Auswirkung des BilMoG auf den handelsrechtlichen Konzernabschluss

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1 Auswirkung des BilMoG auf den handelsrechtlichen Konzernabschluss Dipl.-BW StB/WP Karl Spies

2 Änderungen Im Konzernabschluss Überblick Konsolidierungsmaßnahmen Kapitalkonsolidierung Schuldenkonsolidierung Zwischenergebniseliminierung Aufwands- und Ertragskonsolidierung Eliminierung konzerninterner Beteiligungserträge Steuerabgrenzung wird angepasst unverändert unverändert unverändert unverändert wird angepasst Pflicht zur Aufstellung 290 HGB 290 Abs. 1 HGB wird wie folgt geändert: (1) Die gesetzlichen Vertreter einer Kapitalgesellschaft (Mutterunternehmen) mit Sitz im Inland haben in den ersten fünf Monaten des Konzerngeschäftsjahres für das vergangene Konzerngeschäftsjahr einen Konzernabschluss und einen Konzernlagebericht aufzustellen, wenn diese auf ein anderes Unternehmen (Tochterunternehmen) unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann. Durch die Neuformulierung des Abs. 1 wird erreicht, dass eine Beteiligung des Mutterunternehmens am Tochterunternehmen nicht mehr erforderlich ist. Nach der Neuregelung knüpft die Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses nur noch an das Vorliegen der einheitlichen Leitung an, während das Beteiligungserfordernis aufgegeben wird. Als Folgewirkung ändert sich somit auch die Definition des verbundenen Unternehmens. Nach 290 Abs. 5 HGB Befreiung von der Konzernabschlusserstellungspflicht wenn es nur Tochterunternehmen hat, die nach 296 HGB nicht in den Konzernabschluss einbezogen werden müssen. Nach 290 Abs. 2 Nr. 4 HGB Einbezug von Zweckgesellschaften in den Konsolidierungskreis (Unternehmen, die zur Erreichung eines eng begrenzten und Dipl.-BW StB/WP Karl Spies Seite 2 von 13

3 genau definierten Ziels des Mutterunternehmens dienen, das bei wirtschaftlicher Betrachtung die Mehrheit der Chancen und Risiken trägt, die aus dem Unternehmen resultieren. Die Beherrschungsmöglichkeit durch das Mutterunternehmen bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise ist ausreichend. (Annäherung an SIC 12!) Größenklassen Konzernabschluss ( 293 HGB) Nach 293 HGB bestehen folgende Grenzen zur Ermittlung der Größenklasse: Unternehmensgröße Bilanzsumme Umsatz in EUR/Jahr Beschäftigte konsolidiert addiert Konzern > TEUR > TEUR > TEUR > TEUR > 250 > 250 Zwei der 3 Größenklassen, die eine Befreiung von der Aufstellung eines Konzernabschlusses bewirken, dürfen an zwei aufeinander folgenden Abschlussstichtagen nicht überschritten werden. Gültig ab 2008! Bei Umwandlung oder Neugründung bereits zu beachten, wenn die Voraussetzungen am ersten auf die Umwandlung bzw. Neugründung folgenden Bilanzstichtags erfüllt werden. Angaben bei Änderung des Konsolidierungskreises ( 294 Abs. 2 S. 2 HGB) Zur Vergleichbarkeit der Konzernrechnungslegung verpflichtende Angabe bei Veränderung des Konsolidierungskreises. Dipl.-BW StB/WP Karl Spies Seite 3 von 13

4 Stetigkeit der Konsolidierungsmethoden ( 297 Abs. 3 S. 2 HGB) Die auf den vorhergehenden Konzernabschluss angewandten Konsolidierungsmethoden sind beizubehalten. Ausnahmen sind in Ausnahmefällen zulässig, Abweichungen sind anzugeben und zu begründen. Ihr Einfluss auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ist anzugeben. Kapitalkonsolidierung ( 301 HGB) Aktuelle Regelung Buchwertmethode Im Rahmen der Buchwertmethode werden die stillen Reserven/Lasten (Unterschiedsbetrag) anteilig In Höhe der Beteiligungsquote des Mutterunternehmens an der Tochtergesellschaft aufgedeckt. Vorgehensweise zur Ermittlung des Unterschiedsbetrages: Buchwert der Beteiligung bei der Mutter./. anteiliges Bucheigenkapital des Tochterunternehmens = aktiver oder passiver Unterschiedsbetrag Dipl.-BW StB/WP Karl Spies Seite 4 von 13

5 Beispiel: Die Muttergesellschaft ist an der Tochtergesellschaft zu 80% beteiligt. Muttergesellschaft Beteiligung 200 Kapital 100 Sonstige Aktiva 500 Verbindlichkeiten Tochtergesellschaft Anlagevermögen 100 Kapital 100 Forderungen 300 Verbindlichkeiten Buchwertmethode: Buchwert der Beteiligung: 200./. Anteiliges Buchkapital der Tochter aktiver Unterschiedbetrag 120 Konzernbilanz Anlagevermögen 100 Kapital 100 Zzgl. Unterschiedsbetrag Anteil anderer Sonstige Aktiva 500 Verbindlichkeiten MU 600 Forderungen 300 Verbindlichkeiten TU Dipl.-BW StB/WP Karl Spies Seite 5 von 13

6 Neubewertungsmethode Im Rahmen der Neubewertungsmethode werden sämtliche stillen Reserven/Lasten (Unterschiedsbetrag) der Tochtergesellschaft aufgedeckt. Vorgehensweise zur Ermittlung des Unterschiedsbetrages: Zeitwert der Tochtergesellschaft./. Bucheigenkapital (vollständig) des Tochterunternehmens = aktiver oder passiver Unterschiedsbetrag Beispiel wie oben: Neubewertungsmethode: Zeitwert der Tochtergesellschaft: 250./. Buchkapital der Tochter aktiver Unterschiedbetrag 150 Konzernbilanz Anlagevermögen 100 Kapital 100 Zzgl. Unterschiedsbetrag Anteil anderer Sonstige Aktiva 500 Verbindlichkeiten MU 600 Forderungen 300 Verbindlichkeiten TU Bei der Neubewertungsmethode sind alle Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten mit dem Zeitwert in den Konzernabschluss zu übernehmen, Die Neubewertungsmethode führt daher zum richtigen Ausweis des Vermögens (incl. stille Reserven bzw. alte Lasten der Minderheitsaktionäre) und auf der anderen Seite zu einer Erhöhung oder Verminderung der Anteile anderer Gesellschafter. Die Neubewertung ist nicht auf den Erwerbspreis beschränkt. Dipl.-BW StB/WP Karl Spies Seite 6 von 13

7 Unterschiede Buchwert und Neubewertungsmethode Die Neubewertungsmethode führt im Vergleich Buchwertmethode: zu höheren Vermögenswerten, da stille Reserven in voller Höhe aufzudecken sind (= höhere Bilanzsumme) zu einem höheren Eigenkapital, da auch die stille Reserven der Außenstehenden Gesellschafter aufgedeckt werden zu einer stärkeren Beeinträchtigung des Jahresüberschusses, da die höheren stillen Reserven zwar erfolgsneutral aufgedeckt werden, aber zukünftig erfolgswirksam aufgelöst werden. Einbeziehungszeitpunkt Bisher war es möglich die Kapitalkonsolidierung zum: Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile oder Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung vorzunehmen. Geschäfts- und Firmenwert im Rahmen der Kapitalkonsolidierung Der entgeltlich erworbene Geschäfts- und Firmenwert konnte bisher nach 309 Abs. 1 HGB wie folgt in der Bilanz behandelt werden: Sofortige Verrechnung mit den Rücklagen Verteilung über die vier Folgejahre planmäßige Verteilung Dipl.-BW StB/WP Karl Spies Seite 7 von 13

8 Zukünftige Regelung Kapitalkonsolidierung Die Buchwertmethode wird ersatzlos gestrichen und. zukünftig ist nur noch die Neubewertungsmethode zugelassen. Einbeziehungszeitpunkt Als Einbeziehungszeitpunkt ist nur noch der Zeitpunkt zu dem das Unternehmen Tochterunternehmen wurde (wird in der Regel mit dem Zeitpunkt des Erwerbs zusammenfallen = Erwerbszeitpunkt). Hierfür gibt es zwei Sonderfälle: Überschreitet das Mutterunternehmen erstmals die Schwellenwerte des 293 HGB, so darf der Zeitwert des Tochterunternehmens für die Zwecke der Kapitalkonsolidierung auch auf diesen Stichtag ermittelt werden. Wurde das Tochterunternehmen wegen 296 HGB (Einbeziehungswahlrecht): o Einflussschranken o Informationsschranken o Weiterveräußerungsanteile o untergeordnete Bedeutung bisher nicht in den Konzernabschluss einbezogen und fallen die Voraussetzungen für die Einbeziehungswahlrechte weg, so darf der Zeitwert des Tochterunternehmens für die Zwecke der Kapitalkonsolidierung auch auf diesen Stichtag ermittelt werden. Soweit der Zeitwert im Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung noch nicht endgültig feststeht, erlaubt 301 Abs. 2 HGB die Anpassung innerhalb der folgenden 12 Monate. Ausweis eines aus der Kapitalkonsolidierung verbleibenden Unterschiedsbetrages entweder als Geschäfts- oder Firmenwert auf der Aktivseite der Bilanz oder als eigener Posten nach dem Eigenkapital unter der Bezeichnung Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung auf der Passivseite. Dipl.-BW StB/WP Karl Spies Seite 8 von 13

9 Geschäfts- oder Firmenwert ( 309 Abs. 1 HGB) Ein sich ergebender Geschäfts- oder Firmenwert ist wie jeder andere Vermögensgegenstand des Anlagevermögens wie folgt zu bewerten: Erstbewertung ( 253 Abs. 1 HGB) o Ausweis mit den Anschaffungskosten Folgebewertung ( 253 Abs. 2 HGB) o planmäßige Abschreibung über die voraussichtliche Nutzungsdauer o Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert, wenn die Wertminderung von Dauer ist Eine erfolgsneutrale Verrechnung mit den Rücklagen ist nicht mehr möglich. Der Hauptfachausschuss des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.v. (IDW) hat den Entwurf einer IDW-Stellungnahme zur Rechnungslegung: "Übergangsregelungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes" (BilMoG) verabschiedet (IDW ERS HFA 28). Er hält eine rückwirkende Anpassung für nicht gegeben. Kritik: Die herrschenden Literaturmeinungen fordern die Beibehaltung der Buchwertmethode, da diese in Deutschland nahezu fast ausschließlich in der Vergangenheit angewandt wurde und zu weniger Kosten bei den Unternehmen führt. 1 Rückbeteiligungen ( 301 Abs. 4 HGB) Offene Absetzung mit dem Nennwert in der Vorspalte vom Gezeichneten Kapital KapitaIkonsolidierung bei Interessenzusammenführung ( 302 HGB) (Pooling-of- Interests-Method) Die Vorschrift wird ersatzlos abgeschafft. Latente Steuern ( 306 HGB) Wie auch in 274 HGB für den Einzelabschluss wird auch für den Konzernabschluss von der bisher im HGB üblichen Orientierung an zeitlichen unterschiedlichen Periodisierungen von Aufwendungen und Erträgen In der GuV zu Gunsten des 1 Küting, DStR 2008, 1398 Dipl.-BW StB/WP Karl Spies Seite 9 von 13

10 international gebräuchlichen bilanzorientierten Konzeptes, die aus unterschiedlichen Wertansätzen in der Handels- und Steuerbilanz resultieren, übergegangen. Eine Differenz aus dem erstmaligen Ansatz des Geschäfts- oder Firmenwertes oder eines passiven Unterschiedsbetrages bleiben unberücksichtigt. Auf die im Rahmen der Kapitalkonsolidierung bei den sonstigen Vermögensgegenständen erfolgten Hinzuaktivierungen sind aber latente Steuern zu berücksichtigen. Die Posten dürfen mit den Posten nach 274 HGB saldiert werden. Ursachen für latente Steuern im Konzern können sein: Stufe 1: Aus dem Einzelabschluss nach 274 HGB wegen vorübergehenden Bewertungsabweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz Stufe2: Aus der Handelsbilanz II nach 274 HGB wegen vorübergehenden Bewertungsabweichungen zwischen Handelsbilanz I nach dem nationalen Recht der Tochtergesellschaft und der Handelsbilanz II nach dem Recht der Muttergesellschaft Stufe 3: Aus vorübergehenden Bewertungsabweichungen aus Konsolidierungsmaßnahmen inkl. der Kapitalkonsolidierung, aber ohne Geschäfts- oder Firmenwert bzw. Ansatz eines passiven Unterschiedsbetrages. Die Ermittlung erfolgt bilanzorientiert. Verpflichtender Ansatz sowohl von aktiven als auch von passiven latenten Steuern. Ansatz wahlweise verrechnet oder unverrechnet. Dipl.-BW StB/WP Karl Spies Seite 10 von 13

11 Währungsumrechnung ( 308a HGB) Der neue 308a HGBB legt die Währungsumrechnung verbindlich fest: Eigenkapital der Töchter: historischer Kurs Rest der Bilanz der Töchter: Stichtagskurs (Devisenkassamittelkurs) GuV der Töchter durchschnittlicher Kurs Nach der Regierungsbegründung ist somit die Zeitbezugsmethode nicht mehr zugelassen. Die Umrechnungsdifferenz ist innerhalb des Konzerneigenkapitals nach den Rücklagen unter dem Posten Eigenkapital aus Währungsdifferenz auszuweisen. Bei teilweisem oder vollständigem Ausscheiden eines Tochterunternehmens wird der Posten in entsprechender Höhe ergebniswirksam aufgelöst. Kapitalkonsolidierung bei assoziierten Unternehmen ( 312 HGB) Zukünftig Ist hier nur noch die Buchwertmethode (die bisher vorgesehene Kapitalanteilsmethode fällt ersatzlos weg) vorgesehen. Als Einbeziehungszeitpunkt ist nur noch der Zeitpunkt des Erwerbs erlaubt. Sind die Wertansätze zum Zeitpunkt der Ermittlung des beizulegenden Zeitwertes des anteiligen Eigenkapitals für die Equity-Bewertung noch nicht endgültig ermittelbar, so sind sie innerhalb der folgenden 12 Monate anzupassen. Überblick Kapitalkonsolidierung - Neue Einzubeziehende Unternehmen Tochterunternehmen Assoziierte Unternehmen Gemeinschaftsuntern ehmen Vollkonsolidierung mit Minderheitenausweis Equity- Quotenkonsolidierung Erwerbs Pooling of Interest Buchwert Neubewertungs Buchwert Kapitalanteils Buchwert Neubewertun gs Dipl.-BW StB/WP Karl Spies Seite 11 von 13

12 Übergangsfristen bezüglich der Kapitalkonsolidierung Nach Art. 66 EGHGB sind die meisten Neuregelungen zu den Kapitalkonsolidierungen erstmals für das nach dem beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Erweiterung der Konzernanhangangabepflichten Durch das BiIMoG werden die Konzernanhangangaben wesentlich erweitert. Im Wesentlichen handelt es sich um Anpassungen in Anlehnung art die Änderungen im Einzelabschluss nach 285 HGB. Änderungen bei der Jahresabschlussprüfung Überprüfung der Arbeit der Abschlussprüfer der Tochtergesellschaften In 317 Abs. 3 HGB wird Satz 2 wie folgt geändert: Sind diese Jahresabschlüsse von einem anderen Abschlussprüfer geprüft worden, hat der Konzernabschlussprüfer dessen Arbeit zu überprüfen und dies zu dokumentieren. Bisher durfte der Konzernabschlussprüfer den geprüften Abschluss einer Tochtergesellschaft übernehmen (bisheriger 317 Abs. 3 S. 2 und 3 HGB). Zukünftig muss er die Arbeit des Abschlussprüferkollegen überprüfen. Somit trägt der Konzernabschlussprüfer die volle Verantwortung für den Bestätigungsvermerk der zu konsolidierenden Abschlüsse Die Überprüfung des Abschlussprüferkollegen muss der Konzernabschlussprüfer dokumentieren. Dipl.-BW StB/WP Karl Spies Seite 12 von 13

13 Nach der Begründung zum Regierungsentwurf hängt der Umfang der Überprüfung von folgenden Tatsachen ab: Wesentlichkeit der vom anderen Prüfer geprüften Teileinheit fachliche Kompetenz des anderen Abschlussprüfers; diese gilt als gegeben, wenn o externer Prüfer seinen Sitz hat in: der EU oder EWR (europäischer Wirtschaftsraum) oder Schweiz o externer Prüfer hat Sitz in Drittstaat und: nach 134 Abs. 4 WPO registriert ist die Gleichwertigkeit durch das Bundesministerium für Wirtschaft und Technologie oder von der Europäischen Kommission festgestellt worden ist Die WPK kann zukünftig verlangen, dass der Konzernabschlussprüfer ihr die Arbeitspapiere über die Überprüfung von externen Prüfern mit Sitz Im Drittstaat, welche nicht nach 134 Abs. 4 WPO registriert sind, vorzulegen. Anwendung Internationaler Prüfungsrichtlinien (ISA) Zukünftig sind nicht mehr die IDW Prüfungsstandards, sondern nur noch die internationalen Standards of Auditing (ISA) vorn Abschlussprüfer anzuwenden, soweit diese von der Europäischen Kommission übernommen wurden. Darüber hinaus soll das Bundesministerium der Justiz ermächtigt werden, eigene Prüfungsrichtlinien herauszugeben, die dann zwingend vom Abschlussprüfer anzuwenden sind! These: Mit der Einführung des BilMoG für den handelsrechtlichen Konzernabschluss soll eine Annäherung an die Internationale Rechnungslegung erfolgen. Dieser Schritt ist halbherzig und führt nicht zur Internationalen Vergleichbarkeit von Abschlüssen wobei zusätzlich unnötige Kosten generiert werden. Sinnvoll wäre, auf Konzernabschlüsse die Internationalen Rechnungslegungsvorschriften in Gänze anzuwenden und auf die Anwendung der HGB-Vorschriften zu verzichten. Dipl.-BW StB/WP Karl Spies Seite 13 von 13

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