FINANZGERICHT HAMBURG Az.: 2 K 224/10 Vorlagebeschluss des Senats vom 26.01.2012 Rechtskraft: rechtskräftig Normen: UmwStG 1995 20 Abs. 3, UmwStG 20 Abs. 4 Leitsatz: Das Verfahren wird ausgesetzt und dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) werden zur Vorabentscheidung folgende Rechtsfragen vorgelegt: 1. Ist es mit Art. 43 EG (bzw. Art. 49 AEUV) vereinbar, wenn eine nationale Regelung im Falle der Einbringung von Mitunternehmeranteilen in eine Kapitalgesellschaft vorsieht, dass das eingebrachte Betriebsvermögen zwingend mit dem Teilwert anzusetzen ist (und damit durch Aufdeckung der stillen Reserven für den Einbringenden ein Veräußerungsgewinn entsteht), sofern das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der dem Einbringenden für die Einbringung gewährten neuen Geschäftsanteile im Zeitpunkt der Sacheinlage ausgeschlossen ist? 2. Für den Fall, dass die erste Frage zu verneinen: Ist die nationale Regelung mit Art. 43 EG (bzw. Art. 49 AEUV) vereinbar, wenn dem Einbringenden das Recht eingeräumt wird, für die infolge der Aufdeckung der stillen Reserven entstehende Steuer zinsfreie Stundung in dem Sinne beantragen zu können, dass die auf den Veräußerungsgewinn entfallende Steuer in jährlichen Teilbeträgen von mindestens je einem Fünftel entrichtet werden kann, sofern die Entrichtung der Teilbeträge sichergestellt ist? Überschrift: Umwandlungssteuerrecht: EuGH-Vorlage zur Unionsrechtswidrigkeit der sog. Entstrickungsbesteuerung nach 20 UmwStG 1995 Gründe: I. Sachverhalt Streitig ist im Ausgangsverfahren die Feststellung eines Veräußerungsgewinns im Rahmen der Gewinnfeststellung einer deutschen Kommanditgesellschaft, der A GmbH & Co. KG (im Folgenden A KG) mit Sitz in Hamburg. Die Klägerin, die A Beteiligungsgesellschaft mbh, ist eine Gesellschaft österreichischen Rechts mit Sitz in B. Bis 2002 firmierte sie unter S Beteiligungsgesellschaft mbh (im Folgenden S-GmbH). Auf die Klägerin wurde am... 2002 die K Ges.mbH (im Folgenden K-GmbH), ebenfalls eine Gesellschaft österreichischen Rechts mit Sitz in B, verschmolzen, deren Rechtsnachfolgerin die Klägerin dadurch geworden ist. Die S-GmbH --ab... 2000 -- und die K-GmbH waren im Streitjahr 2000 Kommanditisten der A KG. Komplementärin war die inländische A GmbH (im Folgenden A GmbH, vormals firmierend als A Beteiligungsgesellschaft... mbh). An der A GmbH waren ursprünglich mit Anteilen von jeweils... DM die K-GmbH und HS (HS) beteiligt. HS hatte diese GmbH-Beteiligung und die ursprünglich ebenfalls von ihm persönlich gehaltene Beteiligung an der A KG per... 2000 in die S-GmbH
eingebracht. Der aus dieser Einbringung zu Zwischenwerten resultierende Veräußerungsgewinn ist in diesem Verfahren nicht streitig. Mit notariellem Vertrag vom... 2001 wurde das Stammkapital der A GmbH um... DM auf... DM erhöht. Die S-GmbH und die K-GmbH übernahmen davon jeweils... DM. Hierfür brachten sie ihre jeweiligen Kommanditanteile an der A KG mit einem Nennbetrag von je... DM als Sacheinlage in die A GmbH ein. Der Buchwert der Anteile wurde mit jeweils... DM angesetzt; die Übertragung der Anteile erfolgte rückwirkend zum 01.01.2001, d. h. auf den steuerlichen Übertragungsstichtag 31.12.2000. Mit der Übertragung der Anteile auf die A GmbH war die A KG aufgelöst. In der Übernahmebilanz der aufnehmenden A GmbH wurde das eingebrachte Betriebsvermögen mit den Buchwerten angesetzt. Das beklagte Finanzamt bewertete die mit Wirkung zum 01.01.2001 von der S- GmbH und der K-GmbH in die A GmbH eingebrachten Mitunternehmeranteile gem. 20 Abs. 3 des Umwandlungsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UmwStG 1995) dagegen mit dem Teilwert und setzte mit Feststellungsbescheid für 2000 für die K-GmbH einen Veräußerungsgewinn in Höhe von... DM und für die S- GmbH von... DM fest. Mit -bestandskräftigem-- Körperschaftsteuerbescheid 2000 berücksichtigte das Finanzamt auch bei der aufnehmenden Gesellschaft, der A GmbH, den Einlagewert mit dem Teilwert. Die Klägerin hat am... 2010 Klage gegen den Feststellungsbescheid erhoben. Sie macht geltend, dass die Besteuerung des Einbringungsgewinns zwar dem Wortlaut des 20 Abs. 3 UmwStG 1995 entspreche, aber die unionsrechtlich geschützte Niederlassungsfreiheit verletze. Die Niederlassungsfreiheit sei verletzt, weil die Buchwertfortführung allein deshalb versagt werde, weil die einbringenden Mitunternehmer ihren Sitz in Österreich hätten und das Besteuerungsrecht für die Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft gem. Art. 7 Abs. 1 des im Streitjahr geltenden Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 04.10.1954 --DBA-Österreich 1954-- (BGBl II 1955, 750, BStBl I 1955, 370) dem Sitzstaat zugewiesen werde. Hätten die S-GmbH und die K-GmbH dagegen ihren Sitz im Inland gehabt, käme es nicht zur Aufdeckung der in den eingebrachten Anteilen ruhenden stillen Reserven und damit nicht zur sofortigen Besteuerung eines Veräußerungsgewinns. Die gegenwärtig geltende Regelung des 20 UmwStG 2006 enthalte folgerichtig keine Differenzierung mehr hinsichtlich des Sitzes der an der Einbringung als Mitunternehmer beteiligten Personen, diese werde nur noch für drittstaatenangehörige Mitunternehmer aufrecht erhalten. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) sei die Entstrickung stiller Reserven kein Grund, der eine Verletzung der Niederlassungsfreiheit rechtfertigen könne (z. B. EuGH Urteil vom 11.03.2004, C-9/02, de Lasteyrie du Saillant, IStR 2004, 236). Die Klägerin beantragt, den Bescheid für 2000 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom... 2005 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom... 2010 mit der Maßgabe zu ändern, dass ein Veräußerungsgewinn um... DM niedriger in Höhe von... DM festgestellt wird. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Das beklagte Finanzamt sieht sich an die eindeutige gesetzliche Regelung des UmwStG 1995 und das hierzu ergangene Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen (BMF-Schreiben vom 25.03.1998, BStBl I 1998, 268) gebunden. II. Vorlage an den EuGH Dem EuGH sind die im Leitsatz formulierten Rechtsfragen vorzulegen. Gemäß Art. 267 Abs. 2 i. V. m. Abs. 1 Buchst. a des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union --AEUV-(ABl EU Nr. C 115 S. 47) kann der Senat die Rechtsfragen, die für die Entscheidung des Streitfalls entscheidungserheblich sind und die Auslegung von Unionsrecht betreffen, vorlegen. Diese ist dem EuGH vorbehalten, wenn die zutreffende Auslegung des Vertrages nicht derart offenkundig ist, dass für vernünftige Zweifel an der richtigen Anwendung des Unionsrechts keinerlei Raum bleibt (EuGH-Urteil vom 06.10.1982 Rs. 283/81 "C.I.L.F.I.T.", EuGHE 1982, 3415). Letzteres ist nicht der Fall. A. Rechtslage nach deutschem Steuerrecht a) Bei gesellschaftsrechtlichen Umwandlungen galten nach der im Streitjahr maßgeblichen Rechtslage gem. 20 Abs. 1 UmwStG 1995 in Fällen, in denen ein Mitunternehmeranteil in eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft i. S. von 1 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1999 eingebracht wird, für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens und der dafür erlangten Gesellschaftsanteile im hier relevanten Zusammenhang folgende Regelungen: 20 Abs. 3 UmwStG 1995 Die Kapitalgesellschaft hat das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Teilwert anzusetzen, wenn das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus einer Veräußerung der dem Einbringenden gewährten Gesellschaftsanteile im Zeitpunkt der Sacheinlage ausgeschlossen ist. 20 Abs. 4 UmwStG 1995 Der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile. Die aufnehmende Kapitalgesellschaft muss danach das eingebrachte Betriebsvermögen zwingend mit dem Teilwert ansetzen, wenn das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der durch den Einbringungsvorgang erworbenen Anteile an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft ausgeschlossen ist. Dies ist dann der Fall, wenn ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung das Besteuerungsrecht
einem anderen Staat zuweist. Der nach 20 UmwStG 1995 von der Kapitalgesellschaft anzusetzende Wert ist entsprechend 20 Abs. 4 UmwStG 1995 für den Einbringenden maßgeblich. Durch den Ansatz des Teilwerts werden die stillen Reserven aufgedeckt, bei dem Einbringenden entsteht ein Veräußerungsgewinn. Demgegenüber darf die aufnehmende Gesellschaft nach 20 Abs. 2 UmwStG 1995 das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert oder einem höheren Wert (maximal dem Teilwert) ansetzen, wenn der Bundesrepublik Deutschland das Besteuerungsrecht hinsichtlich Veräußerungsgewinns an den Anteilen an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft zusteht. Dies ist der Fall, wenn der Anteilseigner unbeschränkt steuerpflichtig ist. Macht die aufnehmende Gesellschaft von ihrem Wahlrecht zugunsten der Buchwertfortführung mit bindender Wirkung für den Einbringenden Gebrauch, kommt es infolge der Einbringung nicht zu einer Aufdeckung der stillen Reserven, es entsteht kein Veräußerungsgewinn für den Einbringenden. Um die sich im Falle der Anwendung von 20 Abs. 3 UmwStG 1995 ergebende steuerliche Belastung abzumildern, war folgende Regelung vorgesehen: 20 Abs. 6 UmwStG 1995 In den Fällen des Absatzes 3 gilt für die Stundung der anfallenden Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer 21 Abs. 2 Satz 3 bis 6 entsprechend. 21 Abs. 2 Satz 3 bis 6 UmwStG 1995 hatte folgenden Wortlaut: (3)In den Fällen des Satzes 1 Nr. 1, 2 und 4 kann die auf den Veräußerungsgewinn entfallende Einkommen- oder Körperschaftsteuer in jährlichen Teilbeträgen von mindestens je einem Fünftel entrichtet werden, wenn die Entrichtung der Teilbeträge sichergestellt ist. (4)Stundungszinsen werden nicht erhoben. (5)Bei einer Veräußerung von Anteilen während des Stundungszeitraums endet die Stundung mit dem Zeitpunkt der Veräußerung. (6)Satz 5 gilt entsprechend, wenn während des Stundungszeitraums die Kapitalgesellschaft, an der die Anteile bestehen, aufgelöst und abgewickelt wird oder das Kapital dieser Gesellschaft herabgesetzt und an die Anteilseigner zurückgezahlt wird oder wenn eine Umwandlung im Sinne des zweiten oder des vierten Teils des Gesetzes erfolgt ist. b) Prinzipiell ist in einem Umwandlungsfall wie dem hier streitigen die spätere Besteuerung der stillen Reserven, die in dem eingebrachten Betriebsvermögen enthalten sind, durch die Einbringung dieses Betriebsvermögens in eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft sichergestellt. Dies ist nur dann nicht der Fall, wenn die sog. einbringungsgeborenen Anteile von einem nicht unbeschränkt Steuerpflichtigen gehalten werden und im Falle einer Veräußerung der Anteile das Besteuerungsrecht hierfür nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung seinem Ansässigkeitsstaat zugewiesen wird. Um zu verhindern, dass hierdurch das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Wertzuwächse des Betriebsvermögens, die sich ursprünglich in den Mitunternehmeranteilen und nach deren Einbringung möglicherweise in den Anteilen an der Kapitalgesellschaft abbilden, verloren geht, wird die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens mit dem Teilwert zwingend angeordnet. c) Der Wortlaut dieser Bestimmungen ist eindeutig und belässt keine Auslegungsmöglichkeiten. Die Klage wäre danach abzuweisen.
aa) Denn nach 20 Abs. 3 UmwStG 1995 hatte die A GmbH das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Teilwert anzusetzen, weil das Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus einer Veräußerung der den einbringenden Gesellschaften gewährten Gesellschaftsanteile nicht der Bundesrepublik Deutschland, sondern Österreich als dem Ansässigkeitsstaat der Einbringenden zusteht. Dies folgt aus Art. 7 Abs. 1 i. V. m. Art. 1 Abs. 2 und 3 DBA Österreich 1954 sowie Nr. 1 (zu Art. 1) und Nr. 19 (zu Art. 7) des dazu ergangenen Schlussprotokolls. Danach steht das Besteuerungsrecht dem Wohnsitzstaat zu, wenn eine Person mit Wohnsitz in einem der Vertragsstaaten Einkünfte aus der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft bezieht, die den Ort der Geschäftsleitung in dem anderen Staat hat; dies trifft hier auf die in Österreich ansässigen Gesellschafter der im Inland ansässigen A GmbH zu. Sie waren jeweils zu mehr als 25 % und damit wesentlich im Sinne des DBA Österreich 1954 an der A GmbH beteiligt. Eine hiervon abweichende Zuordnung des Besteuerungsrechts lässt sich auch nicht aus Art. 7 Abs. 2 i. V. m. Art. 4 DBA Österreich 1954 herleiten. Zwar steht nach dieser Vorschrift das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft mit Ort der Geschäftsleitung in dem anderen Staat diesem Staat zu, wenn die Person, die die wesentliche Beteiligung an der Kapitalgesellschaft hält, in jenem Staat eine Betriebsstätte hat und die Einkünfte durch diese Betriebsstätte erzielt werden. Die Beteiligung an einer (mitunternehmerischen) Personengesellschaft -wie im Streitfall die Beteiligung an der A KG- vermittelt insoweit aus Abkommenssicht ihren Gesellschaftern, hier der S- GmbH und der K-GmbH, jeweils eine Betriebsstätte (Art. 4 Abs. 1 i. V. m. Abs. 3 DBA Österreich 1954). Es mag zudem sein, dass ein später durch die Veräußerung der Kapitalanteile realisierter Gewinn auch durch einen Wertzuwachs aus dem ehemals eingebrachten Betriebsvermögen --die Beteiligungen an den A KG-- beeinflusst sein könnte. Gleichwohl würde ein derartiger Veräußerungsgewinn nicht "durch" die seinerzeitige Betriebsstätte in Gestalt der zwischenzeitlich aufgelösten A KG erzielt, weil die Anteile an der beteiligten Kapitalgesellschaft --der A GmbH-- der Personengesellschaft und den dadurch vermittelten Betriebsstätten nicht tatsächlichfunktional zugehören und die mögliche Wertbeeinflussung sich insofern allenfalls als abkommensrechtlich unbeachtlicher "Wertreflex" qualifizieren ließe, aber nicht als nachträglicher Betriebsstättengewinn, der geeignet wäre, den in Art. 7 Abs. 2 DBA Österreich 1954 angeordneten sog. Betriebsstättenvorbehalt auszulösen. bb) Der nach 20 Abs. 4 UmwStG 1995 für die Einbringenden bindende Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens mit dem Teilwert, der als Veräußerungspreis gilt, führt zur Aufdeckung der stillen Reserven und zu einem -der Höhe nach in diesem Verfahren nicht streitigen-- Veräußerungsgewinn, den das Finanzamt mit dem im Ausgangsverfahren angegriffenen Feststellungsbescheid festgestellt hat. Den einbringenden Gesellschaften verbliebe allein die Möglichkeit einer Steuerstundung nach Maßgabe des 20 Abs. 6 i. V. m. 21 Abs. 2 Satz 3 bis 6 UmwStG 1995. Anders verhielte es sich, wenn 20 Abs. 3 i. V. m Abs. 4 UmwStG 1995 insoweit nicht mit der Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 EG (bzw. Art. 49 AEUV) vereinbar wäre, als durch den zwingend angeordneten Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens mit dem Teilwert eine sofortige Besteuerung der stillen Reserven erfolgt, sofern der Bundesrepublik nicht das Besteuerungsrecht hinsichtlich des
Gewinns aus einer Veräußerung der dem Einbringenden gewährten Gesellschaftsanteile im Zeitpunkt der Sacheinlage zusteht. d) In verfahrensrechtlicher Hinsicht ist zu beachten, dass der Wertansatz der Kapitalgesellschaft für das eingebrachte Betriebsvermögen für den Einbringenden bindend ist ( 20 Abs. 4 UmwStG 1995). Wegen dieser materiellen Bindungswirkung geht der Bundesfinanzhof (BFH) in seiner jüngeren Rechtsprechung davon aus, dass das aufnehmende Unternehmen mangels Beschwer nicht im Wege der Anfechtung seiner Steuerfestsetzung geltend machen kann, der angesetzte Wert sei zu hoch. Ein solches Begehren kann nur der Einbringende im Wege der sog. Drittanfechtung durchsetzen, und zwar gegen den Körperschaftsteuerbescheid der aufnehmenden Gesellschaft (BFH Urteile vom 08.06.2011, I R 79/10, BFH/NV 2012, 128; vom 20.04.2011, I R 97/10, BStBl II 2011, 815; vom 19.12.2007, I R 111/05, BStBl II 2008, 536; anders noch BFH Urteil vom 24.03.1983, IV R 138/80, BStBl II 1984, 233). Die Regelung in 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG dient letztlich dazu, die Besteuerung der aufnehmenden Gesellschaft und die Besteuerung des Einbringenden miteinander zu harmonisieren. Deshalb muss schon der Erlass eines Steuer- oder Feststellungsbescheids gegenüber der aufnehmenden Gesellschaft jedenfalls dann, wenn dieser Bescheid -wie hier-unanfechtbar wird, zur Verbindlichkeit der ihm zugrunde liegenden Werte für die Besteuerung des Einbringenden führen (BFH Urteil vom 20.04.2011, I R 97/10, BStBl II 2011, 815). Die Klage des Einbringenden gegen den Wertansatz für das eingebrachte Betriebsvermögen im Rahmen seiner eigenen Steuerfestsetzung bzw. Feststellung der Besteuerungsgrundlagen dürfte danach wegen der materiellen Bindungswirkung, die von dem Wertansatz bei der aufnehmenden Gesellschaft ausgeht, grundsätzlich unzulässig sein. Eine derartige materielle Bindungswirkung kann indessen dann nicht zum Tragen kommen, wenn die Regelung, auf der die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens und die hiervon ausgehende Bindungswirkung beruht, unionsrechtswidrig ist. Der Klageweg gegen den hier angefochtenen Feststellungsbescheid wäre damit eröffnet. B. Vereinbarkeit mit Unionsrecht a) Nach Art. 43 EG (Art. 49 AEUV) sind die Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit aufzuheben. Die Vertragsbestimmungen über die Niederlassungsfreiheit sollen nach ihrem Wortlaut die Inländerbehandlung im Aufnahmemitgliedstaat sichern, verbieten aber ebenfalls, dass der Herkunftsmitgliedsstaat die Niederlassung seiner Staatsangehörigen oder einer nach seinem Recht gegründeten Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat behindert. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH sind als Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit alle Maßnahmen anzusehen, die die Ausübung dieser Freiheit unterbinden, behindern oder weniger attraktiv machen (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. EuGH Urteil vom 29.11.2011 C-371/10 National Grid Indus, DStR 2011, 2334 m. w. N). Die S-GmbH und die K-GmbH haben aufgrund der Tatsache, dass sie ihren Sitz nicht in der Bundesrepublik Deutschland, sondern in Österreich hatten, den Nachteil, dass sie die in ihrem Betriebsvermögen gebildeten stillen Reserven im Zeitpunkt der Einbringung dieses Betriebsvermögens in die Kapitalgesellschaft, an der sie infolge der Einbringung neue Anteile erwarben, aufdecken müssen, während sie die
Wertzuwächse erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Realisierung -Veräußerung ihrer Anteile an der Kapitalgesellschaft- versteuern müssten, wenn sie ihren Sitz im Inland gehabt hätten. Diese unterschiedliche Behandlung bei der Besteuerung der Wertzuwächse ist geeignet, österreichische Gesellschaften davon abzuhalten, sich in Deutschland an anderen Gesellschaften zu beteiligen und stellt eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit dar. Dies wird im Ergebnis auch vom deutschen Gesetzgeber so gesehen, der mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2006 das Umwandlungssteuerrecht durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 07.12.2006 (SEStEG) "europäisiert" (BT-Ds. 16/3315; s. a. Rödder, DStR 2007, 369) und in dem hier streitigen Punkt geändert hat. Seitdem findet die beschriebene bisherige Rechtslage nur noch auf solche Umwandlungsvorgänge Anwendung, bei denen der übernehmende Rechtsträger eine Gesellschaft eines sog. Drittstaates ist (vgl. 1 Abs. 4 Satz 1 Nrn. 1 und 2 Buchst. b i. V. m. Abs. 3 Nr. 3 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, 20 Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 UmwStG 2006). Dass der BFH in der Vergangenheit in der hier in Rede stehenden Ausgangssituation einen Verstoß gegen das abkommensrechtliche Diskriminierungsverbot des Art. 24 Abs. 3 des Musterabkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD-MA) verneint hat (vgl. BFH Urteil vom 30.10.1973, I R 38/70, BStBl II 1974, 255, betreffend Art. 21 Abs. 4 und Abs. 1 DBA Frankreich 1959), steht dem nicht entgegen. Zwar darf die Besteuerung einer Betriebsstätte, die ein Unternehmen eines Vertragsstaates in dem anderen Vertragsstaat hat, in dem anderen Staat nicht ungünstiger sein als die Besteuerung von Unternehmen des anderen Staates, die die gleiche Tätigkeit ausüben. Das bedeutet nach der genannten BFH-Entscheidung aber nur, dass bei Vorliegen gleicher "betriebsbezogener" Besteuerungsmerkmale eine ungleiche Besteuerung untersagt ist. Hingegen sollen Besteuerungsunterschiede, die sich aus "personenbezogenen" Besteuerungsmerkmalen ergeben, erlaubt sein. Ob eine derartige Unterscheidung noch dem gegenwärtigen Verständnis des abkommensrechtlichen Diskriminierungsverbots gerecht wird, mag zu bezweifeln sein (vgl. z. B. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 24 MA Rz. 51; Rust in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 24 Rz. 109), kann aber hier dahinstehen, weil eine derartige Differenzierung dem Unionsrecht unbekannt ist. b) Zu erwägen ist, ob die Beschränkung der Niederlassungsfreiheit gerechtfertigt sein könnte. Eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit ist nach ständiger Rechtsprechung des EuGH nur statthaft, wenn sie durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist. In diesem Fall muss die Beschränkung darüber hinaus geeignet sein, die Erreichung des fraglichen Ziels zu gewährleisten, und darf nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieses Ziels erforderlich ist (EuGH Urteile vom 29.11.2011 C-371/10, National Grid Indus, DStR 2011, 2334; vom 13.12.2005, C-446/03, Marks & Spencer, Slg. 2005, I-10837; vom 12.12.2006, C-196/04, Cadbury Schweppes, Slg. 2006, I-7995; vom 13.05.2007, C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Slg. 2007, I-2107). Im Streitfall könnte die Beschränkung der Niederlassungsfreiheit durch das Ziel gerechtfertigt sein, eine ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten nach dem Territorialitätsprinzip sicherzustellen. Die
Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten erkennt der EuGH als legitimes Ziel an (vgl. EuGH Urteil vom 29.11.201, C-371/10, National Grid Indus, DStR 2011, 2334 unter Hinweis auf die Urteile vom 13.12.2005, C-446/03, Marks & Spencer, Slg 2005, I-10837 Rz. 45, vom 15.05.2008, C-414/06, Lidl Belgium, Slg. 2008, I-3601, Rz. 31). Zudem bleiben nach ständiger Rechtsprechung des EuGH die Mitgliedsstaaten in Ermangelung von unionsrechtlichen Vereinheitlichungs- oder Harmonisierungsmaßnahmen befugt, insbesondere zur Beseitigung der Doppelbesteuerung die Kriterien für die Aufteilung ihrer Steuerhoheit vertraglich oder einseitig festzulegen (EuGH Urteil vom 19.11.2009 C-540/07, Kommission/Italien, Slg. 2009, I-10983, Rz. 29 m. w. N.). Nach der Rechtsprechung des EuGH hat ein Mitgliedstaat in Wegzugsfällen nach dem Grundsatz der steuerlichen Territorialität, verbunden mit einem zeitlichen Element --der Steueransässigkeit des Steuerpflichtigen im Inland während der Entstehung der nicht realisierten Wertzuwächse-- das Recht, diese Wertzuwächse des Steuerpflichtigen zu besteuern. Dadurch soll verhindert werden, dass das Recht des Herkunftsmitgliedstaats auf Ausübung seiner Steuerhoheit für die in seinem Hoheitsgebiet durchgeführten Tätigkeiten gefährdet wird. Derartige Maßnahmen können daher zur Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten gerechtfertigt sein (vgl. z. B. EuGH Urteile vom 13.12.2005, C- 446/03, Marks & Spencer, Slg. 2005, I-10837; Rz. 46, vom 18.07.2007, I-6373, Oy AA, Slg. 2007 Rz. 54, vom 21.01.2010, C-311/08, SGI, Slg. 2010, I-487, Rz. 60). Verlegt eine Gesellschaft eines Mitgliedstaats ihren tatsächlichen Verwaltungssitz in einen anderen Mitgliedstaat, soll dies nicht bedeuten, dass der Herkunftsmitgliedstaat auf sein Recht zur Besteuerung eines Wertzuwachses, der im Rahmen seiner Steuerhoheit vor dieser Verlegung erzielt wurde, verzichten muss (vgl. EuGH Urteile vom 29.11.2011 C-371/10 National Grid Indus, DStR 2011, 2334; vom 12.12.2006, C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Slg. 2006, I-11673, Rz. 59). Um eine derartige Situation geht es im Streitfall aber nicht. Zum einen löst nicht der grenzüberschreitende Wegzug einer Person aus einem Mitgliedsstaat die Besteuerung aus, sondern ein rein innerstaatlicher Umwandlungsvorgang -die Einbringung von Anteilen an einer deutschen KG in eine deutsche GmbH--. Zum anderen knüpft das Gesetz für den Besteuerungszugriff mit der abkommensrechtlichen Zuordnung des Besteuerungsrechts nicht an das übergegangene Vermögen und die darin angesammelten stillen Reserven an, sondern an das Besteuerungsrecht an den hierfür dem Einbringenden gewährten Kapitalanteilen. Diese Kapitalanteile mögen zwar das Surrogat und die Gegenleistung für das eingebrachte Vermögen sein. An diesen Kapitalanteilen stand Deutschland aber zu keinem Zeitpunkt und damit auch nicht vor der Umwandlung das Besteuerungsrecht zu, vielmehr gebührte dies aufgrund der abkommensrechtlichen Verteilung Österreich. Die in 20 Abs. 3 UmwStG 1995 angeordnete Wertaufdeckung orientiert sich so gesehen gewissermaßen an dem falschen --an einem "personenbezogenen" und nicht an einem "betriebsbezogenen" (vgl. hierzu BFH Urteil vom 30.10.1973 I R 38/70, BStBl II 1974, 255)-- Besteuerungssubstrat. Vor diesem Hintergrund erscheint es zweifelhaft, dass ein dadurch bewirkter Verstoß gegen die Grundfreiheiten nach den vom EuGH aufgestellten Maßstäben aus dem Gesichtspunkt einer ausgewogenen Aufteilung dieses Besteuerungssubstrats gerechtfertigt sein kann.
c) Ungeachtet der Frage, ob der Rechtfertigungsgrund einer Aufteilung des Besteuerungssubstrats im Streitfall tatsächlich durchgreifen kann, wäre die angegriffene Regelung in 20 Abs. 3 und 4 UmwStG 1995 durchaus geeignet, Deutschland den Zugriff auf Steuersubstrat zu ermöglichen, das auf Wertzuwächsen beruht, die bis zur Umwandlung erwirtschaftet wurden und an denen Deutschland bis dahin das Besteuerungsrecht zustand. d) Unabhängig davon hat das vorlegende Gericht auch Zweifel daran, ob die Regelung dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit entspricht und sich die Beschränkung der Niederlassungsfreiheit jedenfalls deshalb als unionsrechtswidrig erweist. aa) Nach der Rechtsprechung des EuGH darf eine Beschränkung der Grundfreiheiten nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung des mit ihr verfolgten Ziels erforderlich ist (EuGH Urteile vom 29.11.2011 C-371/10, National Grid Indus, DStR 2011, 2334; vom 30.06.2011 C-262/09, Meilicke, DStR 2011, 1162). In der Sache National Grid Indus hat der EuGH ausgeführt, dass zur Frage der Beurteilung der Verhältnismäßigkeit zwischen der Festsetzung des Steuerbetrages und dessen Einziehung unterschieden werden müsse. Zwar hat er in jenem Verfahren, betreffend den Wegzug aus einem Mitgliedsstaat in einen anderen Mitgliedsstaat, die Festsetzung der Steuer in dem Zeitpunkt der Sitzverlegung als verhältnismäßig angesehen, weil der Herkunftsmitgliedsstaat zur Wahrung seiner Steuerhoheit die Steuer bestimmen könne, die für die in seinem Hoheitsgebiet erzielten, aber nicht realisierten Wertzuwächse zu dem Zeitpunkt geschuldet wird, in dem seine Besteuerungsbefugnis der betreffenden Gesellschaft gegenüber ende. Die sofortige Erhebung der Steuer sieht der EuGH aber prinzipiell als unverhältnismäßig an. In diesem Sinne dürfte die Regelung in 20 Abs. 3 und 4 UmwStG 1995 unverhältnismäßig sein, weil es im Grundsatz zu einer sofortigen Besteuerung der Wertzuwächse kommt: durch das Gebot des Teilwertansatzes entsteht für den Einbringenden ein Veräußerungserlös. Der Gerichtshof hat in der Sache National Grid Indus auch erwogen, dass den Interessen sowohl des Herkunftsstaates und als auch des Wegziehenden ggf. durch die Einräumung eines Wahlrechtes Rechnung getragen werden könnte, und zwar zwischen einer sofortigen Zahlung der Steuer unter Inkaufnahme von Liquiditätsnachteilen oder einer Aufschiebung der Steuereinziehung bis zur tatsächlichen Realisierung des Vermögenswertes, dann aber unter Inkaufnahme erhöhter Anforderungen an Aufzeichnungen über den Verbleib der Vermögensgegenstände, die die stillen Reserven enthalten, ggf. verbunden mit der Verpflichtung zur Stellung von Sicherheiten während der Phase des Zahlungsaufschubes. Allerdings hat der Gerichtshof in der Sache de Lasteyrie du Saillant zur Französischen Wegzugsbesteuerung bei natürlichen Personen entschieden, dass die Pflicht zur Leistung von Sicherheiten zur Erlangung des Zahlungsaufschubs als solche bereits eine beschränkende Wirkung hat, da sie den Steuerpflichtigen an der Nutzung der als Sicherheit geleisteten Vermögenswerte hindert (EuGH vom 11.03.2004, C-9/02, de Lasteyrie du Saillant, IStR 2004, 236, Rz. 47). Insoweit ist fraglich, inwieweit diese Grundsätze auf grenzüberschreitend wirtschaftlich tätige Gesellschaften übertragen werden können. bb) Für das vorlegende Gericht stellt sich allerdings die Frage, ob die im Streit stehende Regelung trotz der vorstehend dargestellten Bedenken mit dem Unionsrecht vereinbar ist, weil in 20 Abs. 6 i. V. m. 21 Abs. 2 Satz 3 bis 6
UmwStG 1995 dem Steuerpflichtigen das Recht eingeräumt wird, die auf den Veräußerungsgewinn entfallende Steuer in fünf Teilbeträgen zu entrichten, wenn die Entrichtung der Teilbeträge gesichert ist. Diese Stundung erfolgt zinsfrei. Trotz der mit dieser Regelung ermöglichten ratierlichen Stundung bleibt es aber bei der Besteuerung nicht realisierter Wertzuwächse. Das hierdurch ausgelöste Liquiditätsproblem wird nicht beseitigt, sondern lediglich abgemildert. Zu bezweifeln ist daher, ob der Zahlungsaufschub über einen Zeitraum von nur fünf Jahren ausreichend ist, um den Eingriff in die Niederlassungsfreiheit noch als verhältnismäßig ansehen zu können. In diesem Sinne werden auch in der Literatur Bedenken erhoben (z. B. Schmidt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl. 2006, 21 Rz. 46; Hey, StuW 2004, 193; Kessler, IStR 2004,841; Rödder, DStR 2004, 169; von Lishaut, FR 2004, 1301). Zudem besteht ein Anspruch auf Stundung nur, wenn die Entrichtung der Teilbeträge sichergestellt ist. Die Gestellung von Sicherheiten könnte den Steuerpflichtigen über Gebühr belasten und damit unverhältnismäßig sein. In dem Verfahren Lasteyrie du Saillant (vom 11.03.2004, C-9/02, Slg. 2004, I-02409 Rz. 47) hat der Gerichtshof das Verlangen nach Sicherheiten -bezogen auf natürliche Personen- als solchem eine beschränkende Wirkung beigemessen, die den Steuerpflichtigen an der Nutzung der als Sicherheit geleisteten Vermögenswerte hindere. Allerdings hatte der Gerichtshof in der Sache X und Y (vom 21.11.2002, C-436/00, Slg 2002, I-10829 Rz. 59) selbst vorgeschlagen, einen Zahlungsaufschub von der Gestellung einer Kaution oder sonstiger Garantien abhängig zu machen, um die Steuerzahlung im Falle des endgültigen Wegzugs des Steuerpflichtigen zu gewährleisten. In der Sache National Grid Indus (vom 29.11.2011 C-371/10, IStR 2011, 2334) erwägt er die Verpflichtung zur Stellung von Sicherheiten im Falle des Zahlungsaufschubs jedenfalls im Rahmen eines Wahlrechts zwischen sofortiger und aufgeschobener Besteuerung. Vor diesem Hintergrund stellt sich weiter die Frage, ob nicht allein eine Besteuerung verhältnismäßig ist, die an den Zeitpunkt der tatsächlichen Veräußerung, d. h. den Eintritt des Realisierungstatbestandes, anknüpft. Dies entspricht der Regelung in 6 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen -Außensteuergesetz (AStG) in der gegenwärtig geltenden Fassung des SEStEG, die die Besteuerung des Vermögenszuwachses einer natürlichen Person für den Fall ihres Wegzugs regelt. Nach dieser Vorschrift wird die Steuer beim Wegzug festgesetzt, dann jedoch für Staatsangehörige eines Mitgliedstaates im Grundsatz --zeitlich unbegrenzt- zinslos und ohne Sicherheitsleistung gestundet. Oder müssen generell für wirtschaftlich tätige Unternehmen -im Rahmen eines gerechten Interessenausgleichs zwischen den Interessen der Finanzverwaltung an einer effizienten und administrierbaren Sicherstellung des Besteuerungsrechts einerseits und der Verschonung des Steuerpflichtigen vor Liquiditätsnachteilen durch Besteuerung nicht realisierter Wertzuwächse andererseits-- andere Kriterien gelten als für natürliche Personen, weil die Nachverfolgung der Vermögensgegenstände in Umwandlungsfällen, wie im Streitfall, oder in Wegzugsfällen schwerer zu bewerkstelligen sein dürfte als bei der Nachverfolgung von Vermögen einer Privatperson.
III. Aussetzung des Verfahrens Das Klageverfahren ist gem. 74 der Finanzgerichtsordnung bis zur Bekanntgabe der Entscheidung des EuGH über die vorgelegten Rechtsfragen auszusetzen.