Echtzeitkostenrechnung innerhalb von MES
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- Kornelius Kraus
- vor 5 Jahren
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2 Das Problem der heute üblichen Produkt bezogenen Kostenrechnungssysteme ist die Nichtberücksichtigung von oft nicht direkt zurechenbaren Kosten bzw. eine Falschumlage dieser indirekten Kosten. Da heute in den meisten Fällen die indirekten Kosten den Großteil der Kosten ausmachen, macht insbesondere eine nur Sinn, wenn es gelingt, die indirekten, auftragsbezogenen Kostenaktivitäten den einzelnen Produkten weitgehend exakt zuzuordnen. Bei der Diskussion wird sich herausstellen, dass die Begriffe direkte und indirekte, fixe und variable Kosten immer mehr verschwimmen und die Wahl des Begriffs vom jeweiligen Betrachtungsblickwinkel abhängt. Wir behandeln nachfolgend die einzelnen Kosten relevanten Aktivitäten (Kostenarten) sowohl mit ihren direkten als auch ihren indirekten Anteilen und zeigen beispielhaft auf, wie man innerhalb eines qualifizierten MES zu einer relativ exakten Produkt bezogenen Zuordnung kommen kann. Man kann das ganze auf Aktivitäten basierende Kostensystem am besten über Aktivitätskategorien aufbauen, die selbst wieder in Einzelaktivitäten unterteilt werden können. Dabei gibt es Aktivitäten, die anhand von Kostentreibern den einzelnen Produkten zugeordnet werden können und allgemeine Aktivitäten, die nicht direkt über Kostentreiber zugeordnet werden können. Nachfolgend sind die Produkt bezogenen Aktivitäten mit ihren Kostentreibern zusammengestellt.
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4 Wir handeln nachfolgend die Aktivitäten um das Produkt so ab, wie sie im Lebenslauf eines Produktes auftreten und somit auch Kosten verursachen. Aktivitäten um die Produktentwicklung (F&E Kosten) Im Rahmen eines Entwicklungs MES werden die damit verbundenen Leistungen relativ exakt aufgezeichnet und entsprechend bewertet. Die Umlage dieser Kosten auf den einzelnen Auftrag kann so erfolgen, dass man eine Schätzung der Produktionsmenge im Lebenszyklus des Produktes vornimmt und damit einen Kostensatz für eine bestimmte Produktionseinheit erhält und dann aufgrund der Auftragsmenge eine F&E Kostenbelastung vorgenommen wird. Aktivitäten des Vertriebs Die Aktivitätskategorie Vertrieb kann man unterteilen in Tätigkeiten, die die Anfragebearbeitung betreffen, solche, die in das breite Feld von CRM fallen, Tätigkeiten im Marketingumfeld und Tätigkeiten, die auf die eigentliche Auftragsbearbeitung ausgerichtet sind. Nur das letzte Tätigkeitenfeld ist geeignet, über den Kostentreiber Aufträge eine Produkt bezogene Verrechnung vorzunehmen. Der jeweilige prozentuale Anteil der Produkte an den Auftragsbearbeitungskosten kann auch als Basis für die Verteilung der verbleibenden Vertriebskosten auf die einzelnen Produkte herangezogen werden. Aktivitäten Verwaltung/Finanzwesen Davon werden die allgemeine Verwaltung incl. dem Personalswesen und die Finanzwirtschaft mit all ihren Buchungen im Vertriebs- und Einkaufsumfeld betroffen. Nach unserer Meinung genügt es, wieder auf den Hauptkostentreiber Aufträge bei der Verteilung abzuzielen, weil zumindest bei den Finanzen die kostenseitige Belastung von der Zahl der Aufträge abhängt.
5 Generelle Managementaktivitäten Auch hier meine wir, dass die Umverteilung dieser Kosten auf der Basis der Aufträge ein vertretbarer Ansatz ist. Aktivitäten um das Material Materialeinsatzkosten Die Zuordnung der auftrags- bzw. arbeitsgangbezogenen Materialkosten beruht auf dem Preis eines gelieferten Materials (in Einzelfällen auf dem geglätteten Durchschnittspreis einer vorhandenen Preishistorie) je Liefereinheit und dem auftragsbezogenen Bedarf. Die Kosten der eingesetzten Materialmenge sind aber nur dann exakt, wenn auch die aufgelaufenen Lagerkosten mit berücksichtigt werden. Dies geschieht in den meisten Fällen nicht. Aus diesem Grund sind in einem neu entwickelten MES die Lagerbindungskostensätze je Mengeneinheit zu verwalten und beim Einsatz des Materials entsprechend mitzuverrechnen. Mit diesen Kosten bewegen wir uns im indirekten Kostenbereich (Kapitalkosten). Es sind also die Materialeinsatzkosten ein Mix aus direkten und indirekten Kosten unabhängig von den Materialgemeinkosten, die wir nachfolgend näher betrachten. Materialgemeinkosten Die Materialgemeinkosten drücken i.d.r. sämtliche Kosten für Aktivitäten rund um das Material aus, wie SRM Aktivitäten, Bestell- und Wareneingangsfunktionen und logistische Bewegungen der Materialien im Rahmen des Wareneingangs und des Materialeinsatzes beim Auftrag. Die eigentlichen Kostentreiber sind die Aufträge, die produziert werden und die der Materialien, die Produkt spezifisch eingesetzt werden. Nachfolgend ein Beispiel für eine Produkt bezogene Zuordnung der Materialgemeinkosten Materialgemeinkosten im Jahr EUR Aufträge Verteilung auf 3 Produkte
6 Produkte Materialien Aufträge Gewichtete Aufträge % Anteil Kostenanteil Auftragzuschlag Materialgemeinkosten Produkt A , Produkt B , Produkt C , Aufgrund des unterschiedlichen Einsatzes an Materialien im einzelnen Produkt, ist die Zahl der Aufträge entsprechend zu gewichten. Es gibt daher um die 3 Produkte insgesamt im Jahr Materialaktivitäten, die durch die Aufträge hervorgerufen werden. Jede Einzelaktivität kostet an Gemeinkosten EUR Entsprechend der an Materialien, die innerhalb eines Auftrags bearbeitet werden, ergibt sich dann der Produkt spezifische Materialgemeinkostenzuschlag. Produktion vorbereitende Aktivitäten Hier handelt es sich um alle jene Aktivitäten, die notwendig sind, um einen Auftrag in die Produktion zu bringen wie Tätigkeiten im Rahmen der Auftragsvorbereitung und der Einplanung der Aufträge. Auch diese Kosten liefert die Betriebsabrechnung in bestimmten Zeitzyklen. Auch hier bietet sich für eine Produkt bezogene Umlage wieder der Hauptkostentreiber Aufträge an. Aktivitäten der Produktion Personalkosten Die Personalkosten werden in der klassischen Kostenrechnung neben den Materialeinsatzkosten immer als direkte Kosten betrachtet und dabei der Zeitverbrauch des eingesetzten Personals mit dem Lohnarten-Stundensatz des Tätigkeitstyps aus dem Arbeitsplan bewertet. Diese Personalkosten berücksichtigen aber nicht die Kosten für Verteilzeiten, die nicht auftragsbezogen anfallen. Um diesem Gesichtspunkt gerecht zu werden, empfiehlt sich folgender Ansatz: Man kennt die jährlichen Gesamtpersonalkosten des jeweiligen Mitarbeiters und seine Anwesenheitszeiten im Unternehmen. Daraus ergeben sich die Kosten je Zeiteinheit. Diese Kosten beinhalten auch Verteilzeiten. Dieser Ansatz ist aus unserer Sicht besser für eine exakte Personalkostenzurechnung geeignet.
7 Auch hier zeigt sich wieder, wie sehr direkte und indirekte Kosten verschwimmen. Wichtig ist nur eines, dass es gelingt sämtliche Personalkosten auftragsbezogen und damit Produkt spezifisch zuzuordnen. Maschinen bezogene Fertigungskosten Die Verrechnung des Maschineneinsatzes erfolgt im klassischen Sinne mittels des Maschinenstundensatzes, der in der Betriebsabrechnung ermittelt und auch dort überwacht und angepasst wird. Der Maschinenstundensatz beinhaltet einmal die Kapitelkosten für Abschreibung, Zinsen und Raum sowie die Kosten für Energie und geschätzte Wartungskosten. Wir empfehlen den Maschinenstundensatz auf die Kapitalkosten zu beschränken und den Stundensatz dafür auf der Basis einer definierten Planbeschäftigung zu ermitteln. Die Energiekosten, die heute eine verstärkte Bedeutung bekommen haben, sollten im Arbeitsplan unter der Ressource Materialeinsatz Produkt spezifisch in Soll und Ist ausgewiesen werden. Die jährlichen Maschinenwartungskosten an einer Maschine werden im Rahmen eines MES exakt aufgezeichnet und es kann auf der Basis des Kostentreibers Maschinenstunden der jeweilige Belastungsanteil für jedes Produkt ermittelt werden. Über den Hauptkostentreiber Aufträge lässt sich dann die durchschnittliche Belastung eines Auftrags mit Wartungskosten festlegen. Fertigungsgemeinkosten (Servicekosten) In der klassischen Kostenrechnung werden darunter die Fertigungsgemeinkosten verstanden, die im Rahmen der Qualitätssicherung und der Wartungsabteilung anfallen. Bei einem qualifizierten MES können diese Kosten z.t. als direkt zuordenbare Kosten geplant und erfasst werden. Im Bereich der Qualitätssicherung betrifft dies das Labor, das in der Auftragsabwicklungsprozess so eingegliedert werden kann, dass die Laborleistung auftragsbezogen erfasst und bewertet wird, d.h. im Rahmen des Laborauftrages werden die Prüfzeiten erfasst und bewertet und der Einsatz der Prüfmittel über Abschreibungssätze verrechnet (siehe dazu Maschinenkosten). Dasselbe gilt für die Wartungsabteilung, die fallweise für den Einbau bzw. Ausbau von Betriebsmitteln herangezogen wird. Diese Tätigkeiten sind ebenfalls planbar und werden im Rahmen eines MES aufgezeichnet. Ein weiterer Teil der Kosten kann nicht direkt verrechnet werden, sondern muss umgelegt werden. Dies betrifft Kosten für das Qualitätsmanagement, Qualitätsschulungen etc. auf der Seite der Qualitätssicherung und bei der Wartungsabteilung Kosten für ungeplante Aktivitäten wie z.b. bei ad hoc auftretenden Störungen und Stillständen etc (siehe oben). Kostentreiber aus unserer Sicht sind wieder die Aufträge auf der einen Seite und die Zahl der zu prüfenden Merkmale im QS Bereich sowie die Zahl der einzusetzenden Betriebsmittel. Es ist Aufgabe der Betriebsabrechnung in einem nicht zu kurzem Zeitzyklus die Fertigungsgemeinkosten möglichst unter Eliminierung der direkt verrechenbaren Anteile MES zur Verfügung zu stellen, damit MES eine Echtzeit orientierte Totalkostenrechnung durchführen kann. Dabei ist es Aufgabe von MES die Kostentreiber mit ihrer entsprechend mit zu zählen.
8 Beispiel Wir nehmen Bezug auf das Beispiel bei der Materialgemeinkostenverrechnung Die Betriebsabrechnung liefert folgende Gemeinkosten: Jährliche Qualitätsgemeinkosten EUR Jährliche Wartungsgemeinkosten EUR Qualitätsgemeinkostenverteilung Produkte Prüfmerkmale Aufträge Gewichtete Aufträge % Anteil Kostenanteil Auftragzuschlag Qualitätsgemeinkosten Produkt A , Produkt B , Produkt C , Bezogen auf die Qualitätssicherung werden für die 3 Produkte Prüfaktivitäten erforderlich. Bei einem Kostenvolumen von EUR sind dies pro Auftrag EUR 19,51.-.
9 Servicegemeinkostenverteilung Produkte Prüfmerkmale Aufträge Gewichtete Aufträge % Anteil Kostenanteil Auftragzuschlag Servicegemeinkosten Produkt A , Produkt B , Produkt C , Bezogen auf die Wartungsabteilung werden für die 3 Produkte Serviceaktivitäten erforderlich. Bei einem Kostenvolumen von EUR sind dies pro Auftrag EUR 44, Verpackung/Versand Kosten In der klassischen Kostenrechnung werden diese Kosten als Gemeinkosten geführt. Im Rahmen eines MES sind Verpackung und Versand eigene Arbeitsgänge für die die Ressourcenleistung geplant und erfasst wird incl. dem Verpackungsmaterials. Nachfolgen konstruieren wir ein Beispiel das aufzeigen soll, wie eine Aktivitäten basierende Kostenrechnung effektiv in ein MES integriert werden kann. Wir produzieren in unserer Musterfirma die Produkte A, B und C, für die wir aus dem Jahr 2007 die Zahl der bearbeiteten Aufträge in einer Produkt spezifischen Datei kumulativ mitgezählt haben. Für durchzuführende Gewichtungen werden Produkt spezifisch die Zahl der eingesetzten Materialien, die Zahl der durchzuführenden Prüfungen und die Zahl der einzusetzenden Betriebsmittel verwaltet.
10 Produkt Aufträge/Anteil Materialien Prüfmerkmale Betriebsmittel A 2000 (20%) B 3000 (30%) C 5000 (50%) Summe Für die einzelnen Produkte liegen folgende Entwicklungskosten und Schätzungen für die Produktionsmengen im Lebenszyklus der Produkte vor: Produkt Entwicklungskosten Geschätzte PL Menge Kosten je 1000 Mengeneinheit A B C In der Produktbeschreibungsdatei sind die für die Umverteilung von Gemeinkosten relevanten Faktoren zu verwalten wie die Entwicklungskosten je Bezugsmengeneinheit, die eingesetzter Materialien, die Zahl der Prüfmerkmale und die Zahl der einzusetzenden Betriebsmittel.
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12 Die Maschinenstundensätze werden in der Maschinen- bzw. Betriebsmittelbeschreibungsdatei verwaltet. Wichtig ist die Verwaltung der Gemeinkosten, die in einem Zeitzyklus von ERP und hier speziell von der Betriebsabrechnung übernommen werden. Dabei sollten nur jene Gemeinkostenblöcke übernommen werden, bei denen eine direkte Leistungserfassung nicht möglich ist. Weiter ist eine Zählerdatei zu führen, in der die einzelnen Kostentreiber für einen definierten Zeitraum (Jahr, Monat) mitgezählt werden. Dies betrifft bei unseren Überlegungen nur die Hauptkostentreiber Aufträge und Maschinenstunden, weil dadurch am besten die Aktivitäten mit ihren Kosten verteilt werden können.
13 Folgender Datensatz ist dafür erforderlich: Jahr Monat Produkt Maschine Produkt/Maschine Aufträge Maschinenstunden Für das Jahr 2007 hat die Betriebsabrechnung folgende Gemeinkosten zur Verfügung gestellt. Im neuen Kostenrechnungssystem werden die Energiekosten einzeln verplant und ihr Einzelverbrauch erfasst und bewertet. In unserem Beispielfall werden für das Produkt A EUR eingeplant. Ebenfalls einzeln eingeplant in einem MES werden die Dienstleistungen der Qualitätssicherung und der allgemeinen Dienstleistungsabteilung. Im Jahr 2007 sind an den beteiligten Maschinen unserer in Betracht gezogenen Produkte Wartungskosten in Höhe von EUR aufgelaufen. Diese Kosten sind bei insgesamt 2400 Maschinenlaufstunden entstanden mit einem Anteil von 20% beim Produkt A. Damit sind kalkulatorisch EUR 8.33 je Maschinenlaufstunde für Wartung einzurechnen. Verpackungs- und Versandkosten werden als Arbeitsgänge behandelt und die Leistungsdaten direkt geplant und erfasst. Sie sind in den Personalkosten und den Kapitalkosten enthalten. Die eingesetzten Packmaterialien sind in den Materialeinsatzkosten enthalten.
14 Produkt A Auftragsmenge Kostenblöcke Kosten St F & E Vertrieb Verwaltung/Finanzwesen Unternehmensleitung Einkauf (Material) Materialeinsatzkosten Materialgemeinkosten Produktion Personalkosten Kapitalkosten Energiekosten Wartungskosten Servicekosten QS Servicekosten Allgemein 88.88
15 Bei der klassischen Kostenrechnung betragen die Kosten für die Stück EUR , bei der Aktivitäten basierenden Rechnung liegen die Gesamtkosten bei EUR
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