Marcel Krengel Der Maßgeblichkeitsgrundsatz nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Verlag Dr. Kovac Hamburg 2014
Inhaltsverzeichnis Vorwort Abkürzungsverzeichnis VII XV 1 Rechtlicher Rahmen und Hintergründe 1 A. Einleitung. 1 I. Problemaufriss und Untersuchungsziel. 1 II. Untersuchungsmethoden 7 1. Historische Betrachtung 7 2. Systematisch-teleologische Betrachtung 8 3. Rechtsvergleichung, 8 III. Gang der Untersuchung 9 B. Anwendungsbereich und Formen der Maßgeblichkeit 9 I. Materielle Maßgeblichkeit 10 II. Umgekehrte Maßgeblichkeit 12 III. Formelle Maßgeblichkeit 13 IV. Konkrete/faktische Maßgeblichkeit 13 V. Verlängerte" Maßgeblichkeit 13 VI. 140,141 AO 14 C. Umfang des Verweises auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) 15 I. Aufgabe und Rechtsnatur der GoB 15 II. Inhalt des Normbefehls des 5 Abs. 1 Satz 1 HS 1 EStG 20 III. Formelle GoB (auch: GoB i.e.s.) 26 IV. Materielle GoB (auch: GoB i.w.s.) 27 V. GoB und Maßgeblichkeit 35 D. Entwicklung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes 37 I. Grundsteinlegung des Handelsbilanzrechts 38 II. Steuergesetzgebung in den deutschen Staaten bis 1919 und Entstehung des Maßgeblichkeitsprinzips 42 1. Steuergesetze in Bremen und Sachsen 42 a) Bremen 43 b) Sachsen 45 c) Unterschiede zwischen bremischer und sächsischer Regelung 45 2. Übernahme in Preußen 47 3. Übernahme in weitere Landes-Steuergesetze 50 IX
III. Reichseinheitliche Gesetzgebung ab 1919 50 1. REStG 1920 50 2. EStG 1925 und Aktienrechtsreform 1931 53 a) Ausgestaltung 53 b) Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs 55 c) Bewertung 56 3. EStG 1934 und AktG 1937 58 a) Ausgestaltung 58 b) Rechtsprechung des Reichsfinanzhofes 60 IV. Maßgeblichkeit im geteilten Deutschland 61 1. Besatzungszeit und Währungsreform 61 2. StNG 1954 62 3. Aktienrechtsreform 1965 63 4. BFH-Beschluss GrS 2/68 64 5. EStG-Änderungsgesetz 1969 65 6. Steuerreform-Kommission 1971 und 3. Steuerreformgesetz 1973 66 7. Bilanzrichtliniengesetz 1985 69 8. Restantengesetz 1989 73 V. Rechtslage von 1990 bis 2009 76 1. Wiedervereinigung 76 2. Unternehmensteuerreform 1997 78 3. Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002.. 78 4. BFH-Beschluss GrS 2/99 79 5. Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen 80 6. Bilanzrechtsreform- und Bilanzkontrollgesetz 80 7. BVerfG zu Jubiläumsrückstellungen 80 VI. Überblick zur Reichweite bis zum BilMoG 82 1. Ansatzvorschriften 84 a) Zwingendes Handelsrecht 84 b) Ansatzwahlrechte nach Handelsrecht 85 2. Bewertungsvorschriften 86 3. Umgekehrte Maßgeblichkeit 87 4. Ableitungen 87 5. Zusammenhang von Reichweite und Zweck des Maßgeblichkeitsprinzips bis zum BilMoG 89 E. Internationale Aspekte 95 I. Einfluss der IFRS 95 II. Maßgeblichkeitsgrundsatz im Rechtsvergleich 96 1. Rechtsordnungen mit Maßgeblichkeit 96 2. Rechtsordnungen ohne oder mit nur schwacher Maßgeblichkeit 101 III. Schlussfolgerungen 103 X
2 BilMoG und Maßgeblichkeit 107 A. Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) 107 I. Genese 107 II. Hintergrund und Motive 108 B. Weiterer Gang der Untersuchung 111 I. Aufgeworfene Fragen 111 II. Einfuhrende Überlegungen 114 C. Auswirkungen des BilMoG auf die Reichweite der Maßgeblichkeit... 117 I. Relevanz der Wahlrechts-Rechtsprechung 118 II. Umgekehrte Maßgeblichkeit 125 1. Ausgestaltung der umgekehrten Maßgeblichkeit 125 2. Folgen der Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit 128 3. Umgekehrte Maßgeblichkeit de lege ferenda? 130 III. Formelle Maßgeblichkeit 133 1. Abgrenzung 134 a) Meinungsstand 134 b) Stellungnahme 137 c) Eigener Ansatz 139 2. Kritik an der formellen Maßgeblichkeit 141 3. Relevanz der formellen Maßgeblichkeit 144 a) Ausschließliches handelsrechtliches Gebot oder Verbot 144 b) Steuerrechtliches Gebot oder Verbot 145 c) Handelsrechtliches Wahlrecht 145 d) Steuerrechtliches Wahlrecht 153 4. Abgrenzung zur konkreten Maßgeblichkeit 153 5. Zwischenfazit 155 6. Neue Anwendungsfelder der formellen Maßgeblichkeit nach BilMoG? 155 a) Bewertungseinheiten 156 aa) Begriff und Ausgestaltung 156 bb) Wahlrechtscharakter 159 (1) Meinungsbild 159 (2) Eigener Ansatz 160 cc) Konkrete Maßgeblichkeit in 5 Abs. la Satz 2 EStG 161 b) Außerplanmäßige Abschreibungen 164 c) Ergebnis 167 IV. Steuerlicher Wahlrechtsvorbehalt 167 1. Reichweite 169 a) Meinungsstand 169 b) Stellungnahme 170 XI
c) Erstreckung auf Bewertung?. 175 d) Erfasste Wahlrechte 176 aa) Teleologische Reduktion des Wahlrechts Vorbehalts? 178 bb) Stellungnahme 179 cc) Reinvestitionsrücklage, 6b EStG 182 (1) Ausgestaltung 182 (2) Beispiel zu 6b EStG 183 dd) Rücklage für Ersatzbeschaffung, R 6.6 EStR 184 ee) Investitionszuschüsse, R 6.5 EStR 186 ff) Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen, 7a, 7g Abs. 1,2, 5, 6 EStG 187 gg) Geringwertige Wirtschaftsgüter, 6 Abs. 2,2a EStG 190 hh) Sonderfall: Degressive Absetzung 191 (1) Wahlrechtseinordnung 191 (2) Anwendungszeiträume 194 (3) Verbliebener Anwendungsbereich 196 (4) Schlussfolgerung 196 2. Zwischenergebnis 197 3. Folgen für die Maßgeblichkeit 198 4. Aufnahme in laufende Verzeichnisse 199 V. GoB-konforme Wahlrechte 199 1. Handelsrecht 201 a) Herstellungskostenwahlrechte.202 aa) Begriff der Herstellungskosten 202 bb) Umfang der handelsrechtlichen Herstellungskosten 204 (1) Herstellungskostenuntergrenze nach Handels- und Steuerrecht.206 (2) Herstellungskostenobergrenze 207 (a) BMF-Schreiben vom 12. März 2010 207 (b) BMF-Schreiben vom 22. Juni 2010 210 (c) Einkommensteuer-Änderungsrichtlinien 2012 210 (aa) Rechtsnormcharakter der EStR 213 (bb) Zwischenergebnis 215 (d) Herstellungskostenobergrenze im Übrigen 216 cc) Zwischenfazit 216 dd) Rückschlüsse für die Maßgeblichkeit 218 b) Bewertungsvereinfachungen 219 2. Steuerrecht 220 VI. Beibehaltungswahlrechte 223 VII. Materielle ( einfache") Maßgeblichkeit 225 1. Ansatzvorschriften 225 a) Ansatzstetigkeit 226 XII
b) Aktivierung des derivativen Geschäfts- oder Firmenwerts 226 c) Drohverlustrückstellungen 227 d) Ausnahmen vom Saldierungsverbot 231 e) Kodifikation des wirtschaftlichen Zurechnungsprinzips in 246 Abs. 1 Satz 2 HGB 232 f) Ausschüttungssperre, 268 Abs. 8 HGB 232 g) Eigene Anteile, 272 Abs. la, b HGB 234 2. Bewertungsvorschriften 239 a) Planmäßige Abschreibungen 239 b) Teilweise Aufhebung des Anschaffungskosten- und Realisationsprinzips, 256a Satz 2 HGB 242 3. Rückschlüsse für die materielle Maßgeblichkeit 242 VIII. Zwischenergebnis 245 1. Übersicht 245 2. Erweiterte Maßgeblichkeit nach dem BilMoG? 248 IX. Steuervorbehalt in 5 Abs. 6 EStG 249 1. Anwendungsbereich 250 2. Abgrenzung zum Wahlrechtsvorbehalt 256 3. Reichweite nach dem BilMoG 261 a) Entnahmen und Einlagen 263 b) Bilanzberichtigung/-änderung 263 c) Betriebsausgaben 267 d) Bewertung 268 aa) Teilwertabschreibungen, 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, Nr. 2 Satz 2 EStG 269 (1) Grundlagen 269 (2) Wahlrechtscharakter 270 (3) Beispiel zur Teilwertabschreibung 276 (4) Schlussfolgerungen 278 bb) Bewertung von Finanzinstrumenten, 6 Abs. 1 Nr. 2b EStG, 340 HGB 280 cc) Rückstellungsbewertungen, 6 Abs. 1 Nr. 3a, 6a Abs. 3,4 EStG 281 dd) AfA 284 ee) Bewertung bei Umwandlungsvorgängen 287 e) Ansatz von Pensionsrückstellungen, 6a EStG 291 f) Unterteilung in Anlage- und Umlaufvermögen 295 g) Schlussfolgerung 295 X. Zwischenergebnis: Rückschlüsse für die Maßgeblichkeit 297 XIII
3 Gesamtergebnis und Schlussbemerkungen 303 A. Ergebnis: Reichweite der Maßgeblichkeit nach dem BilMoG 303 I. Fälle nicht gegebener Maßgeblichkeit 303 II. Fälle bestehen bleibender Maßgeblichkeit 309 B. Ausblick 311 I. Entwicklungen zur E-Bilanz 311 II. Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB) 315 III. Einschätzung zur Zukunftsfähigkeit der Maßgeblichkeit 319 1. Zweckmäßigkeit eines eigenständigen Bilanzsteuerrechts 319 2. Praktikabilität 325 3. Überlegungen zur steuerlichen Leistungsfähigkeit...327 C. Schluss 329 I. Schlussreflexion.329 1. Status quo 329 2. Künftige Rechtsfortbildung 332 3. Praktische Probleme 333 4. Abschluss 336 II. Beispielsbilanz 337 III. Zusammenfassung der wesentlichen Ergebnisse 341 Literaturverzeichnis XIX XIV