Der Konzernabschiuß Schäffer-Poeschel Verlag Stuttgart. Lehrbuch und Fallstudie zur Praxis der Konzernrechnungslegung. 6. Auflage.

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1 Der Konzernabschiuß Lehrbuch und Fallstudie zur Praxis der Konzernrechnungslegung 6. Auflage von Prof. Dr. Karlheinz Küting Universität des Saarlandes, Saarbrücken Prof. Dr. Claus-Peter Weber WP, StB, RA Honorar-Professor an der Universität des Saarlandes, Saarbrücken unter Mitarbeit an der aktuellen Auflage von Dipl.-Kfm. Sascha Dawo Dipl.-Kfm. Sebastian von Garnier Dr. Sven Hayn Dipl.-Kfm. Christian Zwirner 2000 Schäffer-Poeschel Verlag Stuttgart

2 Vorwort Inhaltsübersicht Übersichtenverzeichnis Abkürzungsverzeichnis V VII XXV XXX 1. Abschnitt: Die Konzernrechnungslegungnach deutschem Handelsrecht Kapitel: Grundlagen 3 1. Das Recht der Verbundenen Unternehmen Grundlagen Verbundene Unternehmen nach AktG Unternehmensbegriff Arten verbundener Unternehmen In Mehrheitsbesitz stehende und mit Mehrheit beteiligte Unternehmen ( 16 AktG) Abhängige und herrschende Unternehmen ( 17 AktG) Konzernunternehmen ( 18 AktG) Unterordnungskonzern Faktischer Konzern Vertragskonzern Eingliederungskonzern Gleichordnungskonzern Wechselseitig beteiligte Unternehmen ( 19 AktG) Vertragsteile eines Unternehmensvertrags Unternehmensverträge gem. 291 Abs. 1 AktG Beherrschungsvertrag Gewinnabführungsvertrag Andere Unternehmensverträge gem. 292 Abs. 1 AktG Gewinngemeinschaftsvertrag Teilgewinnabführungsvertrag Betriebspacht- oder Betriebsüberlassungsvertrag Überlagerung von Unternehmensverbindungen Verbundene Unternehmen nach HGB Verbundbedingungen Mutter-Tochter-Beziehung 38

3 1.3.3 Anwendungsfälle der Verbundkonzeption Konzernspitze mit Sitz im Inland Kapitalgesellschaft Nicht-Kapitalgesellschaft Konzernspitze mit Sitz im Ausland Verbundkonzeptionen im Vergleich Betriebswirtschaftliche Beurteilung Der Konzern als Zusammenschlußform Konzernbegriff Theorien und Aufgaben der Konzernrechnungslegung Konsolidierungskonzepte Zwecke des Konzernabschlusses Konzernarten Zur Bedeutung der Konzernrechnungslegung Zunehmende Anzahl von Konzernabschlüssen Aufwertung des Konzernabschlusses zum Objekt der Bilanzpolitik Pflicht zur Konzernrechnungslegung Grundlagen Pflicht zur Aufstellung von Konzernabschlüssen und Konzernlageberichten Aufstellungspflicht nach 290 Abs. 1 HGB (Konzept der»einheitlichen Leitung«) Kriterium der»einheitlichen Leitung« Vorliegen einer Beteiligung i.s.v. 271 Abs. 1 HGB Aufstellungspflicht nach 290 Abs. 2 HGB (»Control-Konzept«) Dem Mutterunternehmen zustehende Rechte Die Rechte des 290 Abs. 2 HGB im einzelnen Mehrheit der Stimmrechte Personelle Einflußnahme Beherrschender Einfluß Aufstellungspflicht nach 11 Abs. 1 PublG Befreiungen von der Pflicht zur Aufstellung von Konzernabschlüssen und Konzernlageberichten Befreiende Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte Mutterunternehmen mit Sitz innerhalb der EU bzw. des EWR Mutterunternehmen Konsolidierungskreis Inhalt Prüfung Offenlegung Angaben im Anhang 83

4 XII Minderheitsvotum Mutterunternehmen mit Sitz außerhalb der EU bzw. des EWR Größenabhängige Befreiungen Grundsatz Größenmerkmale Bilanzsumme Umsatzerlöse Arbeitnehmer Geplante Änderungen nach KapCoRiLiG Zeitliche Erweiterung der Befreiung Börsennotierte Unternehmen Befreiung durch Inanspruchnahme der 295 und 296 HGB Befreiung bei Anwendung von international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen Schrittfolge zur Prüfung der Aufstellungspflicht von Konzernabschlüssen und Konzernlageberichten Abgrenzung des Konsolidierungskreises Grundlagen Abgrenzung des Konsolidierungskreises im engeren Sinn Konsolidierungsgebot gem. 294 Abs. 1 HGB Konsolidierungsverbot gem. 295 HGB Konsolidierungswahlrechte gem. 296 HGB Beschränkungen in der Rechtsausübung Unverhältnismäßig hohe Kosten oder Verzögerungen Absicht der Weiterveräußerung Untergeordnete Bedeutung Berichtspflichten Abgrenzung des Konsolidierungskreises im weiteren Sinn Gemeinschaftsunternehmen Grundlagen Wahlrecht zur anteilmäßigen Konsolidierung gem. 310 Abs. 1 HGB Assoziierte Unternehmen Grundlagen Auf der Grundlage der 295 und 296 HGB nicht in den Konzernabschluß einbezogene Tochterunternehmen Nicht auf der Grundlage von 310 Abs. 1 HGB in den Konzernabschluß einbezogene Gemeinschaftsunternehmen Berücksichtigung im Konzernabschluß Zusammenfassende Systematisierung 107

5 XIII 4.4 Beispiel Sachverhalt Lösungshinweise Konzernabschlußstichtag und Zwischenabschluß Wahl des Konzernabschlußstichtags Zur Notwendigkeit eines Zwischenabschlusses Informationspflichten bei Verzicht auf Zwischenabschlüsse Zur Problematik unterschiedlicher Abschlußstichtage Grundsatz der Maßgeblichkeit des Bilanzierungsund Bewertungsrahmens des Mutterunternehmens Anpassung der Bilanzansätze Anpassung an die konzerneinheitliche Bewertung Neue Ausübung der Bewertungswahlrechte Konzerneinheitliche Bewertung und Neubewertung Probleme und Konsequenzen der Anpassung Probleme bei der Gewinnausschüttung Handelsbilanz II und Prinzip der Wirtschaftlichkeit der Rechnungslegung Abgrenzung latenter Steuern Aspekte der Konzernbilanzpolitik Beibehaltung der steuerrechtlich zulässigen Werte Konkrete Anwendungsfälle der 300 und 308 HGB Währungsumrechnung Grundlagen Wahl der Umrechnungsmethode Zugrundeliegende Theorien Globale Theorie Lokale Theorie Darstellung der einzelnen Umrechnungsmethoden Umrechnungsmethoden der globalen Theorie Fristigkeitsmethode Nominal-Sachwert-Methode Zeitbezugsmethode Umrechnungsmethoden der lokalen Theorie Reine Stichtagskursmethode Modifizierte Stichtagskursmethode Funktionsspezifische Umrechnungsmethode Umrechnung von Fremdwährungsabschlüssen aus Hochinflationsländern Zur Frage der»richtigen«umrechnungsmethode Wahl der Art des Umrechnungskurses Behandlung von Währungsumrechnungsdifferenzen

6 XIV 2. Kapitel: Einbeziehung von Tochterunternehmen (Vollkonsolidierung mit Minderheitenausweis) Kapitalkonsolidierung Zweck der Kapitalkonsolidierung Purchase-Methode Buchwertmethode Neubewertungsmethode Konsolidierungsfälle Konsolidierung bei einem Anteilsbesitz von 100% Erstkonsolidierung Buchwertmethode Neubewertungsmethode Folgekonsolidierung Buchwertmethode Neubewertungsmethode Konsolidierung bei einem Anteilsbesitz von weniger als 100% Erstkonsolidierung Buchwertmethode Neubewertungsmethode Folgekonsolidierung (Zweitkonsolidierung) Buchwertmethode Neubewertungsmethode Folgekonsolidierung (Drittkonsolidierung) Buchwertmethode Neubewertungsmethode Vergleich der Buchwert- und der Neubewertungsmethode bei einem Anteilsbesitz von weniger als 100% Behandlung von erfolgswirksamen Kapitalkonsolidierungsbuchungen aus Vorjahren Behandlung eines erworbenen Ergebnisses in der Folgekonsolidierung Parameter der Kapitalkonsolidierung Bestimmung der aufzurechnenden Anteile Begriff der Anteile Beteiligung an einer AG Beteiligung an einer KGaA Beteiligung an einer GmbH Beteiligung an einer Personenhandelsgesellschaft Beteiligung an einem ausländischen Unternehmen Wertansatz der Anteile Aufzurechnendes Eigenkapital Buchwertmethode Grundlagen Einzelfragen 218

7 XV Neubewertungsmethode Relevante Beteiligungsquote zur Bestimmung des anteiligen Kapitals Zeitpunkt für die Verrechnung der maßgeblichen Größen Gesetzliche Wahlmöglichkeiten Unterjähriger Erwerb Ansatz der Aktiva und Passiva von Tochterunternehmen Charakter und Behandlung eines aktivischen Unterschiedsbetrags Charakter des Geschäfts- oder Firmenwerts Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts Charakter und Behandlung eines passivischen Unterschiedsbetrags Charakter des passivischen Unterschiedsbetrags Behandlung des passivischen Unterschiedsbetrags Ausgewählte Einzelfragen Aufzudeckende stille Rücklagen übersteigen den aktivischen Unterschiedsbetrag Alternative Verteilungsprinzipien Willkürliche Zuordnung Zuordnung nach den Buchwerten Zuordnung nach dem Materiality-Prinzip Zuordnung nach der Bestimmtheit des Vorhandenseins stiller Rücklagen Proportionale Zuordnung Zuordnung nach der Liquidierbarkeit Beispiel zur proportionalen Zuordnung stiller Rücklagen Buchwertmethode Neubewertungsmethode Gleichzeitiges Vorhandensein von stillen Rücklagen und stillen Lasten Entstehung stiller Lasten Konsolidierungstechnische Behandlung stiller Lasten Buchwertmethode Neubewertungsmethode Abschreibungen auf den Beteiligungsbuchwert Endkonsolidierung Grundlagen Anwendungsbeispiel Behandlung eines zuvor erfolgsneutral verrechneten Geschäfts-oder Firmenwerts Kapitalkonsolidierung im mehrstufigen Konzern Grundlagen Kettenkonsolidierung Simultankonsolidierung 265

8 XVI Gleichungsverfahren Matrizenrechnung Besondere Problembereiche Ermittlung des Eigenkapitals Buchwertmethode Behandlung der aus der Kapitalkonsolidierung resultierenden Unterschiedsbeträge aus Vorstufen Behandlung der Ausgleichsposten für die Anteile anderer Gesellschafter aus Vorstufen Neubewertungsmethode Ermittlung der Beteiligungsquote Kapitalkonsolidierung bei Interessenzusammenführung Theoretische Konzeption Anwendungsvoraussetzungen Konsolidierung Angaben im Konzernanhang Unterschiede zur Purchase-Methode Schuldenkonsolidierung Gegenstand und Umfang der Schuldenkonsolidierung Konsolidierungsmaßnahmen bei einzelnen Bilanzposten Forderungen und Verbindlichkeiten Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital Rechnungsabgrenzungsposten Rückstellungen Anzahlungen Drittschuldverhältnisse Eventualverbindlichkeiten und Haftungsverhältnisse Behandlung von Aufrechnungsdifferenzen »Unechte«Aufrechnungsdifferenzen »Echte«Aufrechnungsdifferenzen Zwischenergebniseliminierung Grundlagen Verpflichtung zur Korrektur der Zwischenergebnisse Verzicht auf eine Korrektur der Zwischenergebnisse Vorgehensweise bei der Ermittlung von Zwischenergebnissen Ermittlung der Konzernbestände Ermittlung der Einzelabschlußwerte Ermittlung der Konzernanschaffungs- oder Konzernherstellungskosten Konzernanschaffungskosten Konzernherstellungskosten Ableitung der Zwischenergebnisse 308

9 XVII Zwischengewinne Zwischenverluste Zur Technik der Zwischenergebniseliminierung Zum Verhältnis von Zwischenergebniseliminierung und konzerneinheitlicher Bewertung gem. 308 HGB Beispiel Schlußfolgerungen Besonderheiten bei einzelnen Bilanzposten Fälle zur Korrektur von Zwischenergebnissen Aufwands- und Ertragskonsolidierung Notwendigkeit der Aufwands-und Ertragskonsolidierung Die Gestaltung der Konzern-GuV Einzelne Konsolidierungsvorgänge Konsolidierung der Innenumsatzerlöse gem. 305 Abs. 1 Nr. 1 HGB Innenumsatzerlöse aus Lieferungen Innenumsatzerlöse aus Leistungen Konsolidierung anderer Erträge gem. 305 Abs. 1 Nr. 2 HGB Erträge aus Lieferungen und Leistungen Aufwendungen aus Lieferungen und Leistungen Konsolidierung von Ergebnisübernahmen Ergebnisse aus Ergebnisübernahmeverträgen Ergebnisse aus Beteiligungen ohne Ergebnisübernahmeverträge Abschreibungen und Zuschreibungen auf konsolidierte Anteile Latente Steuern Grundkonzeption der Steuerabgrenzung Die Steuerabgrenzung im Konzern Ursachen latenter Steuern im Konzern Übernahme latenter Steuerposten aus der Handelsbilanz Abgrenzung latenter Steuern aufgrund der Anpassung an die konzerneinheitliche Bilanzierung und Bewertung Abgrenzung latenter Steuern aufgrund von erfolgswirksamen Konsolidierungsmaßnahmen Grundlagen Konsolidierungsregeln Anwendungsbeispiele Schuldenkonsolidierung Zwischengewinneliminierung Zeitverschobene Gewinnvereinnahmung Anzuwendender Steuersatz Ausweis latenter Steuern im Konzernabschluß 363

10 XVIII 3. Kapitel: Einbeziehung von Gemeinschaftsunternehmen (Quotenkonsolidierung) Zur Charakteristik des Gemeinschaftsunternehmens Grundlagen Gemeinschaftsunternehmen gem. 310 HGB Die Quotenkonsolidierung Darstellung der Konsolidierungstechnik Anwendungsbeispiel Kritische Würdigung Kapitel: Einbeziehung von assoziierten Unternehmen (Equity-Bewertung) Grundlagen Anwendungsbereich Assoziierte Unternehmen im engeren Sinn Assoziierte Unternehmen im weiteren Sinn Equity-Varianten Buchwertmethode Ermittlung des Unterschiedsbetrags Behandlung des Unterschiedsbetrags Fortschreibung des Beteiligungsbuchwerts Kapitalanteilsmethode Ermittlung des Unterschiedsbetrags Behandlung des Unterschiedsbetrags Vergleich der Equity-Varianten Beispiel Grundlagen Konsolidierung zum Konsolidierung zum Konsolidierungsregeln Buchwertmethode Kapitalanteilsmethode Einzelfragen Ausweis im Anlagespiegel Entstehung eines negativen Beteiligungsbuchwerts Einheitlichkeit der Bewertung Unterschiedliche Stichtage 399

11 XIX 5.5 Eliminierung der Zwischenergebnisse Latente Steuern Probleme bei der Informationsbeschaffung Kapitel: Ergebnisdarstellung und Eigenkapitalausweis Ermittlung des Konzernerfolgs Darstellung des Ergebnisausweises Grundlagen Darstellung der Konsolidierungsmodelle Verrechnung der Konsolidierungsdifferenzen gegen den Ergebnisvortrag im Rahmen der Erfolgsverwendungsrechnung Verrechnung von Konsolidierungsdifferenzen bei Angleichung des Konzernbilanzgewinns an den Bilanzgewinn des Mutterunternehmens Verzicht auf eine Erfolgsverwendungsrechnung im Konzernabschluß Beurteilung der Konsolidierungsmodelle Kapitel: Gliederung des Konzernabschlusses Gliederung der Bilanz Gliederung der Konzern-GuV Der Anlagespiegel im Konzernabschluß Umgliederungen innerhalb des Konzernvermögens Umgliederungen aufgrund von Veränderungen des Konsolidierungskreises Auswirkungen der Kapitalkonsolidierung Auswirkungen der Equity-Bewertung Kapitel: Konzernanhang Funktionen des Konzernanhangs Grundlagen des Konzernanhangs Kapitalflußrechnung und Segmentberichterstattung 437

12 XX 3.1 Neue Bestandteile des Konzernanhangs von börsennotierten Mutterunternehmen Kapitalflußrechnung International einheitliche Grundsätze zur Aufstellung einer Kapitalflußrechnung Grundsatzfragen der Erstellung von Kapitalflußrechnungen Aufgaben der Kapitalflußrechnung Allgemeine Gestaltungsgrundsätze für die Aufstellung von Kapitalflußrechnungen Fondsabgrenzung Gliederung der Kapitalflußrechnung Mittelzu- und -abflüsse aus laufender Geschäftstätigkeit Mittelzu- und -abflüsse aus der Investitions- und Finanzierungstätigkeit Nachweis der Finanzmittelveränderungen Ermittlungstechniken der Kapitalflußrechnung Originäre Ermittlung Derivative Ermittlung Besonderheiten der Kapitalflußrechnung im Konzern Veränderungen des Konsolidierungskreises Auswirkungen von Wechselkursänderungen Nationale und internationale Standards zur Erstellung einer KFR Kapitalflußrechnung nach HFA 1/ Entwurf eines DRS zur Kapitalflußrechnung SFAS No Segmentberichterstattung Struktur des Konzernanhangs Kapitel: Konzernlagebericht Grundlagen Inhalt des Lageberichts Geschäftsverlauf und Lage sowie Risiken der künftigen Entwicklung des Konzerns Mindestumfang der Berichterstattung (Pflichtinhalt) Freiwillige Erweiterung der Berichterstattung Ergänzende Angaben (Sollinhalt) Vorgänge von besonderer Bedeutung nach Ablauf des Geschäftsjahrs (Nachtragsbericht) 482

13 XXI Voraussichtliche Entwicklung des Konzerns (Prognosebericht) Bereich Forschung und Entwicklung (Forschungsbericht) Abschnitt: Konzernrechnungslegung nach IAS 487 I. Kapitel: Grundlagen Einleitende Bemerkungen Zwecke der Konzernrechnungslegung, Adressaten des Konzernabschlusses sowie Verhältnis zum Einzelabschluß Anwendungsbereich Aufstellungspflicht Unterordnungskonzerne Gleichordnungskonzerne Befreiungen von der Aufstellungspflicht Befreiungen von der Teilkonzernrechnungslegungspflicht Sonstige Befreiungen Konsolidierungskreis Einzubeziehende Unternehmen Tochterunternehmen Gemeinschaftsunternehmen Assoziierte Unternehmen Einbeziehungsverbote Einbeziehungswahlrechte Angaben zum Konsolidierungskreis Bestandteile und Form des Konzernabschlusses Bestandteile Gliederungs- und ähnliche Formvorschriften Stichtag Stichtag des Konzernabschlusses Stichtag der erstmaligen Einbeziehung Konzerneinheitliche Bilanzierung und Bewertung Allgemeine Anforderungen Bestimmung der Fair Values 506

14 XXII 7. Währungsumrechnung Foreign Entities Foreign Operations Wechsel der Eingruppierung von einer integrierten ausländischen Betriebsstätte zu einer ausländischen Unternehmenseinheit et vice versa Offenlegungen und Übergangsvorschriften im Zusammenhang mit der Währungsumrechnung Sonderfall: Hochinfiation Kapitel: Konsolidierungsmaßnahmen Vollkonsolidierung 513 Kapitalkonsolidierung Erwerbsmethode Voraussetzungen und Vorgehensweise Ermittlung und Bilanzierung von Unterschiedsbeträgen aus der Kapitalkonsolidierung Positiver goodwill Negativer goodwill Ausweis und Offenlegungen Nachträgliche Anpassungen der Unterschiedsbeträge Übergangsvorschriften Berücksichtigung von Anteilen anderer Gesellschafter (Minderheiten) Interessenzusammenführungsmethode Schuldenkonsolidierung, Zwischenergebniseliminierung sowie Aufwands- und Ertragskonsolidierung Endkonsolidierung Latente Steuern Einbeziehung von Gemeinschaftsunternehmen Voraussetzungen Stichtag sowie konzerneinheitliche Bilanzierung und Bewertung Kapitalkonsolidierung Schuldenkonsolidierung, Zwischenergebniseliminierung sowie Aufwands- und Ertragskonsolidierung Verkauf vom Gesellschafter (»venturer«) an das Gemeinschaftsunternehmen Verkauf vom Gemeinschaftsunternehmen an den Gesellschafter (»venturer«) Angaben 531

15 XXIII 3. Assoziierte Unternehmen Voraussetzungen Stichtag sowie konzerneinheitliche Bilanzierung und Bewertung Kapitalkonsolidierung Erstkonsolidierung Folgekonsolidierung Sonderfall: Negativer Beteiligungsbuchwert Schuldenkonsolidierung, Zwischenergebniseliminierung sowie Aufwands- und Ertragskonsolidierung Angaben Kapitel: Kapitalf luflrechnung sowie weitere Rechnungen und Angaben Cash Flow Statements Vorschriften zur Segmentberichterstattung Earnings Per Share Angaben Konzernanhang und -lagebericht Abschnitt: Praxis der Konzernrechnungslegung (Fallstudie) Kapitel: Problemstellung und Ausgangsdaten Charakterisierung des Holzwurm-Konzerns Jahresabschlüsse der Gesellschaften zum Ausgewählte Abschlußposten zum Konzerninterne Vorgänge im Geschäftsjahr Kapitel: Erstellung des Konzernabschlusses Prämissen Grundlagen Abgrenzung des Konsolidierungskreises ' Kapitalkonsolidierung (Vollkonsolidierung mit Minderheitenausweis) Equity-Methode Schuldenkonsolidierung Zwischenergebniseliminierung Berücksichtigung latenter Steuern 561

16 XXIV 2. Lösungshinweise Pflicht zur Erstellung eines Konzernabschlusses Abgrenzung des Konsolidierungskreises Erstellung des Summenabschlusses Konsolidierungsbuchungen Korrektur der konzerninternen Vorgänge des Geschäftsjahrs Kapitalkonsolidierung Korrekturen der Summenbilanz Konsolidierung der Furnier-GmbH Konsolidierung der Borkenkäfer-GmbH Konsolidierung der Holznuß-AG Zusammenfassung der Konsolidierungsbuchungen Korrekturen der Summen-Gewinn- und Verlustrechnung Konsolidierung der Furnier-GmbH Konsolidierung der Borkenkäfer-GmbH Konsolidierung der Holznuß-AG Zusammenfassung der Konsolidierungsbuchungen Korrekturen aus der Equity-Methode Berücksichtigung latenter Steuern Korrektur konzerninterner Gewinnausschüttungen Ableitung des Konzernabschlusses zum Abschnitt: Auszug aus dem Handelsgesetzbuch Abschnitt: Ausgewählte Gesetzesänderungen im HGB durch das KapCoRiLiG 639 literaturverzeichnis 647 Stichwortverzeichnis 669