Präsentation im Rahmen des Wirtschaftsprüfungsseminars Fallstudien zur Konzernrechnungslegung nach HGB und IAS

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1 Präsentation im Rahmen des Wirtschaftsprüfungsseminars Fallstudien zur Konzernrechnungslegung nach HGB und IAS Thema: Vollkonsolidierung I: Kapitalkonsolidierung nach Neubewertungs- und Buchwertmethode Dragana Stanar Michael Podak Oliver Metten 1 Gliederung Teil I: Grundlagen 1.1 Kapitalkonsolidierung 1.2 Einheitstheorie 1.3 Erwerbsmethode im Rahmen der Erstkonsolidierung Teil II: Konsolidierung nach Buchwert- und Neubewertungsmethode 2.1 Formaler Ablauf 2.2 Konsolidierungsbeispiele 2.3 Vergleich von NBM und BWM 2.4 Kapitalkonsolidierung nach IAS 3.1 Anschaffungskostenrestriktion 3.2 Zurechnungsmodalitäten 3.3 Anwendungsbeispiele 3.4 Kritische Würdigung Teil IV: Thesenförmige Zusammenfassung 2

2 Kapitalkonsolidierung Aufgrund innerkonzernlicher Kapitalverflechtungen: Doppelerfassungen der Vermögensgegenstände und des Eigenkapitals Mutterunternehmen Aktiva Passiva Kasse 100 Eigenkapital 300 Beteiligung Tochterunternehmen Aktiva Passiva Kasse 200 Eigenkapital Summenbilanz Aktiva Passiva Kasse 300 Eigenkapital 500 Beteiligung Eliminierung der Doppelerfassungen notwendig Erfassung der VG und des Eigenkapitals, als ob der Konzern eine Einheit darstellt Teil I: Grundlagen 3 Theoretisches Fundament: Die Einheitstheorie Grundgedanke der Einheitstheorie: Mehrheitsgesellschafter üben im Konzern beherrschenden Einfluss aus Rechtliche und wirtschaftliche Einheit Homogene Interessenlage Eigenkapitalgeber Konzernunternehmen gelten als fiktiv unselbständige Betriebsstätten Gegenseitige Beteiligungsverhältnisse sind ausgeschlossen Aufgrund der Machtposition der Mehrheiten: Vernachlässigung von Interessen der Minderheitsgesellschafter Mehrheitsgesellschafter Minderheitsgesellschafter des Tochterunternehmens Teil I: Grundlagen 4

3 Erwerbsmethode im Rahmen der Erstkonsolidierung (1) Fiktion des Einzelerwerbs Alle VG und Schulden werden so angesetzt, als würden sie einzeln erworben: Ansatz und Bewertung zu Anschaffungskosten Aufdeckung stiller Reserven Erfassung selbsterstellter immaterieller VG Gesetzliche Regelung Grundlage: Einheitstheorie ( 297 Abs. 3 HGB) Umsetzung der Erwerbsmethode ( 301 Abs. 1 HGB) Ausprägungen: Buchwertmethode und Neubewertungsmethode Teil I: Grundlagen 5 Erwerbsmethode im Rahmen der Erstkonsolidierung (2) Erstkonsolidierungs- zeitpunkte Erwerbszeitpunkt Erstmalige Einbeziehung bei sukzessivem Erwerb: Sobald das Unternehmen Tochterunternehmen wird Wahlrecht Konsolidierungspflichtige Anteile Jedes Beteiligungsrecht: Aktien Gesellschaftereinlagen Anteile Dritter auf Rechnung der Mutter Konsolidierungspflichtiges Eigenkapital gezeichnetes Kapital n Gewinn- bzw. Verlustvortrag Jahresüberschuss bzw. -fehlbetrag Teil I: Grundlagen 6

4 Ausprägungen der Erwerbsmethode Buchwertmethode 1. Erstellung Summenbilanz 2. Verrechnung Beteiligungsbuchwert gegen (anteiliges) EK des TU 3. Aufteilung Unterschiedsbetrag, dabei quotale Aufdeckung stiller Reserven/ Lasten 4. Ausweis Minderheitenanteile HB II Neubewertungsmethode 1. Neubewertung TU HB III; vollst. Aufdeckung stiller Reserven/Lasten 2. Erstellung Summenbilanz 3. Verrechnung Beteiligungsbuchwert gegen (anteiliges) EK des TU 4. Verrechnung Unterschiedsbetrag 5. Ausweis Minderheitenanteile Konzernbilanz Teil II: Konsolidierung nach BWM und NBM 7 Buchwertmethode 100 % Bilanzpositionen MU TU Summen- Konsolidierung Geschäfts- oder Firmenwert (2) Grundstücke (2) techn. Anlage (2) sonst. AV Anteile an verb. Untern (1) Beteiligungen (2) sonst. UV latente Steuern Unterschiedsbetrag (1) (2) Summe Aktiva Gezeichnetes Kapital (1) (1) (1) (1) Ant. and. Gesellschafter sonst. Passiva Summe Passiva (1) Verrechnung des Beteiligungsbuchwerts mit dem EK der Tochter (2) UB wird auf sr und GFW aufgeteilt (3) Bildung der Konzernbilanz Bilanzpositionen Grundstücke Technische Anlagen Teil II: Konsolidierung nach BWM und NBM Buchwerte Zeitwerte stille Reserven

5 Neubewertungsmethode 100 % Bilanzpositionen MU TU Neubewertung TU TU Summen- Konsolidierung HB II HB II S H HB III bilanz S H bilanz Geschäfts- oder Firmenwert (3) Grundstücke 840 (1) techn. Anlage (1) sonst. AV Anteile an verb. Untern (2) Beteiligungen (1) sonst. UV latente Steuern Unterschiedsbetrag (2) (3) Summe Aktiva Gezeichnetes Kapital (2) (2) (1) (2) (2) Ant. and. Gesellschafter sonst. Passiva Summe Passiva (1) Neubewertung der Tochter, dabei vollständige Aufdeckung stiller Reserven (2) Verrechnung des Beteiligungsbuchwertes mit neubewertetem EK des TU (3) Umbuchung des UB in GFW (4) Bildung der Konzernbilanz Teil II: Konsolidierung nach BWM und NBM 9 Buchwertmethode 75 % Bilanzpositionen MU TU Summen- Konsolidierung Geschäfts- oder Firmenwert (2) 9.440, ,8 Grundstücke (2) techn. Anlage (2) sonst. AV Anteile an verb. Untern (1) Beteiligungen (2) sonst. UV latente Steuern Unterschiedsbetrag (1) ,8 (2) ,8 Summe Aktiva Gezeichnetes Kapital (1) (3) (1) (3) (1) 2.017, (3) 672, (1) , (3) -902,8 Ant. and. Gesellschafter 0 (3) 2.519, ,8 sonst. Passiva Summe Passiva Teil II: Konsolidierung nach BWM und NBM 10

6 Neubewertungsmethode 75 % Bilanzpositionen MU TU Neubewertung TU TU Summen- Konsolidierung HB II HB II S H HB III bilanz S H bilanz Geschäfts- oder Firmenwert (2) 9.440, ,8 Grundstücke techn. Anlage sonst. AV Anteile an verb. Untern (1) Beteiligungen sonst. UV latente Steuern Unterschiedsbetrag (1) 9.440,8 (2) 9.440,8 Summe Aktiva ,8 Gezeichnetes Kapital (1) (3) (1) (3) (1)17.017, (3) 5.672, (1) ,3 7.2,5 (3) -902,8 Ant. and. Gesellschafter (3) 7.519, ,8 sonst. Passiva Summe Passiva ,8 Teil II: Konsolidierung nach BWM und NBM 11 Vergleich Buchwert- und Neubewertungsmethode Ursache der Unterschiede: Aufdeckung sr - vollständig (NBM) vs. quotal (BWM) - Bilanzpositionen Konzernbilanz bilanz Geschäfts- oder Firmenwert 9.440, ,8 Grundstücke techn. Anlage sonst. AV Beteiligungen sonst. UV latente Steuern Summe Aktiva ,8 Gezeichnetes Kapital ,5 Ant. and. Gesellschafter 2.519, ,8 sonst. Passiva Summe Passiva ,8 Folge: NBM ist im Vergleich zu BWM gekennzeichnet durch höherer Ausweis der Bilanzposten mit sr höherer Anteil anderer Gesellschafter höheres Konzerneigenkapital höhere Bilanzsumme Kennzahlen: EK-Quote EK-Rentabilität Keine Anschaffungskostenrestriktion bei NBM Teil II: Konsolidierung nach BWM und NBM 12

7 Erwerbsmethode nach IAS 22 (Erstkonsolidierung) Ausprägungen Benchmark Treatment Allowed Alternative Treatment Beteiligungsproportionale Neubewertung Benchmark Auflösung Treatment sr/sl gemäß ist voraussichtlich Beteiligungsquote ab Herbst 2003 Ausweis nicht der mehr Minderheitenanteile zu Buchwerten zulässig entspricht BWM STOP keine AK-Restriktion! Konsolidierungszeitpunkt: Erwerbszeitpunkt (kein Wahlrecht) Vollständige Neubewertung Auflösung sr/sl unabhängig von Beteiligungsquote Ausweis der Minderheitenanteile zum fair value entspricht der NBM Teil II: Erstkonsolidierung 13 Problembereich: Anschaffungskostenrestriktion Beschränkte Aufdeckung stiller Reserven für BWM durch Anschaffungskostenrestriktion ( 253 Abs. 1 i.v.m. 298 Abs. 1 HGB) aktiver Unterschiedsbetrag darf sich nicht in einen passiven wandeln passiver Unterschiedsbetrag darf sich nicht erhöhen Welche stillen Reserven sollen aufgedeckt werden? Notwendigkeit geeigneter Zuordnungsmethoden 14

8 Lösungsmöglichkeiten Ausgangspunkt: Grundsatz der Willkürfreiheit gebietet Aufdeckung stiller Reserven nach objektivierbaren Kriterien Methode!!! Bestimmtheit Zuordnung nach dem Grad der Bestimmbarkeit der Zeitwerte Liquidierbarkeit Zuordnung nach Nähe zum Geldzustand (zunehmend/abnehmend) Proportionale Zuordnung Zuordnung gemäß eines Proportionalitätskriteriums z. B. nach Buchwerten, Vorhandensein stiller Reserven 15 Zuordnung nach der Bestimmtheit Bilanzpositionen MU TU Summen- Konsolidierung Geschäfts- oder Firmenwert Grundstücke (2) techn. Anlage (2) 440, ,8 sonst. AV Anteile an verb. Untern (1) Beteiligungen (2) sonst. UV latente Steuern Unterschiedsbetrag (1) ,8 (2) ,8 Summe Aktiva Gezeichnetes Kapital (1) (3) (1) (3) (1) 2.017, (3) 672, (1) , (3) -902,8 Ant. and. Gesellschafter (3) 2.519, ,8 sonst. Passiva Summe Passiva Bilanzpositionen Buchwerte Zeitwerte sr Grundstücke Technische Anlagen

9 Zuordnung nach zunehmender Liquidierbarkeit Bilanzpositionen MU TU Summen- Konsolidierung Geschäfts- oder Firmenwert Grundstücke (2) techn. Anlage (2) sonst. AV Anteile an verb. Untern (1) Beteiligungen (2) , ,8 sonst. UV latente Steuern Unterschiedsbetrag (1) ,8 (2) ,8 Summe Aktiva Gezeichnetes Kapital (1) (3) (1) (3) (1) 2.017, (3) 672, (1) , (3) -902,8 Ant. and. Gesellschafter (3) 2.519, ,8 sonst. Passiva Summe Passiva Zuordnung nach abnehmender Liquidierbarkeit Bilanzpositionen MU TU Summen- Konsolidierung Geschäfts- oder Firmenwert Grundstücke (2) 7.565, ,8 techn. Anlage (2) sonst. AV Anteile an verb. Untern (1) Beteiligungen (2) sonst. UV latente Steuern Unterschiedsbetrag (1) ,8 (2) ,8 Summe Aktiva Gezeichnetes Kapital (1) (3) (1) (3) (1) 2.017, (3) 672, (1) , (3) -902,8 Ant. and. Gesellschafter (3) 2.519, ,8 sonst. Passiva Summe Passiva

10 Proportionale Zuordnung nach Buchwerten Bilanzpositionen MU TU Summen- Konsolidierung Geschäfts- oder Firmenwert (2) 9.049, ,2 Grundstücke (2) 2.361, ,2 techn. Anlage (2) sonst. AV Anteile an verb. Untern (1) Beteiligungen (2) 9.655, ,4 sonst. UV latente Steuern Unterschiedsbetrag (1) ,8 (2) ,8 Summe Aktiva Gezeichnetes Kapital (1) (3) (1) (3) (1) 2.017, (3) 672, (1) , (3) -902,8 Ant. and. Gesellschafter (3) 2.519, ,8 sonst. Passiva Summe Passiva Proportionale Zuordnung zur Höhe stiller Reserven Bilanzpositionen MU TU Summen- Konsolidierung Geschäfts- oder Firmenwert Grundstücke (2) 9.374, ,5 techn. Anlage (2) 3.013, ,3 sonst. AV Anteile an verb. Untern (1) Beteiligungen (2) sonst. UV latente Steuern Unterschiedsbetrag (1) ,8 (2) ,8 Summe Aktiva Gezeichnetes Kapital (1) (3) (1) (3) (1) 2.017, (3) 672, (1) , (3) -902,8 Ant. and. Gesellschafter (3) 2.519, ,8 sonst. Passiva Summe Passiva

11 Kritische Würdigung der Methoden Prüfung der dargestellten Aufgabe Methoden des Konzernabschlusses: hinsichtlich der Informationsfunktion Der Konzernabschluss soll ein zutreffendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln ( 297 Abs. 1 HGB) Bestimmtheit GFW Grundstücke zunehm. Liquid abnehm. Liquid. Informationsfunktion!!! 8.405,8 prop. zu BW prop. zu sr 9.049, , ,5 techn. Anlagen 4.860, , , , Bestimmtheit + Wesentlichkeitsgrundsatz - Grad der Bestimmbarkeit schwer objektivierbar - Spielraum für Bilanzpolitik Liquidierbarkeit + objektiviertes Kriterium (eindeutige Zurechnungsreihenfolge) Generelles Problem: - Spielraum für Bilanz- Proportionale Zuordnung - Zuordnung nach Buchwerten + Zuordnung proportional Spielraum für Bilanzpolitik entsteht schon bei Bewertung zu stiller stillen Reserven Reserven kann durch die politik Methoden nicht geheilt werden + objektivste Methode - großer Einfluss auf Gewinne in Folgejahren 21 Thesenförmige Zusammenfassung Ohne Kapitalkonsolidierung ergibt sich für den externen Konzernbilanzleser ein falsches Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage Nur die Neubewertungsmethode stellt eine konsequente Umsetzung der Einheitstheorie dar (TransPuG) wird der Informationsfunktion gerecht Wahlrecht zwischen Anwendung der Buch- oder Neubewertungsmethode eröffnet Spielraum für Konzernbilanzpolitik Konsolidierung nach IAS wird der Informationsfunktion besser gerecht (Erstkonsolidierungszeitpunkt / keine Anschaffungskostenrestriktion) Die Anschaffungskostenrestriktion eröffnet bei der Zuordnung stiller Reserven nach der Buchwertmethode zusätzliche bilanzpolitische Spielräume. Teil IV: Thesenförmige Zusammenfassung 22

12 Nebenrechnung: Proportional zu Buchwerten 1. Schritt: Bestimmung Summe der Buchwerte Buchwerte = Schritt: Berechnung Verteilungsschlüssel 3. Schritt: Bestimmung der zuzuordnenden stillen Reserven Grundstücke : Unterschiedsbetrag Summe Buchwerte = 840 2,811 = 2.361, ,8 = 2, Techn. Anlagen : ,811 = ,17 Da Zeitwert nur 7795: Nur 3375 zuschreibbar Buchung eines GFW i.h.v. 9049,02 : ,811 = 9.655,43 23 Nebenrechnung: Proportional zur Höhe der sr 1. Schritt: Bestimmung Summe der stillen Reserven Stille Reserven = Schritt: Berechnung Verteilungsschlüssel Unterschiedsbetrag SummeStille Reserven = ,8 = 0, Schritt: Bestimmung der zuzuordnenden stillen Reserven Grundstücke : Techn. Anlagen : : ,75 0,893 = 9.374, ,75 0,893 = 3.013, ,75 0,893 =