Prof. Markus Reich shinweise zur schriftlichen Prüfung im Fach Steuerrecht II vom 11. Januar 2012, 14:00 bis 15:00 Uhr Die Hinweise beziehen sich auf MARKUS REICH, Steuerrecht, Zürich 2009. Aufgabe 1 (18 Punkte) Die XY. Ltd., Panama, gehört zu einer Gruppe, die weltweit im Rohstoffhandel engagiert ist. Die XY. Ltd. entfaltet einzig in Genf eine Geschäftstätigkeit, wo sie mit rund 30 spezialisierten Angestellten Rohprodukte handelt. Dort befindet sich auch ihre Geschäftsleitung. Sie ist einzige Aktionärin der Z. AG, die ihren Sitz in Zug hat. Im Jahre 2011 schüttet die Z.AG eine Dividende von CHF 1 Mio. und die XY. Ltd. eine Dividende von CHF 0.5 Mio. aus. a) Unterliegt die Dividende der XY. Ltd. der Verrechnungssteuer? b) Ist die XY. Ltd. hinsichtlich der von der Z. AG ausgeschütteten Dividende rückforderungsberechtigt? Frage a: Dividenden bilden gemäss VStG 4 I b Gegenstand der Verrechnungssteuer, allerdings lediglich die von Inländern ausgeschüttete Dividenden. Abzuklären ist demnach, ob die ausschüttende Gesellschaft, XY. Ltd., Inländerin ist, obwohl sie ihren Sitz nicht in der Schweiz hat. Inländerin ist eine juristische Person nach VStG 9 I nicht nur, wenn sie ihren statutarischen Sitz im Inland hat, sondern es gelten auch juristische Personen, die ihren statutarischen Sitz zwar im Ausland haben, tatsächlich jedoch im Inland geleitet werden und hier eine Geschäftstätigkeit ausüben, als Inländerinnen (VStG 9 I Halbsatz 2). Die XY. Ltd. wird in der Schweiz geleitet und geht einer inländischen Geschäftstätigkeit nach, ist demnach zweifelsfrei Inländerin. Die Dividende unterliegt somit der Verrechnungssteuer. (REICH, Steuerrecht, 27 N 1, 5 f., 20. Vgl. Folien 71 f.) 1/5
Frage b: Juristische Personen sind rückerstattungsberechtigt, wenn sie bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung ihren Sitz im Inland haben (VStG 24 II). Wenn eine Gesellschaft mit statutarischem Sitz im Ausland ihre tatsächliche Geschäftsleitung im Inland hat und hier auch einer effektiven Geschäftstätigkeit nachgeht, unterliegt sie zwar der unbeschränkten Steuerpflicht bei der Gewinnsteuer in Bund und Kanton und ist auch Inländerin nach VStG 9 I, dennoch wird ihr nach der Praxis der EStV die Rückerstattungsberechtigung unter Hinweis auf den Wortlaut von VStG 24 II nur unter äusserst restriktiven Voraussetzungen zugestanden. Pluspunkte geben die folgenden Überlegungen: Die XY. Ltd. wäre nur rückforderungsberechtigt, wenn sie insbesondere die Emissionsabgabe auf ihrem Eigenkapital entrichten würde. Solches lässt sich weder aus der Sicherungsfunktion noch aus der Belastungsfunktion der Verrechnungssteuer ableiten. Der Wortlaut von VStG 24 II muss teleologisch erweitert werden. Ein Abstützen des Rückerstattungsanspruchs auf VStG 24 III kann zwar mit der Begründung, es handle sich nicht um ein ausländisches Unternehmen, in Abrede gestellt werden, umso mehr muss dann aber VStG 24 II einer solchen Inländerin offen stehen. (REICH, Steuerrecht, 27 N 65. Vgl. Folien 84 f.) Aufgabe 2 (10 Punkte) Elmar Mosimann bemerkt beim Ausfüllen der Steuererklärung, dass sein Lohn im Lohnausweis, den ihm sein Arbeitgeber ausgestellt hat, irrtümlich statt mit CHF 233 500 mit CHF 133 500 ausgewiesen ist. Herr Mosimann greift die Gelegenheit beim Schopf und nutzt die Möglichkeit, Steuern zu sparen. Er gibt in der Steuererklärung den im Lohnausweis aufgeführten Lohn von CHF 133 500 an und legt den Lohnausweis der Arbeitgeberfirma der Steuererklärung bei. Fünf Wochen nach Abgabe der Steuererklärung bekommt er es jedoch mit der Angst zu tun; er berichtigt die Angaben mittels eines eingeschriebenen Briefes. Zu diesem Zeitpunkt ist die Veranlagungsbehörde noch nicht tätig geworden; die Steuererklärung von Mosimann befindet sich noch immer unsortiert auf dem Gemeindesteueramt. Wie qualifizieren Sie a) das Einreichen der Steuererklärung mit dem Lohnausweis des Arbeitgebers? b) die Berichtigung der Deklaration durch den Brief? Frage a: Würde Herr Mosimann nach seiner Steuererklärung veranlagt, wäre die Veranlagung unvollständig. Herr Mosimann hat demnach eine versuchte Steuerhinterziehung 2/5
begangen (DBG 176 I). Die Steuerhinterziehung ist nicht vollendet, weil eine solche eine rechtskräftige Veranlagung voraussetzt (Erfolgsdelikt). Des Weiteren ist zu prüfen, ob sich Herr Mosimann des Steuerbetrugs schuldig gemacht hat. Der Lohnausweis ist eine inhaltlich falsche Urkunde und wurde den Steuerbehörden zum Zweck der Täuschung unterbreitet, um Steuern zu hinterziehen. Der Steuerbetrug ist vollendet, weil Mosimann vom falschen Lohnausweis in Hinterziehungsabsicht Gebrauch gemacht hat; eine tatsächlich eingetretene Täuschung ist nicht Tatbestandsmerkmal des Steuerbetrugs (DBG 186 I). Im kantonalen Recht sind die Straftatbestände harmonisierungsbedingt gleich konzipiert wie bei der direkten Bundessteuer (vgl. StHG 56). Frage b: Die Berichtigung der Deklaration durch den Brief ist als Selbstanzeige zu qualifizieren. Weil Herr Mosimann die Steuerhinterziehung mit seinem Schreiben selbst angezeigt hat, bevor sie von der Steuerbehörde entdeckt wurde, bleibt er straffrei (DBG 175 III). Wegen der Selbstanzeige bleibt Herr Mosimann auch hinsichtlich des Steuerbetruges straffrei (DBG 186 III). (Vgl. Folie 120, 114) Aufgabe 3 (6 Punkte) Weshalb ist die subsidiäre Verfassungsbeschwerde gemäss BGG im Steuerrecht von geringer Bedeutung? Die subsidiäre Verfassungsbeschwerde spielt bei den meisten Bundessteuern von vorneherein keine Rolle, weil bei den von Bundesorganen erhobenen Steuern nicht die Anfechtung letztinstanzlicher kantonaler Entscheide in Frage steht. Im Bereich der direkten Bundessteuer und der kantonalen Einkommens- und Vermögenssteuern ist die subsidiäre Verfassungsbeschwerde lediglich bei Entscheiden über Stundung und Erlass einschlägig, weil nur hier der Sachgebietsausschluss (BGG 83 lit. m) Platz greift und im Steuerrecht keine Streitwertbegrenzung vorgesehen ist. (REICH, Steuerrecht, 25 N 79 ff. Vgl. Folie 62) Aufgabe 4 (10 Punkte) Frau Tschümperlin wird per Ende 2011 pensioniert. Von ihrem Pensionskassenguthaben bezieht sie per 1. Januar 2012 CHF 100'000 als Kapitalleistung. a) Wie wird dieser Kapitalbezug gemäss DBG besteuert? 3/5
b) Weil Frau Tschümperlin noch Ferien zu Gute hatte, verlegte sie aus gesundheitlichen Gründen ihren Wohnsitz schon am 1. Dezember 2011 nach Mallorca, wo sie seit vielen Jahren eine Wohnung besitzt. Unterliegt die Kapitalleistung in diesem Fall auch der Besteuerung nach DBG? Frage a: Alle Einkünfte aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge sind steuerbar (DBG 22 I, II). Werden sie wie im vorliegenden Fall zum Teil in Form einer Kapitalleistung bezogen, unterliegt diese einer vom übrigen Einkommen getrennten Besteuerung zu einem privilegierten Steuersatz (DBG 38). Frage b: Leistungen der 2. Säule begründen eine wirtschaftliche Zugehörigkeit (DBG 5 d, e). Obwohl Frau Tschümperlin ihren Steuerwohnsitz nicht mehr in der Schweiz hat, ist die Kapitalleistung in der Schweiz steuerbar. Die CHF 100'000 unterliegen gemäss DBG 95 f. der Quellenbesteuerung. (REICH, Steuerrecht, 13 N 196. Vgl. Folie 48 f.) Aufgabe 5 (16 Punkte) Flora Reichmuth mit Wohnsitz in St. Gallen besitzt alle Aktien der X AG (nominelles Aktienkapital: CHF 2 Mio.). Sie hat die Aktien vor 7 Jahren für CHF 10 Mio. gekauft und verkauft sie nun für CHF 12 Mio. an die Interhandel AG, Zürich, welche die Mittel zur Bezahlung des Kaufpreises zum grössten Teil von einer Bank zur Verfügung gestellt erhält. Die Liquidität der X AG ist beträchtlich; gleich nach dem Kauf schüttet sie eine Substanzdividende von CHF 3 Mio. aus. a) Welches sind die Steuerfolgen aus dem Aktienverkauf (nur gemäss DBG)? b) Welches Steuerproblem würde sich ergeben, wenn die Aktien der X AG nicht Frau Reichmuth gehört hätten, sondern Herrn Fridolin Zart mit Wohnsitz in Monaco, und dieser die Aktien an die Interhandel AG, Zürich, verkauft hätte? Frage a: Die Steuerfolgen sind unterschiedlich, je nachdem ob die Beteiligung an der X AG zum Privat- oder zum Geschäftsvermögen von Frau Reichmuth gehört. Da dem Sachverhalt diesbezüglich nichts zu entnehmen ist, kann angenommen werden, die Beteiligung bilde Privatvermögen. Es gilt abzuklären, ob Frau Reichmuth mit dem Verkauf einen steuerfreien Kapitalgewinn im Sinne von DBG 16 III erzielt oder steuerbaren Vermögensertrag aus indirekter Teilliquidation im Sinne von DBG 20a I a erhält. 4/5
Vorliegend sind die Voraussetzung einer indirekten Teilliquidation gegeben, weil (1) die verkaufte Beteiligung von einer inländischen natürlichen Person im Privatvermögen gehalten wird; (2) der Verkauf an eine Gesellschaft erfolgt (Systemwechsel); (3) es sich um eine qualifizierte Beteiligung (mindestens 20% Kapitalanteil) handelt; (4) eine Entnahme von im Zeitpunkt des Verkaufs bereits vorhandenen, handelsrechtlich ausschüttungsfähigen, nicht betriebsnotwendigen Mitteln innerhalb von 5 Jahren erfolgt; (5) auch die Mitwirkung der Verkäuferin als gegeben erachtet werden dürfte, da das Mitwirkungserfordernis in der Praxis als erfüllt betrachtet wird, wenn eine verkaufte Gesellschaft über beträchtliche liquide Mittel verfügt. Das bedeutet, dass im Umfang der Substanzentnahme steuerbarer Vermögensertrag vorliegt. Frau Reichmuth hat demnach CHF 3 Mio. als Vermögensertrag zu versteuern. Da sie allerdings zu mehr als 10 % an der verkauften Gesellschaft beteiligt war, unterliegt dieser Vermögensertrag nach DBG 20 I bis lediglich einer Teilbesteuerung; d.h. es werden nur 60 % der CHF 3 Mio. in die Bemessungsgrundlage einbezogen. (REICH, Steuerrecht, 13 N 155 ff., 162. Vgl. Folien 24, 30 f.) Frage b: Fridolin Zart hat Wohnsitz in Monaco und ist in der Schweiz für den Aktienverkauf nicht steuerpflichtig. Problematisch ist indes die Dividendenausschüttung an die Interhandel AG, Zürich, kurz nach dem Kauf der X-Aktien. Die Rückerstattung der auf dieser Ausschüttung geschuldeten Verrechnungssteuer ist gefährdet, weil nach VStG 21 II die Rückerstattung zu verweigern ist, wenn sie zu einer Steuerumgehung führen würde. Das absonderliche Vorgehen wird nach der Praxis damit begründet, dass Zart die liquiden Mittel nur deshalb vor dem Verkauf nicht ausgeschüttet hat, weil er als Steuerausländer die Verrechnungssteuer nicht hätte zurückfordern können (Stichwort: Altreservenpraxis). (REICH, Steuerrecht, 27 N 72 f. Vgl. Folien 87 und 89) 5/5