Abschnitt A Grundlagen / Anschaffung und Herstellung 29 5.3 Die Herstellung eines Anlagegutes 5.3.1 Herstellungskosten nach Unternehmensrecht und Steuerrecht Im Unternehmensrecht ( 203 Abs. 3 UGB) wird der Begriff der Herstellungskosten wie folgt definiert: Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende, wesentliche Verbesserung entstehen. Das Einkommensteuergesetz kennt keine eigene Definition der Herstellungskosten, daher kann im Allgemeinen von einer Übereinstimmung mit dem unternehmensrechtlichen Begriff ausgegangen werden. Ein wesentlicher Unterschied besteht jedoch: Unternehmensrechtlich dürfen auch angemessene Teile der Materialgemeinkosten und der Fertigungsgemeinkosten in die Herstellungskosten eingerechnet werden ( 203 Abs. 2 UGB), somit besteht diesbezüglich ein Aktivierungswahlrecht. Steuerrechtlich besteht kein solches Wahlrecht. Gem. 6 Z 2a EStG gehören auch angemessene Teile der Materialgemeinkosten und Fertigungsgemeinkosten zu den Herstellungskosten. Diese Kostenbestandteile müssen somit steuerrechtlich aktiviert werden, und zwar auch dann, wenn in der Unternehmensbilanz auf eine Aktivierung verzichtet wurde. Unternehmensbilanz und Steuerbilanz weichen in einem solchen Fall von einander ab und es werden in der Folge Korrekturen in der steuerlichen Mehr-Weniger-Rechnung erforderlich. 5.3.2 Arten der Herstellungskosten Herstellung eines völlig neuen Wirtschaftsgutes Neubau eines Gebäudes, Herstellung eines Parkplatzes auf der grünen Wiese, Bau einer Straße, selbst erstellte maschinelle Anlagen u.a. Erweiterung eines bestehenden Wirtschaftsgutes Aufstockungen von Gebäuden, Zubauten zu Gebäuden, Dachgeschossausbauten, Kellerausbauten u.a. Nachträgliche Einbauten in Wirtschaftsgüter (vorwiegend in Gebäude) Nachträglicher Einbau einer Zentralheizung, einer Klimaanlage, eines Liftes, erstmaliger Einbau von sanitären Anlagen (Nasszellen). Der bloße Austausch
30 Grundlagen / Anschaffung und Herstellung Abschnitt A von bestehenden Teilen ohne Veränderung der Wesensart des Gebäudes ist auch bei Verwendung besserer Materialien kein Herstellungsaufwand (EStR 2000, Rz 3176). Änderung der Wesensart des Wirtschaftsgutes Umbau einer Wohnung in Büroräume, Umbau einer Lagerhalle in ein Verkaufsgebäude, oder auch ein Geschäftsumbau größeren Ausmaßes (EStR 2000, Rz 3175) u.a. Es ist oft schwierig, zwischen der Adaptierung bestehender Geschäftsräume als Erhaltungsaufwand und einem aktivierungspflichtigen Gebäudeumbau zu unterscheiden. Werden bei einem Geschäftsumbau Zwischenwände verlegt, neue Trennwände gesetzt, der Fußboden neu verlegt und das Portal und die Eingänge neu gestaltet, dann liegt jedenfalls ein aktivierungspflichtiger Geschäftsumbau größeren Ausmaßes vor. Anschlussreparaturen Der Erwerber eines vernachlässigten Gebäudes muss den nachgeholten Erhaltungsaufwand der folgenden drei Jahre bis fünf Jahre als Teil der Anschaffungskosten aktivieren (EStR 2000 Rz 2620-2622). Gebäudeabbruch Wird ein noch verwendbares Gebäude erworben und nach dem Erwerb abgerissen, zählen die Abbruchkosten und der Buchwert des Gebäudes zu den Herstellungskosten des neuen Gebäudes. Das gilt jedoch nicht, wenn das abgerissene Gebäude schon seit einiger Zeit betrieblich genutzt wurde bzw. als baufälliges Gebäude schon längere Zeit zum Betriebsvermögen gehörte (EStR 2000, Rz 2618). In diesen Fällen sind der Restbuchwert und die Abbruchkosten sofort abzugsfähig. 5.3.3 Fremdleistungen und Eigenleistungen Fremdleistungen Die Errichtung von Anlagegütern (z.b. von Gebäuden) gilt als Herstellungsvorgang, wenn die Bauleistungen zwar zur Gänze oder überwiegend von anderen Unternehmern (Fremdfirmen) erbracht werden, der Bauherr aber das gesamte wirtschaftliche Risiko trägt. Wird ein fertiges Gebäude erworben, liegen keine Herstellungs- sondern Anschaffungskosten vor. Aktivierungspflichtig sind sämtliche Kosten der Fremdleistungen, also die Eingangsrechnungen des Bauunternehmers (Generalunternehmers), des Architekten, des Zivilingenieurs, Spengler, Dachdecker, Maler, Bodenverleger etc. Achtung: Abgezogene Skonti, Preisnachlässe und Rechnungsabstriche aller Art min-
Abschnitt A Grundlagen / Anschaffung und Herstellung 31 dern natürlich die aktivierungspflichtigen Fremdleistungskosten. Ein abgezogener Haftrücklass ist jedoch nur eine Restschuld mit späterer Fälligkeit und keine Minderung der Herstellungskosten. Wird der Haftrücklass jedoch nie mehr eingefordert und ist diese Verbindlichkeit verjährt, besteht mit der ursprünglichen Leistung kein wirtschaftlicher Zusammenhang mehr (siehe auch EStR 2000, Rz 2192). Der verjährte Haftrücklass wird - mit Vorsteuerkorrektur - gewinnerhöhend aufgelöst. Amtliche Kosten Auch die Kosten der einschlägigen Behördenverfahren sind aktivierungspflichtig, soweit sie mit der Gebäudeherstellung zusammenhängen (z.b. Bauverfahren, Umweltverträglichkeitsprüfung, wasserrechtliche Prüfungen u.a.). Eigenleistungen Werden die Anlagegüter zur Gänze oder teilweise im Betrieb selbst erzeugt, müssen die entstandenen Material- und Fertigungseinzelkosten aktiviert werden. Für die Aktivierung von Gemeinkosten besteht, wie erwähnt, ein unternehmensrechtliches Wahlrecht, jedoch steuerliche Aktivierungspflicht. Solche Eigenleistungen sind z.b. der Einsatz betriebseigener Arbeitskräfte beim Neubau eines Betriebsgebäudes oder beim Eigenbau einer maschinellen Anlage, weiters der Verbrauch eigener Materialien (z.b. von Baustoffen), der Einsatz des eigenen Fuhrparks bzw. eigener Baumaschinen. 5.3.4 Zusammensetzung der Herstellungskosten Die Herstellungskosten sind nicht nur für die Bewertung der zur Gänze oder teilweise selbst hergestellten Anlagegüter, sondern auch für die Bewertung der Vorräte des Umlaufvermögens, also die unfertigen und fertigen Eigenerzeugnisse sowie die noch nicht abrechenbaren Leistungen heranzuziehen. Übersicht Material- Aktivierungspflicht nach und Fertigungseinzelkosten Unternehmensrecht und Steuerrecht Aktivierungspflicht nach Sondereinzelkosten der Fertigung Unternehmensrecht und Steuerrecht Materialund Fertigungsgemeinkosten: (Betriebsleitung, Lagerhaltung, Materialprüfung, Vorbereitung und Kontrolle der Fertigung, Werkzeuglager, Raumkosten, Sachversicherung, das Lohnbüro betreffend Fertigungslöhne u.a. Aktivierungswahlrecht nach Unternehmensrecht Aktivierungspflicht nach Steuerrecht. Betrifft sowohl die fixen als auch die variablen Kosten, nicht jedoch unangemessene Kosten, (zb. Kosten einer Unterbeschäftigung, Bereitschaftskosten, Grundlagenforschung).
32 Grundlagen / Anschaffung und Herstellung Abschnitt A Fremdkapitalzinsen (nur für die Dauer der Herstellung) Sozialaufwendungen = HERSTELLUNGSKOSTEN + Verwaltungsund Vertriebskosten: Kosten für die Geschäftsleitung, das Personalbüro betreffend Verwaltungspersonal, das Nachrichten- und Ausbildungswesen, das Rechnungswesen, die Betriebsabrechnung, Statistik und Kalkulation, u.a. = SELBSTKOSTEN Gewinn (Teilgewinn) = ERLÖS Aktivierungswahlrecht nach Unternehmensrecht und Steuerrecht Aktivierungswahlrecht nach Unternehmensrecht und Steuerrecht Bei langfristigen Aufträgen (mehr als 12 Monate) besteht ein unternehmensrechtliches Aktivierungswahlrecht, sonst Aktivierungsverbot; Steuerrechtlich besteht ein generelles Aktivierungsverbot. Aktivierungsverbot nach UGB (nicht nach den IFRS) und ebenso nach Steuerrecht 5.3.5 Kalkulatorische Kosten Herstellkosten Die Herstellkosten sind im Gegensatz zu den bilanziellen Herstellungskosten ein betriebswirtschaftlicher Begriff und stellen die Soll-Kosten des Betriebes dar, die für die Leistungserstellung erforderlich sind. Für den Bilanzausweis sind jedoch nur die Ist-Kosten, also die tatsächlichen Kosten laut Finanzbuchhaltung maßgebend. Kalkulatorische Kosten sind auszuscheiden, soweit ihnen kein tatsächlicher Aufwand gegenübersteht. BEISPIELE FÜR KALKULATORISCHE KOSTEN Pauschale Verrechnungssätze (zb. Stundensätze für Geräte, Kilometergelder für Fahrzeuge, u.a.) und interne Leistungsverrechnungen mit Standardpreisen müssen auf enthaltene kalkulatorische Kosten untersucht werden. Ist z.b. ein Bagger in der Bilanz bereits auf Null abgeschrieben, muss der bisher angewendete Baggerstundensatz für Bilanzierungszwecke entsprechend reduziert werden. Kalkulatorische Zinsen Eigenkapitalzinsen und auch fiktive Fremdkapitalzinsen (Überschuss der kalkulatorischen Fremdkapitalzinsen über die buchhalterischen Fremdkapitalzinsen) sind auszuscheiden.
Abschnitt A Grundlagen / Anschaffung und Herstellung 33 Kalkulatorische Abschreibungen Nur bilanzielle Abschreibungen dürfen angesetzt werden. Sind in den Herstellkosten höhere AfA-Beträge enthalten (Ansatz von höheren Wiederbeschaffungswerten) oder sind die betreffenden Wirtschaftsgüter bereits abgeschrieben, kann nur die niedrigere bilanzielle AfA bzw. überhaupt keine AfA berücksichtigt werden. Kalkulatorische Zuschläge für das Anlagen-, Lagerbestands-, Entwicklungs-, Konstruktions- und Produktionswagnis sind auszuscheiden. Kalkulatorischer Unternehmerlohn Da für die Leistungen des Einzelunternehmers bzw. Gesellschafters einer Personengesellschaft keine buchhalterischen Aufwendungen anfallen, ist der Ansatz eines solchen kalkulatorischen Unternehmerlohns auszuscheiden. Kalkulatorische Mieten Wurden in der Kostenrechnung fiktive (kalkulatorische) Mieten für betriebseigene Anlagegüter, vor allem für eigene Betriebsgebäude angesetzt, sind diese Mieten aus den Herstellkosten auszuscheiden. 5.3.6 Minderung der Herstellungskosten Als Minderungen der Herstellungskosten gelten wie schon bei den Anschaffungskosten u.a. folgende Vorgänge: Lieferantenskonti - Nur tatsächlich in Anspruch genommene Skonti Nachträgliche Rabatte und nachträgliche Boni, soweit diese exakt zu ermitteln sind. Zuschüsse und Subventionen - nicht rückzahlbare Zuschüsse und Subventionen von Körperschaften des öffentlichen Rechts. Etwaige spätere Rückzahlungen sind als nachträgliche Erhöhung der Herstellungskosten zu behandeln. Nachlass von Schulden Ein Lieferant erlässt eine Kaufpreisrestschuld. 5.3.7 Keine Herstellungskosten Ähnlich wie bei der Ermittlung der Anschaffungskosten zählen folgende Kosten nicht zu den aktivierbaren Herstellungskosten: Geldbeschaffungskosten aller Art Krediteinräumungskosten, Devisenbeschaffungskosten, Bankgebühren, Kosten für die hypothekarische Sicherstellung von Investitionskrediten, Wertsicherungsbeiträge für Darlehensverbindlichkeiten u.a.
34 Grundlagen / Anschaffung und Herstellung Abschnitt A Fremdkapitalzinsen Ein Aktivierungswahlrecht besteht allerdings für die Zinsen, die für den Zeitraum der Herstellung anfallen. Ab Fertigstellung des Anlagegutes besteht ein absolutes Aktivierungsverbot. Kosten von Rechtsstreitigkeiten z.b. im Zusammenhang mit Haftungs-, Qualitäts- oder Garantieansprüchen sind nicht aktivierbar. Verwaltungs- und Vertriebskosten Ein unternehmensrechtliches Aktivierungswahlrecht besteht für langfristige Aufträge (mehr als 12 Monate) nur im Umlaufvermögen. 5.4 Beispiele zu den Herstellungskosten 5.4.1 Beispiel 5 Gebäudeerrichtung Die Bio-Beton Produktions GmbH in Villach erweiterte ihre Produktionspalette und erwarb zu diesem Zweck am 17.5.2008 eine benachbarte Liegenschaft mit einer noch verwendungsfähigen alten Lagerhalle, um diese alte Lagerhalle abzureißen und ein neues Produktionsgebäude zu errichten. Kaufpreis der gesamten Liegenschaft: 200.000,, davon der Gebäudewert der Lagerhalle lt. Schätzungsgutachten 50.000,. Die Nebenkosten (Grunderwerbsteuer, Vertragskosten, Grundbuchgebühren u.a.) betrugen netto 20.000, und die Kosten für den Abbruch der alten Lagerhalle (Fremdrechnungen) betrugen netto 40.000,. Herstellungskosten des Neubaues: Fremdleistungen (Baufirmen) von insgesamt netto 310.000, Eigenleistungen: Lt. internen Aufzeichnungen wurden für den Neubau 300 Arbeitsstunden betriebseigener Arbeitnehmer aufgewendet. Der durchschnittliche Stundenlohn betrug 10,, die Lohnnebenkosten (Abgaben und Beiträge, Sonderzahlungen, Nichtleistungslöhne) 100 %. Der Zuschlag für die Fertigungsgemeinkosten beträgt lt. Kostenrechnung 80 %, der Zuschlag für Verwaltungs- und Vertriebskosten 30 %. Der auf der erworbenen Liegenschaft befindliche Lager- und Parkplatz wurde am 25.9.2008 asphaltiert (ER über netto 50.000, ). Dieser Lager- und Parkplatz war bisher teilweise geschottert und teilweise betoniert. Diese bisherigen Platzbefestigungen wurden entfernt. Baumeisterrechnung für den Kanalanschluss des neuen Gebäudes netto 15.000,. Kanalanschlussgebühr der Gemeinde für das neue Gebäude netto 12.000,. Baukostenzuschuss (Strombezugsrecht) an das EVU für das neue Gebäude netto 10.000,.
Abschnitt A Grundlagen / Anschaffung und Herstellung 35 ÜBUNGSBEISPIEL 5 Datum Geschäftsfall Verbuchung 1. 17.5.2008 Kaufpreis für die Liegenschaft 200.000, Anteil Grund und Boden/Anteil Gebäude 2. 24.5.2008 Nebenkosten zum Liegenschaftserwerb (GrESt, Vertragskosten etc) 20.000, Anteil Grund und Boden/Anteil Gebäude 3. 11.6.2008 ER Abbruchkosten alte Halle netto (ohne USt) 40.000, 4. 13.6.2008 bis 20.9.2008 Herstellungskosten (Fremdleistungen) der neuen Lagerhalle in Bau befindlich netto (ohne USt) 310.000, 5. 20.9.2008 Herstellungskosten Eigenleistungen für die neue Lagerhalle: 300 Arbeitsstunden á. 6. 28.9.2008 ER- Asphaltierungsarbeiten Lagerplatz netto (ohne USt) 50.000, 7. 30.9.2008 ER Bauunternehmen Kanalanschlussarbeiten netto (ohne USt) 15.000, 8. 30.9.2008 Kanalanschlussgebühr Gemeinde 12.000, 9. 4.10.2008 Baukostenzuschuss (Strombezugsrecht) EVU netto (ohne USt) 10.000, 10. 9.10.2008 Umbuchung der Herstellungskosten des neuen Gebäudes