newsletter 3/2012 IFRS THEMENÜBERSICHT Aktuelle Verlautbarungen und Änderungen des IFRS-Regelwerks IASB verabschiedet Verbesserungen und Ergänzungen ausgewählter IFRS (Annual Improvements to IFRSs 2009 2011 Cycle) 2 IASB verabschiedet Änderungen zu IFRS 10, IFRS 11 und IFRS 12 3 IFRS Interpretations Committee veröffentlicht Interpretationsentwurf zur Bilanzierung von Abgaben (DI/2012/1 Levies Charged by Public Authorities on Entities that Operate in a Specific Market) 4 IFRS Interpretations Committee veröffentlicht Interpretationsentwurf zu geschriebenen Put-Optionen auf nicht beherrschende Anteile (DI/2012/2 Put Options Written on Non-controlling Interests) 5 Kurz notiert Aktueller Stand zur Reform der Leasingbilanzierung 6 Aktuelles aus anderen Gremien EU: Übernahme von Änderungen an IAS 1 und IAS 19 8 EU: ARC beschließt geänderte erstmalige Pflichtanwendung des Konsolidierungspakets 9 IDW: Neufassung der IDW-Stellungnahme zu Einzelfragen zur Anwendung von IFRS verabschiedet 9 DRSC: Entwurf des Anwendungshinweises 1 (IFRS) zur Bilanzierung von Aufstockungsverpflichtungen im Rahmen von Altersteilzeitregelungen nach IFRS veröffentlicht 10 DRSC: Hinweis zur Berücksichtigung der voraussichtlichen Erhöhung der Pflichtbeiträge des Pensions-Sicherungs-Vereins in Zwischenabschlüssen zum 30. Juni 2012 veröffentlicht 10 Personalia Martin Edelmann als neues IASB-Mitglied ernannt 11
Aktuelle Verlautbarungen und Änderungen des IFRS-Regelwerks IASB verabschiedet Verbesserungen und Ergänzungen ausgewählter IFRS (Annual Improvements to IFRSs 2009 2011 Cycle) Der International Accounting Standards Board (IASB) hat am 17. Mai 2012 die Jährlichen Verbesserungen (Annual Improvements) 2009 2011 endgültig verabschiedet. Folgende Standardänderungen haben sich aus den Annual Improvements to IFRSs 2009 2011 Cycle ergeben: Standard IFRS 1 Erstmalige Anwendung der IFRS IFRS 1 Erstmalige Anwendung der IFRS IAS 1 Darstellung des Abschlusses Thema der Änderung Zulässigkeit der wiederholten Anwendung von IFRS 1 Die Änderung stellt klar, dass Unternehmen, die aus bestimmten Gründen die Anwendung der IFRS beendet hatten, bei (verpflichtender oder freiwilliger) erneuter Bilanzierung nach IFRS die Vorschriften des IFRS 1 erneut anwenden dürfen. Alternativ können die IFRS-Vorschriften rückwirkend gemäß IAS 8 Rechnungslegungsmethoden, Änderungen von rechnungslegungsbezogenen Schätzungen und Fehlern angewendet werden, so als hätte das bilanzierende Unternehmen niemals aufgehört, nach IFRS zu bilanzieren. In beiden Fällen müssen Unternehmen die Gründe für die Beendigung und spätere Wiederaufnahme der Anwendung der IFRS- Vorschriften angeben. Sofern sich ein Unternehmen für die erneute Anwendung von IFRS 1 entschließt, hat es diese Tatsache ebenfalls anzugeben. Angabe von Vorjahresvergleichsinformationen bei Fremdkapitalkosten in Bezug auf qualifizierende Vermögenswerte, bei denen der Aktivierungszeitpunkt vor dem Übergang auf IFRS liegt Die Änderung stellt klar, dass Unternehmen, die vor Umstellung der Rechnungslegung auf IFRS Fremdkapitalkosten nach bisherigen Rechnungslegungsgrundsätzen aktiviert hatten, diese in der IFRS-Eröffnungsbilanz fortführen können. Somit ist eine Anpassung der Fremdkapitalkosten zu diesem Zeitpunkt nicht erforderlich. Die ab dem Umstellungszeitpunkt anfallenden Fremdkapitalkosten auch für zu diesem Zeitpunkt im Bau befindliche Anlagen sind dann nach den Regelungen des IAS 23 Fremdkapitalkosten zu bilanzieren. Darstellung bezüglich des Erfordernisses von Vorjahresvergleichsinformationen Der IASB stellt mit dieser Änderung klar, dass Unternehmen bei rückwirkenden Änderungen von Rechnungslegungsmethoden bzw. bei rückwirkenden Anpassungen (z. B. bei der Berichtigung von Fehlern und der Anwendung von neuen Standards) und Umgliederungen gemäß IAS 8 verpflichtend eine dritte Bilanz zu Beginn der Vorjahresperiode zu erstellen haben, sofern die Änderung eine wesentliche Auswirkung auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage hat. 2 RBS RoeverBroennerSusat IFRS-Newsletter 3/2012
In diesen Fällen sind jedoch keine entsprechenden Anhangangaben erforderlich. Bei freiwilligen zusätzlichen Vergleichsinformationen im Jahresabschluss sind hingegen die entsprechenden Anhangangaben zu machen. Für IFRS-Erstbilanzierer bedeutet diese Klarstellung, die zu einer Folgeänderung in IFRS 1.21 geführt hat, dass ein erstmaliger IFRS- Abschluss insgesamt drei Bilanzen inklusive der zugehörigen Anhangangaben für alle drei Bilanzen umfassen muss. IAS 16 Sachanlagen IAS 32 Finanzinstrumente: Ausweis IAS 34 Zwischenberichterstattung Klarstellung der Klassifizierung von Ersatzteilen und ähnlichen Vermögenswerten Gemäß dem aktuellen IAS 16.8 werden wesentliche Ersatzteile, Wartungsgeräte und in Bereitschaft vorgehaltene Vermögenswerte (stand-by equipment) bei Erfüllung von bestimmten Kriterien als Sachanlagen bilanziert. Entsprechend der Änderung von IAS 16.8 sollen alle derartigen Vermögenswerte zukünftig dann als Sachanlagevermögen bilanziert werden, sofern sie die allgemeinen Voraussetzungen für Sachanlagen erfüllen (vor allem eine Nutzung über mehrere Perioden). Sollten diese Voraussetzungen nicht erfüllt sein, hat nach alter und neuer Regelung eine Bilanzierung als Vorratsvermögen zu erfolgen. Klarstellung der Bilanzierung der Ertragsteuerwirkung von Dividenden und Transaktionskosten einer Eigenkapitaltransaktion Ertragsteuern auf Ausschüttungen und Transaktionskosten im Zusammenhang mit Eigenkapitaltransaktionen sind künftig in Übereinstimmung mit IAS 12 Ertragsteuern zu bilanzieren. Die ertragsteuerlichen Konsequenzen aus Dividenden sind demnach in der Gewinn- und Verlustrechnung bzw. diejenigen aus Transaktionskosten (Ausgabe oder Rückkauf von Eigenkapitalinstrumenten) im Eigenkapital zu erfassen. Stetigkeit der Angaben in Bezug auf das Gesamtsegmentvermögen zur Verbesserung der Konsistenz mit IFRS 8 Geschäftssegmente Nach dieser Änderung sind Segmentvermögenswerte und -schulden im Zwischenbericht nur noch zwingend anzugeben, wenn diese sich im Vergleich zum letzten Jahresabschluss wesentlich geändert haben und diese Änderungen auch regelmäßig dem Hauptentscheidungsträger übermittelt werden. Die Änderungen treten für Berichtsperioden in Kraft, die am oder nach dem 1. Januar 2013 beginnen, wobei eine frühere Anwendung gestattet ist. Die Übernahme durch die Europäische Kommission steht allerdings noch aus, so dass Unternehmen, die ihre IFRS-Konzernabschlüsse nach 315a HGB aufstellen, die Neuregelungen erst nach deren Endorsement anwenden dürfen. Derzeit wird mit einem Endorsement der Jährlichen Verbesserungen der IFRS 2009 2011 im ersten Quartal 2013 gerechnet. RBS RoeverBroennerSusat IFRS-Newsletter 3/2012 3
IASB verabschiedet Änderungen zu IFRS 10, IFRS 11 und IFRS 12 Der IASB hat am 28. Juni 2012 Änderungen an IFRS 10 Konzernabschlüsse, IFRS 11 Gemeinschaftliche Vereinbarungen und zu IFRS 12 Angaben zu Beteiligungen an anderen Unternehmen verabschiedet. Mit den Änderungen erfolgt eine Klarstellung der Übergangsvorschriften für die erstmalige Anwendung des IFRS 10. Durch die Änderung an IFRS 10 wird eine Definition des Zeitpunkts der erstmaligen Anwendung von IFRS 10 in den Standard aufgenommen. Dieser Zeitpunkt wird definiert als Beginn der Berichtsperiode, in der IFRS 10 erstmals angewendet wird. Demnach ist der Konsolidierungskreis für Geschäftsjahre, die am 31. Dezember 2013 enden, am 1. Januar 2013 festzulegen. Darüber hinaus wird klargestellt, wie eine rückwirkende Anpassung der Vergleichszahlen vorzunehmen ist, sollte ein Unternehmen unter IFRS 10 zu einer anderen Konsolidierungskreisentscheidung als unter IAS 27 und SIC 12 kommen (IFRS 10.C4 und C5). Gemäß der Änderung an IFRS 10 sind sämtliche sich ergebende Änderungen rückwirkend in die Gewinnrücklagen zu Beginn der ersten Vergleichsperiode zu buchen. Sofern sich keine Änderungen im Vergleich zu dem bisherigen Konsolidierungskreis gemäß IAS 27 und SIC 12 ergeben, ist das Unternehmen von der rückwirkenden Anpassung der Vergleichszahlen befreit (IFRS 10.C3). Kommt ein Unternehmen zu dem Schluss, dass es ein nach IAS 27 und SIC 12 nicht konsolidiertes Investment nach IFRS 10 doch zu konsolidieren hat und die Kontrolle über dieses Investment vor dem Datum des Inkrafttretens der Überarbeitungen von IFRS 3 Unternehmenszusammenschlüsse (2008) bzw. IAS 27 Konzern- und separate Abschlüsse nach IFRS (2008) erlangt wurde, hat das Unternehmen nach den Änderungen an IFRS 10 das Wahlrecht, IFRS 3 entweder in der Version von 2008 oder von 2004 bzw. IAS 27 in der Version von 2008 oder 2003 anzuwenden (IFRS 10.C4B C4C). Weiterhin werden mit den Änderungen an IFRS 10, IFRS 11 und IFRS 12 Erleichterungen für die erstmalige Anwendung dieser Standards eingeräumt, so dass angepasste Vergleichsinformationen nun lediglich für die direkt vorangegangene Vergleichsperiode anzugeben sind. Ferner wird das Erfordernis zur Angabe von Vergleichsinformationen im Zusammenhang mit nicht konsolidierten, strukturierten Gesellschaften für Perioden vor der erstmaligen Anwendung des IFRS 12 gestrichen. Die Änderungen sind auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2013 beginnen. Dies steht in Einklang mit dem Inkrafttreten von IFRS 10, IFRS 11 und IFRS 12. Eine vorzeitige Anwendung ist gestattet. Allerdings steht für diese Standards bzw. deren Änderungen die Übernahme durch die Europäische Kommission noch aus. Nach derzeitigem Stand des Endorsement-Verfahrens wird für IFRS-Anwender, die ihre Konzernabschlüsse nach 315a HGB aufstellen, eine verpflichtende Anwendung erst für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2014 beginnen, erforderlich sein (siehe hierzu auch unseren Beitrag zur geänderten erstmaligen Pflichtanwendung des Konsolidierungspakets in diesem Newsletter). Derzeit wird mit einem Endorsement dieser Standardänderungen im ersten Quartal 2013 gerechnet. Mit dem Endorsement der ursprünglichen Standards IFRS 10 12 wird bereits im vierten Quartal 2012 gerechnet. 4 RBS RoeverBroennerSusat IFRS-Newsletter 3/2012
IFRS Interpretations Committee veröffentlicht Interpretationsentwurf zur Bilanzierung von Abgaben (DI/2012/1 Levies Charged by Public Authorities on Entities that Operate in a Specific Market) Das IFRS Interpretations Committee (IFRS IC) hat am 31. Mai 2012 einen Interpretationsentwurf zur Bilanzierung von durch die öffentliche Hand erhobenen Abgaben (z. B. von Bundesanstalten oder Behörden von Bund, Ländern und Gemeinden) herausgegeben. In der Vergangenheit gab es einige Unklarheiten im Zusammenhang mit der Bilanzierung dieser Abgaben gemäß IAS 37 Rückstellungen, Eventualschulden und Eventualforderungen. Durch den Entwurf DI/2012/1 Levies Charged by Public Authorities on Entities that Operate in a Specific Market (Abgaben, die von öffentlichen Behörden von Unternehmen erhoben werden, die in einem bestimmten Markt tätig sind) soll klargestellt werden, wie Unternehmen diese Abgaben im IFRS-Abschluss zu bilanzieren haben. Der Interpretationsentwurf geht insbesondere auf die Definition einer gegenwärtigen Verpflichtung ein, die für den Ansatz einer Rückstellung erforderlich ist. Das IFRS IC schlägt vor, dass die Tätigkeit, die von Gesetzes wegen zur Leistung einer Abgabe führt, das auslösende Ereignis für den Ansatz dieser Rückstellung darstellt. Die Bemessungsgrundlage für die zu leistenden Abgaben kann sich jedoch auch auf einen Zeitpunkt vor dem Eintreten der gegenwärtigen Verpflichtung beziehen (DI/2012/1 Paragraph 7). Des Weiteren soll mit dem Interpretationsentwurf der Zeitpunkt der Erfassung der aus der Abgabe resultierenden Rückstellung im Abschluss des Unternehmens klargestellt werden. Der Ansatz einer Rückstellung ist dann erforderlich, wenn das verpflichtende Ereignis eintritt und sich das Unternehmen dieser Leistung nicht mehr entziehen kann. Nach Auffassung des IFRS IC kann u. U. eine ratierliche Bilanzierung der Rückstellung geboten sein (DI/2012/1 Paragraph 10). Ertragsteuern sind im Übrigen vom Anwendungsbereich des Interpretationsentwurfs ausgenommen. Gemäß Paragraph 12 des Interpretationsentwurfs sind die vorgeschlagenen Regelungen auch auf Zwischenberichte anzuwenden. Die Interpretation soll rückwirkend anzuwenden sein, wobei eine frühere Anwendung gestattet wird. Das Datum des Inkrafttretens der endgültigen Interpretation steht jedoch noch nicht fest. Die Kommentierungsfrist zu diesem Interpretationsentwurf endet am 5. September 2012. IFRS Interpretations Committee veröffentlicht Interpretationsentwurf zu geschriebenen Put-Optionen auf nicht beherrschende Anteile (DI/2012/2 Put Options Written on Non-controlling Interests) Das IFRS IC hat ebenfalls am 31. Mai 2012 einen Interpretationsentwurf zur Bilanzierung von geschriebenen Put-Optionen eines Mutterunternehmens auf nicht beherrschende Anteile an einem Tochterunternehmen herausgegeben (DI/2012/2 Put Options Written on Non-controlling Interests). Eine geschriebene Put-Option ist ein Vertrag, der dem Inhaber der Option das Recht einräumt, einen oder mehrere vorgegebene Vermögenswerte an den Stillhalter bzw. den Aussteller der Option zu einem festgeschriebenen Preis und zu einem festgelegten Zeitpunkt zu veräußern. Ist ein Mutterunternehmen dazu verpflichtet, die Anteile an seinem Tochterunternehmen gegen Barmittel oder andere finanzielle Vermögenswerte zu erwerben, RBS RoeverBroennerSusat IFRS-Newsletter 3/2012 5
muss das Mutterunternehmen eine finanzielle Verbindlichkeit in seinem Konzernabschluss in Höhe des Barwerts des Optionsausübungspreises ansetzen. DI/2012/2 stellt klar, wie die Folgebewertung von Optionsverbindlichkeiten zu erfolgen hat, die nicht als contingent consideration im Rahmen von Unternehmenszusammenschlüssen nach IFRS 3 zu behandeln sind (DI/2012/2.5). Noch offene Fragestellungen im Zusammenhang mit der Erstbewertung solcher Optionsverbindlichkeiten klammert dieser Entwurf jedoch aus (DI/2012/2.BC13). IAS 32.23 sieht für den erstmaligen Ansatz eine ergebnisneutrale Umbuchung aus dem Eigenkapital in die Verbindlichkeiten vor, spezifiziert jedoch nicht die genaue Eigenkapitalkomponente für die Gegenbuchung (Reduzierung der Rücklagen oder vorrangige Ausbuchung bzw. Reduzierung der Minderheiten). Bezüglich der Folgebewertung stellt der Vorschlag des IFRS IC jedoch klar, dass Änderungen nunmehr generell ergebniswirksam gemäß IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung bzw. IFRS 9 Finanzinstrumente zu erfassen und nicht als ergebnisneutrale Eigenkapitaltransaktion nach IAS 27.30 bzw. IFRS 10.23 zu qualifizieren sind (DI/2012/2 Paragraph 8). Die Interpretation soll rückwirkend anzuwenden sein, wobei eine frühere Anwendung gestattet wird. Das Datum des Inkrafttretens der endgültigen Interpretation steht jedoch noch nicht fest. Die interessierte Fachöffentlichkeit hat noch bis zum 1. Oktober 2012 Gelegenheit, diesen Interpretationsentwurf zu kommentieren. Kurz notiert Aktueller Stand zur Reform der Leasingbilanzierung Der IASB und der US-amerikanische Standardsetter FASB haben sich auf ihrer Sitzung Mitte Juni 2012 auf einen gemeinsamen neuen Ansatz für die Leasingbilanzierung geeinigt. Nachdem der im August 2010 veröffentlichte gemeinsame Standardentwurf für eine grundlegende Reform bei der Leasingbilanzierung auf heftige Kritik gestoßen ist, haben IASB und FASB ihre Vorschläge nochmals überarbeitet. Der ursprüngliche Standardentwurf (ED/2010/9) sah u. a. vor, dass es bilanzunwirksame Operating-Leasingverhältnisse künftig grundsätzlich nicht mehr geben solle und dass für alle Leasingverhältnisse ein Modell mit beschleunigter Aufwandserfassung (Erfassung in der Gewinn- und Verlustrechnung abnehmend im Zeitverlauf) anzuwenden sei. Seit einer mehr als anderthalbjährigen Diskussion im Nachgang des ED/2010/9 und zahlreicher Untersuchungen, Stellungnahmen und Beratungen haben IASB und FASB nunmehr ein Re-Exposure ihrer Vorschläge im vierten Quartal 2012 beschlossen. Nach den letzten Erörterungen Mitte Juni 2012 sollen beim Leasingnehmer nunmehr alle Leasingverhältnisse mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr bilanziert werden. Darüber hinaus haben sich die Boards auf zwei unterschiedliche Ansätze der Behandlung von Leasingverhältnissen in der Gewinn- und Verlustrechnung verständigt. Die Klassifizierung von Leasingverhältnissen soll künftig davon abhängen, ob der Leasingnehmer einen mehr als unwesentlichen Teil des Leasinggegenstandes während der Laufzeit erwirbt oder verbraucht. IASB und FASB wollen demzufolge fortan zwischen zwei Arten von Leasingverhältnissen unterscheiden, die sich jeweils unterschiedlich auf die Bilanzierung beim Leasingnehmer auswirkt: 6 RBS RoeverBroennerSusat IFRS-Newsletter 3/2012
Leasingverhältnisse mit beschleunigter Aufwands- und Ertragserfassung (analog den Vorschlägen des ED/2010/9), wenn ein wesentlicher Teil des zugrundeliegenden Leasinggegenstandes während der Leasinglaufzeit erworben bzw. verbraucht wird. Leasingverhältnisse mit linearer Aufwands- und Ertragserfassung (ähnlich den derzeit gültigen Regelungen des IAS 17), wenn nur ein unwesentlicher Teil des zugrundeliegenden Leasinggegenstandes während der Leasinglaufzeit erworben bzw. verbraucht wird. Bei einer beschleunigten Aufwands- und Ertragserfassung aktiviert der Leasingnehmer das Nutzungsrecht und schreibt es (in der Regel linear) ab. Zusätzlich würde er die Verzinsung der (fiktiven) Verbindlichkeit erfassen, die aufgrund der ratierlichen Tilgung über den Zeitablauf sinkt und daher beschleunigt wirkt. Bei der linearen Aufwands- und Ertragserfassung ergibt sich der Leasingaufwand (wie bisher nach IAS 17) auf Basis der Leasingrate. Allerdings werden auch hier das Nutzungsrecht und die korrespondierende Verbindlichkeit zum Zeitpunkt der Erstbewertung bilanziert. Die Leasingraten werden allerdings gedanklich in einen Tilgungs- und einen Zinsanteil aufgespalten. Das Nutzungsrecht nimmt dann im gleichen Umfang (nämlich in Höhe des Tilgungsanteils) ab wie die Verbindlichkeit. Darüber hinaus stellen IASB und FASB in ihren neuen Vorschlägen erstmals die widerlegbare Annahme auf, dass die Klassifizierung des Leasingverhältnisses des Weiteren aufgrund der Art des zugrundeliegenden Leasinggegenstandes vorzunehmen ist. Bezüglich der Art des Leasinggegenstandes unterscheiden die Boards zwischen Leasingverhältnissen über Immobilien und über andere Vermögenswerte. Im Ergebnis bleibt damit allerdings eine Differenzierung zwischen Leasingverhältnissen erforderlich, obwohl auch gerade die Schwierigkeiten bei der derzeit erforderlichen Abgrenzung zwischen Operating- und Finanzierungsleasingverhältnissen Anlass für eine grundlegende Überarbeitung der Leasingbilanzierung durch den IASB war. Leasingverhältnisse über Immobilien sollen mit linearer Aufwands- und Ertragserfassung zu bilanzieren sein, es sei denn die Leasinglaufzeit erstreckt sich über den größten Teil der wirtschaftlichen Nutzungsdauer der zugrundeliegenden Immobilie, oder der Barwert der festen Leasingzahlungen entspricht im Wesentlichen dem gesamten Fair Value der zugrundeliegenden Immobilie. Leasingverhältnisse über andere Vermögenswerte sollen mit beschleunigter Aufwands- und Ertragserfassung zu bilanzieren sein, es sei denn die Leasinglaufzeit erstreckt sich nur über einen unwesentlichen Teil der wirtschaftlichen Nutzungsdauer des zugrundliegenden Leasinggegenstandes, oder der Barwert der festen Leasingzahlungen ist nur unwesentlich im Verhältnis zum Fair Value des zugrundeliegenden Vermögenswertes. Bezüglich der Bilanzierung beim Leasinggeber haben IASB und FASB entschieden, dass die Vorschriften hierfür mit denen für die Bilanzierung beim Leasingnehmer in Einklang stehen sollen. Nunmehr sollen Leasinggeber zwischen zwei Leasingarten unterscheiden: RBS RoeverBroennerSusat IFRS-Newsletter 3/2012 7
Leasingverhältnisse mit beschleunigter Aufwands- und Ertragserfassung unter Anwendung des Forderungs- und Restwert-Modelles (receivable and residual asset model). Leasingverhältnisse mit linearer Aufwands- und Ertragserfassung (ähnlich dem Modell in IAS 17 für Operating-Leasingverhältnisse). Analog den Unterscheidungsgrundsätzen beim Leasingnehmer wenden Leasinggeber das Forderungs- und Restwert-Modell (und somit eine beschleunigte Aufwands- und Ertragserfassung) auf Leasingverhältnisse an, bei denen der Leasingnehmer einen wesentlichen Teil des zugrundliegenden Leasinggegenstandes während der Laufzeit erwirbt bzw. verbraucht. Bei Anwendung des Forderungs- und Restwert-Modelles wird zu Beginn des Leasingverhältnisses eine Forderung erfasst und der Buchwert des Leasinggegenstandes bezogen auf das eingeräumte Nutzungsrecht gekürzt. Der nunmehr vorgeschlagene Ansatz der Aufwandserfassung und die entsprechend unterschiedliche Darstellung in der Gewinn- und Verlustrechnung stellen gegenüber dem ersten Entwurf von 2010 durchaus eine Verbesserung dar, da durch die Unterscheidung in lineare und beschleunigte Erfassung der entsprechende wirtschaftliche Gehalt der Leasingverhältnisse zutreffender dargestellt werden kann. Es ist aber davon auszugehen, dass eine lineare Aufwands- und Ertragserfassung wohl eher in seltenen Fällen zum Tragen kommen wird. Denn aus den Erörterungen von IASB und FASB lässt sich (noch) nicht ableiten, wie diese unwesentlich definieren. Auf Unternehmen, deren Miet- und Pachtverträge zuvor als bilanzneutrale Operating-Leasingverhältnisse klassifiziert wurden, haben die neuen Vorschläge von IASB und FASB jedoch dieselben weitreichenden Auswirkungen auf deren Vermögens-, Finanz- und Ertragslage wie die Vorschläge des ursprünglichen Standardentwurfs von 2010. Denn auch nach den neuen Vorschlägen von IASB und FASB haben Unternehmen für Leasingverhältnisse mit einer Laufzeit von über einem Jahr künftig weiterhin einen Vermögenswert und eine korrespondierende Verbindlichkeit mit entsprechenden Auswirkungen auf die Eigenkapitalquote und den Verschuldungsgrad anzusetzen. Aktuelles aus anderen Gremien EU: Übernahme von Änderungen an IAS 1 und IAS 19 Die Europäische Union hat am 5. Juni 2012 die Änderungen an IAS 1 Darstellung des Abschlusses und IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer übernommen. Die Änderungen an IAS 1 und IAS 19 wurden vom IASB bereits am 16. Juni 2011 verabschiedet. Durch die Änderungen an IAS 1 wurde die Darstellung von Posten des sonstigen Ergebnisses (other comprehensive income, OCI) verbessert. Darüber hinaus wurde eine Angleichung der Darstellung zwischen den IFRS und den US-GAAP herbeigeführt. Das OCI wird durch den geänderten IAS 1 zukünftig entsprechend der möglichen zukünftigen GuV-Wirksamkeit in Posten unterteilt werden müssen, die in Zukunft ggf. in die erfolgswirksame Teilrechnung (GuV) der Gesamtergebnisrechnung umgegliedert werden (sog. recycling ) und solche, die zu keinem Zeitpunkt umgegliedert werden. Die anfallenden Ertragsteuern sind im Falle eines Vor-Steuerausweises entsprechend ebenso getrennt auszuweisen. 8 RBS RoeverBroennerSusat IFRS-Newsletter 3/2012
Die wohl bedeutendste Änderung an IAS 19 ist die Abschaffung der aufgeschobenen Erfassung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste durch die sogenannte Korridormethode. In Zukunft sind versicherungsmathematische Gewinne und Verluste gänzlich und sofort erfolgsneutral im OCI zu verbuchen. Weitere Änderungen sind die Darstellung bzw. Aufteilung von Änderungen der Nettoverbindlichkeit/-vermögenswerte aus leistungsorientierten Vergütungsplänen sowie zusätzliche Anhangsangaben zu Merkmalen und Risiken aus solchen leistungsorientierten Plänen. Mit der Übernahme in europäisches Recht ist der geänderte IAS 1 nunmehr ebenfalls für Unternehmen, die ihre IFRS-Konzernabschlüsse nach 315a HGB aufstellen, verpflichtend in Geschäftsjahren anzuwenden, die am oder nach dem 1. Juli 2012 beginnen. Der geänderte IAS 19 ist wiederum für diese Unternehmen erst in Geschäftsjahren verpflichtend anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2013 beginnen. EU: ARC beschließt geänderte erstmalige Pflichtanwendung des Konsolidierungspakets Der Regelungsausschuss für Rechnungslegung der Europäischen Kommission (Accounting Regulatory Committee, ARC) hat am 1. Juni 2012 der Übernahme von IFRS 10 Konzernabschlüsse, IFRS 11 Gemeinschaftliche Vereinbarungen und IFRS 12 Angaben zu Anteilen an anderen Unternehmen sowie den geänderten IAS 27 Einzelabschlüsse und IAS 28 Anteile an assoziierten Unternehmen und Gemeinschaftsunternehmen dem sogenannten Konsolidierungspaket zugestimmt. Zugleich hat das ARC jedoch beschlossen, dass die Standards des Konsolidierungspakets erstmals verpflichtend auf Geschäftsjahre anzuwenden sein sollen, die am oder nach dem 1. Januar 2014 beginnen. Der IASB hatte die neuen bzw. geänderten Standards mit einem Inkrafttreten zum 1. Januar 2013 verabschiedet. Das Endorsement des Konsolidierungspakets ist für das vierte Quartal 2012 geplant. Das ARC, das aus Vertretern der Mitgliedstaaten besteht, wird im Endorsementprozess der Europäischen Union tätig, nachdem die European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) eine Übernahmeempfehlung vorgelegt und die Europäische Kommission auf dieser Grundlage einen Übernahmevorschlag erarbeitet hat. Das ARC beschließt dann über diesen Vorschlag. Stimmen Europäisches Parlament sowie der Rat der Wirtschafts- und Finanzminister dem Beschluss des ARC zu, erfolgt das entsprechende Endorsement. IDW: Neufassung der IDW-Stellungnahme zu Einzelfragen zur Anwendung von IFRS verabschiedet Der Hauptfachausschuss (HFA) des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW) hat am 6. Juni 2012 die Neufassung der Stellungnahme IDW RS HFA 2: Einzelfragen zur Anwendung von IFRS verabschiedet. Aufgrund der zahlreichen Neuregelungen durch den IASB wurde die Verlautbarung entsprechend aktualisiert. Seit Veröffentlichung des Entwurfs zu IDW RS HFA 2 im September 2011 wurde in der Neufassung ebenfalls die zwischenzeitliche Weiterentwicklung der IFRS berücksichtigt. Die Neufassung enthält Aktualisierungen bzw. Klarstellungen insbesondere in Bezug auf IAS 27, IFRS 3 und IFRS 10 (konzerninterne Umstrukturierungen), IFRS 5 (Bewertung von Abgangsgruppen), IAS 19 (Planvermögen) und IAS 33 (Ermittlung des Ergebnisses je Aktie). RBS RoeverBroennerSusat IFRS-Newsletter 3/2012 9
Bezüglich des Planvermögens nach IAS 19 (Abschnitt 6 der Stellungnahme) empfiehlt das IDW für die Darstellung von Veränderungen des Planvermögens in der Kapitalflussrechnung die Einbringung von Zahlungsmitteln oder Zahlungsmitteläquivalenten in den Fonds als Cashflows aus der betrieblichen Tätigkeit zu klassifizieren (IDW RS HFA 2 Rz. 88). In der Fußnote zu Rz. 88 weist das IDW zusätzlich darauf hin, dass dem IFRS Interpretations Committee derzeit eine Anfrage zur Klärung vorliegt, ob die Einbringung von Zahlungsmitteln oder Zahlungsmitteläquivalenten durch das Unternehmen in den Fonds immer als Cashflow aus der betrieblichen Tätigkeit dargestellt werden muss. In unserem IFRS-Newsletter Ausgabe 2/2012 haben wir darüber berichtet, dass die Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung (DPR) eine Zuordnung zu den Cashflows aus der betrieblichen Tätigkeit als zwingend ansieht. Eine abweichende Darstellung würde die DPR als fehlerhaft beurteilen. DRSC: Entwurf des Anwendungshinweises 1 (IFRS) zur Bilanzierung von Aufstockungsverpflichtungen im Rahmen von Altersteilzeitregelungen nach IFRS veröffentlicht Der IFRS-Fachausschuss (IFRS-FA) des DRSC hat am 4. Juli 2012 den Entwurf des DRSC Anwendungshinweises 1 (IFRS) Bilanzierung von Aufstockungsverpflichtungen im Rahmen von Altersteilzeitregelungen nach IFRS (DRSC E-AH 1 [IFRS]) veröffentlicht. Der zu Beginn des Jahres 2012 ins Leben gerufene IFRS- FA hat insbesondere die Aufgabe, Interpretationen und Anwendungshinweise der internationalen Rechnungslegungsstandards im Sinne von 315a HGB zu verlautbaren. Die im Jahr 2011 vom IASB verabschiedete und im Juni d. J. von der Europäischen Union übernommene Änderung von IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer in Bezug auf die Klassifizierung von Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses ist Gegenstand des ersten Entwurfs eines Anwendungshinweises des IFRS-FA. Aufstockungsleistungen im Rahmen von Altersteilzeitregelungen sollen nach dem Entwurf regelmäßig als andere langfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer klassifiziert werden und nicht wie bisher als Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses. DRSC Anwendungshinweis 1 (IFRS) stellt insgesamt neun Fragestellungen zur Diskussion, u. a. zum erstmaligen Ansatz der Rückstellungen für Aufstockungsverpflichtungen, der Periodisierung sowie der Auflösung gebildeter Rückstellungen und deren Bewertung. Die Kommentierungsfrist zu diesem Entwurf endete am 19. August 2012. DRSC: Hinweis zur Berücksichtigung der voraussichtlichen Erhöhung der Pflichtbeiträge des Pensions-Sicherungs-Vereins in Zwischenabschlüssen zum 30. Juni 2012 veröffentlicht Das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) hat am 6. Juli 2012 auf eine deutliche Erhöhung der vom Pensions-Sicherungs-Verein (PSV) erhobenen Pflichtbeiträge für das Jahr 2012 hingewiesen. In den Zwischenabschlüssen nach IFRS zum 30. Juni 2012 sei demnach aufgrund einer erhöhten Anzahl von Unternehmensinsolvenzen in 2012 eine Erhöhung von 1,9 Promille auf etwa 4 Promille der Beitragsbemessungsgrundlage zu erwarten. Das DRSC weist in diesem Zusammenhang ebenfalls darauf hin, dass Unternehmen, deren Geschäftsjahr mit dem Kalenderjahr übereinstimmt, zum 30. 10 RBS RoeverBroennerSusat IFRS-Newsletter 3/2012
Juni 2012 eine zeitanteilige Rückstellung in Höhe von 6/12 des voraussichtlichen Jahresbeitrags für 2012 zu bilden haben. Da der vom PSV mitgeteilte Beitragssatz lediglich die in der ersten Jahreshälfte entstandenen Insolvenzen berücksichtigt, sind für die Ermittlung des voraussichtlichen Jahresbeitrags Annahmen zu treffen (best estimate). Personalia Martin Edelmann als neues IASB-Mitglied ernannt Die Treuhänder der IFRS-Stiftung haben am 18. Mai 2012 die Berufung von Martin Edelmann als neues IASB-Mitglied bekanntgegeben. Martin Edelmann war zuvor Leiter Group Accounting der Deutschen Bank AG und langjähriges Mitglied des Deutschen Standardisierungsrates. Seine fünfjährige Amtszeit begann am 1. Juli 2012. Nach dem Weggang von Dr. Elke König zum Ende des Jahres 2011 hat der IASB nunmehr wieder ein deutsches Mitglied. RBS RoeverBroennerSusat IFRS-Newsletter 3/2012 11
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