Accounting News IFRS: Aktuelle Entwicklungen Nr. 5 vom Juli 2013 Inhalt Die KPMG Accounting News bieten Ihnen monatliche Informationen zu neuen österreichischen Gesetzen, Fachgutachten, die Rechnungslegung betreffend, weiters zu IFRS-Standards bzw. Exposure Drafts. IASB legt überarbeiteten Entwurf für einen Leasingstandard vor Das IASB hat gemeinsam mit dem Financial Accounting Standards Board (FASB) am 16. Mai 2013 einen überarbeiteten Entwurf für einen Standard zur bilanziellen Abbildung von Leasingverträgen veröffentlicht (ED/2013/6 Leases). Der aktuelle Vorschlag ersetzt den Entwurf ED/2010/9 (nachfolgend ED 2010) mit demselben Titel. Ein finaler Standard würde die heute geltenden Bestimmungen von IAS 17 und die damit verbundenen Interpretationen ablösen. Diesmal zu den Themen: IASB legt überarbeiteten Entwurf für einen Leasingstandard vor IASB veröffentlicht Interpretation zur Bilanzierung von Abgaben (IFRIC 21) Für weitere Fragen wenden Sie sich bitte direkt an Ihren zuständigen KPMG Berater. Hintergrund des Reformprojektes Nach IAS 17 wird zwischen Finanzierungs- und Operating-Leasingverträgen unterschieden, wobei Vermögenswerte und Schulden aus Operating-Leasingverträgen bilanziell nicht erfasst werden. Dies betrifft durch entsprechende vertragliche Gestaltungen die Mehrheit der Leasingverträge. Mit dem aktuellen Vorschlag sollen auch die seit geraumer Zeit bestehenden Kritikpunkte an dieser off-balance sheet-bilanzierung angegangen werden. So vermitteln die heutigen Leasingregelungen dem Abschlussleser keine verlässliche Darstellung von Leasingtransaktionen, da relevante Informationen über Rechte und Verpflichtungen aus Operating-Leasingverträgen nicht bilanziert werden, obwohl sie nach Auffassung des IASB Vermögenswerte und Schulden im Sinne des IFRS-Rahmenkonzepts sind. Folglich passen viele Abschlussadressaten die bilanzierten Beträge mit mehr oder weniger genauen Schätzungen an, um Vermögenswerte und Schulden aus Operating-Leasingverträgen in ihre Analyse einzubeziehen. Die wichtigsten Änderungen im Überblick Vor dem Hintergrund der skizzierten Kritikpunkte haben das IASB und das FASB im Jahr 2006 ein gemeinsames Projekt zur Reform der Leasingbilanzierung initiiert. Bereits im Jahr 2010 wurde ED 2010 vorgelegt, nach dem generell alle Leasingverhältnisse und die damit einhergehenden vertraglichen Herausgeber: KPMG Austria AG Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, www.kpmg.at Die Inhalte in diesem Newsletter stellen lediglich eine allgemeine Information dar und ersetzen nicht individuelle Beratung im Einzelfall. Die KPMG übernimmt keine Haftung für Schäden, welcher Art immer, aufgrund der Verwendung der hier angebotenen Informationen. KPMG übernimmt insbesondere keine Haftung für die Richtigkeit und Vollständigkeit des Inhalts der Newsletter. 2013 KPMG Austria AG Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, österreichisches Mitglied des KPMG-Netzwerks unabhängiger Mitgliedsfirmen, die KPMG International Cooperative ( KPMG International ), einer juristischen Person schweizerischen Rechts, angeschlossen sind. Alle Rechte vorbehalten. KPMG und das KPMG-Logo sind eingetragene Markenzeichen von KPMG International.
Rechte und Verpflichtungen in der Bilanz des Leasingnehmers abgebildet werden sollten. Auch der nun vorliegende überarbeitete Entwurf der beiden boards sieht eine fundamentale Änderung zur bisherigen Bilanzierung von Leasingverhältnissen vor: Die Unterscheidung zwischen Finanzierungs- und Operating-Leasingverträgen, wie unter IAS 17 verlangt, soll künftig entfallen. Den boards ist es im Gegensatz zum ED 2010 letztlich aber nicht gelungen, ein einheitliches Bilanzierungsmodell für Leasingnehmer zu entwickeln. Vorgeschlagen wird ein duales Bilanzierungsmodell für Leasingnehmer einerseits und für Leasinggeber andererseits. Die Auswirkungen des aktuellen Vorschlags werden sich in vielen Sektoren bemerkbar machen. Insbesondere Unternehmen der Luftfahrt, Schifffahrt sowie Logistikgesellschaften und Unternehmen, die in größerem Umfang Immobilien anmieten wie etwa der Einzelhandel, werden eine deutliche Zunahme der Verbindlichkeiten spüren. Dies kann sich letztlich auch auf die Einhaltung von Kreditbedingungen niederschlagen. Ebenso werden diverse Leistungskennzahlen betroffen sein. Gesellschaften mit einer Vielzahl an Leasingverhältnissen für Gegenstände mit geringeren Einzelwerten wie zum Beispiel Kopiergeräte werden hohe Kosten zur Identifikation aller Leasingverträge und zur Ermittlung der Daten für Implementierung der neuen Bilanzierungsmodelle aufgebürdet. Der aktuelle Vorschlag verlangt die Überprüfung von Annahmen und Einschätzungen zu jedem Berichterstattungsstichtag. Auch wenn die Information für den Abschlussadressaten aktualisiert wird, ergeben sich neben dem zusätzlichen Aufwand neue Volatilitäten in der Bilanz und möglicherweise Probleme bezüglich der Verlässlichkeit von künftigen Finanzprognosen. Definition und Anwendungsbereich Der überarbeitete Entwurf definiert ein Leasingverhältnis als einen Vertrag, der das Nutzungsrecht an einem Vermögenswert über einen Zeitraum gegen Entgelt überträgt. Der Anwendungsbereich des überarbeiteten Entwurfs umfasst alle Leasingverhältnisse über physisch identifizierbare Gegenstände. Der Entwurf nimmt Leasingverträge, die sich auf immaterielle Vermögenswerte für den Leasinggeber, die Entdeckung und Verarbeitung von Mineralien, Öl, Erdgas und ähnlichen Ressourcen, biologische Aktiva sowie auf Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen beziehen, von seinen Regelungen aus. Teilweise im Anwendungsbereich enthalten sind Leasingverhältnisse mit Dienstleistungskomponenten und kurzfristige Leasingverhältnisse das heißt Leasingverhältnisse mit einer maximalen Laufzeit von zwölf Monaten ohne Kaufoption. Leasingnehmer und -geber können für solche kurzfristigen Leasingverhältnisse, ähnlich der heutigen Behandlung von Operating-Leasingverhältnissen, auf eine bilanzielle Erfassung verzichten und die Leasingzahlungen linear in der Gewinnund Verlustrechnung erfassen. Dieses Bilanzierungswahlrecht ist stetig auf die jeweilige Klasse von zugrundeliegenden Vermögenswerten anzuwenden. Die Abgrenzung von Dienstleistungs- und Leasingverträgen sowie die Aufteilung von Verträgen, die beide Komponenten enthalten, hat zentrale Bedeutung, da Dienstleistungsverträge im Gegensatz zu Leasingverträgen nicht zu bilanzierten Vermögenswerten und Schulden führen. Hier ergeben sich neue Anwendungs- und Auslegungsfragen, wobei sich der Anwendungsbereich des neuen Leasingstandards von dem des aktuellen IAS 17 unterscheiden kann. Accounting News / Nr. 5 vom Juli 2013 2
Neuer Klassifizierungstest und duales Modell für Ertrags- und Aufwandserfassung Nach dem überarbeiteten Entwurf wird als wesentliche Neuerung gegenüber dem Entwurf ED 2010 vom Leasingnehmer erneut eine Klassifizierung der Leasingverhältnisse gefordert. Ziel des Klassifizierungstests ist es, die Ertragsund Aufwandserfassung über die Laufzeit des Leasingvertrags zu bestimmen. Jedes Leasingverhältnis ist ab seinem Beginn als Typ A oder Als Typ B gemäß nachstehender Abbildung zu klassifizieren. Klassifizierungstest Ist der Leasinggegenstand eine Immobilie (Grund und Boden, Gebäude, Teile von Gebäuden)? Nein Ja Leasingverhältnis Typ A Leasingverhältnis Typ B Es sei denn, Es sei denn, die Laufzeit erstreckt sich über einen geringfügigen Teil der gesamten wirtschaftlichen Nutzungsdauer; oder der Barwert der Mindestleasingzahlungen ist verglichen mit dem Fair Value des Leasinggegenstands geringfügig die Laufzeit erstreckt sich über den überwiegenden Teil der verbleibenden wirtschaftlichen Nutzungsdauer; oder der Barwert der Leasingzahlungen entspricht im Wesentlichen dem Fair Value des Leasinggegenstandes Der Klassifizierungstest basiert auf dem erwarteten Ausmaß des Verbrauchs von wirtschaftlichem Nutzen des zugrunde liegenden Vermögenswerts über die Laufzeit des Leasingvertrags. Zur Anwendung dieses Prinzips enthält der Entwurf eine widerlegbare Vermutung, die auf der Art des zugrunde liegenden Vermögenswerts basiert (vergleiche Abbildung). Ein Leasingverhältnis wird aber in jedem Fall als Typ A klassifiziert, wenn der Leasingnehmer einen signifikanten wirtschaftlichen Anreiz hat, eine Kaufoption über den zugrunde liegenden Vermögenswert auszuüben. Dieser Klassifizierungstest bestimmt sowohl für Leasingnehmer als auch für Leasinggeber das Erfassungsprofil von Aufwendungen und Erträgen über die Dauer des Leasingvertrags anhand der auf Seite 5 dargestellten Grafik des dualen Modells. Als Resultat dieses Klassifizierungstests wird sich bei vielen Leasingverhältnissen mit Immobilien (Typ B) ein linearer Ertrags- und Aufwandsverlauf über die Vertragslaufzeit ergeben. Demgegenüber wird der Ertrags- und Aufwandsverlauf bei Leasingverträgen für andere Vermögenswerte (Typ A) oftmals über die Laufzeit des Leasingvertrags degressiv sein. Die vorgeschlagene Bilanzierung beim Leasingnehmer Sowohl für Typ A- als auch Typ B-Leasingverhältnisse erfasst der Leasingnehmer zu Beginn des Vertrags eine Verbindlichkeit und aktiviert ein Nutzungsrecht am zugrunde liegenden Vermögenswert in seiner Bilanz. Die Verbindlichkeit entspricht erstmalig dem Barwert der künftigen Leasingzahlungen unter Berücksichtigung der erwarteten Laufzeit des 2013 KPMG, Deutschland Accounting News / Nr. 5 vom Juli 2013 3
Leasingvertrags, fixer und gewisser variabler Leasingzahlungen, Kaufoptionen, Restwertgarantien und Strafzahlungen aufgrund frühzeitiger Beendigung des Vertrags. Zur Abzinsung wird soweit bekannt der Zinssatz verwendet, den der Leasinggeber dem Leasingnehmer berechnet, anderenfalls der Refinanzierungssatz des Leasingnehmers. Die Folgebewertung der Verbindlichkeit erfolgt zu fortgeführten Anschaffungskosten unter Anwendung der Effektivzinsmethode. Es bestehen spezifische Regelungen, in welchen Fällen Anpassungen der Leasingzahlungen, gegebenenfalls mit Anpassungen des Abzinsungssatzes, zu einer Änderung der bilanzierten Verbindlichkeit führen. Diese Anpassungen ziehen je nach Ursache eine Änderung des aktivierten Nutzungsrechts nach sich oder werden erfolgswirksam erfasst. Der Wert des aktivierten Nutzungsrechts entspricht bei erstmaliger Erfassung dem Wertansatz der Verbindlichkeit zuzüglich direkt zurechenbarer Kosten sowie vorausgezahlter Leasingraten. Die Folgebewertung des aktivierten Nutzungsrechts erfolgt grundsätzlich zu fortgeführten Anschaffungskosten. Die Höhe der Abschreibungen ist dabei abhängig von der Klassifizierung des Leasingverhältnisses. Über die Laufzeit des Leasingvertrags wird bei einem Typ A-Leasingverhältnis das Erfassungsprofil des gesamten Leasingaufwands als Summe der grundsätzlich linearen Abschreibung des aktivierten Nutzungsrechts und des über die Laufzeit des Leasingvertrags abnehmenden Zeitaufwands degressiv sein. Bei einem Typ B-Leasingverhältnis bemisst der Leasingnehmer den Zinsaufwand ebenso wie bei einem Typ A-Leasingverhältnis und verwendet die Abschreibung des aktivierten Nutzungsrechts als Differenzposten, um einen linearen Verlauf des gesamten Leasingaufwands über die Restlaufzeit des Leasingvertrags zu erreichen. Wendet der Leasingnehmer die Neubewertungsmethode des IAS 16 auf eigene Vermögenswerte an, kann er auch das Nutzungsrecht für gemietete Gegenstände der jeweiligen Klasse entsprechend neu bewerten. Für angemietete und untervermietete Immobilien wendet ein Leasingnehmer die Bewertungsvorschriften von IAS 40 an. Dies bedeutet eine erfolgswirksame fair value-folgebewertung des Nutzungsrechts, wenn der Leasingnehmer gemäß IAS 40 die fair value-bewertung für als Finanzinvestition gehaltene Immobilien anwendet. Die vorgeschlagene Bilanzierung beim Leasinggeber Auch beim Leasinggeber ist die Bilanzierung des Leasingverhältnisses von dessen Klassifizierung abhängig. Bei einem Typ B-Leasingverhältnis wird der zugrunde liegende Vermögenswert also im Regelfall die Immobilie weiterhin gemäß den anwendbaren IFRS- Bestimmungen also im Regelfall IAS 40 bilanziert. Die Leasingzahlungen werden typischerweise linear über die Laufzeit des Leasingvertrags als Leasingertrag erfasst. Accounting News / Nr. 5 vom Juli 2013 4
Das duale Modell Leasingverhältnis Typ A Nutzungsrecht am Leasinggegenstand Leasinggeber "Receivable and residual"-modell Leasingnehmer "Accelerated Right-of-Use"-Modell Leasingzahlungen Leasingforderungen Restwert des Leasinggegenstands Right-of-Use (RoU)- Vermögenswert Leasingverbindlichkeiten Anspruch auf den Erhalt künftiger Leasingraten Anspruch, den Leasinggegenstand am Ende der Laufzeit zurückzuerhalten Nutzungsrecht am Leasinggegenstand während der Vertragslaufzeit Verpflichtungen zur Zahlung künftiger Leasingraten Leasingverhältnis Typ B Nutzungsrecht am Leasinggegenstand Leasinggeber "Operating Lease"-Modell Leasingnehmer "Straight Line Right-of-Use"-Modell Leasingzahlungen Das Bilanzierungsmodell für einen Leasinggeber bei einem Typ A-Leasingverhältnis ist ungleich komplexer. Der Leasinggeber bucht zu Beginn des Leasingverhältnisses den verleasten Vermögenswert aus seiner Bilanz aus und erfasst gleichzeitig eine Leasingforderung und einen Residualvermögenswert. Die Leasingforderung entspricht dem Barwert der geschätzten künftigen Leasingzahlungen unter Berücksichtigung derselben Variablen wie bei der Bemessung der Verbindlichkeit des Leasingnehmers zuzüglich direkt zurechenbarer Kosten. Der Residualvermögenswert, der die zurückbehaltenen Rechte am zugrunde liegenden Vermögenswert verkörpert, entspricht dem Barwert des Betrags, den der Leasinggeber nach dem Ende der Laufzeit des Leasingvertrags aus dem zugrunde liegenden Vermögenswert zu realisieren erwartet zuzüglich voraussichtlicher variabler Leasingzahlungen, soweit diese nicht in der Leasingforderung enthalten sind. Liegt zu Beginn des Leasingverhältnisses der beizulegende Zeitwert des vermieteten Vermögenswerts über dessen Buchwert, ergibt sich damit zu Beginn des Leasingverhältnisses ein Gewinn. Dieser entspricht dem Anteil des fair value, der durch die Vermietung realisiert wird, und berechnet sich wie folgt: ( fair value Vermögenswert - x Leasinggegenstand Keine Ausbuchung des Leasinggegenstands Buchwert Vermögenswert Leasingforderung fair value Vermögenswert ) Right-of-Use (RoU)- Vermögenswert Nutzungsrecht am Leasinggegenstand während der Vertragslaufzeit Leasingverbindlichkeiten Verpflichtungen zur Zahlung künftiger Leasingraten 2013 KPMG, Deutschland Accounting News / Nr. 5 vom Juli 2013 5
Der auf die Verwertung des vermieteten Vermögenswerts nach Ablauf des Mietvertrags entfallende Gewinn wird bis zur Verwertung als Bestandteil des bilanzierten Residualvermögenswerts abgegrenzt. Er berechnet sich folgendermaßen: - ( fair value Vermögenswert - Buchwert Vermögenswert ) Gewinn zu Beginn des Leasingverhältnisses Die Leasingforderung wird in der Folge grundsätzlich zu fortgeführten Anschaffungskosten mittels der Effektivzinsmethode bewertet. Anpassungen werden unter Umständen erforderlich, wenn die Leasingzahlungen geändert werden. Auch der Residualvermögenswert, obgleich kein finanzieller Vermögenswert, wird über die Laufzeit des Leasingvertrags aufgezinst. Diese Buchungsvorgänge werden in dem Abschnitt Illustrative Examples des überarbeiteten Entwurfs ausführlich dargestellt. Sale and leaseback-transaktion Vielfach werden Vermögenswerte zunächst veräußert, um dann durch den Veräußerer zurückgemietet zu werden (sale and leaseback). Eine Gesellschaft wendet die im Entwurf zur Umsatzerfassung ED/2011/6 Revenue from Contracts with Customers vorgeschlagenen Leitlinien zur Erfüllung von Leistungsverpflichtungen an, um zu beurteilen, ob im Rahmen einer sale and leaseback-transaktion die Kontrolle des zugrunde liegenden Vermögenswerts vom Veräußerer (Leasingnehmer) zum Erwerber (Leasinggeber) übergeht das heißt, ob der Transfer des zugrunde liegenden Vermögenswerts ein Kauf und Verkauf ist. Sofern ein Kauf und Verkauf vorliegt, erfasst der Leasingnehmer den Verkauf und bilanziert das Leasingverhältnis gemäß der Leasingklassifikation (Typ A oder B). Der Leasinggeber erfasst den Kauf und bilanziert das Leasingverhältnis ebenfalls nach dem dargestellten dualen Modell. Sofern kein Kauf und Verkauf vorliegt, verbleibt der zugrunde liegende Vermögenswert beim Leasingnehmer und die erhaltenen Beträge werden als Finanzverbindlichkeit erfasst. Der Leasinggeber erfasst den zugrunde liegenden Vermögenswert nicht und weist die bezahlten Beträge als Forderung aus. Sale and leaseback-transaktionen werden damit auf jeden Fall in der Bilanz des Leasingnehmers erfasst. Dies ist bei sale and leaseback-transaktionen, die nach den aktuell geltenden Regelungen zu einem Operating-Leasingverhältnis führen, oft nicht der Fall. Darstellung und Angabepflichten In der Gesamtergebnisrechnung weist der Leasingnehmer für Typ A-Leasingverhältnisse den Zinsaufwand und die Abschreibung des aktivierten Nutzungsrechts getrennt aus. Dagegen werden bei Typ B-Leasingverhältnissen aufgrund der Linearisierung des Aufwands beide Komponenten zusammen dargestellt. Gewinne, die bei Typ A-Leasingverträgen beim Leasinggeber zu Beginn des Leasingverhältnisses entstehen, werden entsprechend dem Geschäftsmodell des Leasinggebers abgebildet (zum Beispiel bei Herstellern als Umsatz und Umsatzkosten). Der überarbeitete Entwurf enthält bezüglich der Klassifikation der Cashflows in der Kapitalflussrechnung für beide Parteien klare Leitlinien. Accounting News / Nr. 5 vom Juli 2013 6
Die im überarbeiteten Entwurf geforderten Anhangangaben sollen dem Abschlussadressaten das Verständnis von Beträgen, Fälligkeiten und Unsicherheiten von Cashflows aus Leasingverhältnissen ermöglichen. Die vorgeschlagenen Anhangangaben gehen dabei teilweise deutlich über das von IAS 17 bekannte Maß hinaus. Erstanwendung Bei Erstanwendung können die vorgeschlagenen Regelungen rückwirkend angewendet werden oder die Erleichterungen eines modifizierten rückwirkenden Ansatzes in Anspruch genommen werden. Den Zeitpunkt für die pflichtgemäße Erstanwendung der Neuregelung wird das IASB erst nach Auswertung der comment letter festlegen. Die Kommentierungsfrist für den überarbeiteten Entwurf endet am 13. September 2013. Der überarbeitete Entwurf steht auf der Internetseite des IASB zum Download zur Verfügung. IASB veröffentlicht Interpretation zur Bilanzierung von Abgaben (IFRIC 21) In vielen Ländern ist in den letzten Jahren eine vermehrte Erhebung von Abgaben (levies) zu verzeichnen. So müssen beispielsweise in Österreich Kreditinstitute seit 2011 die Stabilitätsabgabe entrichten. Dabei stellt sich die Frage, zu welchem Zeitpunkt die Verpflichtung im Abschluss zu erfassen ist. Hierbei gibt es in der Praxis unterschiedliche Vorgehensweisen insbesondere bei Abgaben, die erst bei Erreichen bestimmter Grenzwerte oder ungleichmäßig während eines Jahres erhoben werden. Vor diesem Hintergrund hat das IASB am 20. Mai 2013 die Interpretation IFRIC 21 Abgaben veröffentlicht. Sie stellt für Abgaben, die durch eine Regierungsinstanz erhoben werden und die nicht in den Anwendungsbereich eines anderen IFRS fallen, klar, wie und insbesondere wann solche Verpflichtungen nach IAS 37 Rückstellungen, Eventualforderungen und Eventualverbindlichkeiten zu passivieren sind. Der Begriff Abgaben Die Interpretation konkretisiert die allgemeinen Grundsätze des IAS 37 für die Bilanzierung von Verbindlichkeiten aufgrund zu entrichtender Abgaben (levies). IFRIC 21 definiert Abgaben als einen Abfluss von Ressourcen, die von einer Regierungsinstanz erhoben werden: Die Leistungspflicht entsteht dabei durch einseitige Verpflichtung auf Grundlage der hoheitlichen Rechte der Regierungsinstanz. Ausgenommen sind damit Leistungspflichten aus vertraglichen Vereinbarungen zwischen einer Regierungsinstanz und einem Unternehmen. Zahlungspflichtigen, die in den Anwendungsbereich anderer Standards, wie etwa IAS 12 Ertragsteuern, fallen sowie Geldstrafen und Sanktionen, die aufgrund von Verletzungen von Rechtsvorschriften erhoben werden, unterliegen ebenfalls nicht dem Anwendungsbereich des IFRIC 21. Zeitpunkt der Bilanzierung der Abgabe Die Interpretation bestätigt, dass die Verpflichtung bilanziell und erfolgsrechnerisch zu erfassen ist, sobald das in der Rechtvorschrift genannte Ereignis (obligating event) eintritt, das die Abgabepflicht auslöst. Eine frühere Bilanzierung ist nicht zulässig. Dies gilt auch dann, wenn das Unternehmen keine realistische Möglichkeit hat, sich dem Ereignis, das die Abgabe auslöst Accounting News / Nr. 5 vom Juli 2013 7
zu entziehen. Ist die Abgabe beispielsweise nur dann zu zahlen, wenn ein bestimmter Schwellenwert erreicht wird (etwa bezogen auf die Umsatzerlöse oder die produzierte Stückzahl), ist keine Verpflichtung zu bilanzieren, solange dieser Schwellenwert nicht erreicht ist. Diese Prinzipien sind ebenfalls in Zwischenabschlüssen anzuwenden, auch wenn dies zu einer ungleichmäßigen Berücksichtigung in den einzelnen Zwischenperioden führt. BEISPIELE Abgabepflicht entsteht in Abhängigkeit von einem Stellenwert Die Abgabepflicht entsteht nur dann, wenn das Unternehmen im Geschäftsjahr Umsatzerlöse in Höhe von mindestens 100 erzielt. Die Abgabe ist in Höhe von 2 Prozent bezogen auf die Umsatzerlöse des Geschäftsjahres zu entrichten. Das Unternehmen erreicht die Schwelle von 100 am 17. Juli, also im 3. Quartal. Bis zum Ende des 3. Quartals steigen die Umsatzerlöse auf 140 an. Bis zum 31. Dezember erzielt das Unternehmen Umsatzerlöse in Höhe von 180. In den ersten beiden Quartalsabschlüssen ist noch keine Verpflichtung zu bilanzieren, da der Schwellenwert noch nicht erreicht ist. Im 3. Quartalsabschluss wird der Schwellenwert überschritten. Somit ist eine Verpflichtung für die Abgabe in Höhe von 2,8 (140 * 2 Prozent) zu erfassen. Im Abschluss zum 31. Dezember beträgt die zu bilanzierende Verpflichtung für die Abgabe 3,6 (180 * 2 Prozent). Im Vergleich zum 3. Quartal ist somit noch eine Zuführung zu der Verbindlichkeit in Höhe von 0,8 (3,6 2,8) zu erfassen. Abgabepflicht entsteht in Abhängigkeit von erwirtschafteten Umsatzerlösen in einer bestimmten Periode Die Abgabe entsteht in voller Höhe, sobald das Unternehmen Umsatzerlöse in einem Jahr erzielt. Sie beträgt 2 Prozent der im vorangegangenen Jahr erwirtschafteten Umsatzerlöse. Das Unternehmen hat im vorangegangenen Jahr (01) Umsatzerlöse in Höhe von 100 erzielt. Im aktuellen Geschäftsjahr (02) entsteht der erste Umsatz am 3. Januar, wodurch die Abgabepflicht ausgelöst wird. Im Abschluss 01 ist noch keine Verpflichtung zu erfassen, da die Abgabepflicht erst mit der Erzielung von Umsatzerlösen am 3. Januar 02 ausgelöst wird. Im Abschluss zum 1. Quartal 02 ist die Abgabepflicht bereits entstanden, sodass nun eine Verpflichtung in Höhe von 2 (100 * 2 Prozent) zu bilanzieren ist. Erstanwendungszeitpunkt IFRIC 21 ist erstmals für Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2014 beginnen. Die Vorschriften sind rückwirkend anzuwenden. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Accounting News / Nr. 5 vom Juli 2013 8