4. IFRS (International Financial Reporting Standards) Konvergenz der Bilanzierungsvorschriften nach IFRS und US-GAAP...

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1 XIII Vorwort zur 13. Auflage.... Inhaltsübersicht.... Übersichtenverzeichnis... Abkürzungsverzeichnis.... V IX XXVII XXXIII 1. Kapitel: Rechnungslegung nach HGB und IFRS Einführung Rechnungslegung in der EU Rechnungslegung nach nationalen Vorschriften Handelsrechtliche Rechnungslegung DRSC (Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee) IFRS (International Financial Reporting Standards) Konvergenz der Bilanzierungsvorschriften nach IFRS und US-GAAP Historische Entwicklung der Vorschriften zur Konzernrechnungslegung Kapitel: Möglichkeiten zur Darstellung von Beziehungen zu verbundenen Unternehmen und nahe stehenden Personen Einführung Das Recht der verbundenen Unternehmen Überblick Verbundene Unternehmen nach AktG Unternehmensbegriff Arten verbundener Unternehmen In Mehrheitsbesitz stehende und mit Mehrheit beteiligte Unternehmen ( 16 AktG) Abhängige und herrschende Unternehmen ( 17 AktG) Konzernunternehmen ( 18 AktG) Unterordnungskonzern Faktischer Konzern Vertragskonzern Eingliederungskonzern Gleichordnungskonzern

2 XIV Wechselseitig beteiligte Unternehmen ( 19 AktG) Vertragsteile eines Unternehmensvertrags Unternehmensverträge gem. 291 Abs. 1 AktG Beherrschungsvertrag Gewinnabführungsvertrag Andere Unternehmensverträge gem. 292 Abs. 1 AktG Gewinngemeinschaftsvertrag Teilgewinnabführungsvertrag Betriebspacht- oder Betriebsüberlassungsvertrag Überlagerung von Unternehmensverbindungen Verbundene Unternehmen nach HGB Verbundbedingungen Mutter-Tochter-Verhältnisse Anwendungsfälle der Verbundkonzeption Konzernspitze mit Sitz im Inland Kapitalgesellschaft oder bestimmte Personenhandelsgesellschaft nach 264a HGB Gesellschaft, die nicht zur Konzernrechnungslegung nach 290 HGB verpflichtet ist Konzernspitze mit Sitz im Ausland Verbundkonzeptionen im Vergleich Betriebswirtschaftliche Beurteilung Nahe stehende Unternehmen und Personen Überblick Regelungen zu nahe stehenden Unternehmen und Personen nach IFRS Überblick Definition nahe stehender Unternehmen und Personen nach IAS Berichtspflichten nach IAS Berichtspflichten bei Beherrschungsverhältnissen Berichtspflichten bei Transaktionen zwischen nahe stehenden Unternehmen und Personen Berichtspflichten bei»government-related entities« Berichtspflichten für Organbezüge Regelungen zu nahe stehenden Unternehmen und Personen nach HGB Kapitel: Der Konzern als Zusammenschlussform Das Phänomen»Konzern« Darstellung einer Konzernverflechtung Der Konzern als fiktives Gebilde Organisation der Konsolidierung Originäre versus derivative Erstellung des Konzernabschlusses Organisatorischer Ablauf der Konzernabschlusserstellung Push-Down-Accounting... 89

3 XV 5. Theorien und Aufgaben der Konzernrechnungslegung Konzerntheorien Einführung Die Interessentheorie Die Interessentheorie mit partieller Konsolidierung (»proprietary concept«) Die Interessentheorie mit Vollkonsolidierung (»parent company concept«und»parent company extension concept«) Die Einheitstheorie (»entity concept«) Umsetzung in konkreten gesetzlichen Normen Einheitsgrundsatz Aufgaben der Rechnungslegung Einzel- versus Konzernabschluss Zwecke des Konzernabschlusses Normative (gesetzliche) Zwecksetzung Faktische (materielle) Zwecksetzung Der Konzernabschluss als Besteuerungsgrundlage Externe Rechenschaftslegung des Konzerns Konzernarten Die Akquisitionsstrategie als Teil der unternehmerischen Wachstumspolitik Grundlagen Basiseffekte der Konzernierung Aspekte der Konzernierungspolitik Vorteile der Konzernierung Nachteile der Konzernierung Zur Bedeutung der Konzernrechnungslegung Zunehmende Anzahl von Konzernabschlüssen in Deutschland Aufwertung des Konzernabschlusses zum Objekt der Bilanzpolitik Überblick über die Regelungen zur Konzernrechnungslegung Kapitel: Pflicht zur Konzernrechnungslegung Einführung Pflicht zur Aufstellung von Konzernabschlüssen und Konzernlageberichten Grundlegende Ansichten zur Konzernrechnungslegungspflicht Aufstellungspflicht nach HGB Überblick Beherrschender Einfluss Tatbestände eines beherrschenden Einflusses Dem Mutterunternehmen zuzuordnende Tatbestände Die Tatbestände im Einzelnen Mehrheit der Stimmrechte Personelle Einflussnahme

4 XVI Beherrschungsmöglichkeit aufgrund eines Vertrags oder einer Satzungsbestimmung Tatsächlicher beherrschender Einfluss Zweckgesellschaften Aufstellungspflicht nach PublG Aufstellungspflicht nach IFRS Control-Konzept nach IFRS Berichtspflichten nach IFRS Befreiungen von der Konzernrechnungslegungspflicht Überblick über die Vorschriften zur Befreiung von der Konzernrechnungslegung Befreiende Konzernabschlüsse Befreiende Konzernabschlüsse nach HGB Mutterunternehmen mit Sitz innerhalb der EU bzw. des EWR ( 291 HGB) Mutterunternehmen Zwischenholding Konsolidierungskreis Inhalt Prüfung Offenlegung Angaben im Anhang Minderheitsvotum Mutterunternehmen mit Sitz außerhalb der EU bzw. des EWR ( 292 HGB) Befreiende Konzernabschlüsse nach PublG Befreiende Konzernabschlüsse nach IFRS Größenabhängige Befreiungen Grundsatz Größenmerkmale Bilanzsumme Umsatzerlöse Arbeitnehmer Zeitliche Erweiterung der Befreiung Kapitalmarktorientierte Unternehmen Befreiung mangels konsolidierungspflichtiger Tochterunternehmen Befreiung bei Anwendung von international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen Schrittfolge zur Prüfung der Aufstellungspflicht von Konzernabschlüssen und Konzernlageberichten Kapitel: Abgrenzung des Konsolidierungskreises Einführung Abgrenzung des Konsolidierungskreises im engeren Sinne Allgemeines Konsolidierungsgebot Konsolidierungswahlrechte und Konsolidierungsverbote Fehlende Beherrschungsmöglichkeit

5 XVII Unverhältnismäßig hohe Kosten oder Verzögerungen Absicht der Weiterveräußerung Untergeordnete Bedeutung Abweichende Tätigkeit Zusammenfassende Übersicht möglicher Anwendungsfälle Berichtspflichten Abgrenzung des Konsolidierungskreises im weiteren Sinne Gemeinschaftsunternehmen Charakteristik des Gemeinschaftsunternehmens Behandlung von Gemeinschaftsunternehmen im Konzernabschluss Assoziierte Unternehmen Charakteristik des assoziierten Unternehmens Berücksichtigung im Konzernabschluss Behandlung nicht einbezogener Tochterunternehmen im Konzernabschluss Zusammenfassende Systematisierung Beispiel zur Abgrenzung des Konsolidierungskreises Sachverhalt Lösungshinweise Kapitel: Steuerabgrenzung im Konzern (latente Steuern) Einführung Bilanzierung latenter Steuern Grundkonzeption der Steuerabgrenzung Überblick Timing-Konzept Temporary-Konzept Sonderfall: Abgrenzung aktiver latenter Steuern auf steuerliche Verlustvorträge Überblick Verlustverrechnungszeitraum Berücksichtigung von Zinsvorträgen Untergang von Zins- und Verlustvorträgen bei Gesellschafterwechsel Bilanzierungswahlrechte und -verbote Latente Steuern im Konzernabschluss Ursachen latenter Steuern (Inside Basis-Differenzen) Latente Steuern auf Outside Basis-Differenzen Bewertung latenter Steuern Anzuwendender Steuersatz Berücksichtigung zukünftiger Steuersatzänderungen Wertkorrekturen bei Steueransprüchen und Diskontierung Ausweis und Anhangangaben

6 XVIII 7. Kapitel: Der Konsolidierung vorgelagerte Maßnahmen Einführung Konzernabschlussstichtag und Zwischenabschluss Wahl des Konzernabschlussstichtags Zur Notwendigkeit eines Zwischenabschlusses bei Tochterunternehmen Informationspflichten bei Verzicht auf Zwischenabschlüsse von Tochterunternehmen Zwischenabschlüsse bei Gemeinschaftsunternehmen und assoziierten Unternehmen Zur Problematik unterschiedlicher Abschlussstichtage Grundsatz der Maßgeblichkeit des Bilanzierungs- und Bewertungsrahmens des Mutterunternehmens Anpassung an den Rechtsrahmen des Mutterunternehmens Bilanzierung, Bewertung und Ausweis aus Sicht des Konzerns Neuausübung von Bilanzierungs-, Bewertungs- und Ausweiswahlrechten Abgrenzung latenter Steuern Probleme und Konsequenzen der Anpassung Probleme bei der Gewinnausschüttung Prinzip der Wirtschaftlichkeit der Rechnungslegung Aspekte der Konzernbilanzpolitik Währungsumrechnung Notwendigkeit zur Währungsumrechnung Grundfragen der Währungsumrechnung Entscheidungsparameter Zugrunde liegende Theoriekonzeptionen Globale Theorie Lokale Theorie Konzept der funktionsspezifischen Währungsumrechnung Währungsumrechnung nach IFRS Konzept der funktionsspezifischen Währungsumrechnung Anwendung der Zeitbezugsmethode Anwendung der modifizierten Stichtagskursmethode Wechsel der funktionalen Währung Anhangangaben nach IAS Anwendungsbeispiele zur Währungsumrechnung nach IFRS Darstellung des zugrunde liegenden Sachverhalts Umrechnung mittels der Zeitbezugsmethode Umrechnung mittels der modifizierten Stichtagskursmethode Währungsumrechnung nach HGB Grundlegende Darstellung Behandlung der Umrechnungsdifferenzen Anhangangaben nach HGB Sonderfragen der Währungsumrechnung Latente Steuern Umrechnung von Fremdwährungsabschlüssen aus Hochinflationsländern

7 XIX Vorgehensweise nach IFRS Vorgehensweise nach HGB Kapitel: Vollkonsolidierung (Einbeziehung von Tochterunternehmen) Kapitalkonsolidierung Zweck der Kapitalkonsolidierung Eliminierung von Doppelerfassungen Substitution der Anteile gegen das anteilige Eigenkapital Formen von Unternehmenszusammenschlüssen Methoden der Kapitalkonsolidierung Erwerbsmethode (»purchase method«) Überblick Buchwertmethode Neubewertungsmethode Vergleich zwischen den Methoden Konsolidierungsfälle Ausgangssachverhalt Konsolidierung bei einem Anteilsbesitz von 100% Erstkonsolidierung Buchwertmethode Neubewertungsmethode Folgekonsolidierung Buchwertmethode Neubewertungsmethode Konsolidierung bei einem Anteilsbesitz von weniger als 100% Erstkonsolidierung Buchwertmethode Neubewertungsmethode Folgekonsolidierung (Zweitkonsolidierung) Buchwertmethode Neubewertungsmethode Folgekonsolidierung (Drittkonsolidierung) Buchwertmethode Neubewertungsmethode Vergleich der Konsolidierungsmethoden bei einem Anteilsbesitz von weniger als 100% Behandlung von erfolgswirksamen Kapitalkonsolidierungsbuchungen aus Vorjahren Behandlung eines erworbenen Ergebnisses in der Folgekonsolidierung Parameter der Kapitalkonsolidierung Bestimmung des Erwerbers Zeitpunkt für die Bestimmung der für die Konsolidierung relevanten Wertansätze Anschaffungskosten der Beteiligung und Zeitwert des Anteils der Minderheitsgesellschafter Begriff der Anteile und der Kosten des Unternehmenszusammenschlusses Dem Mutterunternehmen zuzurechnende Anteile Wertansatz der Anteile

8 XX Sukzessiver Erwerb Fortschreibung des Beteiligungsbuchwerts im Einzelabschluss Beizulegender Zeitwert des Anteils der Minderheitsgesellschafter Das anteilige Eigenkapital Varianten der Kapitalkonsolidierung Bestimmung des anteiligen Eigenkapitals Einzelfragen Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital Eigene Anteile Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag Berücksichtigung des Ausgleichspostens für Anteile anderer Gesellschafter Aufdeckung stiller Reserven und Lasten Überblick Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts Ausgewählte Einzelfragen Aktivierung vom Tochterunternehmen selbst erstellter immaterieller Vermögenswerte Aktivierung latenter Steuern auf Verlustvorträge Aufzudeckende stille Reserven übersteigen den aktivischen Unterschiedsbetrag Alternative Verteilungsprinzipien Beispiel zur proportionalen Zuordnung stiller Reserven Stille Lasten Entstehung stiller Lasten Restrukturierungsrückstellungen Eventualverbindlichkeiten Konsolidierungstechnische Behandlung stiller Lasten Im Abschluss des Tochterunternehmens bilanzierter Geschäftsoder Firmenwert Nachträgliche Änderungen der Wertansätze Maßgebliche Beteiligungsquote zur Bestimmung des anteiligen Kapitals Charakter und Behandlung eines verbleibenden aktivischen Unterschiedsbetrags Erstmalige Erfassung Planmäßige Fortschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts Erfassung eines Wertberichtigungsbedarfs Zuschreibung nach ursprünglich erfolgter außerplanmäßiger Abschreibung Charakter und Behandlung eines passivischen bzw. negativen Unterschiedsbetrags Überblick Ursachen eines passivischen Unterschiedsbetrags Behandlung und Ausweis eines passivischen Unterschiedsbetrags Kapitalkonsolidierung ausländischer Tochterunternehmen Grundlagen Anwendungsbeispiel Erstkonsolidierung Folgekonsolidierung (Zweitkonsolidierung) Berücksichtigung latenter Steuern Überblick

9 XXI Anwendungsbeispiel Erstkonsolidierung Buchwertmethode Neubewertungsmethode Folgekonsolidierung (Zweitkonsolidierung) Buchwertmethode Neubewertungsmethode Endkonsolidierung Grundlagen Übergangskonsolidierung Anwendungsbeispiel Kapitalkonsolidierung im mehrstufigen Konzern Grundlagen Bestimmung der für die Kapitalkonsolidierung relevanten Beteiligungsquote Methoden zur Durchführung der Kapitalkonsolidierung im mehrstufigen Konzern Konsolidierungsbeispiele Ausgangssachverhalt Mehrstufiger Konzern durch einstufige Erweiterung nach unten Erstkonsolidierung Buchwertmethode Neubewertungsmethode Folgekonsolidierung (Zweitkonsolidierung) Buchwertmethode Neubewertungsmethode Mehrstufiger Konzern durch Teilkonzernerwerb Erstkonsolidierung Buchwertmethode Neubewertungsmethode Folgekonsolidierung (Zweitkonsolidierung) Buchwertmethode Neubewertungsmethode Konzerninterne Umstrukturierungen Begriffsdefinition, Formen und Motive Konzeptionelle Grundlagen Bilanzierung auf Gesamtkonzernebene (HGB/IFRS): Maßgeblichkeit des Einheitsgrundsatzes Bilanzierung auf teilkonsolidierter Ebene: Common Control vs. Separate Reporting Entity Approach Zur Konsolidierungstechnik nach HGB und IFRS: exemplifiziert am sog.»umhängen«einer Beteiligung im mehrstufigen Konzern Ausgangssachverhalt: Rahmendaten und Prämissen Erstkonsolidierung zum t 1 (HGB/IFRS) Folgekonsolidierung (nach vollzogener Restrukturierung) Vorgehensweise nach HGB (31.12.t 5 ) Vorgehensweise nach IFRS (31.12.t 5 ) Schlussfolgerungen Schuldenkonsolidierung Gegenstand und Umfang der Schuldenkonsolidierung

10 XXII 2.2 Konsolidierungsmaßnahmen bei bestimmten Bilanzposten und im Anhang Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital Rechnungsabgrenzungsposten Rückstellungen Anzahlungen Drittschuldverhältnisse Haftungsverhältnisse, Eventualverbindlichkeiten und Eventualforderungen Entstehung und Behandlung von Aufrechnungsdifferenzen Entstehung von Aufrechnungsdifferenzen Behandlung von Aufrechnungsdifferenzen Berücksichtigung latenter Steuern Forderungen und Verbindlichkeiten in fremder Währung Zwischenergebniseliminierung Grundlagen Verpflichtung zur Korrektur der Zwischenergebnisse Verzicht auf eine Korrektur der Zwischenergebnisse Ermittlung von Zwischenergebnissen Ermittlung der Konzernbestände Ermittlung der Einzelabschlusswerte Ermittlung der Konzernanschaffungs- oder Konzernherstellungskosten Konzernanschaffungskosten Konzernherstellungskosten Ableitung der Zwischenergebnisse Zwischengewinne Zwischenverluste Zur Technik der Zwischenergebniseliminierung Zum Verhältnis von Zwischenergebniseliminierung und konzerneinheitlicher Bewertung Anwendungsbeispiel Schlussfolgerungen Besonderheiten bei einzelnen Bilanzposten Anwendungsbeispiele zur Korrektur von Zwischenergebnissen Berücksichtigung latenter Steuern Aufwands- und Ertragskonsolidierung Notwendigkeit der Aufwands- und Ertragskonsolidierung Die Gestaltung der Konzern-GuV Einzelne Konsolidierungsvorgänge Konsolidierung der Innenumsatzerlöse Innenumsatzerlöse aus Lieferungen Innenumsatzerlöse aus Leistungen Konsolidierung anderer Erträge und Aufwendungen Konsolidierung von Ergebnisübernahmen Ergebnisse aus Ergebnisübernahmeverträgen Ergebnisse aus Beteiligungen ohne Ergebnisübernahmeverträge Abschreibungen und Zuschreibungen auf konsolidierte Anteile Berücksichtigung latenter Steuern Zusammenfassendes Beispiel zur Eliminierung konzerninterner Geschäftsbeziehungen.. 567

11 XXIII 9. Kapitel: Quotenkonsolidierung Anwendungsbereich der Quotenkonsolidierung Die Quotenkonsolidierung Darstellung der Konsolidierungstechnik Anwendungsbeispiel Kritische Würdigung Kapitel: Equity-Methode Anwendungsbereich der Equity-Methode Die Equity-Methode Merkmale der Equity-Methode Grundsätzliche Vorgehensweise Equity-Fortschreibung Bestimmung der Wertverhältnisse im Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung Für die Bestimmung der Wertverhältnisse relevanter Zeitpunkt Bewertung des Eigenkapitals Neubewertung der Vermögenswerte und Schulden Nachträgliche Anpassung der Wertverhältnisse Bestimmung und Behandlung eines Unterschiedsbetrags Notwendigkeit zur partiellen Konsolidierung Bestimmung eines Unterschiedsbetrags Ausweis eines Unterschiedsbetrags Fortschreibung eines Unterschiedsbetrags Stille Reserven und Lasten Geschäfts- oder Firmenwert Passivischer Unterschiedsbetrag Einheitliche Bilanzierung und Bewertung Weitere Konsolidierungsmaßnahmen Zwischenergebniseliminierung Sonstige Konsolidierungsmaßnahmen Erfolgsneutrale Eigenkapitaländerungen Dividendenausschüttungen Sonstige erfolgsneutrale Eigenkapitaländerungen Außerplanmäßige Abschreibungen und Zuschreibungen Außerplanmäßige Abschreibungen Zuschreibungen Fortschreibung in Folgeperioden Beispiel zur Equity-Fortschreibung Sachverhalt Equity-Fortschreibung nach HGB Equity-Fortschreibung nach IFRS Behandlung eines negativen Beteiligungsbuchwerts

12 XXIV 2.4 Abgrenzung latenter Steuern Latente Steuern auf Inside Basis-Differenzen Latente Steuern auf Outside Basis-Differenzen Beendigung der Equity-Fortschreibung Ausweis und Berichtspflichten Bilanz Gewinn- und Verlustrechnung Ausweis im Anlagespiegel Berichtspflichten Probleme bei der Informationsbeschaffung Vergleich zwischen der Anwendung der Quotenkonsolidierung und der Equity-Methode Kapitel: Ergebnisdarstellung und Eigenkapitalausweis Ermittlung des Konzernerfolgs Darstellung des Ergebnisausweises sowie konzernspezifischer Eigenkapitalveränderungen Grundlagen Darstellung der Konsolidierungsmodelle Grundsachverhalt Verrechnung der Konsolidierungsdifferenzen gegen den Ergebnisvortrag bei der Erfolgsverwendungsrechnung Verrechnung von Konsolidierungsdifferenzen bei Angleichung des Konzernbilanzgewinns an den Bilanzgewinn des Mutterunternehmens Verzicht auf eine Erfolgsverwendungsrechnung im Konzernabschluss Beurteilung der Konsolidierungsmodelle Ausweis der Anteile anderer Gesellschafter Kapitel: Die Bestandteile des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichts Überblick Konzernbilanz Konzern-GuV bzw. Konzern-Gesamtergebnisrechnung Der Anlagespiegel im Konzernabschluss Pflicht zur Erstellung eines Anlagespiegels Umgliederungen innerhalb des Konzernvermögens Umgliederungen aufgrund von Veränderungen des Konsolidierungskreises Auswirkungen der Kapitalkonsolidierung Auswirkungen der Anwendung der Equity-Methode

13 XXV 4.6 Auswirkungen bei der Berücksichtigung von ausländischen Konzernunternehmen Kapitalflussrechnung Überblick Grundsatzfragen der Erstellung von Kapitalflussrechnungen Aufgaben der Kapitalflussrechnung Allgemeine Gestaltungsgrundsätze für die Aufstellung von Kapitalflussrechnungen Fondsabgrenzung Gliederung der Kapitalflussrechnung Zahlungsmittelzu- und -abflüsse aus laufender Geschäftstätigkeit Zahlungsmittelzu- und -abflüsse aus der Investitions- und Finanzierungstätigkeit Nachweis der Finanzmittelveränderungen Ermittlungstechniken der Kapitalflussrechnung Originäre Ermittlung Derivative Ermittlung Besonderheiten der Kapitalflussrechnung im Konzern Nationale und internationale Standards zur Erstellung einer Kapitalflussrechnung Segmentberichterstattung Aufgaben der Segmentberichterstattung Nationale und internationale Standards zur Erstellung einer Segmentberichterstattung Grundlegende Darstellung Segmentabgrenzung Berichtspflichtige Segmente und deren Aggregationsmöglichkeiten Berichtspflichten im Rahmen der Segmentberichterstattung Konzerneigenkapitalspiegel und Konzerneigenkapitalveränderungsrechnung Konzernanhang Konzernanhang als integraler Bestandteil des Konzernabschlusses Funktionen des Konzernanhangs Grundlagen des Konzernanhangs Struktur des Konzernanhangs Konzernspezifische Anhangangaben Konzernlagebericht Pflicht zur Aufstellung eines Konzernlageberichts und Zusammenfassung mit dem Lagebericht des Mutterunternehmens Zweck, Inhalt und Gliederung des Konzernlageberichts Managementberichterstattung nach IFRS Synoptische Darstellung Vergleich von HGB und IFRS Literaturverzeichnis Stichwortverzeichnis