Karlheinz Küting Claus-Peter Weber. Der Konzernabschluss. Praxis der Konzernrechnungslegung nach HGB und IFRS. 13. Auflage

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1 Karlheinz Küting Claus-Peter Weber Der Konzernabschluss Praxis der Konzernrechnungslegung nach HGB und IFRS 13. Auflage

2 Ergänzende Unterlagen zum Buch bieten wir Ihnen unter zum Download an. Für den Zugriff auf die Daten fordern Sie bitte mit Ihrer -Adresse und dem nachfolgenden Webcode Ihr persönliches Passwort an. Bitte achten Sie bei der Eingabe des Webcodes auf eine korrekte Groß- und Kleinschreibung. Webcode 6862-tsAaK

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4 Der Konzernabschluss Praxis der Konzernrechnungslegung nach HGB und IFRS III 13., grundlegend überarbeitete Auflage von Prof. Dr. Karlheinz Küting Universität des Saarlandes, Saarbrücken Prof. Dr. Claus-Peter Weber WP, StB, RA Honorar-Professor an der Universität des Saarlandes, Saarbrücken unter Mitarbeit an der aktuellen Auflage von Dipl.-Kfm. Raphael Eichenlaub Dr. Peter Küting Dipl.-Kffr. Mana Mojadadr Dr. Christoph Seel Dipl.-Kfm. Marc Strauß 2012 Schäffer-Poeschel Verlag Stuttgart

5 IV Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar. E-Book ISBN Dieses Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlages unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft Steuern Recht GmbH Einbandgestaltung: Melanie Frasch Satz: Dörr + Schiller GmbH, Stuttgart September 2013 Schäffer-Poeschel Verlag Stuttgart Ein Tochterunternehmen der Verlagsgruppe Handelsblatt

6 V Vorwort zur 13. Auflage Die internationale Rechnungslegung ist für ihre hohe Änderungsdynamik bekannt, die insbesondere kapitalmarktorientierten Unternehmen in den letzten Jahren ein hohes Maß an Anpassung abverlangte und nach wie vor abverlangt. Nachdem der deutsche Gesetzgeber im Zuge des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes mit dem Ziel die handelsrechtliche Rechnungslegung im Vergleich zu den IFRS zu einer konkurrenzfähigen und zugleich kostengünstigeren Alternative zu entwickeln erst 2009 bei zahlreichen Regelungen eine weitgehende Angleichung an die IFRS vollzogen hat, warten die IFRS aktuell bereits wieder mit grundlegenden und umfangreichen Neuregelungen auf. Insbesondere die neuen Standards IFRS 10, IFRS 11 und IFRS 12 bringen tief greifende Änderungen für die Konzernrechnungslegung mit sich. Entsprechend der Vorgabe des IASB sind die genannten Standards für Geschäftsjahre ab dem 1. Januar 2013 verpflichtend anzuwenden; eine freiwillige frühere Anwendung ist erlaubt. Auf europäischer Ebene ist zu beachten, dass eine Anwendung erst dann möglich ist, wenn die entsprechenden Standards durch die Europäische Kommission übernommen wurden. Die EFRAG empfiehlt derzeit (Stand vom 30. August 2012) aufgrund praktischer Anwendungsprobleme eine verpflichtende Anwendung der neuen Konsolidierungsstandards ab dem 1. Januar Jedoch soll eine (freiwillige) vorzeitige Anwendung der neuen Konsolidierungsstandards ab dem EU-Endorsement, welches für das vierte Quartal 2012 geplant ist, zulässig sein. Der Empfehlung der EFRAG hat sich auch das ARC angeschlossen. Dies bedeutet für IFRS anwendende Unternehmen, dass sich diese spätestens ab 2013 mit den neuen Standards auseinandersetzen müssen, sei es freiwillig oder verpflichtend. Auf nationaler Ebene ergaben sich seit der 12. Auflage vor allem Änderungen der Deutschen Rechnungslegungsstandards des DRSC. Für ein Werk mit dem Anspruch, nicht nur im Sinne eines Lehrbuchs theoretisches Wissen verständlich zu vermitteln, sondern auch den für die Praxis notwendigen inhaltlichen Bezug aufzuweisen, haben insbesondere die genannten Neuregelungen der internationalen Konzernrechnungslegung einen erheblichen Anpassungsbedarf zur Folge. Die dadurch erforderliche tief greifende Überarbeitung wurde mit der 13. Auflage derart umgesetzt, dass die neuen Standards IFRS 10, IFRS 11 und IFRS 12 als aktueller Rechtsstand eingearbeitet wurden. Lediglich bei Passagen, in denen die»altregelungen«zur besseren Erläuterung und Verständlichkeit als erforderlich erachtet wurden, sind diese noch in die Darstellungen mit einbezogen worden. Für eine ausführliche Darlegung der ersetzten Standards wird auf die Vorauflage dieses Buchs verwiesen. Sofern sie in der vorliegenden 13. Auflage noch angeführt werden, sind sie mit dem Zusatz»amend.«und der entsprechenden Jahreszahl versehen. Eine solche umfangreiche, inhaltliche Überarbeitung ist nicht ohne tatkräftige Unterstützung möglich. Danken möchten wir daher Herrn Dipl.-Kfm. Raphael Eichenlaub und Herrn Dipl.-Kfm. Marc Strauß für die Übernahme der redaktionellen Gesamtverantwortung und der Erstellung von Textpassagen. Ein beson-

7 VI Vorwort zur 13. Auflage derer Dank gilt auch Herrn Dr. Peter Küting, Frau Dipl.-Kffr. Mana Mojadadr und Herrn Dr. Christoph Seel für die Anfertigung eigenständiger Texte. Ohne ihre engagierte Mitarbeit hätte diese 13. Auflage nicht termingerecht abgeliefert werden können. Bei Herrn Dipl.-Jur. Sebastian Klesen bedanken wir uns für die Unterstützung bei der formalen Korrektur. Für die organisatorischen Arbeiten danken wir Frau Karla Wobido. Von den weiteren Mitarbeitern des Centrums für Bilanzierung und Prüfung, die zu dieser erfolgreichen Teamarbeit beigetragen haben, sind insbesondere Herr Sebastian Höfner, M.Sc. und Herr Dipl.-Kfm. Siu Lam hervorzuheben. Den Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern des Schäffer-Poeschel Verlags, insbesondere Frau Ruth Kuonath und Frau Sabine Trunsch, sind wir ebenfalls zum Dank verpflichtet. Wir würden uns freuen, wenn es uns mit der 13. Auflage wieder gelingt, in der Wissenschaft sowie in der Bilanzierungspraxis an die positive Resonanz der Vergangenheit anschließen zu können. Kritische Anregungen oder Verbesserungsvorschläge nehmen wir dankend entgegen und werden diese gerne für zukünftige Werke berücksichtigen. Saarbrücken, 10. September 2012 Karlheinz Küting Claus-Peter Weber

8 VII Verzeichnis der ergänzenden Unterlagen zum Download Für dieses Lehrbuch bieten wir ergänzende Unterlagen zum Download an. Den zum Abruf notwendigen Webcode finden Sie auf der ersten Seite dieses Buchs. Mit diesem Webcode können Sie sich in Kombination mit Ihrer -Adresse einloggen und die Daten abrufen. Im Download-Bereich stehen zum Üben Blanko-Konsolidierungsbögen zu den Fallstudien zur Kapitalkonsolidierung bereit. Die Daten zum Ausgangssachverhalt finden Sie unter Gliederungspunkt 1 oder im Buch ab S. 293, die Einzelangaben zu den notwendigen Konsolidierungsschritten im Buch ab S Kontrollieren können Sie Ihre Ergebnisse anhand der fertig ausgefüllten Konsolidierungsbögen im Buch ab S Zur leichteren Zuordnung tragen die Blanko- Konsolidierungsbögen im Download-Bereich dieselbe Übersichten-Nummer wie die fertig ausgefüllten Konsolidierungsbögen im Buch. Folgende Daten stehen bereit: 1. Bilanzdaten M-AG und T-GmbH (Ausgangssachverhalt) 2. Konsolidierung bei einem Anteilsbesitz von 100 % 2.1 Erstkonsolidierung Buchwertmethode (Erstkonsolidierung zum t 1 ) 100 %iger Anteilsbesitz ohne latente Steuern (Übersicht 59) Erstellung der HB III für die T-GmbH zum t 1 (Übersicht 60) Neubewertungsmethode (Erstkonsolidierung zum t 1 ) 100 %iger Anteilsbesitz ohne latente Steuern (Übersicht 61) 2.2 Folgekonsolidierung Buchwertmethode (Folgekonsolidierung zum t 2 ) 100 %iger Anteilsbesitz ohne latente Steuern (Übersicht 62) Erstellung der HB III für die T-GmbH zum t 2 (Übersicht 63) Neubewertungsmethode (Folgekonsolidierung zum t 2 ) 100 %iger Anteilsbesitz ohne latente Steuern (Übersicht 64) 3. Konsolidierung bei einem Anteilsbesitz von weniger als 100 % 3.1 Erstkonsolidierung Buchwertmethode (Erstkonsolidierung zum t 1 ) 80 %iger Anteilsbesitz ohne latente Steuern (Übersicht 65) Erstellung der HB III für die T-GmbH zum t 1 (Übersicht 66) Neubewertungsmethode (Erstkonsolidierung zum t 1 ) 80 %iger Anteilsbesitz ohne latente Steuern (Übersicht 67)

9 VIII Verzeichnis der ergänzenden Unterlagen zum Download Full Goodwill-Methode (Erstkonsolidierung zum t 1 ) 80 %iger Anteilsbesitz ohne latente Steuern (Übersicht 68) 3.2 Folgekonsolidierung (Zweitkonsolidierung) Buchwertmethode (Folgekonsolidierung zum t 2 ) 80 %iger Anteilsbesitz ohne latente Steuern (Übersicht 69) Erstellung der HB III für die T-GmbH zum t 2 (Übersicht 70) Neubewertungsmethode (Folgekonsolidierung zum t 2 ) 80 %iger Anteilsbesitz ohne latente Steuern (Übersicht 71) Full Goodwill-Methode (Folgekonsolidierung zum t 2 ) 80 %iger Anteilsbesitz ohne latente Steuern (Übersicht 72) 3.3 Folgekonsolidierung (Drittkonsolidierung) Buchwertmethode (Folgekonsolidierung zum t 3 ) 80 %iger Anteilsbesitz ohne latente Steuern (Übersicht 73) Erstellung der HB III für die T-GmbH zum t 3 (Übersicht 74) Neubewertungsmethode (Folgekonsolidierung zum t 3 ) 80 %iger Anteilsbesitz ohne latente Steuern (Übersicht 75) Full Goodwill-Methode (Folgekonsolidierung zum t 3 ) 80 %iger Anteilsbesitz ohne latente Steuern (Übersicht 76)

10 Inhaltsübersicht IX Inhaltsübersicht Vorwort zur 13. Auflage.... Inhaltsverzeichnis... Übersichtenverzeichnis... Abkürzungsverzeichnis.... V XIII XXVII XXXIII 1. Kapitel: Rechnungslegung nach HGB und IFRS Einführung Rechnungslegung in der EU Rechnungslegung nach nationalen Vorschriften IFRS (International Financial Reporting Standards) Konvergenz der Bilanzierungsvorschriften nach IFRS und US-GAAP Historische Entwicklung der Vorschriften zur Konzernrechnungslegung Kapitel: Möglichkeiten zur Darstellung von Beziehungen zu verbundenen Unternehmen und nahe stehenden Personen Einführung Das Recht der verbundenen Unternehmen Nahe stehende Unternehmen und Personen Kapitel: Der Konzern als Zusammenschlussform Das Phänomen»Konzern« Darstellung einer Konzernverflechtung Der Konzern als fiktives Gebilde Organisation der Konsolidierung Theorien und Aufgaben der Konzernrechnungslegung Konzernarten Die Akquisitionsstrategie als Teil der unternehmerischen Wachstumspolitik Zur Bedeutung der Konzernrechnungslegung Überblick über die Regelungen zur Konzernrechnungslegung

11 X Inhaltsübersicht 4. Kapitel: Pflicht zur Konzernrechnungslegung Einführung Pflicht zur Aufstellung von Konzernabschlüssen und Konzernlageberichten Befreiungen von der Konzernrechnungslegungspflicht Kapitel: Abgrenzung des Konsolidierungskreises Einführung Abgrenzung des Konsolidierungskreises im engeren Sinne Abgrenzung des Konsolidierungskreises im weiteren Sinne Behandlung nicht einbezogener Tochterunternehmen im Konzernabschluss Zusammenfassende Systematisierung Beispiel zur Abgrenzung des Konsolidierungskreises Kapitel: Steuerabgrenzung im Konzern (latente Steuern) Einführung Bilanzierung latenter Steuern Bewertung latenter Steuern Ausweis und Anhangangaben Kapitel: Der Konsolidierung vorgelagerte Maßnahmen Einführung Konzernabschlussstichtag und Zwischenabschluss Grundsatz der Maßgeblichkeit des Bilanzierungs- und Bewertungsrahmens des Mutterunternehmens Währungsumrechnung Kapitel: Vollkonsolidierung (Einbeziehung von Tochterunternehmen) Kapitalkonsolidierung Schuldenkonsolidierung Zwischenergebniseliminierung Aufwands- und Ertragskonsolidierung

12 Inhaltsübersicht XI 9. Kapitel: Quotenkonsolidierung Anwendungsbereich der Quotenkonsolidierung Die Quotenkonsolidierung Kapitel: Equity-Methode Anwendungsbereich der Equity-Methode Die Equity-Methode Kapitel: Ergebnisdarstellung und Eigenkapitalausweis Ermittlung des Konzernerfolgs Darstellung des Ergebnisausweises sowie konzernspezifischer Eigenkapitalveränderungen Ausweis der Anteile anderer Gesellschafter Kapitel: Die Bestandteile des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichts Überblick Konzernbilanz Konzern-GuV bzw. Konzern-Gesamtergebnisrechnung Der Anlagespiegel im Konzernabschluss Kapitalflussrechnung Segmentberichterstattung Konzerneigenkapitalspiegel und Konzerneigenkapitalveränderungsrechnung Konzernanhang Konzernlagebericht Synoptische Darstellung Vergleich von HGB und IFRS Literaturverzeichnis Stichwortverzeichnis

13 XII Inhaltsübersicht

14 Inhaltsverzeichnis XIII Inhaltsverzeichnis Vorwort zur 13. Auflage.... Inhaltsübersicht.... Übersichtenverzeichnis... Abkürzungsverzeichnis.... V IX XXVII XXXIII 1. Kapitel: Rechnungslegung nach HGB und IFRS Einführung Rechnungslegung in der EU Rechnungslegung nach nationalen Vorschriften Handelsrechtliche Rechnungslegung DRSC (Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee) IFRS (International Financial Reporting Standards) Konvergenz der Bilanzierungsvorschriften nach IFRS und US-GAAP Historische Entwicklung der Vorschriften zur Konzernrechnungslegung Kapitel: Möglichkeiten zur Darstellung von Beziehungen zu verbundenen Unternehmen und nahe stehenden Personen Einführung Das Recht der verbundenen Unternehmen Überblick Verbundene Unternehmen nach AktG Unternehmensbegriff Arten verbundener Unternehmen In Mehrheitsbesitz stehende und mit Mehrheit beteiligte Unternehmen ( 16 AktG) Abhängige und herrschende Unternehmen ( 17 AktG) Konzernunternehmen ( 18 AktG) Unterordnungskonzern Faktischer Konzern Vertragskonzern Eingliederungskonzern Gleichordnungskonzern

15 XIV Inhaltsverzeichnis Wechselseitig beteiligte Unternehmen ( 19 AktG) Vertragsteile eines Unternehmensvertrags Unternehmensverträge gem. 291 Abs. 1 AktG Beherrschungsvertrag Gewinnabführungsvertrag Andere Unternehmensverträge gem. 292 Abs. 1 AktG Gewinngemeinschaftsvertrag Teilgewinnabführungsvertrag Betriebspacht- oder Betriebsüberlassungsvertrag Überlagerung von Unternehmensverbindungen Verbundene Unternehmen nach HGB Verbundbedingungen Mutter-Tochter-Verhältnisse Anwendungsfälle der Verbundkonzeption Konzernspitze mit Sitz im Inland Kapitalgesellschaft oder bestimmte Personenhandelsgesellschaft nach 264a HGB Gesellschaft, die nicht zur Konzernrechnungslegung nach 290 HGB verpflichtet ist Konzernspitze mit Sitz im Ausland Verbundkonzeptionen im Vergleich Betriebswirtschaftliche Beurteilung Nahe stehende Unternehmen und Personen Überblick Regelungen zu nahe stehenden Unternehmen und Personen nach IFRS Überblick Definition nahe stehender Unternehmen und Personen nach IAS Berichtspflichten nach IAS Berichtspflichten bei Beherrschungsverhältnissen Berichtspflichten bei Transaktionen zwischen nahe stehenden Unternehmen und Personen Berichtspflichten bei»government-related entities« Berichtspflichten für Organbezüge Regelungen zu nahe stehenden Unternehmen und Personen nach HGB Kapitel: Der Konzern als Zusammenschlussform Das Phänomen»Konzern« Darstellung einer Konzernverflechtung Der Konzern als fiktives Gebilde Organisation der Konsolidierung Originäre versus derivative Erstellung des Konzernabschlusses Organisatorischer Ablauf der Konzernabschlusserstellung Push-Down-Accounting... 89

16 Inhaltsverzeichnis XV 5. Theorien und Aufgaben der Konzernrechnungslegung Konzerntheorien Einführung Die Interessentheorie Die Interessentheorie mit partieller Konsolidierung (»proprietary concept«) Die Interessentheorie mit Vollkonsolidierung (»parent company concept«und»parent company extension concept«) Die Einheitstheorie (»entity concept«) Umsetzung in konkreten gesetzlichen Normen Einheitsgrundsatz Aufgaben der Rechnungslegung Einzel- versus Konzernabschluss Zwecke des Konzernabschlusses Normative (gesetzliche) Zwecksetzung Faktische (materielle) Zwecksetzung Der Konzernabschluss als Besteuerungsgrundlage Externe Rechenschaftslegung des Konzerns Konzernarten Die Akquisitionsstrategie als Teil der unternehmerischen Wachstumspolitik Grundlagen Basiseffekte der Konzernierung Aspekte der Konzernierungspolitik Vorteile der Konzernierung Nachteile der Konzernierung Zur Bedeutung der Konzernrechnungslegung Zunehmende Anzahl von Konzernabschlüssen in Deutschland Aufwertung des Konzernabschlusses zum Objekt der Bilanzpolitik Überblick über die Regelungen zur Konzernrechnungslegung Kapitel: Pflicht zur Konzernrechnungslegung Einführung Pflicht zur Aufstellung von Konzernabschlüssen und Konzernlageberichten Grundlegende Ansichten zur Konzernrechnungslegungspflicht Aufstellungspflicht nach HGB Überblick Beherrschender Einfluss Tatbestände eines beherrschenden Einflusses Dem Mutterunternehmen zuzuordnende Tatbestände Die Tatbestände im Einzelnen Mehrheit der Stimmrechte Personelle Einflussnahme

17 XVI Inhaltsverzeichnis Beherrschungsmöglichkeit aufgrund eines Vertrags oder einer Satzungsbestimmung Tatsächlicher beherrschender Einfluss Zweckgesellschaften Aufstellungspflicht nach PublG Aufstellungspflicht nach IFRS Control-Konzept nach IFRS Berichtspflichten nach IFRS Befreiungen von der Konzernrechnungslegungspflicht Überblick über die Vorschriften zur Befreiung von der Konzernrechnungslegung Befreiende Konzernabschlüsse Befreiende Konzernabschlüsse nach HGB Mutterunternehmen mit Sitz innerhalb der EU bzw. des EWR ( 291 HGB) Mutterunternehmen Zwischenholding Konsolidierungskreis Inhalt Prüfung Offenlegung Angaben im Anhang Minderheitsvotum Mutterunternehmen mit Sitz außerhalb der EU bzw. des EWR ( 292 HGB) Befreiende Konzernabschlüsse nach PublG Befreiende Konzernabschlüsse nach IFRS Größenabhängige Befreiungen Grundsatz Größenmerkmale Bilanzsumme Umsatzerlöse Arbeitnehmer Zeitliche Erweiterung der Befreiung Kapitalmarktorientierte Unternehmen Befreiung mangels konsolidierungspflichtiger Tochterunternehmen Befreiung bei Anwendung von international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen Schrittfolge zur Prüfung der Aufstellungspflicht von Konzernabschlüssen und Konzernlageberichten Kapitel: Abgrenzung des Konsolidierungskreises Einführung Abgrenzung des Konsolidierungskreises im engeren Sinne Allgemeines Konsolidierungsgebot Konsolidierungswahlrechte und Konsolidierungsverbote Fehlende Beherrschungsmöglichkeit

18 Inhaltsverzeichnis XVII Unverhältnismäßig hohe Kosten oder Verzögerungen Absicht der Weiterveräußerung Untergeordnete Bedeutung Abweichende Tätigkeit Zusammenfassende Übersicht möglicher Anwendungsfälle Berichtspflichten Abgrenzung des Konsolidierungskreises im weiteren Sinne Gemeinschaftsunternehmen Charakteristik des Gemeinschaftsunternehmens Behandlung von Gemeinschaftsunternehmen im Konzernabschluss Assoziierte Unternehmen Charakteristik des assoziierten Unternehmens Berücksichtigung im Konzernabschluss Behandlung nicht einbezogener Tochterunternehmen im Konzernabschluss Zusammenfassende Systematisierung Beispiel zur Abgrenzung des Konsolidierungskreises Sachverhalt Lösungshinweise Kapitel: Steuerabgrenzung im Konzern (latente Steuern) Einführung Bilanzierung latenter Steuern Grundkonzeption der Steuerabgrenzung Überblick Timing-Konzept Temporary-Konzept Sonderfall: Abgrenzung aktiver latenter Steuern auf steuerliche Verlustvorträge Überblick Verlustverrechnungszeitraum Berücksichtigung von Zinsvorträgen Untergang von Zins- und Verlustvorträgen bei Gesellschafterwechsel Bilanzierungswahlrechte und -verbote Latente Steuern im Konzernabschluss Ursachen latenter Steuern (Inside Basis-Differenzen) Latente Steuern auf Outside Basis-Differenzen Bewertung latenter Steuern Anzuwendender Steuersatz Berücksichtigung zukünftiger Steuersatzänderungen Wertkorrekturen bei Steueransprüchen und Diskontierung Ausweis und Anhangangaben

19 XVIII Inhaltsverzeichnis 7. Kapitel: Der Konsolidierung vorgelagerte Maßnahmen Einführung Konzernabschlussstichtag und Zwischenabschluss Wahl des Konzernabschlussstichtags Zur Notwendigkeit eines Zwischenabschlusses bei Tochterunternehmen Informationspflichten bei Verzicht auf Zwischenabschlüsse von Tochterunternehmen Zwischenabschlüsse bei Gemeinschaftsunternehmen und assoziierten Unternehmen Zur Problematik unterschiedlicher Abschlussstichtage Grundsatz der Maßgeblichkeit des Bilanzierungs- und Bewertungsrahmens des Mutterunternehmens Anpassung an den Rechtsrahmen des Mutterunternehmens Bilanzierung, Bewertung und Ausweis aus Sicht des Konzerns Neuausübung von Bilanzierungs-, Bewertungs- und Ausweiswahlrechten Abgrenzung latenter Steuern Probleme und Konsequenzen der Anpassung Probleme bei der Gewinnausschüttung Prinzip der Wirtschaftlichkeit der Rechnungslegung Aspekte der Konzernbilanzpolitik Währungsumrechnung Notwendigkeit zur Währungsumrechnung Grundfragen der Währungsumrechnung Entscheidungsparameter Zugrunde liegende Theoriekonzeptionen Globale Theorie Lokale Theorie Konzept der funktionsspezifischen Währungsumrechnung Währungsumrechnung nach IFRS Konzept der funktionsspezifischen Währungsumrechnung Anwendung der Zeitbezugsmethode Anwendung der modifizierten Stichtagskursmethode Wechsel der funktionalen Währung Anhangangaben nach IAS Anwendungsbeispiele zur Währungsumrechnung nach IFRS Darstellung des zugrunde liegenden Sachverhalts Umrechnung mittels der Zeitbezugsmethode Umrechnung mittels der modifizierten Stichtagskursmethode Währungsumrechnung nach HGB Grundlegende Darstellung Behandlung der Umrechnungsdifferenzen Anhangangaben nach HGB Sonderfragen der Währungsumrechnung Latente Steuern Umrechnung von Fremdwährungsabschlüssen aus Hochinflationsländern

20 Inhaltsverzeichnis XIX Vorgehensweise nach IFRS Vorgehensweise nach HGB Kapitel: Vollkonsolidierung (Einbeziehung von Tochterunternehmen) Kapitalkonsolidierung Zweck der Kapitalkonsolidierung Eliminierung von Doppelerfassungen Substitution der Anteile gegen das anteilige Eigenkapital Formen von Unternehmenszusammenschlüssen Methoden der Kapitalkonsolidierung Erwerbsmethode (»purchase method«) Überblick Buchwertmethode Neubewertungsmethode Vergleich zwischen den Methoden Konsolidierungsfälle Ausgangssachverhalt Konsolidierung bei einem Anteilsbesitz von 100% Erstkonsolidierung Buchwertmethode Neubewertungsmethode Folgekonsolidierung Buchwertmethode Neubewertungsmethode Konsolidierung bei einem Anteilsbesitz von weniger als 100% Erstkonsolidierung Buchwertmethode Neubewertungsmethode Folgekonsolidierung (Zweitkonsolidierung) Buchwertmethode Neubewertungsmethode Folgekonsolidierung (Drittkonsolidierung) Buchwertmethode Neubewertungsmethode Vergleich der Konsolidierungsmethoden bei einem Anteilsbesitz von weniger als 100% Behandlung von erfolgswirksamen Kapitalkonsolidierungsbuchungen aus Vorjahren Behandlung eines erworbenen Ergebnisses in der Folgekonsolidierung Parameter der Kapitalkonsolidierung Bestimmung des Erwerbers Zeitpunkt für die Bestimmung der für die Konsolidierung relevanten Wertansätze Anschaffungskosten der Beteiligung und Zeitwert des Anteils der Minderheitsgesellschafter Begriff der Anteile und der Kosten des Unternehmenszusammenschlusses Dem Mutterunternehmen zuzurechnende Anteile Wertansatz der Anteile

21 XX Inhaltsverzeichnis Sukzessiver Erwerb Fortschreibung des Beteiligungsbuchwerts im Einzelabschluss Beizulegender Zeitwert des Anteils der Minderheitsgesellschafter Das anteilige Eigenkapital Varianten der Kapitalkonsolidierung Bestimmung des anteiligen Eigenkapitals Einzelfragen Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital Eigene Anteile Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag Berücksichtigung des Ausgleichspostens für Anteile anderer Gesellschafter Aufdeckung stiller Reserven und Lasten Überblick Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts Ausgewählte Einzelfragen Aktivierung vom Tochterunternehmen selbst erstellter immaterieller Vermögenswerte Aktivierung latenter Steuern auf Verlustvorträge Aufzudeckende stille Reserven übersteigen den aktivischen Unterschiedsbetrag Alternative Verteilungsprinzipien Beispiel zur proportionalen Zuordnung stiller Reserven Stille Lasten Entstehung stiller Lasten Restrukturierungsrückstellungen Eventualverbindlichkeiten Konsolidierungstechnische Behandlung stiller Lasten Im Abschluss des Tochterunternehmens bilanzierter Geschäftsoder Firmenwert Nachträgliche Änderungen der Wertansätze Maßgebliche Beteiligungsquote zur Bestimmung des anteiligen Kapitals Charakter und Behandlung eines verbleibenden aktivischen Unterschiedsbetrags Erstmalige Erfassung Planmäßige Fortschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts Erfassung eines Wertberichtigungsbedarfs Zuschreibung nach ursprünglich erfolgter außerplanmäßiger Abschreibung Charakter und Behandlung eines passivischen bzw. negativen Unterschiedsbetrags Überblick Ursachen eines passivischen Unterschiedsbetrags Behandlung und Ausweis eines passivischen Unterschiedsbetrags Kapitalkonsolidierung ausländischer Tochterunternehmen Grundlagen Anwendungsbeispiel Erstkonsolidierung Folgekonsolidierung (Zweitkonsolidierung) Berücksichtigung latenter Steuern Überblick

22 Inhaltsverzeichnis XXI Anwendungsbeispiel Erstkonsolidierung Buchwertmethode Neubewertungsmethode Folgekonsolidierung (Zweitkonsolidierung) Buchwertmethode Neubewertungsmethode Endkonsolidierung Grundlagen Übergangskonsolidierung Anwendungsbeispiel Kapitalkonsolidierung im mehrstufigen Konzern Grundlagen Bestimmung der für die Kapitalkonsolidierung relevanten Beteiligungsquote Methoden zur Durchführung der Kapitalkonsolidierung im mehrstufigen Konzern Konsolidierungsbeispiele Ausgangssachverhalt Mehrstufiger Konzern durch einstufige Erweiterung nach unten Erstkonsolidierung Buchwertmethode Neubewertungsmethode Folgekonsolidierung (Zweitkonsolidierung) Buchwertmethode Neubewertungsmethode Mehrstufiger Konzern durch Teilkonzernerwerb Erstkonsolidierung Buchwertmethode Neubewertungsmethode Folgekonsolidierung (Zweitkonsolidierung) Buchwertmethode Neubewertungsmethode Konzerninterne Umstrukturierungen Begriffsdefinition, Formen und Motive Konzeptionelle Grundlagen Bilanzierung auf Gesamtkonzernebene (HGB/IFRS): Maßgeblichkeit des Einheitsgrundsatzes Bilanzierung auf teilkonsolidierter Ebene: Common Control vs. Separate Reporting Entity Approach Zur Konsolidierungstechnik nach HGB und IFRS: exemplifiziert am sog.»umhängen«einer Beteiligung im mehrstufigen Konzern Ausgangssachverhalt: Rahmendaten und Prämissen Erstkonsolidierung zum t 1 (HGB/IFRS) Folgekonsolidierung (nach vollzogener Restrukturierung) Vorgehensweise nach HGB (31.12.t 5 ) Vorgehensweise nach IFRS (31.12.t 5 ) Schlussfolgerungen Schuldenkonsolidierung Gegenstand und Umfang der Schuldenkonsolidierung

23 XXII Inhaltsverzeichnis 2.2 Konsolidierungsmaßnahmen bei bestimmten Bilanzposten und im Anhang Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital Rechnungsabgrenzungsposten Rückstellungen Anzahlungen Drittschuldverhältnisse Haftungsverhältnisse, Eventualverbindlichkeiten und Eventualforderungen Entstehung und Behandlung von Aufrechnungsdifferenzen Entstehung von Aufrechnungsdifferenzen Behandlung von Aufrechnungsdifferenzen Berücksichtigung latenter Steuern Forderungen und Verbindlichkeiten in fremder Währung Zwischenergebniseliminierung Grundlagen Verpflichtung zur Korrektur der Zwischenergebnisse Verzicht auf eine Korrektur der Zwischenergebnisse Ermittlung von Zwischenergebnissen Ermittlung der Konzernbestände Ermittlung der Einzelabschlusswerte Ermittlung der Konzernanschaffungs- oder Konzernherstellungskosten Konzernanschaffungskosten Konzernherstellungskosten Ableitung der Zwischenergebnisse Zwischengewinne Zwischenverluste Zur Technik der Zwischenergebniseliminierung Zum Verhältnis von Zwischenergebniseliminierung und konzerneinheitlicher Bewertung Anwendungsbeispiel Schlussfolgerungen Besonderheiten bei einzelnen Bilanzposten Anwendungsbeispiele zur Korrektur von Zwischenergebnissen Berücksichtigung latenter Steuern Aufwands- und Ertragskonsolidierung Notwendigkeit der Aufwands- und Ertragskonsolidierung Die Gestaltung der Konzern-GuV Einzelne Konsolidierungsvorgänge Konsolidierung der Innenumsatzerlöse Innenumsatzerlöse aus Lieferungen Innenumsatzerlöse aus Leistungen Konsolidierung anderer Erträge und Aufwendungen Konsolidierung von Ergebnisübernahmen Ergebnisse aus Ergebnisübernahmeverträgen Ergebnisse aus Beteiligungen ohne Ergebnisübernahmeverträge Abschreibungen und Zuschreibungen auf konsolidierte Anteile Berücksichtigung latenter Steuern Zusammenfassendes Beispiel zur Eliminierung konzerninterner Geschäftsbeziehungen.. 567

24 Inhaltsverzeichnis XXIII 9. Kapitel: Quotenkonsolidierung Anwendungsbereich der Quotenkonsolidierung Die Quotenkonsolidierung Darstellung der Konsolidierungstechnik Anwendungsbeispiel Kritische Würdigung Kapitel: Equity-Methode Anwendungsbereich der Equity-Methode Die Equity-Methode Merkmale der Equity-Methode Grundsätzliche Vorgehensweise Equity-Fortschreibung Bestimmung der Wertverhältnisse im Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung Für die Bestimmung der Wertverhältnisse relevanter Zeitpunkt Bewertung des Eigenkapitals Neubewertung der Vermögenswerte und Schulden Nachträgliche Anpassung der Wertverhältnisse Bestimmung und Behandlung eines Unterschiedsbetrags Notwendigkeit zur partiellen Konsolidierung Bestimmung eines Unterschiedsbetrags Ausweis eines Unterschiedsbetrags Fortschreibung eines Unterschiedsbetrags Stille Reserven und Lasten Geschäfts- oder Firmenwert Passivischer Unterschiedsbetrag Einheitliche Bilanzierung und Bewertung Weitere Konsolidierungsmaßnahmen Zwischenergebniseliminierung Sonstige Konsolidierungsmaßnahmen Erfolgsneutrale Eigenkapitaländerungen Dividendenausschüttungen Sonstige erfolgsneutrale Eigenkapitaländerungen Außerplanmäßige Abschreibungen und Zuschreibungen Außerplanmäßige Abschreibungen Zuschreibungen Fortschreibung in Folgeperioden Beispiel zur Equity-Fortschreibung Sachverhalt Equity-Fortschreibung nach HGB Equity-Fortschreibung nach IFRS Behandlung eines negativen Beteiligungsbuchwerts

25 XXIV Inhaltsverzeichnis 2.4 Abgrenzung latenter Steuern Latente Steuern auf Inside Basis-Differenzen Latente Steuern auf Outside Basis-Differenzen Beendigung der Equity-Fortschreibung Ausweis und Berichtspflichten Bilanz Gewinn- und Verlustrechnung Ausweis im Anlagespiegel Berichtspflichten Probleme bei der Informationsbeschaffung Vergleich zwischen der Anwendung der Quotenkonsolidierung und der Equity-Methode Kapitel: Ergebnisdarstellung und Eigenkapitalausweis Ermittlung des Konzernerfolgs Darstellung des Ergebnisausweises sowie konzernspezifischer Eigenkapitalveränderungen Grundlagen Darstellung der Konsolidierungsmodelle Grundsachverhalt Verrechnung der Konsolidierungsdifferenzen gegen den Ergebnisvortrag bei der Erfolgsverwendungsrechnung Verrechnung von Konsolidierungsdifferenzen bei Angleichung des Konzernbilanzgewinns an den Bilanzgewinn des Mutterunternehmens Verzicht auf eine Erfolgsverwendungsrechnung im Konzernabschluss Beurteilung der Konsolidierungsmodelle Ausweis der Anteile anderer Gesellschafter Kapitel: Die Bestandteile des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichts Überblick Konzernbilanz Konzern-GuV bzw. Konzern-Gesamtergebnisrechnung Der Anlagespiegel im Konzernabschluss Pflicht zur Erstellung eines Anlagespiegels Umgliederungen innerhalb des Konzernvermögens Umgliederungen aufgrund von Veränderungen des Konsolidierungskreises Auswirkungen der Kapitalkonsolidierung Auswirkungen der Anwendung der Equity-Methode

26 Inhaltsverzeichnis XXV 4.6 Auswirkungen bei der Berücksichtigung von ausländischen Konzernunternehmen Kapitalflussrechnung Überblick Grundsatzfragen der Erstellung von Kapitalflussrechnungen Aufgaben der Kapitalflussrechnung Allgemeine Gestaltungsgrundsätze für die Aufstellung von Kapitalflussrechnungen Fondsabgrenzung Gliederung der Kapitalflussrechnung Zahlungsmittelzu- und -abflüsse aus laufender Geschäftstätigkeit Zahlungsmittelzu- und -abflüsse aus der Investitions- und Finanzierungstätigkeit Nachweis der Finanzmittelveränderungen Ermittlungstechniken der Kapitalflussrechnung Originäre Ermittlung Derivative Ermittlung Besonderheiten der Kapitalflussrechnung im Konzern Nationale und internationale Standards zur Erstellung einer Kapitalflussrechnung Segmentberichterstattung Aufgaben der Segmentberichterstattung Nationale und internationale Standards zur Erstellung einer Segmentberichterstattung Grundlegende Darstellung Segmentabgrenzung Berichtspflichtige Segmente und deren Aggregationsmöglichkeiten Berichtspflichten im Rahmen der Segmentberichterstattung Konzerneigenkapitalspiegel und Konzerneigenkapitalveränderungsrechnung Konzernanhang Konzernanhang als integraler Bestandteil des Konzernabschlusses Funktionen des Konzernanhangs Grundlagen des Konzernanhangs Struktur des Konzernanhangs Konzernspezifische Anhangangaben Konzernlagebericht Pflicht zur Aufstellung eines Konzernlageberichts und Zusammenfassung mit dem Lagebericht des Mutterunternehmens Zweck, Inhalt und Gliederung des Konzernlageberichts Managementberichterstattung nach IFRS Synoptische Darstellung Vergleich von HGB und IFRS Literaturverzeichnis Stichwortverzeichnis

27 XXVI Inhaltsverzeichnis

28 Übersichtenverzeichnis XXVII Übersichtenverzeichnis 1: Anzuwendende Rechnungslegungsnormen in Deutschland : Änderungsvorschläge bzgl. der 4. und 7. EG-Richtlinie : Standards und Interpretationen des DRSC : Hierarchie der IFRS : Systematik der verbundenen Unternehmen nach AktG : Verhältnis zwischen Mehrheitsbeteiligung und Abhängigkeit : Zum Zusammenhang von Mehrheitsbeteiligung, Abhängigkeit und Konzerntatbestand : Vermutungen im Recht der verbundenen Unternehmen : Der Unternehmensverbund gem. 271 Abs. 2 HGB aus der Sicht einer Konzernspitze : Verhältnis des aktienrechtlichen und handelsrechtlichen Begriffs der verbundenen Unternehmen : Darstellung einer beispielhaften Konzernverflechtung : Prozess der derivativen Konzernabschlusserstellung : Nationale Regelungen zur externen Rechenschaftslegung des Konzerns : Systematisierung verschiedener Konzernarten : Systematik möglicher Wachstumswege : Pyramideneffekt : Die wichtigsten Regelungen der Konzernrechnungslegung nach HGB und IFRS : Varianten der Berücksichtigung der Kapitalmarktorientierung : Das System der Mutter-Tochter-Verhältnisse nach HGB : Merkmale der größenabhängigen Aufstellungspflicht nach PublG : Control-Definition nach IFRS : Beurteilung von Beherrschung nach IFRS : Vorschriften zur Befreiung von der Konzernrechnungslegungspflicht : Minderheitenschutz des 291 Abs. 3 Nr. 2 HGB : Merkmale der größenabhängigen Befreiung : Schrittfolge zur Prüfung der Aufstellungspflicht von Konzernabschlüssen nach HGB : Schrittfolge zur Prüfung der Aufstellungspflicht von Konzernabschlüssen nach IFRS : Bei der Abgrenzung des Konsolidierungskreises zu berücksichtigende Unternehmenskategorien : Stufenkonzeption des Konzernbilanzrechts nach HGB und IFRS : Abgrenzung des Konsolidierungskreises : Exemplarische Anwendungsfälle : Abgrenzung gemeinschaftlicher Vereinbarungen anhand der Rechte und Pflichten : Anwendung der Equity-Methode auf assoziierte Unternehmen i. e. S. und i. w. S : Anwendung der Equity-Methode auf assoziierte Unternehmen i. w. S : Abgrenzung des Konsolidierungskreises und Festlegung der jeweiligen Einbeziehungsmethode in den Konzernabschluss nach HGB : Abgrenzung des Konsolidierungskreises und Festlegung der jeweiligen Einbeziehungsmethode in den Konzernabschluss nach IFRS : Struktur des A-Konzerns : Ursachen latentersteuern nach dem Temporary-Konzept

29 XXVIII Übersichtenverzeichnis 39: Entstehungsursachen der latenten Steuern im Konzernabschluss : Ausweisvarianten der latenten Steuern im Konzernabschluss nach HGB : Zur Notwendigkeit eines Zwischenabschlusses : Unterschiedliche Stichtage im Konzernbilanzrecht : Bilanzierungswahlrechte nach HGB : Bewertungswahlrechte nach HGB : Anpassung der Bilanzierung und Bewertung und des Ausweises nach HGB : Ausgewählte Wahlrechte nach IFRS : Anwendungsfälle der Ausübung von Wahlrechten : Theorien und Methoden zur Währungsumrechnung im Konzernabschluss : Indikatoren der funktionalen Währung nach IAS : Zuordnung der Währungsumrechnungsmethoden im Konzept der funktionalen Währung nach IFRS : Monetäre und nicht-monetäre Posten der Bilanz : Behandlung von Umrechnungsdifferenzen nach internationalen Normen : Formen von Unternehmenszusammenschlüssen : Methoden der Konsolidierung und bilanztheoretische Einordnung : Ablauf der Kapitalkonsolidierung nach der Buchwertmethode : Ablauf der Kapitalkonsolidierung nach der Neubewertungsmethode : Ermittlungsmethodik des Geschäfts- oder Firmenwerts nach IFRS : Vergleich der Konsolidierungsmethoden : Buchwertmethode (Erstkonsolidierung zum t 1 ) 100 %iger Anteilsbesitz ohne latente Steuern : Erstellung der HB III für die T-GmbH zum t : Neubewertungsmethode (Erstkonsolidierung zum t 1 ) 100 %iger Anteilsbesitz ohne latente Steuern : Buchwertmethode (Folgekonsolidierung zum t 2 ) 100 %iger Anteilsbesitz ohne latente Steuern : Erstellung der HB III für die T-GmbH zum t : Neubewertungsmethode (Folgekonsolidierung zum t 2 ) 100 %iger Anteilsbesitz ohne latente Steuern : Buchwertmethode (Erstkonsolidierung zum t 1 ) 80 %iger Anteilsbesitz ohne latente Steuern : Erstellung der HB III für die T-GmbH zum t : Neubewertungsmethode (Erstkonsolidierung zum t 1 ) 80 %iger Anteilsbesitz ohne latente Steuern : Full Goodwill-Methode (Erstkonsolidierung zum t 1 ) 80 %iger Anteilsbesitz ohne latente Steuern : Buchwertmethode (Folgekonsolidierung zum t 2 ) 80 %iger Anteilsbesitz ohne latente Steuern : Erstellung der HB III für die T-GmbH zum t : Neubewertungsmethode (Folgekonsolidierung zum t 2 ) 80 %iger Anteilsbesitz ohne latente Steuern : Full Goodwill-Methode (Folgekonsolidierung zum t 2 ) 80 %iger Anteilsbesitz ohne latente Steuern : Buchwertmethode (Folgekonsolidierung zum t 3 ) 80 %iger Anteilsbesitz ohne latente Steuern : Erstellung der HB III für die T-GmbH zum t

30 Übersichtenverzeichnis XXIX 75: Neubewertungsmethode (Folgekonsolidierung zum t 3 ) 80 %iger Anteilsbesitz ohne latente Steuern : Full Goodwill-Methode (Folgekonsolidierung zum t 3 ) 80 %iger Anteilsbesitz ohne latente Steuern : Einbeziehungszeitpunkte bei der Erwerbsmethode nach HGB : Behandlung ausstehender Einlagen bei Tochterunternehmen im Konzernabschluss : Eigene Anteile im Konzern : Ausnahmen von den allgemeinen Ansatz- und Bewertungsregeln nach IFRS : Erstellung der HB III für die T-GmbH zum t : Buchwertmethode (Erstkonsolidierung bei Existenz stiller Reserven/Lasten zum t 1 ) 80 %iger Anteilsbesitz ohne latente Steuern : Erstellung der HB III für die T-GmbH zum t : Neubewertungsmethode (Erstkonsolidierung bei Existenz stiller Reserven/Lasten zum t 1 ) 80 %iger Anteilsbesitz ohne latente Steuern : Bestimmung eines Wertberichtigungsbedarfs für den Geschäfts- oder Firmenwert : Behandlung eines passivischen Unterschiedsbetrags nach HGB : Erstellung der HB III in Landeswährung für die T-LLC zum t : Neubewertungsmethode Geschäfts- oder Firmenwert wird bei dem Tochterunternehmen geführt (Erstkonsolidierung zum t 1 ) : Erstellung der HB III für die T-LLC zum t : Neubewertungsmethode Geschäfts- oder Firmenwert wird bei dem Tochterunternehmen geführt (Folgekonsolidierung zum t 2 ) : Fortschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts : Buchwertmethode (Erstkonsolidierung zum t 1 ) 80%iger Anteilsbesitz mit latenten Steuern : Erstellung der HB III für die T-GmbH zum t : Neubewertungsmethode (Erstkonsolidierung zum t 1 ) 80%iger Anteilsbesitz mit latenten Steuern : Buchwertmethode (Folgekonsolidierung zum t 2 ) 80 %iger Anteilsbesitz mit latenten Steuern : Erstellung der HB III für die T-GmbH zum t : Neubewertungsmethode (Folgekonsolidierung zum t 2 ) 80%iger Anteilsbesitz mit latenten Steuern : Ermittlung des Endkonsolidierungserfolgs ausgehend vom Veräußerungserlös für die Beteiligung : Ermittlung des Endkonsolidierungserfolgs ausgehend vom Veräußerungserfolg des Mutterunternehmens : Ermittlung des anteiligen Endkonsolidierungserfolgs ausgehend vom Veräußerungserlös für die Beteiligung : Ermittlung des Gesamterfolgs ausgehend vom Veräußerungserlös für die Beteiligung nach IFRS : Erstellung der HB III für die T-AG zum t : Neubewertungsmethode Endkonsolidierung zum t : Vergleich der multiplikativen und additiven Methode unter Anwendung derneubewertungsmethode : Buchwertmethode nach dem Kreisanteil (Erstkonsolidierung zum t 1 ) : Buchwertmethode nach der additiven Methode (Erstkonsolidierung zum t 1 ) : Neubewertungsmethode nach der multiplikativen Methode (Erstkonsolidierung zum t 1 )