Konzernabschluss. 4 Vollkonsolidierung von Tochterunternehmen

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1 KA Konzernabschluss 4 Vollkonsolidierung von Tochterunternehmen

2 4 Vollkonsolidierung von Tochterunternehmen Übersicht Vollkonsolidierung von Tochterunternehmen Kapitalkonsolidierung Schuldenkonsolidierung Zwischenergebniskonsolidierung Aufwands- und Ertragskonsolidierung 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 1

3 4 Vollkonsolidierung von Tochterunternehmen Übersicht Vollkonsolidierung von Tochterunternehmen Kapitalkonsolidierung Schuldenkonsolidierung Zwischenergebniskonsolidierung Aufwands- und Ertragskonsolidierung Grundlagen Technik Kontrollfragen Fallbeispiele 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 2

4 4.1 Kapitalkonsolidierung (Grundlagen) Grundgedanke Aufgabe Anwendungsbereich Grundgedanke Der Konzernabschluss wird nach der Einheitstheorie unter der Fiktion der rechtlichen Einheit erstellt Beteiligungsbuchwerte der Muttergesellschaft und Vermögen, Schulden sowie Eigenkapital der Tochtergesellschaften dürfen nicht gleichzeitig im Konzernabschluss erfasst sein (= unzulässige Doppelerfassung) Aufgabe Eliminierung der Kapitalverflechtungen zwischen den einbezogenen Konzernunternehmen (= Kapitalkonsolidierung) d.h. Eliminierung der Beteiligungsbuchwerte im Einzelabschluss des Mutterunternehmens mit dem Anteil des Nettovermögens (= Eigenkapital) des Tochterunternehmens Anwendungsbereich Vollkonsolidierung und Quotenkonsolidierung 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 3

5 4.1 Kapitalkonsolidierung (Grundlagen) Rechtliche Grundlagen 301 HGB Kapitalkonsolidierung (1) Der Wertansatz der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an einem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen wird mit dem auf diese Anteile entfallenden Betrag des Eigenkapitals des Tochterunternehmens verrechnet. Das Eigenkapital ist mit dem Betrag anzusetzen, der dem Zeitwert der in den Konzernabschluss aufzunehmenden Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten entspricht, der diesen an dem für die Verrechnung nach Absatz 2 maßgeblichen Zeitpunkt beizulegen ist. Rückstellungen sind nach 253 Abs. 1 Satz 2 und 3, Abs. 2 und latente Steuern nach 274 Abs. 2 zu bewerten. (2) Die Verrechnung nach Absatz 1 ist auf Grundlage der Wertansätze zu dem Zeitpunkt durchzuführen, zu dem das Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist. Können die Wertansätze zu diesem Zeitpunkt nicht endgültig ermittelt werden, sind sie innerhalb der darauf folgenden zwölf Monate anzupassen. Ist ein Mutterunternehmen erstmalig zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet, sind die Wertansätze zum Zeitpunkt der Einbeziehung des Tochterunternehmens in den Konzernabschluss zugrunde zu legen, soweit das Unternehmen nicht in dem Jahr Tochterunternehmen geworden ist, für das der Konzernabschluss aufgestellt wird. Das Gleiche gilt für die erstmalige Einbeziehung eines Tochterunternehmens, auf die bisher gemäß 296 verzichtet wurde. (3) Ein nach der Verrechnung verbleibender Unterschiedsbetrag ist in der Konzernbilanz, wenn er auf der Aktivseite entsteht, als Geschäfts- oder Firmenwert und, wenn er auf der Passivseite entsteht, unter dem Posten Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung nach dem Eigenkapital auszuweisen. Der Posten und wesentliche Änderungen gegenüber dem Vorjahr sind im Anhang zu erläutern. (4) Anteile an dem Mutterunternehmen, die einem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen gehören, sind in der Konzernbilanz als eigene Anteile des Mutterunternehmens mit ihrem Nennwert oder, falls ein solcher nicht vorhanden ist, mit ihrem rechnerischen Wert, in der Vorspalte offen von dem Posten Gezeichnetes Kapital abzusetzen Prof. Dr. Bernd Grottel 4

6 4.1 Kapitalkonsolidierung (Grundlagen) Grundprinzip Summenbilanz Anlagevermögen MU Eigenkapital MU Beteiligungen MU an TU TU Umlaufvermögen MU TU Fremdkapital MU TU TU 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 5

7 4.1 Kapitalkonsolidierung (Grundlagen) Einführungsbeispiel (1/3) Sachverhalt M erwirbt 100% der Anteile an T zum Preis von 100. Bilanz M vor Erwerb: Bilanz von T: Sonstige Aktiva 900 Eigenkapital 200 Grundstücke* 100 Eigenkapital 50 Kasse 100 Fremdkapital 800 Maschinen 900 Fremdkapital Forderungen 400 Sonstige Aktiva Bilanz M nach Erwerb: Anteile an verbundenen Unternehmen 100 Eigenkapital 200 Sonstige Aktiva 900 Fremdkapital * enthalten stille Reserven von 20 Frage Wofür hat M den Kaufpreis entrichtet? 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 6

8 4.1 Kapitalkonsolidierung (Grundlagen) Einführungsbeispiel (2/3) Geschäfts- oder Firmenwert 30 Anschaffungskosten 100 Stille Reserven (Grundstücke) 20 Nettovermögen zum Buchwert (= EK) Prof. Dr. Bernd Grottel 7

9 4.1 Kapitalkonsolidierung (Grundlagen) Einführungsbeispiel (3/3) x1 M T Geschäfts- oder Firmenwert Konsolidierung Soll Haben KA Grundstücke [stille Reserven] 100 [20] 100 Maschinen Anteile an verbundenen Unternehmen Sonstige Aktiva Unterschiedsbetrag Aktiva Eigenkapital Fremdkapital Passiva Prof. Dr. Bernd Grottel 8

10 4.1 Kapitalkonsolidierung (Grundlagen) Ausprägungen der Erwerbsmethode Erwerbsmethode Ausprägungen Buchwert-Methode Außenstehende Anteilseigner nehmen an der Aufdeckung stiller Reserven / Lasten nicht teil Neubewertungs-Methode Außenstehende Anteilseigner nehmen an der Aufdeckung stiller Reserven / Lasten teil Full-Goodwill-Methode Außenstehende Anteilseigner nehmen nicht nur an der Aufdeckung stiller Reserven / Lasten teil, sondern auch am Geschäfts- oder Firmenwert durch BilMoG abgeschafft HGB IFRS Beachte: Bei einer 100%-Beteiligung führen alle 3 Methoden zum gleichen Ergebnis 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 9

11 4.1 Kapitalkonsolidierung (Grundlagen) Arbeitsschritte (Erwerbsmethode) Schritt 1 Identifikation des Erwerbers Schritt 2 Bestimmung des Erwerbszeitpunktes Schritt 3 Bestimmung der Anschaffungskosten (Kaufpreis) Schritt 4 Ansatz und (Neu-) Bewertung der identifizierbaren... erworbenen Vermögensgegenstände übernommenen Schulden Nicht beherrschenden Anteile Schritt 5 Verteilung des Kaufpreises (= PPA Purchase Price Allocation) Geschäfts- oder Firmenwert Negativer Unterschiedsbetrag Schritt 6 Folgekonsolidierung in den Folgeperioden 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 10

12 4.1 Kapitalkonsolidierung (Grundlagen) Zeitpunkt der Erstkonsolidierung Schritt 2 Erstmalige Kapitalkonsolidierung erfolgt zum Zeitpunkt zu dem das Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist (Erwerbszeitpunkt) ( 301 Abs. 2 S. 1 HGB) Die Festlegung der beizulegenden Zeitwerte der Vermögensgegenstände und Schulden erfolgt daher zwingend zum Erwerbszeitpunkt Ansatz vorläufiger Werte möglich, wenn zum Erwerbszeitpunkt Wertansätze nicht endgültig festgelegt werden können ( 301 Abs. 2 S. 2 HGB) Vorläufige Werte müssen innerhalb der folgenden zwölf Monate erfolgsneutral angepasst werden 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 11

13 4.1 Kapitalkonsolidierung (Grundlagen) Bestimmung der Anschaffungskosten Schritt 3 Die Anschaffungskosten sind für alle... der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an einem... einbezogenen Tochterunternehmen ( 301 Abs. 1 S. 1 HGB) zu ermitteln d.h. alle Beteiligungen mit Einlagecharakter, die das Mutterunternehmen hält andere vollkonsolidierte Tochterunternehmen halten Dritte für Rechnung eines Konzernunternehmens halten das betreffende Tochterunternehmen selbst hält (eigene Anteile des TU sind lt. DRS 4.22 mit dessen EK zu verrechnen) Beachte: Rückbeteiligungen, d.h. Anteile am MU, die einem TU gehören, sind als eigene Anteile offen vom gezeichneten Kapital abzusetzen ( 301 Abs. 4 HGB) Abs. 1 HGB (1) Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Anschaffungspreisminderungen sind abzusetzen Prof. Dr. Bernd Grottel 12

14 4.1 Kapitalkonsolidierung (Grundlagen) Ansatz- und (Neu-) Bewertung Schritt 4 Abschluss des TU zum Zeitpunkt des Erwerbs (HB I) Modifizierung zu HB II Ansatz und Bewertung aller identifizierbaren erworbenen Vermögensgegenstände übernommenen Schulden Beachtung von Ansatzwahlrechten, -verboten und -pflichten aus Konzernsicht Neubewertung aller Vermögensgegenstände und Schulden mit dem beizulegenden Wert (d.h. Aufdeckung von stillen Reserven / Lasten) 2 Schritt Prof. Dr. Bernd Grottel 13

15 4.1 Kapitalkonsolidierung (Grundlagen) Verteilung des Kaufpreises (Schritt 5) Schritt 5 Einzubeziehendes EK Schritt 4 Einzubeziehende Beteiligungen Gezeichnetes Kapital, Kapitalrücklagen Gewinnrücklagen Gewinn- und Verlustvortrag Jahresüberschuss / -fehlbetrag (bzw. Bilanzgewinn / -verlust) NICHT: Sonderposten mit Rücklagenanteil Gesellschaftsdarlehen Kapitalaufrechnung: AK der Beteiligung (Schritt 3) - Anteiliges EK nach Neubewertung (Schritt 4) = Unterschiedsbetrag aktivischer Unterschiedsbetrag Geschäfts- oder Firmenwert Aktivierung und planmäßige Abschreibung über voraussichtliche Nutzungsdauer (falls mehr als 5 Jahre Erläuterung im Anhang!) 301 Abs. 3, 309 Abs. 1, 246 Abs. 1 S. 4 i.v.m. 253 HGB passivischer Unterschiedsbetrag bad will, lucky buy Passivierung nach dem EK und ggf. ergebniswirksame Auflösung 301 Abs. 3, 309 Abs. 2 HGB alle Beteiligungen mit Einlagecharakter, die das Mutterunternehmen hält andere vollkonsolidierte Tochterunternehmen halten Dritte für Rechnung eines Konzernunternehmens halten das betreffende Tochterunternehmen selbst hält (eigene Anteile des TU sind lt. DRS 4.22 mit dessen EK zu verrechnen) Prof. Dr. Bernd Grottel 14

16 4.1 Kapitalkonsolidierung (Grundlagen) Ökonomische Interpretation des Unterschiedsbetrages Unterschiedsbeträge Aktivischer Unterschiedsbetrag Beteiligungsbuchwert > anteiliges EK Negativer Unterschiedsbetrag Beteiligungsbuchwert < anteiliges EK Stille Reserven im EA Nicht bilanzierte / bilanzierungsfähige Vermögensgegenstände Positive Zukunftsaussichten (Prinzip Hoffnung) Synergieeffekte aus dem Zusammenschluss Stille Lasten im EA Negative Zukunftsaussichten Lucky buy (= Kaufpreis niedriger als Unternehmenswert) Prof. Dr. Bernd Grottel 15

17 4.1 Kapitalkonsolidierung (Grundlagen) Folgekonsolidierung Schritt 6 Schritt 1 Wiederholung der Buchungen aus der Erstkonsolidierung mit den historischen Wertverhältnissen aus dem Erwerbszeitpunkt (d.h. stille Reserven und Lasten, die nach dem Erwerbszeitpunkt entstehen, werden nicht mehr aufgedeckt!) Schritt 2 Wiederholung aller bisherigen Folgekonsolidierungen Schritt 3 Fortschreibung der aufgedeckten stillen Reserven / Lasten sowie des Geschäftsoder Firmenwerts bzw. eines passiven Unterschiedsbetrages aus der Kapitalkonsolidierung Abnutzbares Anlagevermögen Nicht-abnutzbares Anlagevermögen Umlaufvermögen z.b. Vorräte Rückstellungen und sonstige Schulden Abschreibung über Restnutzungsdauer gem. Abschreibungsmethode des betroffenen Vermögensgegenstandes Ergebniswertung erst bei Verkauf Auflösung stiller Reserven bei Realisierung Auflösung bei Inanspruchnahme bzw. Wegfall des Grundes Schritt 4 Fortschreibung des Ausgleichspostens für Anteile anderer Gesellschafter 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 16

18 4 Vollkonsolidierung von Tochterunternehmen Übersicht Vollkonsolidierung von Tochterunternehmen Kapitalkonsolidierung Schuldenkonsolidierung Zwischenergebniskonsolidierung Aufwands- und Ertragskonsolidierung Grundlagen Technik Kontrollfragen Fallbeispiele 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 17

19 4.1 Kapitalkonsolidierung (Technik) Erst- und Folgekonsolidierung (100%-Beteiligung) Sachverhalt Zum X1 erwirbt M eine 100%-Beteiligung an T für 500 GE. T wird erstmals zum X1 in den Konzernabschluss von M einbezogen. Im Einzelabschluss von T sind folgende stille Reserven / Lasten (-) enthalten: Posten GE Restnutzungsdauer Immaterielle VG 50 5 Jahre Grundstücke 20 Maschinen 80 4 Jahre Rückstellungen -50 Verbrauch in X2 Frage Wie wird die Kapitalkonsolidierung zum X1 (Erstkonsolidierung) und zum X2 (Folgekonsolidierung) abgebildet? 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 18

20 4.1 Kapitalkonsolidierung (Technik) Erstkonsolidierung (100%-Beteiligung) x1 M T Geschäfts- oder Firmenwert Immaterielle Vermögensgegenstände [stille Reserven] Sachanlagen [stille Reserven] Finanzanlagen Übrige Aktiva Unterschiedsbetrag Aktiva Gezeichnetes Kapital Rücklagen Jahresergebnis Rückstellungen [stille Lasten] Übriges Fremdkapital Passiva [50] [100] [50] Konsolidierung Soll Haben KA 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 19

21 4.1 Kapitalkonsolidierung (Technik) Folgekonsolidierung (100%-Beteiligung) x2 M T Geschäfts- oder Firmenwert Immaterielle Vermögensgegenstände [stille Reserven] Sachanlagen [stille Reserven] Finanzanlagen Übrige Aktiva Unterschiedsbetrag Aktiva Gezeichnetes Kapital Rücklagen [50-10] [100-20] Konsolidierung Soll Haben KA Jahresergebnis Rückstellungen [stille Lasten] Übriges Fremdkapital Passiva [50-50] Prof. Dr. Bernd Grottel 20

22 4.1 Kapitalkonsolidierung (Technik) Anteile anderer Gesellschafter ( 307 HGB) Behandlung in der Konzernbilanz: Beim Vorhandensein von Minderheiten (außenstehende Anteilseigner) wird deren anteiliges Eigenkapital in einen Ausgleichsposten eingestellt. Das anteilige Eigenkapital der Minderheiten wird ebenfalls auf Basis der Zeitwerte im Erwerbszeitpunkt ermittelt, d.h. die Minderheiten partizipieren an der Aufdeckung stiller Reserven und Lasten. Keine Hochrechnung des Minderheitenanteils am Geschäfts- oder Firmenwert. Ausweis des Ausgleichspostens innerhalb des Konzerneigenkapitals ( 307 Abs. 1 HGB) Bei Folgekonsolidierungen gehen Rücklagenzuführungen und Ergebnisanteile in den Ausgleichsposten ein (Mischposten des Eigenkapitals) Behandlung in der Konzern-GuV: gesonderter Ausweis des im Konzernergebnis enthaltenen, auf andere Gesellschaften entfallendes Ergebnis Prof. Dr. Bernd Grottel 21

23 4.1 Kapitalkonsolidierung (Technik) Erst- und Folgekonsolidierung (90%-Beteiligung) Sachverhalt Wie vorher, nur dass M nur 90% deranteile an T erworben hat für 450 GE. Frage Wie wird die Kapitalkonsolidierung zum X1 (Erstkonsolidierung) und zum X2 (Folgekonsolidierung) abgebildet? 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 22

24 4.1 Kapitalkonsolidierung (Technik) Erstkonsolidierung (90%-Beteiligung) x1 M T Geschäfts- oder Firmenwert Konsolidierung Soll Haben KA Immaterielle Vermögensgegenstände [stille Reserven] Sachanlagen [stille Reserven] Finanzanlagen Übrige Aktiva Unterschiedsbetrag Aktiva Gezeichnetes Kapital [50] [100] Rücklagen Jahresergebnis Fremdanteile Rückstellungen [stille Lasten] Übriges Fremdkapital Passiva [50] Prof. Dr. Bernd Grottel 23

25 4.1 Kapitalkonsolidierung (Technik) Folgekonsolidierung (90%-Beteiligung) x2 M T Geschäfts- oder Firmenwert Konsolidierung Soll Haben KA Immaterielle Vermögensgegenstände [stille Reserven] Sachanlagen [stille Reserven] Finanzanlagen Übrige Passiva Unterschiedsbetrag Aktiva Gezeichnetes Kapital [50-10] [100-20] Rücklagen Jahresergebnis Fremdanteile Rückstellungen [stille Lasten] Übriges Fremdkapital Passiva [50-50] Prof. Dr. Bernd Grottel 24

26 4 Vollkonsolidierung von Tochterunternehmen Übersicht Vollkonsolidierung von Tochterunternehmen Kapitalkonsolidierung Schuldenkonsolidierung Zwischenergebniskonsolidierung Aufwands- und Ertragskonsolidierung Grundlagen Technik Kontrollfragen Fallbeispiele 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 25

27 4 Vollkonsolidierung von Tochterunternehmen Übersicht Vollkonsolidierung von Tochterunternehmen Kapitalkonsolidierung Schuldenkonsolidierung Zwischenergebniskonsolidierung Aufwands- und Ertragskonsolidierung Grundlagen Technik Kontrollfragen Fallbeispiele 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 26

28 4.1 Kapitalkonsolidierung (Fallbeispiele) Übersicht (I) 1 Eigene Anteile 2 Stille Reserven 3 Erstkonsolidierung (I) 4 Eigenkapital 5 Kapitalkonsolidierung 6 Firmenwerte (I) 7 Firmenwerte (II) 8 Entstehung des Badwills 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 27

29 4.1 Kapitalkonsolidierung (Fallbeispiele) Übersicht (II) 9 Firmenwerte (III) 10 Erstkonsolidierung (II) 11 Konsolidierungsbuchungen (I) 12 Folgekonsolidierung (I) 13 Folgekonsolidierung (II) 14 Folgekonsolidierung (III) 15 Konsolidierungsbuchungen (II) 16 Konsolidierungsbuchungen (III) 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 28

30 4.1 Kapitalkonsolidierung (Fallbeispiele) Übersicht (III) 17 Erstkonsolidierung mit Minderheiten (I) 18 Erstkonsolidierung mit Minderheiten (II) 19 Folgekonsolidierung mit Minderheiten 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 29

31 4 Vollkonsolidierung von Tochterunternehmen Übersicht Vollkonsolidierung von Tochterunternehmen Kapitalkonsolidierung Schuldenkonsolidierung Zwischenergebniskonsolidierung Aufwands- und Ertragskonsolidierung Grundlagen Technik Kontrollfragen Fallbeispiele 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 30

32 4.2 Schuldenkonsolidierung (Grundlage) Grundgedanke Aufgabe Anwendungsbereich, Rechtliche Grundlagen Grundgedanke Der Konzernabschluss wird nach der Einheitstheorie unter der Fiktion der rechtlichen Einheit erstellt Ansprüche / Verpflichtungen zwischen den einbezogenen Konzernunternehmen sind daher aus Sicht des Konzerns Ansprüche / Verpflichtungen an sich selbst Aufgabe Eliminierung der Ansprüche / Verpflichtungen zwischen den einbezogenen Konzernunternehmen (=Schuldenkonsolidierung) Anwendungsbereich Grundsatz der Wesentlichkeit ( 303 Abs. 2 HGB) Vollkonsolidierung und Quotenkonsolidierung ( 310 Abs. 2 HGB) Equity-Bewertung ( 312 HGB) systembedingt ausgeschlossen 303 HGB (Schuldenkonsolidierung) (1) Ausleihungen und andere Forderungen, Rückstellungen und Verbindlichkeiten zwischen den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen sowie entsprechende Rechnungsabgrenzungsposten sind wegzulassen. (2) Absatz 1 braucht nicht angewendet zu werden, wenn die wegzulassenden Beträge für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nur von untergeordneter Bedeutung sind Prof. Dr. Bernd Grottel 31

33 4.2 Schuldenkonsolidierung (Grundlage) Anwendungsgebiete Aktiva nach 266 Abs. 2 HGB A. Anlagevermögen I. Immaterielle Vermögensgegenstände 1. Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte ( ) 2. entgeltlich erworbene Konzessionen ( ) 3. Geschäfts- oder Firmenwert 4. geleistete Anzahlungen II. Sachanlagen 1. Grundstücke und ( ) Bauten ( ) 2. Technische Anlagen und Maschinen 3. andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung 4. geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau III. Finanzanlagen 1. Anteile an verbundenen Unternehmen 2. Ausleihungen an verbundene Unternehmen 3. Beteiligungen 4. Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht 5. Wertpapiere des Anlagevermögens 6. sonstige Ausleihungen B. Umlaufvermögen I. Vorräte 1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe 2. unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen 3. fertige Erzeugnisse und Waren 4. geleistete Anzahlungen II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände 1. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen 2. Forderungen gegen verbundene Unternehmen 3. Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht 4. sonstige Vermögensgegenstände III. Wertpapiere Kassenbestand, Bundesbankguthaben, IV. Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks C. Rechnungsabgrenzungsposten D. Aktive latente Steuern E. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensrechnung A. Eigenkapital I. Gezeichnetes Kapital II. Kapitalrücklage III. Gewinnrücklagen Passiva nach 266 Abs. 2 HGB 1. gesetzliche Rücklage 2. Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen 3. satzungsmäßige Rücklagen 4. andere Gewinnrücklagen IV. Gewinnvortrag/Verlustvortrag V. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag B. Rückstellungen 1. Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen 2. Steuerrückstellungen 3. sonstige Rückstellungen C. Verbindlichkeiten 1. Anleihen, davon konvertibel 2. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten 3. erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen 4. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen 5. Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel 6. Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen 7. Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht 8. sonstige Verbindlichkeiten, davon aus Steuern, davon im Rahmen der sozialen Sicherheit D. Rechnungsabgrenzungsposten E. Passive latente Steuern Eventualverbindlichkeiten / Haftungsverhältnisse sonstige finanzielle Verpflichtungen im Konzernanhang 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 32

34 4.2 Schuldenkonsolidierung (Grundlage) Arbeitsschritte Schritt 1 Ermittlung der konzerninternen Schuldverhältnisse Schritt 2 Aufrechnung von Ansprüchen / Verpflichtungen Aktive Aufrechnungsdifferenz keine Aufrechnungsdifferenz Passive Aufrechnungsdifferenz Ansprüche > Verpflichtung (Ausnahme) Ansprüche < Verpflichtung (Regelfall) Schritt 3 Behandlung von Aufrechnungsdifferenzen Im Entstehungsjahr Im Folgejahr 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 33

35 4.2 Schuldenkonsolidierung (Grundlage) Aufrechnungsdifferenzen 4 Entstehungsgründe Behandlung Unechte (aktive / passive) Aufrechnungsdifferenzen Fehlbuchungen zeitliche Buchungsunterschiede Ausweisfehler Stichtagsbedingt, d.h. unterschiedliche Bilanzstichtage ohne Zwischenabschluss ( 299 Abs. 2 HGB) Korrektur, d.h. Nachbuchung bei Erstellung der HB II je nach dem zu Grunde liegendem Geschäftsvorfall: erfolgsneutral oder erfolgswirksam Echte (aktive / passive) Aufrechnungsdifferenzen Rückstellungen (stehen keine Forderungen gegenüber) Abzinsung un- oder minderverzinslicher Forderungen Währungsumrechnung (Niederstwertvorschriften für Forderungen, Höchstwertvorschriften für Verbindlichkeiten) Kreditgewährung mit Disagio Imparitätische Behandlung von Forderungen (Wertberichtigungen) und Verbindlichkeiten (Erüllungsbetrag) Grundsätzlich ist so zu bilanzieren als hätte die Schuld nie bestanden Im Entstehungsjahr Ergebniswirksame Eliminierung von Differenzen, die im Einzelabschluss ergebniswirksam entstanden sind Verrechnung mit Konzernergebnis Im Folgejahr Bei unveränderter Differenz: Erfolgneutrale Eliminierung durch Verrechnung mit Ergebnisvortrag oder Rücklagen bzw. Ausweis in einem Sonderposten bei veränderter Differenz: Erfolgswirksame Änderung über Konzernergebnis 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 34

36 4 Vollkonsolidierung von Tochterunternehmen Übersicht Vollkonsolidierung von Tochterunternehmen Kapitalkonsolidierung Schuldenkonsolidierung Zwischenergebniskonsolidierung Aufwands- und Ertragskonsolidierung Grundlagen Technik Kontrollfragen Fallbeispiele 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 35

37 4.2 Schuldenkonsolidierung (Technik) Schuldenkonsolidierung ohne Aufrechnungsdifferenz (I) Sachverhalt M gewährt ihrer 100%igen Tochter T am X1 durch Bargeldübernahme einen Kredit über 605 GE für zwei Jahre (bare Rückzahlung 605 GE am X3). Der vereinbarte Zins von 10% sei marktüblich. Frage Wie ist der Sachverhalt im Konzernabschluss zum X1 zu behandeln? 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 36

38 4.2 Schuldenkonsolidierung (Technik) Schuldenkonsolidierung ohne Aufrechnungsdifferenz (II) x1 M T Beteiligung Ausleihung Kasse Aktiva Eigenkapital Verbindlichkeiten Passiva Konsolidierung Soll Haben KA 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 37

39 4.2 Schuldenkonsolidierung (Technik) Schuldenkonsolidierung mit echten Aufrechnungsdifferenzen (I) Sachverhalt Ausgangslage wie vorher; allerdings sei angenommen, dass M ihrer Tochter T den Kredit unverzinslich zur Verfügung stellt, obwohl der marktübliche Zins weiterhin 10% beträgt. Frage Wie ist der Sachverhalt in den Konzernabschlüssen X1, X2 und X3 zu behandeln? 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 38

40 4.2 Schuldenkonsolidierung (Technik) Schuldenkonsolidierung mit echten Aufrechnungsdifferenzen (II) x1 M T Beteiligung Ausleihung Kasse Aktiva Gezeichnetes Kapital Ergebnisvortrag Jahresergebnis Verbindlichkeiten Passiva sonstige betriebliche Erträge sonstige betriebliche Aufwendungen -105 Jahresergebnis Konsolidierung Soll Haben KA 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 39

41 4.2 Schuldenkonsolidierung (Technik) Schuldenkonsolidierung mit echten Aufrechnungsdifferenzen (III) x2 M T Beteiligung Ausleihung Kasse Aktiva Gezeichnetes Kapital Ergebnisvortrag Jahresergebnis Verbindlichkeiten Passiva sonstige betriebliche Erträge 50 sonstige betriebliche Aufwendungen Jahresergebnis Konsolidierung Soll Haben KA 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 40

42 4.2 Schuldenkonsolidierung (Technik) Schuldenkonsolidierung mit echten Aufrechnungsdifferenzen (IV) x3 M T Beteiligung Ausleihung Kasse Aktiva Gezeichnetes Kapital Ergebnisvortrag Jahresergebnis Verbindlichkeiten Passiva sonstige betriebliche Erträge sonstige betriebliche Aufwendungen Jahresergebnis Konsolidierung Soll Haben KA 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 41

43 4.2 Schuldenkonsolidierung (Technik) Schuldenkonsolidierung bei Gemeinschaftsunternehmen (I) Sachverhalt Ausgangslage wie Grundfall (normalverzinsliches Darlehen); nur gewährt M den Kredit jetzt dem Gemeinschaftsunternehmen G, an dem M zu 50% beteiligt ist. Frage Wie ist der Sachverhalt in dem Konzernabschluss zum X1 zu behandeln? 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 42

44 4.2 Schuldenkonsolidierung (Technik) Schuldenkonsolidierung bei Gemeinschaftsunternehmen (II) Bilanz x1 M G 50% Konsolidierung Soll Haben KA Beteiligung Ausleihung Kasse , ,5 Aktiva , ,5 Eigenkapital Verbindlichkeit 302,5 302,5 Passiva , , Prof. Dr. Bernd Grottel 43

45 4 Vollkonsolidierung von Tochterunternehmen Übersicht Vollkonsolidierung von Tochterunternehmen Kapitalkonsolidierung Schuldenkonsolidierung Zwischenergebniskonsolidierung Aufwands- und Ertragskonsolidierung Grundlagen Technik Kontrollfragen Fallbeispiele 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 44

46 4 Vollkonsolidierung von Tochterunternehmen Übersicht Vollkonsolidierung von Tochterunternehmen Kapitalkonsolidierung Schuldenkonsolidierung Zwischenergebniskonsolidierung Aufwands- und Ertragskonsolidierung Grundlagen Technik Kontrollfragen Fallbeispiele 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 45

47 4.2 Schuldenkonsolidierung (Fallbeispiele) Übersicht 1 RAP im Konzern 2 Schuldenkonsolidierung (I) 3 Schuldenkonsolidierung (II) 4 Aufrechnungsdifferenzen 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 46

48 4 Vollkonsolidierung von Tochterunternehmen Übersicht Vollkonsolidierung von Tochterunternehmen Kapitalkonsolidierung Schuldenkonsolidierung Zwischenergebniskonsolidierung Aufwands- und Ertragskonsolidierung Grundlagen Technik Kontrollfragen Fallbeispiele 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 47

49 4.3 Zwischenergebniseliminierung (Grundlagen) Grundgedanke Aufgabe Anwendungsbereich Grundgedanke Konzernabschluss wird nach der Einheitstheorie unter Fiktion der rechtlichen Einheit erstellt Gewinne / Verluste durch Transaktionen zwischen einbezogenen Konzernunternehmen dürfen aus Sicht des Konzerns nicht entstehen Aufgabe Abgrenzung zu Aufwands- und Ertragskonsolidierung: Im Rahmen der Zwischenergebniseliminierung werden Zwischenergebnisse eliminiert, die Folge der unterschiedlichen Bewertung in den Einzelabschlüssen von liefernden und empfangenen Konzernunternehmen sind. Bezugsobjekt ist die Bilanz. Eliminierung von Gewinnen / Verlusten aus Transaktionen zwischen den einbezogenen Konzernunternehmen Mit der Zwischenergebniseliminierung wird sichergestellt, dass die Vermögensgegenstände zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten aus Sicht des Konzerns angesetzt werden (= Einhaltung des Realisationsprinzips) Anwendungsbereich Grundsatz der Wesentlichkeit ( 304 Abs. 2 HGB) Vollkonsolidierung und Quotenkonsolidierung Equity-Methode (vollständig / anteilig) 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 48

50 4.3 Zwischenergebniseliminierung (Grundlage) Rechtliche Grundlage 304 HGB (Behandlung von Zwischenergebnissen) (1) In den Konzernabschluss zu übernehmende Vermögensgegenstände, die ganz oder teilweise auf Lieferungen oder Leistungen zwischen in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen beruhen, sind in der Konzernbilanz mit einem Betrag anzusetzen, zu dem sie in der auf den Stichtag des Konzernabschlusses aufgestellten Jahresbilanz dieses Unternehmens angesetzt werden könnten, wenn die in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen auch rechtlich ein einziges Unternehmen bilden würden. (2) Absatz 1 braucht nicht angewendet zu werden, wenn die Behandlung der Zwischenergebnisse nach Absatz 1 für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nur von untergeordneter Bedeutung ist Prof. Dr. Bernd Grottel 49

51 4.3 Zwischenergebniseliminierung (Grundlage) Anwendungsgebiete Aktiva nach 266 Abs. 2 HGB A. Anlagevermögen I. Immaterielle Vermögensgegenstände 1. Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte ( ) 2. entgeltlich erworbene Konzessionen ( ) 3. Geschäfts- oder Firmenwert 4. geleistete Anzahlungen II. Sachanlagen 1. Grundstücke und ( ) Bauten ( ) 2. Technische Anlagen und Maschinen 3. andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung 4. geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau III. Finanzanlagen 1. Anteile an verbundenen Unternehmen 2. Ausleihungen an verbundene Unternehmen 3. Beteiligungen 4. Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht 5. Wertpapiere des Anlagevermögens 6. sonstige Ausleihungen B. Umlaufvermögen I. Vorräte 1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe 2. unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen 3. fertige Erzeugnisse und Waren 4. geleistete Anzahlungen II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände 1. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen 2. Forderungen gegen verbundene Unternehmen 3. Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht 4. sonstige Vermögensgegenstände III. Wertpapiere IV. Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks C. Rechnungsabgrenzungsposten D. Aktive latente Steuern E. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensrechnung A. Eigenkapital I. Gezeichnetes Kapital II. Kapitalrücklage III. Gewinnrücklagen Passiva nach 266 Abs. 2 HGB 1. gesetzliche Rücklage 2. Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen 3. satzungsmäßige Rücklagen 4. andere Gewinnrücklagen IV. Gewinnvortrag/Verlustvortrag V. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag B. Rückstellungen 1. Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen 2. Steuerrückstellungen 3. sonstige Rückstellungen C. Verbindlichkeiten 1. Anleihen, davon konvertibel 2. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten 3. erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen 4. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen 5. Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel 6. Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen 7. Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht 8. sonstige Verbindlichkeiten, davon aus Steuern, davon im Rahmen der sozialen Sicherheit D. Rechnungsabgrenzungsposten E. Passive latente Steuern 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 50

52 4.3 Zwischenergebniseliminierung (Grundlagen) Arbeitsschritte Schritt 1 Schritt 2 Schritt 3 Ermittlung (individuell bzw. pauschal) der konzernintern gelieferten oder geleisteten Bestände Ermittlung der Einzelbilanzwerte (HB II) unter Beachtung der konzerneinheitlichen Richtlinien Ermittlung der Konzernbilanzwerte, d.h. Konzernanschaffungs- bzw. -herstellungskosten Schritt 4 Ermittlung der Zwischenergebnisse eliminierungspflichtige Zwischenergebnisse eliminierungsfähige Zwischenergebnisse Schritt 5 Behandlung von Zwischenergebnissen Im Entstehungsjahr Im Folgejahr 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 51

53 4.3 Zwischenergebniseliminierung (Grundlagen) Voraussetzungen für Zwischenergebniseliminierung Voraussetzungen einer Zwischenergebniseliminierung Lieferungen oder Leistungen anderer einbezogener Konzernunternehmen Vermögensgegenstände Unzulässigkeit des Wertes in der Einzelbilanz aus Konzernsicht Bilanzierung des Vermögensgegenstandes im Konzernabschluss Zwischenergebnis = Differenz zwischen Einzelbilanzwert (HB II) und Konzernbilanzwert (= Konzern - AHK) Zwischengewinn Einzelbilanzwert (HB II) > Konzernbilanzwert Zwischenverlust Einzelbilanzwert (HB II) < Konzernbilanzwert 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 52

54 4.3 Zwischenergebniseliminierung (Grundlagen) Ermittlung der Konzernanschaffungskosten Anschaffungspreis + Anschaffungsnebenkosten + nachträgliche Anschaffungskosten./. Anschaffungspreisminderungen = Anschaffungskosten des liefernden Konzernunternehmen + Konzerninterne Leistungen (= die beim empfangenen Unternehmen entstandenen direkt zurechenbaren Aufwendungen aus dem Erwerb des Vermögensgegenstandes (wie z.b. konzerninterne Transportkosten für Verpackung, Transportversicherung, Zölle, Montagekosten u.a.) = Konzernanschaffungskosten Konzernbilanzwert Einzelbilanzwert 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 53

55 4.3 Zwischenergebniseliminierung (Grundlagen) Beispiel: Konzernanschaffungskosten Aufgabe Sachverhalt Aufgrund einer Verlagerung des Produktionsstandortes wird eine Fertigungsstraße, die bisher bei Konzernunternehmen A installiert war, an das Konzernunternehmen B veräußert. Zum Zeitpunkt des Verkaufes beträgt der Buchwert der Fertigungsstraße T 400. Der Verkaufspreis beträgt T 500. Bei B fallen zusätzlich Montagekosten in Höhe von T 50 an. Frage Wie hoch ist der eliminierungspflichtige Zwischengewinn? 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 54

56 4.3 Zwischenergebniseliminierung (Grundlagen) Ermittlung der Konzernherstellungskosten Materialkosten + Fertigungskosten + Materialgemeinkosten + Fertigungskosten + Werteverzehr des Anlagevermögens = Untergrenze der Herstellungskosten im Einzelabschluss des liefernden Unternehmens + aktivierungspflichtige Herstellungskostenmehrungen (Einzelkosten) (= aktivierungspflichtige Herstellungskosten aus Sicht des Konzerns)./. Herstellungskostenminderung (Einzelkosten) (= nicht aktivierungsfähige Herstellungskosten aus Sicht des Konzerns) = Untergrenze der Herstellungskosten im Konzernabschluss (= Konzernbilanz Mindestwert) + Kosten der allgemeinen Verwaltung + Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs + Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen + Aufwendungen für betriebliche Altersversorgung + Fremdkapitalzinsen gem. 255 Abs. 3 HGB = Obergrenze der Herstellungskosten im Einzelabschluss + aktivierungsfähige Herstellungskostenmehrungen (Gemeinkosten) (= aktivierungsfähig, aber nicht aktivierungspflichtig aus Sicht des Konzerns) - Herstellungskostenminderungen (Gemeinkosten) (= nicht aktivierungsfähige Herstellungskosten aus Sicht des Konzerns) = Obergrenze der Herstellungskosten im Konzernabschluss (= Konzernbilanz Höchstwert) HB II Konzernbilanz Einbeziehungspflicht Einbeziehungspflicht Einbeziehungswahlrecht Einbeziehungswahlrecht 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 55

57 4.3 Zwischenergebniseliminierung (Grundlagen) Herstellungskostenmehrungen / -minderungen Herstellungskostenmehrungen Kosten, die zwar im EA des liefernden Unternehmens nicht aktivierungsfähig sind, die jedoch aus Konzernsicht aktivierbare HK-Bestandteile sind, z.b.: konzerninterne Transportkosten (Verpackungsmaterial) und Zölle, soweit zum Herstellungsvorgang erforderlich Abschreibungen auf im Rahmen der Erstkonsolidierung des liefernden Unternehmens aktivierte immaterielle Anlagewerte und zugeordnete stille Reserven bei abnutzbaren Sachanlagen Herstellungskostenminderungen Kosten, die zwar im EA des liefernden Unternehmens aktivierungspflichtig bzw. fähig sind, die jedoch aus Konzernsicht den Charakter aktivierbarer HK verlieren, z.b.: an andere einbezogene Unternehmen gezahlte Lizenzgebühren für von diesen entwickelte Patente an andere einbezogene Unternehmen geleistete Mieten, Pachten soweit ihnen tatsächliche Kosten gegenüber stehen (z.b. Abschreibungen auf die vermieteten VG) an ein anderes einbezogenes Unternehmen gezahlte FK-Zinsen, da es sich aus Sicht des Konzerns nicht um FK handelt Sofern es sich bei den HK-Mehrungen um Einzelkosten oder aktivierungspflichtige Gemeinkosten handelt, besteht Aktivierungspflicht 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 56

58 4.3 Zwischenergebniseliminierung (Grundlagen) Herstellungskostenmehrungen Herstellungskostenmehrungen In einem Automobil-Konzern ist die Produktion arbeitsteilig organisiert. Das TU A produziert Motoren, das TU B produziert Karosserien und das TU C fertigt die Autos. A und B liefern ihre Endprodukte an C. Bei der Lieferung fallen bei A und B Transportkosten an, die von A und B zu tragen sind. Frage Wie sind die Transportkosten beia und B aus Sicht der Einzelabschlüsse von A und B und aus Konzernsicht zu qualifizieren? 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 57

59 4.3 Zwischenergebniseliminierung (Grundlagen) Herstellungskostenminderungen Herstellungskostenminderung Das TU X ist das produzierende Unternehmen eines Pharma-Konzerns. X produziert Medikamente und nutzt dabei Patente, die im Eigentum der Schwestergesellschaft Y stehen. Für die Nutzung der Patente zahlt X an Y Stücklizenzen. Die Stücklizenzen sind als Sondereinzelkosten der Fertigung Bestandteil der Herstellungskosten aus Sicht von X. X veräußert die Medikamente an das ebenfalls zum Konzern gehörende TU Z, welches den Vertrieb der Medikamente an Konzernfremde übernimmt. Frage Dürfen die Lizenzgebühren, die in den Herstellungskosten der Medikamente aus Sicht von X enthalten sind, auch aus Sicht des Konzerns Bestandteil der Konzernherstellungskosten sein? 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 58

60 4.3 Zwischenergebniseliminierung (Grundlagen) Festlegung der Konzernherstellungskosten Für die Festlegung der KHK besteht analog zum EA gem. 298 Abs. 1 i.v.m. 255 Abs. 2 und Abs. 3 HGB eine Bandbreite Untergrenze der KHK bilden die aktivierungspflichtigen Kostenbestandteile gem. 255 Abs. 2 S. 1 und 2 HGB Obergrenze der KHK wird durch die aktivierungspflichtigen Kostenbestandteile zuzüglich aller Wahlbestandteile gem. 255 Abs. 2 S. 3 und Abs. 3 HGB aber: Im Rahmen der konzerneinheitlichen Bewertung ( 308 HGB) ist ein konzerneinheitlicher Wertansatz festzulegen und stetig beizubehalten 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 59

61 4.3 Zwischenergebniseliminierung (Grundlagen) Beispiel: Ermittlung des Zwischenergebnisses (I) Konzernverrechnungspreis 400 Stichtagswert = Einzelabschlusswert 360 Konzernhöchstwert 300 Konzernmindestwert Prof. Dr. Bernd Grottel 60

62 4.3 Zwischenergebniseliminierung (Grundlagen) Beispiel: Ermittlung des Zwischenergebnisses (II) Konzernverrechnungspreis 400 Stichtagswert = Einzelabschlusswert Stichtagswert = Einzelabschlusswert 360./. Konzernhöchstwert 300 = eliminierungspflichtiger Zwischengewinn 60 Konzernhöchstwert 300 Konzernmindestwert Prof. Dr. Bernd Grottel 61

63 4.3 Zwischenergebniseliminierung (Grundlagen) Beispiel: Ermittlung des Zwischenergebnisses (III) Konzernverrechnungspreis 400 Stichtagswert = Einzelabschlusswert Stichtagswert = Einzelabschlusswert 360./. Konzernhöchstwert 300 = eliminierungspflichtiger Zwischengewinn 60 Konzernhöchstwert 300 Konzernmindestwert Konzernhöchstwert 300./. Konzernmindestwert 230 = eliminierungsfähiger Zwischengewinn Prof. Dr. Bernd Grottel 62

64 4.3 Zwischenergebniseliminierung (Grundlagen) Behandlung von Zwischenergebnissen (I) Behandlung Im Entstehungsjahr In den Folgejahren Erfolgswirksame Eliminierung Korrektur der Wertansätze der entsprechenden Vermögensgegenstände Gegenbuchung von Konzernergebnissen Vollständige Eliminierung auch dann, wenn andere Gesellschaften am Konzernunternehmen beteiligt sind Nach h.m. wird der Fremdanteil nicht korrigiert, d.h. der gesamte Betrag wird von EK-Anteil des MU verrechnet noch nicht realisiert Erfolgsneutrale Eliminierung Korrektur der Wertansätze der entsprechenden Vermögensgegenstände Gegenbuchung: Gewinnrücklage und / oder Ergebnisvortrag realisiert Erfolgswirksame Eliminierung Veränderung des Konzernergebnisses 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 63

65 4 Vollkonsolidierung von Tochterunternehmen Übersicht Vollkonsolidierung von Tochterunternehmen Kapitalkonsolidierung Schuldenkonsolidierung Zwischenergebniskonsolidierung Aufwands- und Ertragskonsolidierung Grundlagen Technik Kontrollfragen Fallbeispiele 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 64

66 4.3 Zwischenergebniseliminierung (Technik) Zwischenergebniseliminierung Sachverhalt M liefert in x1 an T Vorräte mit Herstellungskosten 600 GE zu einem Preis von GE. T wiederum verkauft in x2 50% der Vorräte und in x3 den Rest zu jeweils 800 GE. M hat T gegründet mit einem gez. Kapital von GE und seitdem vollkonsolidiert. M verwendet den Gewinn in x1 zu je 50% in die Gewinnrücklagen und den Ergebnisvortrag. Frage Wie werden die Sachverhalte im Konzernabschluss zum x1, x2 und x3 abgebildet? 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 65

67 4.3 Zwischenergebniseliminierung (Technik) Zwischenergebniseliminierung x1 M T Anlagevermögen Vorräte Kasse Aktiva Gezeichnetes Kapital Gewinnrücklagen Ergebnisvortrag Jahresergebnis Verbindlichkeiten Passiva Umsatzerlöse Bestandsveränderung Materialaufwand Jahresergebnis Konsolidierung Soll Haben KA 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 66

68 4.3 Zwischenergebniseliminierung (Technik) Zwischenergebniseliminierung x2 M T Anlagevermögen Vorräte Kasse Aktiva Gezeichnetes Kapital Gewinnrücklagen Ergebnisvortrag Jahresergebnis Verbindlichkeiten Passiva Umsatzerlöse Bestandsveränderung Jahresergebnis Konsolidierung Soll Haben KA 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 67

69 4.3 Zwischenergebniseliminierung (Technik) Zwischenergebniseliminierung x3 M T Anlagevermögen Vorräte Kasse Aktiva Gezeichnetes Kapital Gewinnrücklagen Ergebnisvortrag Jahresergebnis Verbindlichkeiten Passiva Umsatzerlöse Bestandsveränderung Jahresergebnis Konsolidierung Soll Haben KA 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 68

70 4 Vollkonsolidierung von Tochterunternehmen Übersicht Vollkonsolidierung von Tochterunternehmen Kapitalkonsolidierung Schuldenkonsolidierung Zwischenergebniskonsolidierung Aufwands- und Ertragskonsolidierung Grundlagen Technik Kontrollfragen Fallbeispiele 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 69

71 4 Vollkonsolidierung von Tochterunternehmen Übersicht Vollkonsolidierung von Tochterunternehmen Kapitalkonsolidierung Schuldenkonsolidierung Zwischenergebniskonsolidierung Aufwands- und Ertragskonsolidierung Grundlagen Technik Kontrollfragen Fallbeispiele 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 70

72 4.3 Zwischenergebniseliminierung (Fallbeispiele) Übersicht 1 Zwischenergebnisse (I) 2 Zwischenergebnisse (II) 3 Konzernherstellungskosten 4 Zwischenergebniskonsolidierung 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 71

73 4 Vollkonsolidierung von Tochterunternehmen Übersicht Vollkonsolidierung von Tochterunternehmen Kapitalkonsolidierung Schuldenkonsolidierung Zwischenergebniskonsolidierung Aufwands- und Ertragskonsolidierung Grundlagen Technik Kontrollfragen Fallbeispiele 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 72

74 4.4 Aufwands- und Ertragskonsolidierung (Grundlagen) Grundgedanke Aufgabe Anwendungsbereich Grundgedanke Der Konzernabschluss wird nach der Einheitstheorie unter Fiktion der rechtlichen Einheit erstellt Aufwendungen / Erträge durch Transaktionen zwischen einbezogenen Konzernunternehmen dürfen aus Sicht des Konzerns nicht entstehen Aufgabe Eliminierung von Aufwendungen / Erträgen aus Transaktionen zwischen den einbezogenen Konzernunternehmen Mit der Aufwands- und Ertragskonsolidierung wird sichergestellt, dass nur noch Aufwendungen / Erträge mit Konzernfremden enthalten sind. Außerdem wird eine Doppelerfassung in der Konzern-GuV vermieden Anwendungsbereich Grundsatz der Wesentlichkeit ( 305 Abs. 2 HGB) Vollkonsolidierung und Quotenkonsolidierung 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 73

75 4.4 Aufwands- und Ertragskonsolidierung (Grundlagen) Rechtliche Grundlage (1) In der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung sind 305 HGB (Aufwands- und Ertragskonsolidierung) 1. bei den Umsatzerlösen die Erlöse aus Lieferungen und Leistungen zwischen den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen mit den auf sie entfallenden Aufwendungen zu verrechnen, soweit sie nicht als Erhöhung des Bestandes an fertigen und unfertigen Erzeugnissen oder als andere aktivierte Eigenleistungen auszuweisen sind, 2. andere Erträge aus Lieferungen und Leistungen zwischen den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen mit den auf sie entfallenden Aufwendungen zu verrechnen, soweit sie nicht als andere aktivierte Eigenleistungen auszuweisen sind. (2) Aufwendungen und Erträge brauchen nach Absatz 1 nicht weggelassen zu werden, wenn die wegzulassenden Beträge für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nur von untergeordneter Bedeutung sind Prof. Dr. Bernd Grottel 74

76 4.4 Aufwands- und Ertragskonsolidierung (Grundlagen) Konsolidierungsvorgänge in der GuV 1 Konsolidierungsvorgänge in der GuV Konsolidierung der Außenumsätze (ggf. Umgliederung) Konsolidierung der Innenumsätze Konsolidierung konzerninterner anderer Erträge und Aufwendungen Konsolidierung von Ergebnisübernahmen im Konsolidierungskreis Konsolidierung im Rahmen der Equity- Methode Konsolidierung im Rahmen der Kapitalkonsolidierung aus Lieferungen ins Umlaufvermögen ins Anlagevermögen aus Leistungen Sonderfälle Erträge aus Leistungen verzehrt aktiviert direkt indirekt Erträge aus Lieferungen Verluste aus Lieferungen zeitkongruent mit EAV ohne EAV zeitverschoben Konsolidierung im Bereich der Schuldenkonsolidierung erfolgswirksam erfolgsneutral Konsolidierung latenter Steuern 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 75

77 4.4 Aufwands- und Ertragskonsolidierung (Grundlagen) Arbeitsschritte Mögliche Konsolidierungsfälle abhängig von Fall GKV vs. UKV Herstellung vs. Fremdbezug Lieferung ins Anlagevermögen vs. Umlaufvermögen Güter noch im Bestand vs. an Dritte weiterveräußert Selbst erstellte Güter bewertet zu Vollkosten vs. Teilkosten 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 76

78 4 Vollkonsolidierung von Tochterunternehmen Übersicht Vollkonsolidierung von Tochterunternehmen Kapitalkonsolidierung Schuldenkonsolidierung Aufwands- und Ertragskonsolidierung Zwischenergebniskonsolidierung Grundlagen Technik Kontrollfragen Fallbeispiele 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 77

79 4.4 Aufwands- und Ertragskonsolidierung (Technik) Übersicht der Konsolidierungsfälle Mögliche Konsolidierungsfälle abhängig von Fall GKV vs. UKV Herstellung vs. Fremdbezug Lieferung ins Anlagevermögen vs. Umlaufvermögen Güter noch im Bestand vs. an Dritte weiterveräußert Selbst erstellte Güter bewertet zu Vollkosten vs. Teilkosten 1 GKV / UKV Herstellung UV im Bestand (unbearb.) Vollkosten 2 GKV / UKV Herstellung UV im Bestand (bearb.) Vollkosten 3.1 GKV / UKV Herstellung UV im Folgejahr verkauft Vollkosten 3.2 GKV / UKV Herstellung UV im Folgejahr verkauft Vollkosten 4 GKV / UKV Herstellung UV in gleichen Jahr verkauft (bearb.) Vollkosten 5 GKV / UKV Fremdbezug UV im Bestand (unbearb.) Vollkosten 6 GKV / UKV Fremdbezug UV im Bestand (bearb.) Vollkosten 7.6 GKV / UKV Fremdbezug UV im Folgejahr verkauft Vollkosten 8 GKV / UKV Fremdbezug UV im gleichen Jahr verk. Vollkosten 9 GKV / UKV Herstellung AV im gleichen Jahr verk. Vollkosten 10 GKV / UKV Fremdbezug AV im gleichen Jahr verk. Vollkosten 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 78

80 4.4 Aufwands- und Ertragskonsolidierung (Technik) Ausgangsdaten für Fälle 1 4 (UV, Herstellung) Sachverhalt Konzernunternehmen L liefert an Konzernunternehmen E Vorprodukte zu 170 GE, die fallweise von E weiterverarbeitet und verkauft werden. Folgende Aufwendungen entstehen bei L und E (sofern die bezogenen Produkte weiterverarbeitet werden): L UKV Fertigung Vertrieb E Fertigung Material Personal Abschreibungen GKV Material 170 Personal 25 Abschreibungen =203 Die Vertriebskosten sind im Rahmen des Transportes zum Konzernunternehmen E angefallen. Für die Fälle, dass E die Produkte verkauft, wird ein Erlös von 250 GE erzielt. Frage Wie sind die Sachverhalte 1 4 im Konzernabschluss abzubilden? 2016 Prof. Dr. Bernd Grottel 79

81 UKV GKV 4.4 Aufwands- und Ertragskonsolidierung (Technik) Fall 1: Herstellung, UV, im Bestand (unbearbeitet) Fall: 1 GuV Lieferant GuV Empfänger Summen-GuV Konsolidierung Konzern-GuV Soll Haben Soll Haben Soll Haben Soll Haben Soll Haben Umsatzerlöse Bestandsveränderung Aktivierte Eigenleistung Materialaufwand Personalaufwand Abschreibungen Jahresergebnis Umsatzerlöse Umsatzkosten Vertriebskosten So. Betr. Erträge So. Betr. Aufw. Erträge aus Bet. Jahresergebnis Prof. Dr. Bernd Grottel 80

82 UKV GKV 4.4 Aufwands- und Ertragskonsolidierung (Technik) Fall 2: Herstellung, UV, im Bestand (bearbeitet) Fall: 2 GuV Lieferant GuV Empfänger Summen-GuV Konsolidierung Konzern-GuV Soll Haben Soll Haben Soll Haben Soll Haben Soll Haben Umsatzerlöse Bestandsveränderung Aktivierte Eigenleistung Materialaufwand Personalaufwand Abschreibungen Jahresergebnis Umsatzerlöse Umsatzkosten Vertriebskosten So. Betr. Erträge So. Betr. Aufw. Erträge aus Bet. Jahresergebnis Prof. Dr. Bernd Grottel 81