Für einen Systemwechsel bei der Grundstückgewinnsteuer auf Geschäftsliegenschaften

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1 Für einen Systemwechsel bei der Grundstückgewinnsteuer auf Geschäftsliegenschaften im Kanton Zürich Hans-Peter Derksen, RA lic. iur., Zürich* Grundlagen Der Bereich der kantonalen und kommunalen Steuern und damit auch die zürcherische Grundstückgewinnsteuer wird seit dessen Inkrafttreten am 1. Januar 2001 durch das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz [StHG], SR ) geregelt. Zusammenfassung Bei den nachfolgenden Überlegungen stehen der Unternehmer (natürliche Person) bzw. das Unternehmen (juristische Person), die eine Liegenschaft überbauen, im Vordergrund. Auch wenn im Rahmen dieser knappen Gegenüberstellung keineswegs eine umfassende Analyse der Vor- und Nachteile der beiden Systeme erfolgt, so darf dennoch gesagt werden, dass sich bei Berücksichtigung aller finanziellen Auswirkungen der offenen wie der versteckten die beiden Systeme durchaus die Waage halten. Nach diesem Bundesgesetz erheben die Kantone neben der Einkommens- und Vermögenssteuer von den natürlichen Personen, der Gewinn- und Kapitalsteuer von den juristischen Personen sowie der Quellensteuer von bestimmten natürlichen und juristischen Personen auch eine Grundstückgewinnsteuer (Art. 2 Abs. 1 StHG). Die Kantone können bestimmen, dass die Grundstückgewinnsteuer allein von den Gemeinden erhoben wird (Art. 2 Abs. 2 StHG). Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen Gewinne, die sich bei der Veräusserung eines Grundstücks sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten übersteigt (so genannter Wertzuwachsgewinn; Art. 12 Abs. 1 StHG). Das StHG sieht die Besteuerung von Gewinnen auf Grundstücken des Privatvermögens oder land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücken vor, gestattet aber auch die Besteuerung von Gewinnen von Grundstücken des Geschäftsvermögens, sofern diese Gewinne von der Einkommens- und Gewinnsteuer ausgenommen werden oder die Grundstückgewinnsteuer auf die Einkommensund Gewinnsteuer angerechnet wird (Art. 12 Abs. 4 StHG). Unter Liegenschaften des Geschäftsvermögens sind Liegenschaften natürlicher Personen, die geschäftlich genutzt werden, sowie alle Liegenschaften juristischer Personen zu verstehen. Auch bei Erweiterung Grundstückgewinnsteuer auf Geschäftsvermögen verbleiben die wiedereingebrachten Abschreibungen der Einkommens- oder Gewinnsteuer. Das Steuerharmonisierungsgesetz sieht vor, dass kurzfristig erzielte Grundstückgewinne, so genannte Spekulationsgewinne, stärker belastet werden müssen. Das Steuerharmonisierungsgesetz bringt im Bereich der Grundstückgewinnsteuer nur für Gewinne auf privaten Liegenschaften eine Harmonisierung, es erlaubt den Kantonen jedoch im Bereich der geschäftlichen Liegenschaften, Gewinne entweder mit der Einkommens- oder Gewinnsteuer (so genanntes dualistisches System) oder aber ebenfalls mit der Grund-

2 stückgewinnsteuer (so genanntes monistisches System) zu besteuern. In einer Mehrheit der Kantone werden Gewinne bei Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens nach dem dualistischen System besteuert, zehn Kantone erheben die Steuer nach dem monistischen System. Im Kanton Zürich werden entsprechend dem monistischen System Grundstückgewinne auf allen Liegenschaften (private, geschäftliche und land- oder forstwirtschaftliche Grundstücke) mit der kommunalen Grundstückgewinnsteuer abgerechnet, wiedereingebrachte Abschreibungen unterliegen der Einkommens- oder Gewinnsteuer. Dieses System galt schon unter dem alten Steuergesetz und wurde auch bei der Schaffung des neuen Steuergesetzes beibehalten. 2. Vor- und Nachteile der beiden Systeme Vorab sei festgehalten, dass gegenüber der Grundstückgewinnsteuer auf Gewinnen auf privaten Liegenschaften keine nennenswerten Einwände erhoben werden. Immerhin werden private Kapitalgewinne auf Liegenschaften besteuert, während sie im übrigen Bereich steuerfrei bleiben. Etwas anders sieht es aus, wenn es um die Besteuerung geschäftlicher Gewinne geht. Bei den nachfolgenden Überlegungen stehen der Unternehmer (natürliche Person) bzw. das Unternehmen (juristische Person), die eine Liegenschaft überbauen, im Vordergrund. Unternehmer bzw. Unternehmen dürfen keinesfalls mit dem berüchtigten Spekulanten, der ausschliesslich Bauland hortet bzw. allein von der Gewinnsteigerung des Baulands profitiert, gleichgesetzt werden; der Unternehmer bzw. das Unternehmen ist vielmehr derjenigen, der seine Leistungen die Realisation von Überbauungen notwendigerweise auf Bauland erbringen muss. Wird die Steuer nach dem monistischen System erhoben, so heisst dies für den Veräusserer, dass er den Gewinn nicht im Rahmen der jährlichen Steuererklärung zu versteuern, sondern für jedes Objekt eine gesonderte Abrechnung einzureichen hat. Abgesehen vom zusätzlichen Deklarationsaufwand werden mit Liegenschaften arbeitende Unternehmer bzw. Unternehmen möglicherweise auch mit mehreren Steuerverfahren konfrontiert (in der Praxis kennen die kommunalen Steuerämter zahlreiche Methoden, um den Gewinn nach oben zu «korrigieren»). Im Unterschied zur Einkommensund Gewinnsteuer besteht grundsätzlich auch keine Möglichkeit der Verlustverrechnung bzw. des Verlustvortrages, was sich im interkantonalen Verhältnis noch verstärkt auswirken kann. Die im Verhältnis zur Belastung im Bereich der Einkommens- bzw. besonders der Gewinnsteuer hohe Belastung des Grundstückgewinnes besonders auch die Zuschläge bei kurzer Besitzesdauer trifft Unternehmer bzw. Unternehmen hart; das gesetzgeberische Motiv, Spekulationsgewinne seien immer kurzfristig erzielte Gewinne und demnach stärker zu belasten, trifft genau den Falschen, nämlich denjenigen, der eine Überbauung innert kurzer Zeit realisieren möchte. Die Gemeinde profitiert nach dem System der heutigen Grundstückgewinnsteuer vor allem davon, dass der auf ihrem Ortsgebiet erzielte Gewinn auf einer Liegenschaft ausgeschieden und ihr zur alleinigen Besteuerung zugewiesen wird, ferner ist sie durch die hohe Steuersatzbelastung bevorteilt. Nicht zuletzt gehen Abschreibungen auf Liegenschaften grundsätzlich auch nicht zu ihren Lasten, sondern zu Lasten des Gewinns am Geschäftsort. Wird die Steuer nach dem dualistischen System erhoben, so hat der Unternehmer bzw. das Unternehmen einmal im Jahr über die am Geschäftssitz einzureichende Steuererklärung Rechenschaft über Gewinne (oder Verluste) auch aus Bauvorhaben abzulegen. Diese Steuererklärung ist aufgrund des Vereinfachungsgesetzes grundsätzlich auch Basis bei Steuerpflicht in verschiedenen Kantonen. Der Ausweis bzw. die Verrechnung von (auch vorjährigen) Verlusten erfolgt von selbst. Die Satzbelastung entspricht der für Unternehmer und Unternehmen allgemein üblichen; die Besteuerung erfolgt demnach rechtsgleich. Bei dieser Art der Besteuerung fällt die Steuer grundsätzlich am Geschäftssitz des Unternehmers bzw. des Unternehmens an; der Gewinn steht damit neben dieser Gemeinde auch dem Kanton zu. Eine Gewinnausscheidung zugunsten der Gemeinde, in welcher die Überbauung erfolgte, müsste daher von Amtes wegen oder auf Antrag der Gemeinde am Ort der Überbauung erfolgen. Die Gemeinde, in welcher eine Überbauung realisiert wird, kann sich ausgehend vom Jahresreingewinn demnach nur noch proportional und im Rahmen der allgemeinen Steuersätze für Unternehmer bzw. Unternehmen an der Besteuerung beteiligen. Umgekehrt und anders als heute profi- 147

3 148 tiert sie auch von steuersystematischen Gewinnrealisationen (Aufwertungen, Privatentnahmen). Der (durchaus verpönenswerte) Spekulationsgewinn ist nicht zwingend eine Frage des kurzen Besitzes. Ein Spekulationsgewinn kann zwar durchaus auch einmal nach kurzer Besitzesdauer erzielt werden; die Fälle, wo jemand aus Unkenntnis Land einem Spekulanten zu viel zu tiefem Preis verkauft, dürften jedoch selten sein. Typischer für den Spekulationsgewinn ist jedoch das Horten bzw. blosse Kaufen und Verkaufen von Land in der Hoffnung auf Preissteigerungen, ohne eine wesentliche unternehmerische Leistung damit zu erbringen. Auch wenn im Rahmen dieser knappen Gegenüberstellung keineswegs eine umfassende Analyse der Vorund Nachteile der beiden Systeme erfolgt, so darf dennoch gesagt werden, dass sich bei Berücksichtigung aller finanziellen Auswirkungen der offenen wie der versteckten die beiden Systeme durchaus die Waage halten. Die für die Erhebung der Grundstückgewinnsteuer zuständigen Gemeinden werden durch offene oder verdeckte Systembegünstigungen wie alleinige Zuständigkeit bei der Gewinnbesteuerung, hohe Satzbelastungen, Wegfall von Verlustverrechnung und keine Nachteile aus Abschreibungen an Liegenschaften, bevorteilt; Vorteile, die alle nicht mit den Grundsätzen einer allgemein gleichen Besteuerung zu vereinbaren sind. Soweit ein Bedürfnis nach stärkerer Besteuerung des Spekulationsgewinnes besteht, ist er jedenfalls nicht nach der Besitzesdauer zu bestimmen. 3. Ausgangslage Im Kanton Zürich wurde in den vergangenen Jahren zweimal die Abschaffung des monistischen Systems und dessen Ersatz durch das dualistische System geprüft. Ein erster Anlauf wurde anlässlich der Totalrevision des zürcherischen Steuergesetzes genommen. Es wurde ergebnislos versucht, die finanziellen Auswirkungen des Systemwechsels abzuklären. Es zeigte sich nämlich, dass der Anteil der Grundstückgewinnsteuern auf privaten bzw. geschäftlichen Grundstücken bzw. die fiskalische Bedeutung der Grundstückgewinnsteuern für den Gemeindehaushalt bei den einzelnen Gemeinden sehr unterschiedlich ausfiel; das Vorhaben eines Systemwechsels stiess zudem bei den Gemeinden auf grossen Widerstand und erschien daher unmöglich. Es bestand die Meinung, dass zu erwartende Mehrerträge bei den Einkommens- und Gewinnsteuern die Mindererträge bei den Grundstückgewinnsteuern auch wegen der unterschiedlichen Sätze nicht vollständig und auch nicht gleichmässig kompensieren könnten. Im Anschluss an die Volksabstimmung zur Totalrevision des zürcherischen Steuergesetzes erneuerten die Kantonsräte Briner und Isler mittels einer Motion das Begehren auf Systemwechsel zum dualistischen System und schlugen eine Kompensation der Mindererträge der Gemeinden durch beim Kanton anfallende Mehrerträge vor. Auch diese Motion scheiterte daran, dass der Regierungsrat eine einfache Formel zur Abgeltung der Mindererträge ausschloss. 4. Weiteres Vorgehen Zunächst besteht die Möglichkeit, das Thema des Systemwechsels im Kanton Zürich wieder aufzunehmen. In politischer Hinsicht ist aber daran zu denken, dass nach zwei vergeblichen Versuchen mit keinem plötzlichen Meinungsumschwung zu rechnen ist. Weil das kantonale Steuerrecht durch das Steuerharmonisierungsgesetz geregelt wird, ist aber auch an ein Vorgehen beim Bund zu denken. Sollte das Thema der Abschaffung der Grundstückgewinnsteuer auf geschäftlichen Liegenschaften dennoch im Kanton vorangetrieben werden, so müsste das Gewicht der Analyse vorab auf die unzumutbaren Bedingungen für den Unternehmer bzw. das Unternehmen gelenkt werden. Es muss hervorgehoben werden, dass mit der Erstellung von Überbauungen beschäftigte Unternehmen Grundstückgewinnsteuern (und Handänderungssteuern) bezahlen, auch wenn sie auf der Unternehmensebene keinen Gewinn oder gar einen Verlust erzielt haben; dasselbe gilt für den Vortrag von Vorjahresverlusten. Das Ganze wird verschärft, wenn ein Unternehmer bzw. ein Unternehmen interkantonal tätig ist. Es muss auf die Rechtsungleichheit hingewiesen werden, dass die Belastung eines Gewinnes durch die Grundstückgewinnsteuer zudem höher ist als die Belastung mit der Einkommens- und vor allem der Gewinnsteuer; die Bemessung der Steuer von der Haltedauer abhängig zu machen, ist sicher sachwidrig, dies gilt selbst dann, wenn keine Spekulationszuschläge erhoben würden.

4 In zweiter Linie müssten die (angeblichen) finanziellen Nachteile für die Gemeinden bestritten werden. Der Kanton Zürich hat sich bisher vor allem mit Hinweis auf die nicht näher zu berechnenden bzw. unmöglich zu kompensierenden Steuerausfälle gegen die Umstellung gewehrt. Man gewann jedoch geradezu den Eindruck, dass man ganz froh um dieses Argument war. Die Wahrheit liegt jedoch ganz einfach darin, dass der Grundstückgewinn, der beim einschlägigen Unternehmer bzw. beim Unternehmen Basis des geschäftlichen Erfolgs ist, sich aus der Subtraktion der Anlagekosten (einschliesslich eines Teils der allgemeinen Unternehmenskosten) vom Erlös ergibt. Es spielt nun keine Rolle, ob dieser nun von der Grundstückgewinnsteuer oder von der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer erfasst wird. Beim heutigen System profitieren die Gemeinden daher in erster Linie von der alleinigen Steuerbefugnis, wegen der an die Besitzesdauer gekoppelten Steuersatzbelastung unter Umständen sogar mit Besitzeszuschlägen wegen kurzer Besitzesdauer, sie werden auch dadurch bevorteilt, dass eine Verlustverrechnung auf der Unternehmensebene ignoriert werden darf. In der Praxis bestehen zudem wegen der für jedes Objekt einzureichenden Steuererklärung unzählige Varianten der «Gewinnkorrekturen» (z. B. Zusammenrechnung von Landpreis und Werklohn), die sich zumeist auch als Griff in die Steuerkasse des Kantons erweisen. Die Gemeinden profitieren demnach von künstlich geschaffenem Steuersubstrat. In dritter Hinsicht ist zu erwähnen, dass die Mehrheit der Kantone das dualistische System kennt, und bei diesen Fisci kein Bedürfnis besteht, auf das anscheinend doch so viel versprechende monistische System umzustellen. Es darf gerade deshalb vermutet werden, dass diesen Kantonen, ungeachtet der nur einmal jährlich einzureichenden Steuererklärung, kein (echtes) Steuersubstrat entgeht. Die Abschaffung der Grundstückgewinnsteuer kann aber auch vom Bundesgesetzgeber aufgenommen

5 werden. Die Gründe, weshalb auf die Erfassung der Grundstückgewinnsteuer auf Geschäftsliegenschaften verzichtet werden sollte, bleiben auch auf der Bundesebene dieselben. Im Vordergrund steht jedoch der Gedanke, dass das Steuerharmonisierungsgesetz gerade im Bereich der Grundstückgewinnsteuer (noch) keine echte Harmonisierung gebracht hat für Gewinne auf Geschäftsliegenschaften werden interkantonal zwei Besteuerungssysteme nebeneinander zugelassen, das Bedürfnis auf Vereinfachung besteht aber auch hier unzweifelhaft. Indem der Grundstückgewinn im einen Kanton mittels der Objektsteuer, im benachbart gelegenen Kanton mit der allgemeinen Einkommensund Gewinnsteuer erfasst wird, werden von Kanton zu Kanton grosse Ungleichheiten geschaffen, ja in Kan- tonen mit der Objektsteuer wird der Unternehmer bzw. das Unternehmen im Vergleich zu Unternehmen anderer Branchen in eine Sonderbehandlung gezwängt. Die Aufgabe der Steuerharmonisierung ist nun eine permanente. Der Bundesgesetzgeber darf es nicht bei der bisherigen Ordnung, die eigentlich noch keine ist, bewenden lassen, er muss vielmehr die Voraussetzungen einer harmonisierten Lösung der Besteuerung der Grundstückgewinne auf Geschäftsliegenschaften schaffen, genauso wie er die Besteuerung der Grundstückgewinne auf privaten Liegenschaften von vornherein harmonisiert hat. Zu denken ist schliesslich daran, dass die beiden Vorgehensweisen in Bund und Kanton kombiniert werden. 150