TK Lexikon Sozialversicherung Versorgungsbezüge Lohnsteuer 1 Ansatz bei Lohnsteuer-Erhebung HI1844372 HI2330965 Zahlt der Arbeitgeber steuerpflichtige Versorgungsbezüge [ 1 ] aus, muss er vor der Lohnsteuerermittlung den Versorgungsfreibetrag sowie einen Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag als steuerfreie Teile berücksichtigen. [ 2 ] Begünstigte Versorgungsbezüge sind z. B. Werksrenten an Arbeitnehmer ab dem 63. Lebensjahr, Werksrenten bei Schwerbehinderung ab dem 60. Lebensjahr, Ruhegehälter im öffentlichen Dienst (Beamtenpensionen) [ 3 ] Witwen- oder Waisengelder aufgrund von Betriebsrenten und Beamtenpensionen, Sterbegeld nach dem BeamtVG und entsprechende Bezüge im privaten Dienst [ 4 ], die Übergangsversorgung nach dem BAT oder nach den diesen ergänzenden, ändernden oder ersetzenden Tarifverträgen sowie Übergangszahlungen nach 47 Nr. 3 des Tarifvertrags für den öffentlichen Dienst der Länder (TV-L) [ 5 ] sowie die Emeritenbezüge. [ 6 ] An nichtbeamtete Versorgungsempfänger gezahlte Beihilfen im Krankheitsfall sind Bezüge aus früheren Dienstleistungen i. S. d. 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG. [ 7 ] Die Regelungen zur Besteuerung beamtenrechtlicher Versorgungsbezüge sind verfassungsmäßig. [ 8 ] Die Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung sind nicht begünstigt. 2 Versorgungsfreibetrag und Zuschlag HI2330966 Maßgebend für die Berechnung des Versorgungsfreibetrags ist das Jahr des Versorgungsbeginns. Der Freibetrag ist mit dem dafür maßgebenden Prozentsatz von einer gesondert zu ermittelnden Bemessungsgrundlage zu berechnen und ggf. auf einen Höchstbetrag zu begrenzen. Prozentsatz, Höchstbetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag sind aus einer gesetzlichen Tabelle abzulesen. [ 9 ] Durch Ansatz des Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag darf sich kein negativer Versorgungsbezug (Betrag) ergeben. Der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag betragen je nach Versorgungsbeginn:
Jahr des Versorgungsbeginns Versorgungsfreibetrag in % der Höchstbetrag Versorgungsbezüge in EUR Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag in EUR bis 2005 40,0 3.000 900 ab 2006 38,4 2.880 864 2010 32,0 2.400 720 2011 30,4 2.280 684 2012 28,8 2.160 648 2013 27,2 2.040 612 2014 25,6 1.920 576 2015 24,0 1.800 540 2016 22,4 1.680 504 2017 20,8 1.560 468 2018 19,2 1.440 432 Die Bemessungsgrundlage für Versorgungsbezüge mit Versorgungsbeginn ist nach folgender Formel zu ermitteln [ 10 ] : Bei Versorgungsbeginn vor 2005: Versorgungsbezug für Januar 2005 12 + voraussichtliche Sonderzahlungen, auf die zu diesem Zeitpunkt ein Rechtsanspruch besteht. Bei Versorgungsbeginn ab 2005: Versorgungsbezug für den ersten vollen Monat bei Versorgungsbeginn 12 + voraussichtliche Sonderzahlungen, auf die zu diesem Zeitpunkt ein Rechtsanspruch besteht. Die Sonderzahlungen, z. B. Urlaubs- oder Weihnachtsgeld, sind mit dem (ungekürzten) Jahresbetrag anzusetzen. Bei Versorgungsempfängern, die schon vor dem 1.1.2005 in Ruhestand gegangen sind, können aus Vereinfachungsgründen die Sonderzahlungen 2004 berücksichtigt werden. Wird der Versorgungsbezug insgesamt nicht für einen vollen Monat gezahlt, z. B. wegen Todes des Versorgungsempfängers, ist der Bezug des Teilmonats auf einen Monatsbetrag hochzurechnen. 3 Nachträgliche Festsetzung und Festschreibung HI2330967 Bei einer nachträglichen Festsetzung von Versorgungsbezügen ist als Versorgungsbeginn der
Monat und das Jahr maßgebend, für den die Versorgungsbezüge erstmals festgesetzt werden; auf den Zahlungstermin kommt es nicht an. Für Werksrenten, die wegen Erreichens einer Altersgrenze gezahlt werden, ist der Monat maßgebend, in dem der Steuerpflichtige das 63. Lebensjahr oder, wenn er schwerbehindert ist, das 60. Lebensjahr vollendet hat. Grund hierfür ist, dass die Bezüge erst mit Erreichen dieser Altersgrenzen als Versorgungsbezüge gelten. Der so ermittelte Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag gelten grundsätzlich für die gesamte Laufzeit des Versorgungsbezugs. [ 11 ] Regelmäßige Anpassungen des Versorgungsbezugs, z. B. Pensionserhöhung, führen nicht zu einer Neuberechnung der Freibeträge. 4 Neuberechnung HI2330968 Regelmäßige Anpassungen des Versorgungsbezugs (laufender Bezug und Sonderzahlungen) führen nicht zu einer Neuberechnung. [ 12 ] Zu einer Neuberechnung führen nur Änderungen durch Anrechnungs-, Ruhens-, Erhöhungs- oder Kürzungsregelungen für den Versorgungsbezug, z. B. Wegfall, Hinzutreten oder betragsmäßige Änderungen durch Erwerbs- oder Erwerbsersatzeinkommen, andere Versorgungsbezüge oder wenn ein Witwen- oder Waisengeld nach einer Unterbrechung der Zahlung wieder bewilligt wird. [ 13 ] In den Fällen einer Neuberechnung ist der geänderte Versorgungsbezug einschließlich zwischenzeitlicher Anpassungen Bemessungsgrundlage für die Berechnung der Freibeträge für Versorgungsbezüge. [ 14 ] Werden Versorgungsbezüge nur für einen Teil des Kalenderjahres gezahlt, ermäßigen sich der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag für jeden vollen Kalendermonat, für den keine Versorgungsbezüge geleistet werden, um 1/12. [ 15 ] Bei Zahlung mehrerer Versorgungsbezüge erfolgt eine Kürzung nur für Monate, in denen keinerlei Versorgungsbezüge geleistet werden. Ändern sich der Versorgungsfreibetrag und/oder der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag im Laufe des Kalenderjahres aufgrund einer Neuberechnung, sind in diesem Kalenderjahr die höchsten Freibeträge für Versorgungsbezüge maßgebend; eine zeitanteilige Aufteilung erfolgt nicht. 5 Besonderheiten 5.1 Mehrere Versorgungsbezüge HI2330969 HI7458050 Erhält der Arbeitnehmer mehrere Versorgungsbezüge, sind sie gesondert zu behandeln. Pro Versorgungsbezug wird jeweils ein eigenständiger Prozentsatz, Höchstbetrag und Zuschlag ermittelt. In der Einkommensteuerveranlagung wird die Summe aus den jeweiligen Freibeträgen
für sämtliche Versorgungsbezüge auf den Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und des Zuschlags nach dem Beginn des ersten Versorgungsbezugs begrenzt. Fällt der maßgebende Beginn mehrerer laufender Versorgungsbezüge in dasselbe Kalenderjahr, sind die Bemessungsgrundlagen aller Versorgungsbezüge zusammenzurechnen, da in diesen Fällen für sie jeweils dieselben Höchstbeträge gelten. Diese Regelung hat der Arbeitgeber für den Lohnsteuerabzug zu berücksichtigen. Praxis-Beispiel Begrenzung des Versorgungsfreibetrags (Höchstbetrag) 2 Ehepartner erhalten jeweils eigene Versorgungsbezüge. Der Versorgungsbeginn des einen Ehepartners liegt im Jahr 2005 (monatlich 250 EUR + Sonderzahlung von 400 EUR = Jahresbetrag 3.400 EUR), der des anderen im Jahr 2010 (monatlich 2.000 EUR + Sonderzahlung von 400 EUR = Jahresbetrag 24.400 EUR). Ergebnis: Für die Versorgungsbezüge der Ehepartner berechnen sich die Freibeträge für Versorgungsbezüge nach dem Jahr des Versorgungsbeginns wie folgt: 2005: Versorgungsfreibetrag beträgt 40 % der Bemessungsgrundlage von 3.400 EUR = 1.360 EUR; der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag beträgt 900 EUR. Da der Höchstbetrag für den Versorgungsfreibetrag (2005: 3.000 EUR nicht überschritten wird, ist eine Begrenzung auf diesen Betrag nicht erforderlich. 2010: Der Versorgungsfreibetrag für die Kohorte 2010 beträgt 32 %, höchstens 2.400 EUR, der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag beträgt 720 EUR. Ermittlung des Freibetrags: 32 % von 24.400 EUR = 7.808 EUR; höchstens anzusetzen sind 2.400 EUR. Da der zunächst ermittelte Betrag den Höchstbetrag übersteigt, greift die Begrenzung; der anzusetzende Versorgungsfreibetrag beträgt 2.400 EUR; hinzu kommt der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag i. H. v. 720 EUR. 5.2 Hinterbliebenenversorgung HI7458051 Bei Bezug von Witwen-/Witwerrente oder Waisengeld (Waisenrente) als Hinterbliebenenversorgung ist für die Berechnung des Prozentsatzes, des Höchstbetrags des Versorgungsfreibetrags und des Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag für den
Hinterbliebenenbezug das Jahr des Versorgungsbeginns des Verstorbenen maßgebend, der diesen Versorgungsanspruch zuvor begründete. [ 16 ] Praxis-Beispiel Versorgungsfreibetrag bei Hinterbliebenenversorgung Im Oktober 2017 verstirbt ein 68-jähriger Ehepartner, der seit dem 63. Lebensjahr (2008) Versorgungsbezüge erhalten hat. Der überlebende Ehepartner erhält ab November 2017 Hinterbliebenenbezüge. Ergebnis: Für den verstorbenen Ehepartner sind die Freibeträge für Versorgungsbezüge bereits mit der Pensionsabrechnung für Januar 2008 (35,2 % der voraussichtlichen Versorgungsbezüge 2008, max. 2.640 EUR zuzüglich 892 EUR Zuschlag) festgeschrieben worden. Im Jahr 2017 sind die Freibeträge für Versorgungsbezüge des verstorbenen Ehepartners mit 10/12 zu berücksichtigen. Für den überlebenden Ehepartner sind mit der Pensionsabrechnung für November 2017 eigene Freibeträge für Versorgungsbezüge zu ermitteln. Zugrunde gelegt werden dabei die hochgerechneten Hinterbliebenenbezüge (einschl. Sonderzahlungen). Darauf sind der maßgebliche Prozentsatz, der Höchstbetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag des verstorbenen Ehegatten (35,2 %, max. 2.640 EUR zuzüglich 892 EUR Zuschlag) anzuwenden. Im Jahr 2017 sind die Freibeträge für Versorgungsbezüge des überlebenden Ehegatten mit 2/12 zu berücksichtigen. 5.3 Hinterbliebenenversorgung und Sterbegeld HI7458052 Erhält ein Hinterbliebener des Arbeitnehmers Sterbegeld, ist dies ebenfalls ein Versorgungsbezug. [ 17 ] Für das Sterbegeld gelten zur Berechnung der Freibeträge für Versorgungsbezüge ebenfalls der Prozentsatz, der Höchstbetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag des Verstorbenen. Das Sterbegeld darf als Leistung aus Anlass des Todes die Berechnung des Versorgungsfreibetrags für etwaige sonstige Hinterbliebenenbezüge nicht beeinflussen und ist daher nicht in deren Berechnungsgrundlage einzubeziehen. Das Sterbegeld ist vielmehr als eigenständiger zusätzlicher Versorgungsbezug zu behandeln. Die Zwölftelungsregelung ist für das Sterbegeld nicht anzuwenden. Als Bemessungsgrundlage der Freibeträge für Versorgungsbezüge ist die Höhe des Sterbegeldes im Kalenderjahr anzusetzen, unabhängig von der Zahlungsweise und Berechnungsart. Der für
das Sterbegeld berechnete Versorgungsfreibetrag wird nicht festgeschrieben, da das Sterbegeld kein laufender Versorgungsbezug ist. Für die Berechnung des Versorgungsfreibetrags und des Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag ist auf jeden Versorgungsbezug gesondert abzustellen. Bei Zusammenrechnung der Versorgungsfreibeträge ist jedoch die Begrenzung auf die berücksichtigungsfähigen Höchstbeträge des ältesten Versorgungsbezugs zu beachten. Der Arbeitnehmer erhält durch Sterbegeld und laufenden Versorgungsbezug insgesamt keine höheren Freibeträge als bei Bezug nur eines Versorgungsbezugs. Praxis-Beispiel Versorgungsfreibetrag bei Hinterbliebenenbezug und Sterbegeld Im April 2017 verstirbt ein Ehepartner, der zuvor seit 2004 Versorgungsbezüge i. H. v. 1.500 EUR monatlich erhalten hat. Der überlebende Ehepartner erhält ab Mai 2013 laufende Hinterbliebenenbezüge i. H. v. 1.200 EUR monatlich. Daneben wird ihm einmalig Sterbegeld i. H. v. 2 Monatsbezügen des verstorbenen Ehepartners, also 3.000 EUR gezahlt. Laufender Hinterbliebenenbezug: Monatsbetrag 1.200 EUR 12 = 14.400 EUR, keine Sonderzahlung. Auf den so hochgerechneten Jahresbetrag werden der für den Verstorbenen maßgebende Prozentsatz und Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags (2005), zuzüglich des Zuschlags von 900 EUR angewandt: 14.400 EUR 40 % = 5.760 EUR, höchstens 3.000 EUR. Da der laufende Hinterbliebenenbezug nur für 8 Monate gezahlt wurde, erhält der überlebende Ehepartner 8/12 dieses Versorgungsfreibetrags, 3.000 EUR: 12 = 250 EUR 8 = 2.000 EUR. Der Versorgungsfreibetrag für den laufenden Hinterbliebenenbezug beträgt somit 2.000 EUR, der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag 600 EUR (8/12 von 900 EUR). Sterbegeld: Gesamtbetrag des Sterbegeldes (2 1.500 EUR = 3.000 EUR). Auf diesen Gesamtbetrag von 3.000 EUR werden ebenfalls der für den Verstorbenen maßgebende Prozentsatz und Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags (2005), zuzüglich des Zuschlags von 900 EUR angewandt, 3.000 EUR 40 % = 1.200 EUR. Der Versorgungsfreibetrag für das Sterbegeld beträgt 1.200 EUR, der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag 900 EUR.
Beide Versorgungsfreibeträge ergeben zusammen einen Betrag von 3.200 EUR, auf den der insgesamt berücksichtigungsfähige Höchstbetrag nach dem maßgebenden Jahr 2005 anzuwenden ist (Begrenzung). Der Versorgungsfreibetrag für den laufenden Hinterbliebenenbezug und das Sterbegeld zusammen beträgt damit 3.000 EUR. Dazu kommt der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag von insgesamt 900 EUR. 5.4 Kapitalauszahlung HI7458053 Wird anstelle eines monatlichen Versorgungsbezugs eine Kapitalauszahlung/Abfindung an den Versorgungsempfänger gezahlt, handelt es sich um einen sonstigen Bezug. Für die Ermittlung der Freibeträge für Versorgungsbezüge ist das Jahr des Versorgungsbeginns zugrunde zu legen, die Zwölftelungsregelung ist für diesen sonstigen Bezug nicht anzuwenden. Bemessungsgrundlage ist der Betrag der Kapitalauszahlung/Abfindung im Kalenderjahr. Praxis-Beispiel Versorgungsfreibetrag bei Kapitalauszahlung/Abfindung Ein Versorgungsempfänger erhält 2017 eine Abfindung i. H. v. 10.000 EUR. Ergebnis: Der Versorgungsfreibetrag beträgt 20,8 % von 10.000 EUR = 2.080 EUR, höchstens 1.560 EUR; der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag beträgt 468 EUR. Bei Zusammentreffen mit laufenden Bezügen darf der Höchstbetrag, der sich nach dem Jahr des Versorgungsbeginns bestimmt, nicht überschritten werden. Die gleichen Grundsätze gelten auch, wenn Versorgungsbezüge in einem späteren Kalenderjahr nachgezahlt oder berichtigt werden. 6 Aufzeichnungs- und Bescheinigungspflichten HI2330970 Der Arbeitgeber muss bei der Zahlung von Versorgungsbezügen im Lohnkonto des Arbeitnehmers die für die zutreffende Berechnung des Versorgungsfreibetrags und des Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag erforderlichen Angaben aufzeichnen. [ 19 ] Diese sind die Bemessungsgrundlage für den Versorgungsfreibetrag (Jahreswert), das Jahr des Versorgungsbeginns und bei unterjähriger Zahlung der erste und der letzte Monat, für den die Versorgungsbezüge gezahlt wurden. Bei mehreren Versorgungsbezügen sind die Angaben für jeden Versorgungsbezug getrennt aufzuzeichnen, soweit die maßgebenden Versorgungsbeginne in unterschiedliche Kalenderjahre fallen.
Demnach können z. B. alle Versorgungsbezüge mit Versorgungsbeginn bis zum Jahr 2005 zusammengefasst werden. Aus diesen Aufzeichnungen hat der Arbeitgeber die von der Finanzverwaltung benötigten Angaben zu bescheinigen. Zu den Bescheinigungspflichten wird auf die jährlichen BMF-Schreiben zu den Lohnsteuerbescheinigungen hingewiesen. [ 20 ] 7 Weitergabe des Versorgungsbezugs an Miterben HI2330971 Erhält ein Miterbe nach dem Tod des Arbeitnehmers die für mehrere Erben bestimmten Versorgungsbezüge, sind die weitergegebenen Beträge im Kalenderjahr der Weitergabe negative Einnahmen. Für die Berechnung der negativen Einnahmen ist zunächst vom Bruttobetrag der an die anderen Anspruchsberechtigten weitergegebenen Beträge auszugehen; anschließend ist dieser Bruttobetrag zu kürzen um den Unterschied zwischen dem beim Lohnsteuerabzug berücksichtigten Versorgungsfreibetrag und dem Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag und den auf den verbleibenden Anteil des Zahlungsempfängers entfallenden Freibeträgen für Versorgungsbezüge. [ 21 ] Praxis-Beispiel Weitergabe des Versorgungsbezugs an Miterben in 2017 Nach dem Tod einer Arbeitnehmerin erhalten der Witwer und die 3 Kinder ein Sterbegeld von insgesamt 2.000 EUR. Der Arbeitgeber zahlt den Versorgungsbezug an den Witwer aus und versteuert diesen nach dessen ELStAM. Der Witwer gibt an jedes Kind 500 EUR des Sterbegelds weiter. Für das Jahr 2017 ergibt sich für den Witwer folgender steuerpflichtiger Versorgungsbezug: Versorgungsbezüge Abzgl. Versorgungsfreibetrag (20,8 % v. 2.000 EUR) Abzgl. Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag Lohnsteuerpflichtige Versorgungsbezüge 2.000 EUR 416 EUR 468 EUR 1.116 EUR Ergebnis: Durch die Weitergabe des Sterbegeldes an die Kinder verbleibt dem Witwer ein Anteil an den Versorgungsbezügen von 500 EUR. Hierauf entfällt ein Versorgungsfreibetrag i. H. v. 104 EUR (20,8 % v. 500 EUR) zuzüglich eines Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag von 468 EUR. Versorgungsbezüge 500 EUR
Abzgl. Versorgungsfreibetrag (20,8 % v. 500 EUR) Abzgl. Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag i. H. v. 468 EUR, max. Lohnsteuerpflichtige Versorgungsbezüge 104 EUR 396 EUR +/- 0 EUR Der dem Witwer gesetzlich zustehende Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag von höchstens 468 EUR wird lediglich i. H. v. 396 EUR berücksichtigt, da er nicht zu negativen Einkünften führen darf (Anteil am Versorgungsbezug 500 EUR./. 104 EUR./. 468 EUR =./. 72 EUR; 500 EUR./. 104 EUR = 396 EUR); es ergibt sich ein steuerpflichtiger Versorgungsbezug i. H. v. 0 EUR. Bei dem Witwer sind in 2017 negative Einnahmen aus Versorgungsbezügen i. H. v. 1.116 EUR (1.116 EUR./. 0 EUR) anzusetzen. Der nicht genutzte Anteil des Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag i. H. v. 72 EUR (468 EUR./. 396 EUR) geht in diesem Fall verloren. [ 1 ] 19 Abs. 2 Satz 2 EStG, BFH, Urteil v. 21.3.2013, VI R 5/12, BFH/NV 2013 S. 1304. [ 2 ] 19 Abs. 2 Satz 1 EStG. [ 3 ] BFH, Urteil v. 7.2.2013, VI R 83/10, BFH/NV 2013 S. 1293. [ 4 ] R 19.8 Abs. 1 Nr. 1 LStR. [ 5 ] R 19.8 Abs. 1 Nr. 2 LStR. [ 6 ] BFH, Urteil v. 5.11.1993, VI R 24/93, BStBl 1994 II S. 238; OVG Niedersachsen, Beschluss v.13.2.2013, 5 LA 60/12. [ 7 ] BFH, Urteil v. 6.2.2013, VI R 28/11, BFH/NV 2013 S. 1291. [ 8 ] BFH, Beschluss v. 16.9.2013, VI R 67/12, BFH/NV 2014 S. 37. [ 9 ] 19 Abs. 2 Satz 3 EStG. [ 10 ] 19 Abs. 2 Satz 4 EStG. [ 11 ] 19 Abs. 2 Satz 8 EStG. [ 12 ] 19 Abs. 2 Satz 9 EStG. [ 13 ] 19 Abs. 2 Satz 10 EStG. [ 14 ] 19 Abs. 2 Satz 11 EStG. [ 15 ] 19 Abs. 2 Satz 12 EStG. [ 16 ] 19 Abs. 2 Satz 7 EStG. [ 17 ] R 19.8 Abs.1 Nr. 1 und 19.9 Abs. 3 Nr. 3 LStR.
[ 17 ] R 19.8 Abs.1 Nr. 1 und 19.9 Abs. 3 Nr. 3 LStR. [ 18 ] [ 19 ] 4 Abs. 1 Nr. 1 LStDV. [ 20 ] BMF, Schreiben v. 31.8.2016, IV C 5 S 2378/15/10003, BStBl 2016 I S. 1004; BMF, Schreiben v. 30.7.2015, IV C 5 S 2378/15/10001, BStBl 2015 I S. 614. [ 21 ] H 19.9 LStH 2013.