www.pwc.de Update zu aktuellen Entwicklungen des HGB HGB direkt Ausgabe 4, September 2017 E-DRS 33: Währungsumrechnung im Konzernabschluss Aktueller Anlass Das DRSC hat am 1. September 2017 den Entwurf des Deutschen Rechnungslegungs Standards Nr. 33 (E-DRS 33) zur Währungsumrechnung im Konzern veröffentlicht. Er ist auf der Homepage des DRSC verfügbar. Mit E-DRS 33 sollen die gesetzlichen Regelungen zur Währungsumrechnung im handelsrechtlichen Konzernabschluss konkretisiert und darüber hinaus Hilfestellungen bei praktischen Anwendungsfragen gegeben werden. Im Einzelnen konkretisiert E-DRS 33 zunächst die Umrechnung von Fremdwährungsgeschäften in den Handelsbilanzen II (HB II) von einbezogenen Unternehmen als Teil der konzerneinheitlichen Bewertung nach 308 HGB einschließlich der Umrechnung von Vermögens- und Schuldposten von Zweigniederlassungen außerhalb der Euro-Zone. Ferner werden die Grundsätze für die Umrechnung von Fremdwährungsabschlüssen nach der modifizierten Stichtagskursmethode gemäß 308a HGB sowie die Anforderungen an die Angaben zur Währungsumrechnung im Konzernanhang konkretisiert. In diesem Zusammenhang enthält E-DRS 33 auch Regelungen zu den Besonderheiten der Währungsumrechnung bei einzelnen Konsolidierungsmaßnahmen (insb. Kapital- und Schuldenkonsolidierung sowie Zwischenergebniseliminierung). E-DRS 33 empfiehlt die entsprechende Anwendung der modifizierten Stichtagskursmethode zur Umrechnung von Abschlüssen, die Grundlage für eine Equity-Bewertung gem. 312 HGB sind, regelt die Vorgehensweise anlässlich der Euro-Einführung in den Sitzstaaten von bereits vollkonsolidierten Tochterunternehmen sowie zur Inflationsbereinigung in den Abschlüssen von Tochterunternehmen in Hochinflationsländern. Darüber hinaus enthält die Begründung des Standardentwurfs eine Vielzahl von Praxisbeispielen zur Verdeutlichung der Regelungen. Mit E-DRS 33 schließt der HGB-Fachausschuss des DRSC eine Lücke bei den Standards zur HGB-Konzernrechnungslegung, die mit der Aufhebung des DRS 14 Währungsumrechnung im Jahr 2010 entstanden ist. Dessen Aufhebung war erforderlich gewesen, weil im Zuge des BilMoG die Anwendung der modifizierten Stichtagskursmethode in 308a HGB verpflichtend vorgeschrieben wurde und der Standard abweichend dazu auf dem international üblichen Konzept der funktionalen Währung beruhte.
Auswirkungen Der neue Standard soll von allen Mutterunternehmen, die gem. 290 ff. HGB oder 11 ff. PublG einen (handelsrechtlichen) Konzernabschluss aufstellen müssen bzw. dies freiwillig tun, verpflichtend für nach dem 31. Dezember 2018 beginnende Geschäftsjahre anzuwenden sein. Eine frühere vollumfängliche Anwendung ist zulässig und wird seitens des DRSC empfohlen. Weiterhin empfiehlt das DRSC die Regelungen zur Umrechnung von Fremdwährungstransaktionen in der HB II entsprechend auch im handelsrechtlichen Jahresabschluss anzuwenden. Im Folgenden werden wesentliche Regelungen bzw. Konkretisierungen des E-DRS 33 im Überblick dargestellt. Umrechnung von Fremdwährungsgeschäften in der Handelsbilanz II Bei der Umrechnung von Fremdwährungsgeschäften in der HB II unterscheidet E-DRS 33 die Umrechnung im Erstverbuchungszeitpunkt sowie im Rahmen der Folgebewertung der betreffenden Vermögensgegenstände und Schulden und dabei weiter zwischen monetären und nichtmonetären Vermögensgegenständen und Schulden. Nach E-DRS 33 werden nichtmonetäre Vermögensgegenstände und Fremdwährungsverbindlichkeiten im Erstverbuchungszeitpunkt mit dem Geldkurs, monetäre Vermögensgegenstände (z.b. Forderungen) mit dem Briefkurs umgerechnet (E-DRS 33.10 ff.). Statt differenzierter (Geldoder Brief-)Kurse dürfen bei der Erstverbuchung aus Vereinfachungsgründen auch der Devisenkassamittelkurs oder zeitraumbezogene Durchschnittskurse verwendet werden, wenn die damit verbundene Beeinträchtigung der Vermögens- und Ertragslage unwesentlich ist. Zur Folgebewertung nichtmonetärer Vermögensgegenstände findet eine Währungsumrechnung nur dann statt, wenn diese ausschließlich in fremder Währung (wieder-)beschafft werden können. In diesem Fall ist deren beizulegender Wert in Fremdwährung mit dem jeweiligen Stichtagskurs umzurechnen und mit dem in der Landeswährung des Tochterunternehmens fortgeführten Buchwert zu vergleichen; dabei ist der niedrigere Wert nach Maßgabe des 253 Abs. 3 Satz 5 und 6 bzw. Abs. 4 HGB anzusetzen. Nach E-DRS 33.19 i.v.m..b7 sind währungsbedingte Wertminderungen nichtmonetärer Vermögensgegenstände nur in Ausnahmefällen vorübergehender Natur, was vom (Mutter-)Unternehmen dann nachzuweisen ist, z.b. anhand der Entwicklung der Terminkurse. Im Rahmen der Folgebewertung monetärer Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten differenziert E-DRS 33 zwischen währungskursbedingten Wertänderungen und Änderungen des beizulegenden Zeitwerts. Für währungskursbedingte Wertänderungen gilt 256a HGB, der nach E-DRS 33.22 als besondere Bewertungsvorschrift für monetäre Posten der Regelung des 253 HGB vorgeht, dessen Geltung im Übrigen unberührt bleibt. Daher sind wechselkursbedingte Wertminderungen unabhängig davon zu erfassen, ob diese dauerhaft oder nur vorübergehend sind (E-DRS 33.27 i.v.m..25), während dies bei anderen Änderungen des beizulegenden Zeitwerts nach wie vor relevant ist. Bei der Beurteilung der Frage, ob bei monetären Vermögensgegenständen eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen ist, ist zu beachten, dass währungskursbedingte Wertänderungen und Änderungen des beizulegenden Zeitwerts nach E-DRS 33.23 auch kompensatorisch wirken können. Schließlich ist zu berücksichtigen, ob die Restlaufzeit bei monetären Posten weniger als ein Jahr beträgt oder nicht. Dabei sieht E-DRS 33.24 zur Vereinfachung vor, dass bei einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr, (Teil-)Beträge, die im nächsten Jahr fällig werden, nicht getrennt nach 256a Satz 2 HGB bewertet werden müssen.
Entstandene Umrechnungsdifferenzen, unabhängig davon, ob diese aus der Folgebewertung von nichtmonetären und monetären Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten resultieren, sind nach E-DRS 33.32 stets erfolgswirksam zu behandeln. Dies gilt jedoch nicht für Umrechnungsdifferenzen, die Teil von Bewertungseinheiten i.s.d. 254 HGB sind. Die aus der Währungsumrechnung resultierenden Beträge sind nach 277 Abs. 5 Satz 2 i.v.m. 298 Abs. 1 HGB in der GuV der HB II gesondert unter dem Posten Sonstige betriebliche Erträge bzw. unter den Sonstigen betrieblichen Aufwendungen auszuweisen. Nicht zu diesem Ausweis gehören wechselkursbedingte Abschreibungen sowie Veränderungen des beizulegenden Werts (E-DRS 33.34). Umrechnung von Fremdwährungsabschlüssen E-DRS 33 enthält zunächst zur Umrechnung der Bilanz insb. Konkretisierungen zu Ermittlung der historischen Kurse für die Umrechnung der Eigenkapitalposten (E-DRS 33.43 f.). Darüber hinaus sollen z.b. von Tochterunternehmen gehaltene eigene Anteile sowie Rückbeteiligungen am Mutterunternehmen aus Vereinfachungsgründen wie eine Eigenkapitalposition mit historischen (Entstehungs-)Kursen umgerechnet werden (E-DRS 33.54,.56). Genussrechtskapital ist dagegen nach E-DRS 33.55, auch wenn es im Jahresabschluss als Eigenkapital ausgewiesen wird, mit dem Devisenkassamittelkurs umzurechnen, weil die Kapitalüberlassung auf schuldrechtlicher Grundlage erfolgt. Ferner wird die Ermittlung der Durchschnittskurse für die Umrechnung der GuV-Posten in E-DRS 33.47 ff. konkretisiert. Um eine thematisch geschlossene Darstellung zu erreichen, hat sich der HGB-Fachausschuss entschieden, im Bereich der Kapitalkonsolidierung ( 301, 307 und 309 HGB) statt eines Verweises auf DRS 23 die dort bereits enthaltenen Regelungen zu Besonderheiten der Währungsumrechnung bei der Erst-, Folge- und Endkonsolidierung sowie zur Vorgehensweise beim sog. Abwärtswechsel (Übergang von der Vollkonsolidierung auf die Equityoder Anschaffungskostenbewertung) in den Standardentwurf zu übernehmen (vgl. E-DRS 33.57 ff.). Darüber hinaus bestimmt E-DRS 33.67, dass die Eigenkapitaldifferenz aus der Währungsumrechnung auch dann erfolgswirksam aufzulösen ist, wenn statt der Anteile an einem Tochterunternehmen dessen gesamtes (Rein-)Vermögen an konzernfremde Dritte im Wege eines asset deal veräußert wird. Ferner sind in E-DRS 33.73 Regelungen zur Währungsumrechnung im mehrstufigen Konzern enthalten. E-DRS 33 spricht sich grds. dafür aus, währungsbedingte Differenzen aus der Schuldenkonsolidierung nach 303 HGB während der Laufzeit des konzerninternen Darlehensverhältnisses (erfolgsneutral) in die Eigenkapitaldifferenz aus der Währungsumrechnung einzustellen (E-DRS 33.76). Eine erfolgswirksame Behandlung dieser Differenzen soll jedoch, mit Ausnahme von beteiligungsähnlichen Darlehen, aus Vereinfachungsgründen zulässig sein (E-DRS 33.78 f.). Erfolgt für konzerninterne Kreditverhältnisse eine externe Währungssicherung, führt die Schuldenkonsolidierung nach E-DRS 33.80) nicht zur Beendigung einer dafür gebildeten Bewertungseinheit im Konzernabschluss. Weicht die Währung, in der das Lieferunternehmen bilanziert, von der des Empfängerunternehmens ab, ist bei der Zwischenergebniseliminierung ( 304 HGB) ein zu eliminierendes Zwischenergebnis im Lieferzeitpunkt in die Währung des Empfängerunternehmens umzurechnen (E-DRS 33.81). Aus Vereinfachungsgründen darf das gegen die Bestände zu eliminierenden Zwischenergebnis auch mit dem Betrag gleichgesetzt werden, der aus dem Ergebnis des Lieferunternehmens zu eliminieren ist (E-DRS 33.83).
E-DRS 33 empfiehlt für Abschlüsse von Unternehmen außerhalb der Euro- Zone, die im HGB-Konzernabschluss nach der Equity-Methode ( 312 HGB) bewertet werden, die entsprechende Anwendung der modifizierten Stichtagskursmethode nach 308a HGB (E-DRS 33.40) und sieht dabei eine Ausweisalternative für eine sich ergebende Eigenkapitaldifferenz aus der Währungsumrechnung vor (E-DRS 33.87) vor. Diese darf entweder als Teil der Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung im Konzerneigenkapital (mit Kenntlichmachung durch einen Davon-Vermerk) oder als Teil des Equity-Werts im Finanzanlagevermögen ausgewiesen werden. Erfolgt die Equity-Bewertung auf der Grundlage eines Konzernabschlusses des assoziierten Unternehmens, soll eine dort ausgewiesene Eigenkapitaldifferenz aus der Währungsumrechnung anteilig in den HGB-Konzernabschluss des Gesellschafters übernommen werden (E-DRS 33.90). Tochter- oder Gemeinschaftsunternehmen in Hochinflationsländern dürfen erst dann in einen HGB-Konzernabschluss einbezogen werden, wenn die inflationsbedingten Auswirkungen auf den Vermögens- und Ergebnisausweis eliminiert wurden (E-DRS 33.41), was entweder durch die Aufstellung eines Hartwährungsabschlusses oder durch die Indexierung eines auf dem Nominalwertprinzip beruhenden und in der Landeswährung des Hochinflationslands aufgestellten Jahresabschluss erfolgen kann (E-DRS 33.96). E-DRS 33.B38 spricht sich dabei dafür aus, dass eine Indexierung nach den Regeln des IAS 29 Rechnungslegung in Hochinflationsländern erfolgt. In E- DRS 33.94 f. werden in diesem Zusammenhang auch Kriterien für das Vorliegen eines Hochinflationslands genannt. Schließlich konkretisiert E-DRS 33.102 f. die Angaben zur Umrechnung von Fremdwährungsgeschäften/-posten sowie von Fremdwährungsabschlüssen im Konzernanhang als Teil der Erläuterung der im Konzernabschluss angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden ( 313 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB). Erträge und Aufwendungen aus der Währungsumrechnung dürfen nach E-DRS 33.105 aus Gründen der Klarheit und Übersichtlichkeit der Darstellung statt eines gesonderten Ausweises in der (Konzern-)Gewinnund Verlustrechnung auch im (Konzern-)Anhang angegeben werden. Hierzu gehören sowohl unterjährig realisierte als auch die am Bilanzstichtag unrealisierten Wechselkursgewinne und -verluste (E-DRS 33.35) sowie ggf. (Teil-)Beträge einer Eigenkapitaldifferenz aus der Währungsumrechnung, die erfolgswirksam zu erfassen sind (E-DRS 33.75). Handlungsbedarf Bis zum 31. Oktober 2017 besteht die Möglichkeit zur schriftlichen Stellungnahme zum Standardentwurf. Der endgültige Standard soll Anfang 2018 vom HGB-Fachausschuss des DRSC verabschiedet werden. Die Erstanwendung des finalen Standards ist für (Konzern-)Geschäftsjahre mit Beginn nach dem 31. Dezember 2018 vorgesehen. Eine frühere vollumfängliche Anwendung ist zulässig und wird empfohlen (E-DRS 33.106).
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