Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)

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1 Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) Ziele und Veränderungen kompakt im Überblick, mit Checks zur Ermittlung Ihres Entscheidungs- und Anpassungsbedarfs

2 Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) 1. Einführung in das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Hintergründe zur Gesetzgebung Ziele und Schwerpunkte der Reform 3 2. Deregulierungsmaßnahmen zur Reduktion des Bilanzierungsaufwands Aufhebung bisheriger Regelungen Einführung neuer Schwellenwerte und Größenklassen 4 3. Verbesserung der Aussagekraft handelsrechtlicher Jahresabschlüsse Umstrukturierung des HGB-Bilanzrechts Änderungen zur Steigerung der Informationsfunktion des HGB-Abschlusses 5 4. Fazit 7 5. Entscheidungs- und Anpassungsbedarf 8 2

3 1. Einführung in das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz 1.1. Hintergründe zur Gesetzgebung Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz ist eine Reaktion des Gesetzgebers auf die Entwicklung der Rechnungslegung auf internationaler Ebene, wurde zum Ende des Gesetzgebungsverfahrens durch die Finanz- und Wirtschaftskrise 2008/09 beeinflusst und veranlasst in seinem Umfang ab dem Geschäftsjahr 2010 erhebliche Änderungen für den handelsrechtlichen Einzel- sowie Konzernabschluss: Kern der Reform bilden die Rechnungslegungsvorschriften des HGB. Für die deutsche Rechnungslegung stellt das BilMoG die größte Reform seit dem Bilanzrichtliniengesetz von 1985 dar und wurde vom Gesetzgeber initiiert, um das deutsche Bilanzrecht im Vergleich zu den International Financial Reporting Standards (IFRS), die vom International Accounting Standards Board (IASB) herausgegeben werden, attraktiver zu gestalten. In seiner 214. Sitzung am 26. März 2009 hat der Deutsche Bundestag den von der Bundesregierung eingebrachten Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BilMoG) angenommen. Das Gesetz wurde am 3. April 2009 vom Bundesrat verabschiedet und am 28. Mai 2009 im Bundesgesetzblatt verkündet. Es ist am 29. Mai 2009 in Kraft getreten. Das neue Regelwerk ist für alle Geschäftsjahre verbindlich, die am bzw. nach dem 1. Januar 2010 beginnen und kann freiwillig für den Jahresabschluss 2009 angewandt werden. Steuereinsparungen sind durch die Reform nicht zu er warten: sie wurde laut Gesetzesbegründung steuer- und aufkommensneutral ausgearbeitet Ziele und Schwerpunkte der Reform Im Vordergrund der Verabschiedung des Gesetzes steht für die Bundesregierung, einerseits heimische Unternehmen finanziell in erheblichem Umfang zu entlasten und speziell für den Mittelstand eine Milliardenentlastung durch Bürokratieabbau herbeizuführen, andererseits das Bilanzrecht des Handelsgesetzbuches für den Wettbewerb mit international geläufigen Rechnungslegungsstandards zu stärken. Ziel des Gesetzgebers ist es, Innovations- und Investitionskräfte freizusetzen. Zwei Schwerpunkte bestimmen das Vorgehen: Deregulierungsmaßnahmen zur Reduktion des Bilanzierungsaufwands durch Anhebung der Schwellenwerte für Kapitalgesellschaften sowie Befreiung kleiner Einzelkaufleute von Bilanzierungs- und Buchführungspflichten. Verbesserung der Aussagekraft handelsrechtlicher Jahresabschlüsse durch ein reformiertes Bilanzrecht, das sich den Rechnungslegungsstandards der IFRS annähert aber auf deren Übernahme aus Komplexitäts-, Aufwands- und Kostengründen verzichtet. Ziel war ein eigenständiges, kostengünstiges und einfaches HGB-Regelwerk mit vollwertigen Bilanzierungsregeln. 3

4 2. Deregulierungsmaßnahmen zur Reduktion des Bilanzierungsaufwands 2.1. Aufhebung bisheriger Regelungen Die reformierte Rechnungslegung entlastet durch Heraufsetzen der Schwellenwerte mittelständische Unternehmen von vermeidbarem Bilanzierungsaufwand: Einzelkaufleuten, die nur einen kleinen Geschäftsbetrieb unterhalten, kommt die Befreiung von Inventur-, Buchführungs- und Abschlusserstellungspflichten zugute, klein- und mittelgroßen Kapitalgesellschaften vielfältige Befreiungen und Erleichterungen bei der Bilanzierung. Von diesen Maßnahmen erhofft sich der Gesetzgeber ein jährliches Einsparpotenzial von mehreren Milliarden Euro Einführung neuer Schwellenwerte und Größenklassen Vorteile für Einzelkaufleute: Einzelkaufleute, die an zwei aufeinander folgenden Abschlussstichtagen nicht mehr als Euro Umsatz und Euro Gewinn pro Geschäftsjahr ausweisen, werden von der Verpflichtung zur Buchführung, Inventur und Bilanzierung nach den handelsrechtlichen Vorschriften befreit. Bei Neugründungen tritt die Befreiung ein, wenn die Werte am ersten Abschlussstichtag nicht überschritten werden. Für buchführungspflichtbefreite Unternehmen findet die steuerliche Rechnungslegung auf Basis einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung statt. Vorteile für Kapitalgesellschaften: Für Kapitalgesellschaften (und gleichgestellte Personenhandelsgesellschaften) wurden die monetären Schwellenwerte in 267 HGB für die Bilanzsumme und die Umsatzerlöse um 20 Prozent angehoben. Die Schwellenwerte entscheiden darüber, in welche der drei Größenklassen (klein, mittelgroß, groß) Kapitalgesellschaften eingeteilt werden und welche Informationspflichten das Unternehmen treffen. Drittens wirken sich die Schwellenwerte auf die gesetzliche Prüfungspflicht aus, da diese kleine Unternehmen nicht trifft. Die 20-prozentige Anhebung verringert den Aufwand bei der handelsrechtlichen Rechnungslegung außerdem, da kleine und deutlich eingeschränkt auch mittelgroße Unternehmen Erleichterungen bei Aufstellung und Offenlegung genießen. Die neuen Größenklassendefinitionen für Kapitalgesellschaften nach 267 HGB für Geschäftsjahre, die nach dem beginnen: Kleine Kapitalgesellschaften Mittelgroße Kapitalgesellschaften Große Kapitalgesellschaften Bilanzsumme bis 4,84 Mio. EUR 4,84 19,25 Mio. EUR über 19,25 Mio. EUR Umsatz bis 9,68 Mio. EUR 9,68 38,5 Mio. EUR 38,5 Mio. EUR Mitarbeiter bis über 250 Eine Klassifizierung als kleine oder mittelgroße Gesellschaft liegt vor, wenn zwei der drei Kriterien (Bilanzsumme, Umsatz, Mitarbeiter) an zwei aufeinander folgenden Abschlussstichtagen nicht überschritten werden. Umgekehrt müssen bei großen Gesellschaften mindestens zwei der drei Kriterien an zwei folgenden Abschlussstichtagen überschritten werden. 4

5 3. Verbesserung der Aussagekraft handelsrechtlicher Jahresabschlüsse 3.1. Umstrukturierung des HGB-Bilanzrechts Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz orientiert sich an den International Financial Reporting Standards, setzt aber auf ein modernisiertes HGB-Bilanzrecht, da die kostenintensiven und komplexen IFRS auf kapitalmarktorientierte Unternehmen zugeschnitten sind, jedoch der größte Anteil der einheimischen rechnungslegungspflichtigen Betriebe den Kapitalmarkt nicht in Anspruch nimmt. Die Reform will das bewährte HGB-Bilanzrecht zu einem kostengünstigen, praxisnahen Regelwerk ausbauen, das den internationalen Rechnungslegungsstandards ebenbürtig ist. Unzeitgemäße Bilanzierungsmöglichkeiten wurden gestrichen oder heutigen Umständen angepasst, da sie die Vergleichbarkeit und den Informationsgehalt von Jahresabschlüssen behinderten. Basis der steuerlichen Gewinnermittlung und Ausschüttungsbemessung ist nach wie vor die HGB-Bilanz allerdings bleibt die Einheitsbilanz durch neue Bilanzierungsmethoden insbesondere bei Rückstellungen und den Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit nur auf dem Papier erhalten Änderungen zur Steigerung der Informationsfunktion des HGB-Abschlusses Nachfolgend eine Auswahl der wichtigsten materiellen Änderungen. Daneben wurden etliche, hier nicht genannte Anhangvorschriften geschaffen. Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände: Durch das Ansatzwahlrecht für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens können Patente, Know-how oder Software in der HGB-Bilanz mit ihren Herstellungskosten verbucht werden, sofern sich diese auf die Entwicklungsphase beziehen. Forschungskosten sind von den Entwicklungskosten ausgeschlossen. Wertermittlung von Rückstellungen: Um die bilanzrechtliche Behandlung von Rückstellungen in der handelsrechtlichen Rechnungslegung realistischer zu bewerten, werden für die Rückstellungsbewertung zukünftige Lohn-, Preis- und Personalentwicklungen erstmals berücksichtigt (Bewertung zum Erfüllungsbetrag). Zudem sind die Rückstellungen laufzeitadäquat mit einem von der Bundesbank vorgegebenen Durchschnittszinssatz abzuzinsen. Für die daraus zu erwartenden Zuführungen, insbesondere im Bereich der Pensionsrückstellungen, wurde ein Wahlrecht geschaffen, die Wertanpassung über die nächsten 15 Jahre verteilt zu erfassen. Da steuerrechtlich keine Änderung erfolgt, müssen Unternehmen somit zukünftig zwei Gutachten für die Pensionsverpflichtungsbewertung erstellen lassen, was zumindest einen Teil der mit der Reform angestrebten Bürokratiekosteneinsparung wieder vernichten dürfte. Neukonzeption der Abgrenzung latenter Steuern: Die international übliche bilanzorientierte Betrachtungsweise ( Liability-Methode ) löst im HGB die gewinnorientierte Betrachtungsweise ab. Sie betrachtet gegenüber dem Finanzamt aktive latente Steuern wie Forderungen und passive latente Steuern wie Verbindlichkeiten der Vermögens- und Schuldenausweis steht im Vordergrund: Es zählen nicht die Ergebnisunterschiede, sondern die Differenzen in einzelnen Bilanzpositionen. Es bleibt aber bei der Gesamtdifferenzbetrachtung und dem Bilanzierungswahlrecht für aktive latente Steuern. Bewertung von Finanzinstrumenten zum Marktwert ( Fair Value ): Nur für Banken wurde im HGB die geläufige Praxis der Kreditinstitute verankert, im Handelsbestand gehaltene Finanzinstrumente Aktien, Schuldverschreibungen, Fondsanteile, Derivate zum Bilanzstichtag mit dem Fair Value zu bewerten. 5

6 Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit: Die Maßgeblichkeit der Steuer- für die Handelsbilanz ( umgekehrte Maßgeblichkeit ) wurde abgeschafft. Steuerliche Mehrabschreibungen oder unversteuerte Rücklagen lassen sich nicht mehr in der Handelsbilanz berücksichtigen, Altbestände können jedoch beibehalten werden. Änderung des handelsrechtlichen Herstellungskostenbegriffs: Die Pflichtbestandteile der handelsrechtlichen Herstellungskosten wurden an die steuerliche Wertuntergrenze angepasst. Verbot für die Bildung bestimmter Aufwandsrückstellungen: Das BilMoG schränkt das Passivierungswahlrecht ( Innenverpflichtung ) ein. Erhalten bleibt die Passivierungspflicht von Rückstellungen für im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltungen oder Abraumbeseitigungen innerhalb bestimmter Fristen. Veränderte Vorschriften zur Währungsumrechnung: Die Verwendung unterschiedlicher Geld- und Briefkurse entfällt, Bilanzposten in fremder Währung sind mit dem Devisenkassamittelkurs in Euro zu transformieren. Transparenz bei Zweckgesellschaften: Das BilMoG erhöht die Transparenz im handelsbilanziellen Umgang mit Zweckgesellschaften, damit deren wirtschaftliche Situation und das Konzernrisiko besser aus dem Jahresabschluss des Konzerns ablesbar sind. Anwendung der Neubewertungsmethode im Konzernabschluss: Abschaffung der Buchwert- zugunsten der Neubewertungsmethode bei der Kapitalkonsolidierung und vieler weiterer Konsolidierungswahlrechte. Zukünftig muss die Wertermittlung zum Erwerbszeitpunkt erfolgen. In der Praxis sind für neu erworbene Tochterunternehmen regelmäßig Zwischenabschlüsse auf den Erwerbszeitpunkt aufzustellen. Aus EU-Recht resultierende Änderungen: Die Brüsseler Vorgaben zum Unternehmensführungsbericht und zur Einrichtung eines Prüfungsausschusses überführte das BilMoG eins zu eins in deutsches Recht. Kapitalmarktorientierte Unternehmen müssen demnach keinen Prüfungsausschuss einrichten, wenn dessen Aufgaben das Aufsichtsorgan wahrnimmt. Außerdem wird darauf verzichtet, den Unternehmen Vorgaben für die Einrichtung eines internen Risikomanagementsystems zu machen. Gleichwohl haben Aufsichtsräte zukünftig die Wirksamkeit dieser Systeme im Zusammenhang mit dem Rechnungslegungsprozess zu prüfen. 6

7 4. Fazit Der Gesetzgeber hat mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz die Bilanzierungsregeln im HGB modifiziert und durch Deregulierungsmaßnahmen wie die Einführung neuer Schwellenwerte und die Erhöhung bestehender Größenklassen für Unternehmen unterhalb der Schwellenwerte zum Abbau von Bürokratiekosten gesorgt. Darüber hinaus ist bei der Reform eine Orientierung am Regelwerk der International Financial Reporting Standards auszumachen, die zwar eine partielle An näherung von HGB und IFRS anstrebt, aber das bewährte, scheinbar kostengünstige und einfache HGB- Bilanzrecht im Kern unberührt belässt. Der handelsrechtliche Jahresabschluss bleibt weiterhin die Grundlage der Gewinnausschüttung und der steuerlichen Gewinnermittlung, allerdings wird die Einheitsbilanz wohl endgültig verschwinden. Generell behalten die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung Anschaffungswert-, Vorsichts- und Realisations prinzip weitgehend ihre Gültigkeit. Unabhängig davon ist es mit der Überarbeitung des HGB gelungen, die Aussagekraft der Rechnungslegung zu steigern und die Informationsfunktion des HGB-Abschlusses zu verbessern. Ursächlich dafür sind in erster Linie die Einschränkungen expliziter Wahlrechte, die Veränderungen der Bewertungsmethodik bei den Rückstellungen und die Möglichkeit zur Bilanzierung selbst geschaffener Vermögensgegenstände des Anlagever mögens. Durch erhebliche Wahlrechte beim Übergang auf die neuen Regeln wird diese Aussagekraftsteigerung jedoch erst mit den Jahren eintreten. 7

8 5. Entscheidungs- und Anpassungsbedarf Die Reforminhalte des BilMoG sind spätestens für alle Geschäftsjahre verbindlich, die am bzw. nach dem 1. Januar 2010 beginnen. Eine Auseinandersetzung mit den neuen Rechnungslegungsvorschriften ist nötig, um einen ordnungsgemäßen Jahresabschluss vorlegen zu können und um bilanzpolitische Möglichkeiten voll auszuschöpfen. Aufgrund des Reformumfangs kann der Entscheidungs- und Anpassungsbedarf hier nur für die strategisch wichtigsten Punkte skizziert werden: Kurz-Checks zur Ermittlung des Entscheidungs- und Anpassungsbedarfs Check 1: Die Auswirkungen auf die Schwellenwerte und Größenkriterien sind darauf zu prüfen, ob die Rechnungslegung umgehbar, eine geringere Größenklasse erreichbar bzw. ein Aufstieg vermeidbar oder im Bereich der Konzernrechnungslegung eine größenabhängige Befreiung möglich ist. Check 2: Für die selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagever mögens ist zu entscheiden: tendenziell höherer Vermögensausweis oder sofortige Aufwand verrechnung? Achtung: Entsprechend ist die Kostenrechnung anzupassen und ein projektbegleitendes Dokumentationssystem zu implementieren. Check 3: Zur Ermittlung der Herstellungskosten ist es nötig, ein korrespondierendes Kosten rechnungssystem auszu gestalten, das für eine klare Wertermittlung sorgt. Abschreibungen für aktivierte, selbst geschaffene immaterielle Ver mögensgegenstände sind steuerrechtlich ge sondert zu behandeln. Check 4: Durch die Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit und die Notwendigkeit zur Abgrenzung latenter Steuern nach der bilanzorientierten Methode ergeben sich für viele Unternehmen steigende interne Berichtserfordernisse, deren Komplexität die Einführung spezifischer Systeme erfordert. Check 5: Für die Rückstellungsbewertung sind Methoden zur Ermittlung der zukünftigen Er füllungsbeträge, die Fristigkeiten sowie die Instrumente zur Abzinsung im Rechnungslegungs prozess zu implementieren. Für Altersversorgungs- und andere langfristige Verpflichtungen ergeben sich aus der gebotenen Verrechnung mit ausschließlich ihrer Erfüllung dienender Ver mögensgegenstände Auswirkungen auf das Bilanzbild, die vollumfänglich zu bedenken sind. Check 6: Wegen der Ausweitung der Anhangangaben sind auch sensible Informationen be züglich Geschäften mit nahe stehenden Per sonen, Abschlussprüferhonoraren, Eventualverbindlichkeiten oder Spezialfonds zu geben. Darauf gilt es sich einzustellen. Check 7: Es ist zu überdenken, ob es für Zwecke des Konzernabschlusses von Vorteil sein könnte, gleich auf eine Berichterstattung nach IFRS zu wechseln. Vertiefende Antworten zum Entscheidungs- und Anpassungsbedarf bietet der Haufe HGB Bilanz Kommentar! Die topaktuelle Kommentierung zur HGB-Reform führt mit Praxisbeispielen, Buchungssätzen, Fachwissen, Checklisten und Bilanz-Analyzer durch die Neuerungen des BilMoG. Sicherheit in allen Entscheidungen garantieren das renommierte Herausgeberteam, die höchste Aktualität der Kommentierung sowie konkrete Antworten und Handlungsempfehlungen. 8

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