Diplomarbeit. Vergleich des Belegs nach 132a BAO mit der Rechnung nach 11 UStG 1994

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1 Diplomarbeit Zur Erlangung des akademischen Grades einer Magistra der Rechtswissenschaften an der Karl-Franzens-Universität Graz Vergleich des Belegs nach 132a BAO mit der Rechnung nach 11 UStG 1994 Vorgelegt von: Lisa NEUBAUER Beurteiler: Univ.-Prof. Mag. Dr. MinR Christoph RITZ am Institut für Finanzrecht Graz, 2018

2 Ehrenwörtliche Erklärung Ich erkläre ehrenwörtlich, dass ich die vorliegende Arbeit selbständig und ohne fremde Hilfe verfasst, andere als die angegebenen Quellen nicht benutzt und die den Quellen wörtlich oder inhaltlich entnommenen Stellen als solche kenntlich gemacht habe. Die Arbeit wurde bisher in gleicher oder ähnlicher Form keiner anderen inländischen oder ausländischen Prüfungsbehörde vorgelegt und auch noch nicht veröffentlicht. Die vorliegende Fassung entspricht der eingereichten elektronischen Version. Datum Unterschrift I

3 Anmerkung In der vorliegenden Arbeit wird aus Gründen der besseren Lesbarkeit auf eine geschlechterspezifische Sprache verzichtet. Soweit personenbezogene Begriffe in männlicher Form angeführt sind, beziehen sie sich auf Männer und Frauen gleichermaßen. II

4 Abkürzungsverzeichnis aa Abl Abs Andere(r) Ansicht Amtsblatt Absatz AO (deutsche) Abgabenordnung 1977 ARD Art Aktuelles Rechts zum Dienstverhältnis Artikel AVG Allgemeines Verwaltungsverfahrensgesetz 1991 BAO Bundesabgabenordnung BarUV BgA Bf BFG Barumsatzverordnung Betrieb gewerblicher Art Beschwerdeführer Bundesfinanzgericht BFGjournal Zeitschrift über aktuelle BFG- Entscheidungen BFH (deutscher) Bundesfinanzhof BGB BGBl BGH (deutsches) bürgerliches Gesetzbuch Bundesgesetzblatt Bundesgerichtshof BlgNR Beilage(n) zu den Stenographischen Protokollen des Nationalrates. BMF Bundesministerium für Finanzen dbmf BWG bzw Deutsches Bundesministerium für Finanzen Bankwesengesetz beziehungsweise III

5 CRR Capital Requirements Regulation (Kapitaladäquanzverordnung) dustg (deutsches) UStG 1980 dh ecolex ErläutRV EStG etc EuGH f ff FinStrG gem Das heißt Fachzeitschrift für Wirtschaftsrecht Erläuterungen zur Regierungsvorlage Einkommensteuergesetz et cetera Europäischer Gerichtshof folgende fortfolgende Finanzstrafgesetz gemäß GewO Gewerbeordnung 1994 GmbH GP GSpG Hrsg idf idr ies isd ivm izm JKU Tax Gesellschaft mit beschränkter Haftung Gesetzgebungsperiode Glücksspielgesetz Herausgeber In der Fassung In der Regel Im engen Sinn Im Sinne des In Verbindung mit Im Zusammenhang mit Institutszeitschrift Steuerrechts-Institut der Johannes Kepler Universität Linz IV

6 KG KStG lit MwStR MwSt-RL mwn Nr OGH ÖStZ ÖStZB QR-Code RKSV Rz RWP sog StGB SWI SWK taxlex ua UGB UFS UID-Nummer Kommanditgesellschaft Körperschaftsteuergesetz litera Fachzeitschrift Mehrwertsteuerrecht Mehrwertsteuer-Richtlinie mit weiteren Nachweisen Nummer Oberster Gerichtshof Österreichische Steuerzeitung Beilage zur Österreichischen Steuerzeitung Quick Response-Code Registrierkassensicherheitsverordnung Randziffer Rechnungswesen für die Praxis Sogenannte(r) Strafgesetzbuch Steuer und Wirtschaft international Steuer- und Wirtschaftskartei Fachzeitschrift für Steuerrecht unter anderem Unternehmensgesetzbuch Unabhängiger Finanzsenat Umsatzsteuer-Identifikations-Nummer UStDV (deutsche) Umsatzsteuer- Durchführungsverordnung V

7 UStG Umsatzsteuergesetz 1994 usw va VfGH vgl VO VwGH Z zb und so weiter vor allem Verfassungsgerichtshof vergleiche Verordnung Verwaltungsgerichtshof Zahl (im Gesetzestext) Zum Beispiel ZWF Zeitschrift für Wirtschaft- und Finanzstrafrecht VI

8 Inhalt Abkürzungsverzeichnis... III Inhalt... VII Einleitung Einzelaufzeichnungs- und Einzelfesthaltungspflicht gem 131 BAO Voraussetzungen für das Vorliegen der Einzelaufzeichnungspflicht gem 131 Abs 1 Z 2 lit b BAO Arten der Einzelaufzeichnungspflicht Erleichterungen im Rahmen der Einzelaufzeichnungspflicht Registrierkassenpflicht gem 131b BAO Allgemeines zur Registrierkassenpflicht Pflicht zur Verwendung einer Registrierkasse Beginn der Registrierkassenpflicht Ende der Registrierkassenpflicht Feststellungsbescheid gem 131b Abs 4 BAO Der Beleg gem 132a BAO Belegerteilungspflicht Barzahlung Unternehmereigenschaft gem 2 Abs 1 UStG Form und Inhalt des Belegs Form Inhalt Durchschriften und Zweitschriften Ausnahmen von Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht Ausnahmen und Erleichterungen von der Registrierkassenpflicht Mobile Gruppen Kalte-Hände-Regelung für Umsätze im Freien VII

9 Taxi- und Mietwagenstände Onlineshops Ausnahmen von Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht Umsätze im Freien Umsätze in unmittelbarem Zusammenhang mit Hütten, insbesondere Alm-, Berg-, Schi- und Schutzhütten Umsätze von Buschenschänken, wenn diese an nicht mehr als 14 Tagen im Kalenderjahr geöffnet sind Umsätze in Kantinen, die von gemeinnützigen Vereinen an nicht mehr als 52 Tagen im Kalenderjahr betrieben werden ( kleine Kantine ) Umsätze von bestimmten abgabenrechtlich begünstigten Körperschaften Umsätze von bestimmten Waren- und Dienstleistungsautomaten Die Rechnung gem 11 UStG Pflicht zur Ausstellung einer Rechnung Vergleich mit der Verpflichtung zur Ausstellung eines Belegs Form und Inhalt der Rechnung Form Inhalt Berichtigung von inhaltlichen Rechnungsmängeln Ausnahmeregelungen und Erleichterungen Inhaltlicher Vergleich des Belegs gem 132a BAO und der Rechnung gem 11 UStG Inhaltserfordernisse Berichtigung Conclusio Die Rechnung nach dem deutschen UStG Pflicht zur Ausstellung einer Rechnung Form und Inhalt der Rechnung VIII

10 Form Inhalt Vergleich zwischen der österreichischen und der deutschen Rechtslage Konsequenzen bei Nichtbeachtung des 132a BAO Abgabenverfahrensrechtliche Konsequenzen gem 163 und 184 Abs 3 BAO Finanzstrafrechtliche Konsequenzen Manipulation von Aufzeichnungssystemen gem 51a FinStrG Abgabenhinterziehung mit manipulierten Aufzeichnungssystemen ( 33 und 39 Abs 1 lit c FinStrG) Verstoß gegen die Registrierkassenpflicht ( 51 Abs 1 lit c FinStrG) Verletzung der Ausstellungs- und Aufbewahrungspflicht von Belegen ( 51 Abs 1 lit d FinStrG) Verletzung der Belegmitnahmepflicht ( 51 Abs 1 lit d und e FinStrG) Literaturverzeichnis... I Gesetze und Gesetzesmaterialien... I Richtlinien/Erlässe... I Artikel... I Kommentare... IV Beiträge in Kommentaren... V Beiträge in Sammelwerken... V Monographien... VI Internetquellen... VII Judikaturverzeichnis... VIII UFS... VIII BGH... VIII BFH... VIII VwGH... IX VfGH... XI IX

11 EuGH... XII OGH... XII X

12 Vergleich des Belegs nach 132a BAO mit der Rechnung nach 11 UStG 1994 Einleitung Die Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht ist mit dem Steuerreformgesetz 2015/16 1 am 1. Jänner 2016 in Kraft getreten. Die Registrierkassenpflicht ist eine lex specialis zu 131 BAO, der die Einzelaufzeichnungspflicht für gewisse Steuerpflichtige vorsieht. 2 Der Zweck der Registrierkassenpflicht ist die Reduktion von Manipulationsmöglichkeiten sowie die Hintanhaltung von Abgabenverkürzungen. 3 Die Belegerteilungspflicht soll die Entstehung von Schwarzkassen verhindern. 4 Dem Barzahlenden wird dabei ein Beleg mit gewissem Mindestinhalt ausgefolgt. 5 Eine Registrierkasse ist jedes elektronische Aufzeichnungssystem, das zur Losungsermittlung.einzelner Bareinnahmen eingesetzt wird. 6 Überdies erstellt die Registrierkasse den Beleg gem 132a BAO. 7 Bisher bestand schon eine Einzelaufzeichnungspflicht für Buchführungspflichtige gem 124 BAO und für Steuerpflichtige, die freiwillig Bücher führen. Außerbetriebliche Einkünfte waren davon nicht umfasst. Mit der Reform unterliegen nun auch Steuerpflichtige mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und mit sonstigen Einkünften der Einzelaufzeichnungspflicht. Durch die Einführung der Registrierkassenpflicht soll nicht nur das Steueraufkommen erhöht, sondern es sollen vor allem Steuerausfälle, die durch Umsatzverkürzungen aus Bargeschäften entstehen, verhindert werden. 8 Es sollen damit die Steuersenkungen im Zuge der Steuerreform 2015/16 gegenfinanziert werden. 9 Überdies dienen die Verpflichtungen dem Schutz von redlichen Unternehmen vor Konkurrenzunternehmen, die Umsätze verkürzen. 10 Es wird also auch der faire Wettbewerb gefördert. Letztendlich will der Gesetzgeber mit den Maßnahmen 1 Steuerreformgesetz 2015/16 StRefG 2015/16, BGBl I 118/ Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht (2016) VfGH , G 606/2015, G 644/ /, G 649/ ErlRV 684 BlgNR 25. GP, Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, 7. 6 BMF, Erlass zur Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht vom , BMF /0029-IV/2/2016, BMF-AV Nr. 123/2016, Sadlo, VfGH bestätigt Registrierkassenpflicht ab , ÖStZ 2016/43, Sadlo, VfGH bestätigt Registrierkassenpflicht, ÖStZ 2016/43, Rzeszut, Änderungen zur Registrierkassenpflicht: die Erleichterungen im Detail, BFGjournal 2016, ErlRV 684 BlgNR 25. GP, 43. 1

13 Steuergerechtigkeit erzielen. 11 Die Registrierkassen- und die Belegerteilungspflicht stellen ein Gesamtpaket dar und ergänzen sich gegenseitig. 12 So dient die Belegerteilungspflicht der leichteren Überprüfbarkeit einer vollständigen Erfassung der Geschäftsvorfälle. 13 Registrierkassenpflicht im weiten Sinn ist ein genereller Begriff. Darunter versteht man eigentlich: 14 Einzelaufzeichnungs- und Festhaltungspflicht von Barumsätze Registrierkassenpflicht (ies) Technische Sicherheitslösung zum Schutz vor Manipulationen Belegerteilungspflicht Die neuen Pflichten sorgten Anfang 2016 allerdings für große Aufregung, da sie in der Wirtschaft als zu streng empfunden wurden. Obwohl sie vom Verfassungsgerichtshof als verfassungskonform bestätigt wurden, beschloss der Gesetzgeber weitere Ausnahmen und schwächte so die Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht. 11 Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, ErlRV 684 BlgNR 25. GP, Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, 1. 2

14 1. Einzelaufzeichnungs- und Einzelfesthaltungspflicht gem 131 BAO Nach der Einzelaufzeichnungspflicht sind in den Aufzeichnungen die Betriebseinnahmen und die Betriebsausgaben (bzw. Bareingänge und Barausgänge) laufend zu erfassen und einzeln festzuhalten und aufzuzeichnen 15. Es handelt sich dabei um formelle Vorgaben, dh 131 BAO regelt keine inhaltlichen Erfordernisse. 16 Sofern Buchführungspflicht gem 124 oder 125 BAO besteht oder freiwillig Bücher geführt werden, sind die Bareingänge und Barausgänge gem 131 Abs 1 Z 2 lit b BAO täglich einzeln in den Büchern (bzw den diesen zugrunde liegenden Grundaufzeichnungen) festzuhalten. Bücher sind geschlossene Rechnungskreise, in denen einzelne Eintragungen kontenmäßig aufeinander abgestimmt sind 17. Sie dienen der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich. 18 Im Gegensatz zu Büchern sind Aufzeichnungen isd BAO getrennte Aufschreibungen rechtserheblicher Vorgänge. 19 Aufzeichnungen werden für sonstige abgabenrechtliche Zwecke, wie zb für die Einnahmen-Ausgaben-Rechnung, erstellt Voraussetzungen für das Vorliegen der Einzelaufzeichnungspflicht gem 131 Abs 1 Z 2 lit b BAO Die Einzelaufzeichnungspflicht umfasst die tägliche, einzelne Aufzeichnung aller Geschäfte. 21 Buchführungspflichtige und Einnahmen-Ausgaben-Rechner sind zur Einzelaufzeichnung verpflichtet. Diese Verpflichtung wird im Fall der Buchführungspflicht gem 5 Abs 1 EStG oder der freiwilligen Führung von Büchern gem 4 Abs 1 EStG in 126 Abs 1 ivm 124 BAO 22 geregelt, im Fall der Einnahmen-Ausgabenrechnung in 126 Abs 2 BAO. Eine Verpflichtung zur Einzelaufzeichnung besteht außerdem gem 126 Abs 3 BAO für Steuerpflichtige, die ihre Einkünfte aus der Differenz der Einnahmen und Werbungskosten 15 BMF, Erlass zur Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht vom , BMF /0029-IV/2/2016, BMF-AV Nr. 123/2016, Stoll, BAO-Kommentar (1994) 131, Tanzer in Althuber/Tanzer/Unger, BAO Handbuch (2016) 124, VwGH , 97/14/0172; Ritz, Bundesabgabenordnung 6 (2017) 124 Rz Tanzer in Althuber/Tanzer/Unger, BAO Handbuch 124, Ritz, Bundesabgabenordnung Rz BMF, Erlass zur Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht vom , BMF /0029-IV/2/2016, BMF-AV Nr. 123/2016, Stoll, BAO-Kommentar 126, 1433 f; Ritz, Bundesabgabenordnung Rz 4. 3

15 ermitteln und freiwillig Bücher führen. 23 Dies bezieht sich auf Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und sonstige Einkünfte. Buchführungspflicht besteht gem 5 Abs 1 EStG insbesondere für Abgabenpflichtige, die nach 189 UGB rechnungslegungspflichtig sind. Bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft ist auch eine Buchführungspflicht nach 125 BAO denkbar. 24 Nach 189 Abs 1 UGB gibt es zwei Arten der Rechnungslegungspflicht: 25 Rechnungslegungspflicht unabhängig von Größenkriterien ( 189 Abs 1 Z 1 UGB) Diese Pflicht besteht für Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften, bei denen kein unbeschränkt haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist (v.a. GmbH & Co KG). Rechnungslegungspflicht abhängig von Größenkriterien ( 189 Abs 1 Z 2 UGB) Alle anderen Unternehmer mit Ausnahme der in 189 Abs 4 UGB genannten Unternehmer, die mehr als an Umsatzerlösen im Geschäftsjahr verdienen, sind zur Rechnungslegung verpflichtet. Die Ausnahme des 189 Abs 4 UGB gilt für Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sowie für die freien Berufe. Die Bestimmung nimmt außerdem Überschussrechner gem 2 Abs 4 Z 2 EStG, dh Angehörige außerbetrieblicher Einkunftsarten, die ihre Einkünfte aus dem Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ermitteln, unabhängig von ihrem Umsatz von der Rechnungslegungspflicht aus. 26 Die Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ist in 4 Abs 3 EStG geregelt. Die Einnahmen- Ausgaben-Rechnung bezeichnet die Ermittlung des Gewinns durch Gegenüberstellung von Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben. 27 Gem 4 Abs 1 EStG besteht die Möglichkeit, auch außerhalb der Buchführungspflicht freiwillig Bücher zu führen. Wenn ein Abgabenpflichtiger nicht der Buchführungspflicht gem 5 Abs 1 EStG ivm 189 UGB oder gem 125 BAO unterliegt und auch nicht freiwillig Bücher führt, kann er seinen Gewinn durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermitteln. 23 Ritz, Bundesabgabenordnung Rz Herzog, Handbuch Einkommensteuer (2012) Schummer/Kriwanek, Das neue Unternehmensgesetzbuch (Jänner 2006) Schummer/Kriwanek, Unternehmensgesetzbuch Herzog, Handbuch Einkommensteuer, 78. 4

16 1.2. Arten der Einzelaufzeichnungspflicht Es ist zu differenzieren, ob die Aufzeichnungspflicht gem 126 Abs 1 BAO ivm 124 oder 125 BAO oder gem 126 Abs 2 und 3 BAO besteht. 28 Im Fall der Buchführungspflicht oder der freiwilligen Führung von Büchern gem 126 Abs 1 BAO ivm 124 oder gem 125 BAO sollen alle Bareingänge und Barausgänge in den Büchern oder in Grundaufzeichnungen festgehalten werden. Es gibt keine allgemeingültige Definition des Begriffs Grundaufzeichnung. 29 Fest steht, dass es sich um Aufzeichnungen mit Journalfunktion handelt, die die Grundlage für eine systematische Verbuchung von Geschäftsvorfällen bilden 30. Eine elektronische Erfassung der Grundaufzeichnungen, zb mittels Datenerfassungsprotokoll, 31 ist zulässig. 32 Im Fall von Sammelbuchungen im Journal fallen auch die Einzelaufzeichnungen unter den Begriff der Grundaufzeichnungen. 33 Bei Einzelaufzeichnungen handelt es sich nach Ansicht des BMF beispielsweise um chronologische händische Aufzeichnungen der Einzellosungen, Kassabucheinzelaufzeichnungen, Registrierkassenstreifen von mechanischen oder elektronischen Registrierkassen und sogar Strichlisten (sogenannte Ersatzaufzeichnungen). 34 Es ist fraglich, ob diese Arten der Einzelaufzeichnung mit Beginn der Registrierkassenpflicht mit noch zulässig sind. Mit Inkrafttreten dieser Pflicht könnte es sein, dass nur mehr die Einzelaufzeichnung mittels Registrierkasse oder Beleg (mangels Registrierkassenpflicht) zulässig ist Ritz, Bundesabgabenordnung Rz Koller/Kurz, Buchführung im Ausland nach der BAO-Änderung durch das Budgetbegleitgesetz 2000/2001, ÖStZ 2001/109, 51 (52). 30 Kurz, Die Führung von Büchern und Aufzeichnungen im Ausland, ÖStZ 1998, 277 (278); Koller/Kurz, Buchführung im Ausland, ÖStZ 2001/109, 51 (54); Zehetner/Zehetner, Bookkeeping abroad for permanent establishments in Austria, SWI 2/2001, 078; Ritz, Bundesabgabenordnung Rz BMF, Erlass zur Einzelaufzeichnungs-, Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht vom , BMF /0029-IV/2/2016, BMF-AV Nr. 123/2016, Mattes/Mühl, Grundaufzeichnungen im EDV-Zeitalter, SWK 15/2005, 522 (522); vgl auch Mattes/Mühl, EDV- Grundaufzeichnungen und das Betrugsbekämpfungsgesetz 2006, SWK 6/2006, 747 (747). 33 Koller/Kurz, Buchführung im Ausland, ÖStZ 2001/109, 51 (54); Ritz, Bundesabgabenordnung Rz 2 mwn. 34 BMF, Durchführungserlass zur Barbewegungsverordnung vom , BMF /0004-IV/2/2006 (seit außer Kraft); Ritz, Bundesabgabenordnung Rz Huber, Ausnahmen und Erleichterungen bei den neuen Dokumentationspflichten, ÖStZ 2016/76, 39 (40). 5

17 Aufzeichnungspflichtige gem 126 Abs 1 BAO müssen gem 131 Abs 1 Z 2 lit b BAO alle Bargeldbewegungen, unabhängig von deren Erfolgswirksamkeit, erfassen. 36 Im Rahmen der Aufzeichnung nach 126 Abs 2 und 3 BAO besteht eine Aufzeichnungspflicht nur für erfolgswirksame Bargeschäfte. 37 Es sind Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben, sowie Einnahmen und Werbungskosten einzeln zu erfassen. 38 Abgesehen davon gelten im Hinblick auf die Einzelaufzeichnungspflicht im Rahmen der freiwilligen Buchführung dieselben Bedingungen wie für die gesetzliche Buchführungspflicht Erleichterungen im Rahmen der Einzelaufzeichnungspflicht Bis Ende 2015 waren Erleichterungen für die Einzelaufzeichnungspflicht bei der Losungsermittlung durch Kassasturz in der Barbewegungsverordnung 39 vorgesehen. 40 Die Barbewegungsverordnung wurde mit von der Barumsatzverordnung ( BarUV ) 41 abgelöst. 42 Die BarUV basiert auf der Verordnungsermächtigung in 131 Abs 4 BAO, die die Festlegung von Erleichterungen bei der Führung von Büchern und Aufzeichnungen ermöglicht. 43 Die Erleichterungen in der BarUV beziehen sich auf die Einzelaufzeichnung mittels Registrierkasse und erlauben es Steuerpflichtigen bei Vorliegen gewisser Bedingungen, anstelle der Einzelaufzeichnung eine vereinfachte Losungsermittlung durch sog Kassasturz vorzunehmen. 44 Dabei handelt es sich um einen Vergleich des Kassenend- und des Kassenanfangsbestands. Wenn die vereinfachte Losungsermittlung zulässig ist, besteht keine Pflicht zur Verwendung einer Registrierkasse Ritz, Bundesabgabenordnung Rz Ritz, Bundesabgabenordnung Rz Ritz, Bundesabgabenordnung Rz Verordnung des Bundesministers für Finanzen zur vereinfachten Losungsermittlung bei Bareingängen und Barausgängen (Barbewegungs-VO), BGBl II 441/ (Stand ). 41 Verordnung des Bundesministers für Finanzen über Erleichterungen bei der Führung von Büchern und Aufzeichnungen, bei der Registrierkassenpflicht und bei der Belegerteilungspflicht (Barumsatzverordnung 2015 BarUV 2015), BGBl II 247/2015 idf II 209/ Mayr, Ausnahmen von der Verpflichtung zur Einzelaufzeichnung mittels Registrierkasse, RWP 2016/27, 138 (139). 43 Ritz/Koran/Kutschera, SWK-Spezial Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht (2016) Mayr, Ausnahmen von der Verpflichtung zur Einzelaufzeichnung, RWP 2016/27, 138 (139). 45 Mayr, Ausnahmen von der Verpflichtung zur Einzelaufzeichnung, RWP 2016/27, 138 (140). 6

18 Die Erleichterungen in der BarUV gelten für Umsätze im Freien ( 2 BarUV), bestimmte Geschäftsbetriebe von abgabenrechtlich begünstigten Körperschaften ( 3 BarUV), bestimmte Automatenumsätze ( 4 BarUV) und für mobile Gruppen ohne Betriebsstätte ( 7 BarUV) Mayr, Ausnahmen von der Verpflichtung zur Einzelaufzeichnung, RWP 2016/27, 138 (143). 7

19 2. Registrierkassenpflicht gem 131b BAO 2.1. Allgemeines zur Registrierkassenpflicht Die Registrierkassenpflicht bezeichnet die Pflicht zur Einzelaufzeichnung mit einer elektronischen Registrierkasse. 47 Dabei handelt es sich um ein elektronisches Aufzeichnungssystem, das zur Losungsermittlung und zur Einzelaufzeichnung der Bareinnahmen genutzt wird. 48 Das kann zum Beispiel eine Waage oder ein Taxameter mit Aufzeichnungsfunktion sein. Jede Registrierkasse verfügt über ein Datenerfassungsprotokoll, mit dem sämtliche Bareinnahmen zeitnah erfasst werden. 49 Mit Inkrafttreten der RKSV 50 am müssen Registrierkassen außerdem über eine Signaturerstellungseinheit verfügen. Dabei handelt es sich idr um eine Signaturkarte. Diese dient durch die Verknüpfung elektronischer Daten der Authentifizierung des Signators. 51 Die Signaturerstellungseinheit verknüpft gewisse Belegdaten gem 132a Abs 3 und Abs 8 BAO und verkettet so die Barumsätze in chronologischer Reihenfolge. 52 Eine Datenmanipulation würde die Verkettung unterbrechen und wäre daher nachweisbar. 53 Die Registrierkassenpflicht nach 131b BAO ist eine Sondernorm zur Einzelaufzeichnungspflicht nach 131 BAO. 54 Bei Erfüllung gewisser Voraussetzungen, müssen die Bareinnahmen mittels elektronischer Registrierkasse einzeln aufgezeichnet werden. 55 Die Pflicht zur Verwendung einer Registrierkasse kann daher nur für Einkünfte gelten, für die auch die Einzelaufzeichnungspflicht isd 131 BAO besteht Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, BMF, Erlass zur Einzelaufzeichnungs-, Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht vom , BMF /0029-IV/2/2016, BMF-AV Nr. 123/2016, 23; Ritz/Koran/Kutschera, SWK Spezial, Ritz/Koran/Kutschera, SWK Spezial, Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die technischen Einzelheiten für Sicherheitseinrichtungen in den Registrierkassen und andere, der Datensicherheit dienende Maßnahmen (Registrierkassensicherheitsverordnung, RKSV), BGBl II 2015/410 idf 2016/ Ritz/Koran/Kutschera, SWK Spezial, BMF, Erlass zur Einzelaufzeichnungs-, Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht vom , BMF /0029-IV/2/2016, BMF-AV Nr. 123/2016, (Stand: ). 54 Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, Tanzer in Althuber/Tanzer/Unger, BAO Handbuch 131b,

20 Die Änderungen betreffend 131b BAO sind in der Privatwirtschaft auf Kritik gestoßen. Vor allem Kleinunternehmer und Unternehmer mit geringem Barumsatz empfinden diese Verpflichtung als unverhältnismäßig. 57 Überdies wurde kritisiert, dass die Bestimmungen zum Manipulationsschutz der Registrierkasse erst seit , also ein Jahr nach In-Kraft-Treten der Pflicht zur Verwendung einer Registrierkasse, gelten. Für 2016 sei daher noch unklar, welche Bedingungen eine Registrierkasse erfüllen muss. Geräte, die die Bedingungen des Manipulationsschutzes erfüllen, seien noch nicht erhältlich. Der VfGH 58 hat jedoch die Zulässigkeit der Registrierkassenpflicht bestätigt; die Registrierkasse diene dem öffentlichen Interesse an der Abgabenerhebung und gleichmäßigen Besteuerung. Primäres Ziel sei nicht die Erhöhung des Steueraufkommens, sondern das Vermeiden von Steuerausfällen. Auch für Kleinunternehmer sei die Registrierkassenpflicht nicht unverhältnismäßig Pflicht zur Verwendung einer Registrierkasse Die Registrierkassenpflicht besteht für Unternehmer mit betrieblichen Einkünften gem 2 Abs 3 Z 1-3 EStG. 59 Das sind Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, selbständiger Arbeit und Gewerbebetrieb. In Bezug auf die Land- und Forstwirtschaft gilt die Registrierkassenpflicht nicht im Rahmen der ertragsteuerlichen Vollpauschalierung. 60 Dies liegt daran, dass bei der Vollpauschalierung auch die Grundnorm der Einzelaufzeichnungs- und Einzelaufbewahrungspflicht, 131 BAO, nicht gilt. Da die Registrierkassenpflicht eine Spezialnorm zu 131 BAO darstellt, kann mangels Anwendbarkeit des 131 BAO auch die Registrierkassenpflicht nicht gelten. Im Fall der Teilpauschalierung besteht jedoch Registrierkassenpflicht. 61 Keine Registrierkassenpflicht besteht für Hoheitsbetriebe gem 2 Abs 5 KStG. Dabei handelt es sich um Betriebe gewerblicher Art ( BgA ), deren Tätigkeit überwiegend der öffentlichen 57 VfGH , G 606/2015, G 644/ /, G 649/ VfGH , G 606/2015, G 644/ /, G 649/ Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, Ritz/Koran/Kutschera, SWK Spezial, 72; vgl auch Verordnung der Bundesministerin für Finanzen über die Aufstellung von Durchschnittssätzen für die Ermittlung des Gewinnes aus Land- und Forstwirtschaft (Land- und Forstwirtschaft-Pauschalierungsverordnung 2015 LuF-PauschVO 2015), BGBl II 125/2013 idf II 164/2014; Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, 16. 9

21 Hand dient. 62 Das sind zb Forschungsanstalten, Friedhöfe und Anlagen zur Straßenreinigung oder zur Müllbeseitigung. Für BgA, die unternehmerisch tätig sind, besteht die Pflicht zu Verwendung einer Registrierkasse. 63 Für die Pflicht zur Verwendung einer Registrierkasse sind nur Barumsätze im Inland relevant. 64 Ist ein Unternehmer beschränkt steuerpflichtig, so gilt die Registrierkassenpflicht nur für Einnahmen im Inland. 65 Zudem ist lediglich der Nettoumsatz, dh der Umsatz ohne Umsatzsteuer, heranzuziehen. 66 Maßgeblich ist die Bemessungsgrundlage des UStG. 67 Die Registrierkassenpflicht besteht ab einem Jahresumsatz von und einem Barumsatz von 7.500; die beiden Umsatzgrenzen müssen kumulativ erreicht werden. Der Umsatz wird betriebsbezogen ermittelt. Ein Betrieb gem 131b Abs 1 Z 1 BAO ist eine selbstständige, nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wobei sich die Tätigkeit auf die betrieblichen Einkunftsarten bezieht 68. Ein Unternehmer kann über mehrere getrennte Betriebe verfügen. 69 Bei der Qualifizierung, ob es sich um einen einheitlichen Betrieb, bestehend aus mehreren Teilbetrieben, oder um mehrere Betriebe handelt, ist auf der organisatorischen und wirtschaftlichen Verflechtung der Betriebe abzustellen. Auch wenn keine räumliche Nähe zwischen den (Teil-)Betrieben gegeben ist, kann ein einheitlicher Betrieb vorliegen. Maßgeblich ist, ob die ausgeübte Tätigkeit [ ] - in ihrer Gesamtheit betrachtet - zu einem Gesamtbetrieb führen kann 70. Dabei sind mehrere gleichartige, organisch nebeneinander stehende Betriebe, in der Hand desselben Unternehmers [ ] in aller Regel als einheitlicher Betrieb anzusehen Huber, Ausnahmen und Erleichterungen bei den neuen Dokumentationspflichten, ÖStZ 2016/67, 39 (45). 63 BMF, Erlass zur Einzelaufzeichnungs-, Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht vom , BMF /0029-IV/2/2016, BMF-AV Nr. 123/2016, Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, BMF, Erlass zur Einzelaufzeichnungs-, Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht vom , BMF /0029-IV/2/2016, BMF-AV Nr. 123/2016, Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, Tanzer in Althuber/Tanzer/Unger, BAO Handbuch 131b, Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, BMF, Erlass zur Einzelaufzeichnungs-, Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht vom , BMF /0029-IV/2/2016, BMF-AV Nr. 123/2016, UFS , GZ. RV/0575-I/ UFS , GZ. RV/1935-W/04 mwn. 10

22 Als Barumsätze gelten gem 131 Abs 1 Z 3 BAO Barzahlungen im herkömmlichen Sinn, aber auch Zahlungen mit Bankomat- oder Kreditkarte. Keine Barzahlung ist hingegen online banking. Nach der Judikatur des VfGH ist die Gleichstellung der Zahlung mit Bankomat- oder Kreditkarte mit der Barzahlung zulässig. 72 Der Grund dafür liegt darin, dass bei Bankomat- und Kreditkartenzahlungen Manipulationen ebenso möglich sind wie bei Barzahlungen. 73 Hingegen wird beispielsweise bei einer Online-Überweisung eine Manipulation erschwert. Während in 131 Abs 1 Z 3 BAO der Begriff Barumsätze vorkommt, verwendet 131 Abs 1 Z 1 BAO den Terminus Bareinnahmen. Nach der Judikatur des VfGH sind Bareinnahmen umfassender als Barumsätze. 74 Barumsätze bezeichnen die Barzahlung für eine Gegenleistung. Der Begriff des Umsatzes ist an das Umsatzsteuerrecht angelehnt und erfordert daher das Vorliegen eines Leistungsaustauschs. 75 Bareinnahmen dagegen umfassen auch die Barzahlung ohne Gegenleistung, zb Mitgliedsbeiträge. Barumsätze sind nur Zahlungen im Zuge eines Leistungsaustauschs. 76 Nach anderer Ansicht ist der Begriff der Bareinnahmen mit jenem der Barumsätze synonym. 77 Das liegt daran, dass die Begriffe im Gesetzestext des 131b Abs 1 Z 1-3 BAO ineinander übergehen. 78 Dieser Ansicht wird hier nicht gefolgt, da 131b Abs 1 Z 3 BAO festlegt, dass für das Vorliegen von Barumsätzen eine Gegenleistung erforderlich ist, während Bareinnahmen keine Gegenleistung voraussetzen. In der entsprechenden Regierungsvorlage 79 wird der Begriff der Barumsätze definiert, während die Kenntnis des Begriffs Bareinnahmen vorausgesetzt wird. Dies verstärkt die Annahme, dass die Begriffe nicht dieselbe Bedeutung haben Beginn der Registrierkassenpflicht Die Verpflichtung zur Verwendung einer Registrierkasse gem 131b Abs 1 BAO ist gem 323 Abs 45 BAO seit 1. Jänner 2016 in Kraft. Gem 131 Abs 3 BAO gelten die Verpflichtungen mit Beginn des viertfolgenden Monats nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Umsatzgrenzen zum ersten Mal überschritten wurden. 72 VfGH , G 606/2015, G 644/2015, G 649/ Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, VfGH , G 606/2015, G 644/2015, G 649/ Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, Tanzer in Althuber/Tanzer/Unger, BAO Handbuch 131b, Tanzer in Althuber/Tanzer/Unger, BAO Handbuch 131b, ErlRV 684 BlgNR 25. GP,

23 Der Voranmeldungszeitraum ist gem 21 Abs 1 UStG der Kalendermonat. 80 Für Unternehmer, bei denen der Umsatz im vorangegangenen Kalenderjahr nicht überschritten hat, kann das Kalendervierteljahr als Voranmeldungszeitraum herangezogen werden. Unter Umständen wird dem Abgabepflichtigen erst bei der Erstellung der Voranmeldung zur Umsatzsteuer im spätmöglichsten Zeitpunkt klar, dass ihn die Pflicht zur Verwendung einer Registrierkasse trifft. 81 Dann hätte er nur mehr eineinhalb Monate Zeit, sich darauf vorzubereiten. Es war zunächst strittig, ob Umsätze aus dem Jahr 2015 rückwirkend zur Begründung der Pflicht herangezogen werden können. 82 Laut Gesetzesmaterialien kann die Registrierkassenpflicht schon im Jänner 2016 gelten, wenn im Vorjahr die Umsatzgrenzen überschritten wurden. Der VfGH 83 hat jedoch entschieden, dass die Pflicht zur Verwendung einer Registrierkasse erst ab besteht. 84 Gem 323 Abs 45 BAO treten 131b Abs 1 BAO und 131b Abs 3 BAO, soweit sich dieser auf Abs. 1 bezieht, mit 1. Jänner 2016 in Kraft. Die Registrierkassenpflicht gem 131b Abs 1 BAO kann daher isd 131b Abs 3 BAO erst vier Monate nach Überschreiten der Umsatzgrenzen in einem Voranmeldungszeitraum, der nach Inkrafttreten der Bestimmung, dh nach 1. Jänner 2016, liegt, entstehen Ende der Registrierkassenpflicht Die Registrierkassenpflicht endet gem 131b Abs 3 BAO, wenn die Umsatzgrenzen in einem Folgejahr nicht überschritten werden und es absehbar ist, dass diese auch in der Zukunft nicht überschritten werden. Es reicht für das Ende der Registrierkassenpflicht, wenn eine der beiden Umsatzgrenzen unterschritten wird. Die Pflicht zur Verwendung einer Registrierkasse fällt mit Beginn des nächstfolgenden Kalenderjahres weg Ritz/Koran/Kutschera, SWK-Spezial, Tanzer in Althuber/Tanzer/Unger, BAO Handbuch 131b, Ritz/Koran/Kutschera, SWK-Spezial, VfGH , G 606/2015, G 644/2015, G 649/ Tanzer/Unger, BAO 5 (2016) Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht,

24 Feststellungsbescheid gem 131b Abs 4 BAO Gem 131b Abs 4 BAO hat der Abgabenpflichtige auf Antrag einen Anspruch auf die Ausstellung eines Feststellungsbescheids über die Manipulationssicherheit eines geschlossenen Gesamtsystems, das im Unternehmen als elektronisches Aufzeichnungssystem verwendet wird. Der Antrag auf Erlassung eines Feststellungsbescheids ist ein Antrag zur Geltendmachung von Rechten gem 85 Abs 1 BAO. 86 Es besteht hinsichtlich des Antrags Entscheidungspflicht gem 85a Abs 1 BAO Abs 4 BAO wird durch die RKSV ergänzt, die mit in Kraft getreten ist. Sie wurde vom Bundesminister für Finanzen auf Grundlage des 131b Abs 5 Z 3 BAO erlassen. 131 Abs 4 BAO stellt eine Abweichung von 131 Abs 2 BAO dar. 88 Unter den Voraussetzungen von 131 Abs 4 BAO kann nämlich auf die Signaturerstellungseinheit verzichtet werden. Es gibt zwei Voraussetzungen für die Anwendbarkeit von 131b Abs 4 BAO: ein geschlossenes Gesamtsystem und eine hohe Anzahl von Registrierkassen im Inland. Ein geschlossenes Gesamtsystem besteht aus mindestens 30 Registrierkassen. Der Feststellungsbescheid ergeht auf der Grundlage eines Gutachtens von einem beeideten Sachverständigen. 89 Lieferungen und sonstige Leistungen des Betriebs, die nicht im Gesamtsystem erfasst werden, sind von diesem Feststellungsbescheid nicht erfasst ( 21 Abs 5 RKSV). 86 Ritz/Koran/Kutschera, SWK Spezial, BMF, Erlass zur Einzelaufzeichnungs-, Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht vom , BMF /0029-IV/2/2016, BMF-AV Nr. 123/2016, Tanzer in Althuber/Tanzer/Unger, BAO Handbuch 131b, Ritz/Koran/Kutschera, SWK Spezial,

25 3. Der Beleg gem 132a BAO Der allgemeine Begriff Registrierkassenpflicht umfasst auch die Pflicht zur Belegerteilung gem 132a BAO, die seit dem gilt. 90 Ziel der Belegerteilungspflicht ist die Abschreckung gegen die Nichterfassung der Umsätze in den Büchern und Aufzeichnungen. 91 Der Verpflichtete hat dem die Barzahlung Leistenden einen Beleg über empfangene Barzahlungen für Lieferungen und sonstige Leistungen zur erteilen Belegerteilungspflicht Barzahlung Maßgeblich für das Bestehen der Belegerteilungspflicht ist die Barzahlung, nicht, ob tatsächlich eine Lieferung oder sonstige Leistung erfolgt ist. Der Begriff der Barzahlung wird in 132a Abs 1 S 3 BAO definiert. Er ist ident mit jenem des Barumsatzes isd 131b Abs 1 Z 3 BAO (vgl Kapitel 2.2.). 93 Hinsichtlich des Barzahlungsbegriffs sind von 132a BAO Zahlungen mit Bargeld, Zahlungen mit Bankomat- oder Kreditkarte und Zahlungen mit Gutscheinen und Ähnlichem erfasst. 94 Auch Zahlungen mit elektronischen Währungen wie Bitcoins stellen Barzahlungen gem 132a BAO dar. 95 Während eine Zahlung mit Gutschein belegerteilungspflichtig ist, löst der Kauf eines Gutscheins keine Belegerteilungspflicht aus, da bei Kauf des Gutscheins die spätere Leistung noch nicht konkretisiert wurde und gem 1 Abs 1 Z 1 UStG kein Umsatz vorliegt. 96 Der Beleg muss an den die Zahlung Leistenden ausgegeben werden und ist von diesem bis außerhalb der Geschäftsräumlichkeiten mitzunehmen. 97 Eine Verletzung dieser Mitnahmepflicht ist jedoch keine Finanzordnungswidrigkeit, da es sich bei der Mitnahmepflicht nicht um eine Aufbewahrungspflicht handelt (vgl Kapitel und 7.2.5) Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, BMF, Erlass zur Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht vom , BMF /0029-IV/2/2016, BMF-AV Nr. 123/2016, Tanzer in Althuber/Tanzer/Unger, BAO Handbuch 132a, 405; vgl auch Ritz/Koran/Kutschera, SWK Spezial, Ritz/Koran/Kutschera, SWK Spezial, Tanzer in Althuber/Tanzer/Unger, BAO Handbuch 131b, 394; 132a, 405; vgl auch EuGH , C- 264/14 (Hedqvist); Ehrke-Rabel/Hödl, Effizienter Steuervollzug im Lichte des Datenschutzes unter Berücksichtigung von Kryptowährungen, in Jahnel (Hrsg), Jahrbuch Datenschutzrecht (2016) 232 (253). 96 Tanzer in Althuber/Tanzer/Unger, BAO Handbuch 132a, Ritz/Koran/Kutschera, SWK Spezial, ErlRV 684 BlgNR 25. GP, 44; Ritz/Koran/Kutschera, SWK Spezial,

26 Unternehmereigenschaft gem 2 Abs 1 UStG 1994 Die Belegerteilungspflicht betrifft Unternehmer gem 2 Abs 1 UStG. Diese sind grundsätzlich verpflichtet, bei Barzahlung eines Leistungsempfängers einen Beleg auszustellen Abs 1 UStG basiert auf Art 9 der MwSt-RL Gem 2 Abs 1 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Dabei kann es sich um eine natürliche Person oder um ein Wirtschaftsgebilde handeln; Rechts- oder Geschäftsfähigkeit ist keine Voraussetzung für das Vorliegen der Unternehmereigenschaft. 102 Es gilt die Maßgeblichkeit des Außenverhältnisses 103 ; dh ein Unternehmer muss mit Leistungen an Dritte nach außen in Erscheinung treten. 104 Hinsichtlich der Begriffe gewerblich und beruflich ist die Abgrenzung von untergeordneter Bedeutung. 105 Relevant ist gem 2 Abs 1 UStG, dass die Tätigkeit auf die Erzielung von Einnahmen ausgerichtet ist. 106 Eine Gewinnerzielungsabsicht ist dabei nicht notwendig. Es muss sich zudem um eine nachhaltige Tätigkeit handeln. Eine Tätigkeit wird nachhaltig betrieben, wenn sie mit Wiederholungsabsicht unternommen wird, planmäßig wiederholt wird oder auf eine gewisse Dauer angelegt ist. 107 Hinsichtlich der selbständigen Tätigkeit ist das Innenverhältnis maßgeblich. 108 Die Selbständigkeit manifestiert sich im Innenverhältnis durch Weisungsungebundenheit und Unternehmerrisiko. 109 Dabei ist auf dem Gesamtbild der Verhältnisse abzustellen. 99 Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, Abl L 347, Ritz, Bundesabgabenordnung 6 132a Rz Bürgler in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-ON 2 Rz 181 (Stand ). 103 Windsteig in Melhardt/Tumpel, UStG 2 2 Rz 2 (Stand 2015). 104 VwGH , 1550/77; Bürgler in UStG-ON 2 Rz 181 mwn. 105 Ehrke-Rabel, Die Entwicklung des Unternehmerbegriffs im UStG, in Achatz/Tumpel (Hrsg), Der Unternehmerbegriff des UStG (2017) 1 (8). 106 Berger/Wakounig (Hrsg), Umsatzsteuer kompakt 6 (2016) Berger/Wakounig, Umsatzsteuer kompakt 6, Windsteig in Melhardt/Tumpel, UStG 2 2 Rz VwGH , 90/14/0141; VwGH , 92/14/0047; VwGH , 94/13/0121; Bürgler in UStG-ON 2 Rz 231; vgl auch Ehrke-Rabel, Entwicklung des Unternehmerbegriffs, in Achatz/Tumpel (Hrsg), Unternehmerbegriff, 1 (9). 15

27 Nicht als unternehmerische Tätigkeit gilt gem 2 Abs 5 Z 2 UStG die Liebhaberei. Dabei handelt es sich um eine Tätigkeit, die auf die lange Sicht keinen Gewinn erwarten lässt. 110 Umsatzsteuerrechtlich handelt es sich dabei um eine private Tätigkeit. Eine nähere Definition der Liebhaberei findet sich in der Liebhabereiverordnung. 111 Bei der Qualifikation einer Tätigkeit als Liebhaberei ist weniger das Ausbleiben von Profit, und mehr das Vorherrschen persönlicher Interessen und Neigungen 112 von Bedeutung. Die Abgrenzung zwischen Liebhaberei und unternehmerischer Tätigkeit orientiert sich daran, ob die Tätigkeit auf einer aus der privaten Lebensführung der Personen resultierenden Neigung basiert. 113 Beispiele für Liebehabereitätigkeiten sind Freizeittierzucht (zb Pferde, Hunde), Rennstall, Sammlertätigkeit (zb Briefmarken, Münzen), Jagd und Handel mit Weinen. 114 Da jemand, der eine Tätigkeit im Rahmen der Liebhaberei betreibt, nicht als Unternehmer isd 2 UStG gilt, kommt für ihn weder die Belegerteilungs- noch die Rechnungsausstellungspflicht zum Tragen. Von der umsatzsteuerrechtlichen Liebhaberei ist die ertragsteuerrechtliche Liebhaberei zu unterscheiden. Im Fall der ertragsteuerrechtlichen Liebhaberei besteht kein Betrieb und daher keine Belegerteilungspflicht. 115 Es besteht jedoch Registrierkassenpflicht, sofern eine unternehmerische Betätigung gem 6 Liebhabereiverordnung vorliegt. Keine Unternehmereigenschaft kommt gem 2 Abs 5 Z Funktionären und Steuerpflichtigen, die eine wirtschaftliche Tätigkeit aus Liebhaberei betreiben, zu. 116 Im Fall einer Organschaft gem 2 Abs 2 Z 2 UStG kann die Belegerteilungspflicht gem 132a Abs 2 BAO von der Organgesellschaft wahrgenommen werden. Voraussetzung für das Vorliegen einer Organschaft ist, dass eine formaljuristisch selbständige juristische Person (Organgesellschaft) in das Unternehmen des Organträgers finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch derart eingegliedert ist, dass sie keine eigene Willensbildung mehr betreiben kann. 117 Die Organgesellschaft und der Organträger bilden aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht ein Unternehmen. 110 Windsteig, Liebhaberei, in Achatz/Tumpel (Hrsg), Der Unternehmerbegriff des UStG (2017) 81 (82). 111 Verordnung des Bundesministers für Finanzen über das Vorliegen von Einkünften, über die Ausnahme einer gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit und über die Erlassung vorläufiger Bescheide (Liebhabereiverordnung) StF BGBl II 33/1993 idf II 15/ VfGH , B 2032/ VwGH , 96/14/0117; Windsteig, Liebhaberei, in Achatz/Tumpel, Unternehmerbegriff, 81 (83). 114 BMF, Liebhabereirichtlinien 2012 Rz 73 f. 115 Tanzer/Unger, Die neuen Vorschriften für Bargeschäfte, ÖStZ 2016/477, 313 (315). 116 Ritz, Bundesabgabenordnung 6 132a Rz 6 ff. 117 Bürgler in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-ON 2 Rz

28 Bei einer Unternehmereinheit im Sinne des Umsatzsteuerrechts kann eine der beteiligten Personengesellschaften die Belegerteilungspflicht erfüllen. Eine Unternehmereinheit besteht aus zwei oder mehreren Personengesellschaften, an denen dieselben Gesellschafter beteiligt sind, wenn die Beteiligungsverhältnisse in den Personengesellschaften übereinstimmen und eine einheitliche Willensbildung erfolgt 118. Auch ein Einzelunternehmer kann an einer Unternehmereinheit beteiligt sein; nicht möglich ist hingegen die Beteiligung einer juristischen Person. Wenn eine Unternehmereinheit vorliegt, sind die betreffenden Personengesellschaften bzw Einzelunternehmer als ein Unternehmen anzusehen. 119 Die Unternehmereinheit stellt eine Ausweitung der Organschaft für Personengesellschaften dar. 120 Während sich die Organschaft durch die Überordnung der Organgesellschaft auszeichnet, ist für die Unternehmereinheit eine Nebenordnung der beteiligten Personengesellschaft oder Einzelunternehmer maßgeblich. 121 Die Unternehmereinheit ist im UStG nicht ausdrücklich vorgesehen, sondern aus der Auslegung des nationalen Rechts entstanden. 122 Der UFS 123 hat den Grundsatz der Unternehmereinheit auf Grundlage des Unionsrechts abgelehnt. 124 Auch der deutsche BFH 125 lehnt das Konstrukt der Unternehmereinheit aus nationalrechtlichen Gründen ab Form und Inhalt des Belegs Form Einen Beleg gem 132a BAO kann sowohl in Papierform als auch in elektronischer Form ausgestellt werden. 127 Im Rahmen der Papierform ist sowohl ein Ausdruck als auch ein handschriftlicher Beleg zulässig. 128 Voraussetzung für die Zulässigkeit eines elektronischen 118 Bürgler in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-ON 2 Rz 113 mwn. 119 Windsteig in Melhardt/Tumpel, UStG 2 2 Rz Bürgler in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-ON 2 Rz Bürgler in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-ON 2 Rz Windsteig in Melhardt/Tumpel, UStG 2 2 Rz UFS , RV/1111-W/ Windsteig in Melhardt/Tumpel, UStG 2 2 Rz BFH , V R 114/74; BFH , V B 169/ Windsteig in Melhardt/Tumpel, UStG 2 2 Rz 195; vgl auch Ruppe/Achatz, Umsatzsteuergesetz Kommentar 5 (2018) 2 Rz 133; aa Mayr/Ungericht, UStG 4 (2014) 2 Rz Tanzer in Althuber/Tanzer/Unger, BAO Handbuch 132a, Ritz/Koran/Kutschera, SWK Spezial,

29 Belegs ist, dass der Barzahlende auf diesen sogleich zugreifen kann. Gem 132a Abs 3 BAO hat der Beleg fünf Mindestangaben zu enthalten. 132a Abs 8 BAO ermächtigt den Bundesminister für Finanzen, bei Verwendung von elektronischen Registrierkassen, Kassensystemen oder sonstigen elektronischen Aufzeichnungssystemen zusätzlich zu den Mindestangaben nach 132a Abs 3 BAO durch Verordnung weitere zwingende Belegangaben vorzusehen. Gem 11 Abs 1 RKSV, der auf der Basis der 131b Abs 5 Z 1, 3 und 4 und des 132a Abs 8 BAO erlassen wurde, sind seit zusätzlich zu den Belegangaben gem 132a Abs 3 BAO auf dem Beleg die Kassenidentifikationsnummer, Datum und Uhrzeit der Belegausstellung, der Betrag der Barzahlung getrennt nach Steuersätzen und der Inhalt des maschinenlesbaren Codes zu erfassen. Dies betrifft jedoch nur Unternehmer, die eine Registrierkasse verwenden. Unternehmer, die mangels Erreichen der Umsatzgrenzen gem 131b BAO oder aufgrund des Vorliegens eines Ausnahmetatbestands isd 6 und 7 BarUV (vgl Kapitel 4.1.) nicht der Registrierkassenpflicht, sondern lediglich der Belegerteilungspflicht unterliegen und nicht freiwillig eine Registrierkasse verwenden, sind von den zusätzlichen Inhaltserfordernissen gem 11 Abs 1 RKSV nicht betroffen Inhalt Bezeichnung des liefernden oder leistenden Unternehmers ( 132a Abs 3 Z 1 BAO) Gem 132a Abs 3 Z 1 BAO ist eine eindeutige Bezeichnung des liefernden oder leistenden Unternehmers am Beleg erforderlich. Diese Bezeichnung soll der Finanzverwaltung die Zuordnung des Belegs zum Steuerpflichtigen ermöglichen. 129 Die Verwendung von Symbolen zur Identifizierung des Unternehmers ist zulässig, wenn diese auf dem Beleg oder in den Unterlagen so eindeutig bestimmt werden, dass sie auf den Unternehmer zurückführbar sind. 130 Eine genaue Bezeichnung des Unternehmens ist hingegen nicht erforderlich. 131 Im Fall einer Organschaft ist es ausreichend, die Organgesellschaft anzuführen Ritz/Koran/Kutschera, SWK Spezial, Ritz, Bundesabgabenordnung 6 132a Rz Ritz/Koran/Kutschera, SWK Spezial, Rattinger, Verkehrsteuern und BAO, in Marschner/Stefaner (Hrsg), Steuerreform 2015/16 (Stand ) 106 (129). 18

30 Fortlaufende Nummer ( 132a Abs 3 Z 2 BAO) Die fortlaufende Nummer dient der Identifizierung des Geschäftsvorfalles; daher wird die jeweilige Nummer nur einmal vergeben. Die Nummerierung hat den Zweck der Sicherstellung und Kontrolle, dass steuerrechtlich wirksame Geschäftsvorfälle in den Aufzeichnungen erfasst werden. 133 Bei Berechtigungsausweisen, dh insbesondere bei Eintrittskarten und Fahrausweisen, kann gem 132a Abs 7 BAO die Angabe einer fortlaufenden Nummer unterbleiben, wenn deren vollständige Erfassung gewährleistet ist. Die Ausnahme für Berechtigungsausweise gilt nur im Rahmen der Belegerteilungspflicht, nicht jedoch für die Registrierkassenpflicht gem 131b BAO. 134 Tag der Belegausstellung ( 132a Abs 3 Z 3 BAO) Um dieses Erfordernis zu erfüllen, sind Tag, Monat und Jahr am Beleg anzuführen. 135 Eine Angabe der Uhrzeit ist grundsätzlich nicht erforderlich. 136 Seit Inkrafttreten der RKSV mit ist jedoch für Unternehmer, die eine Registrierkasse aufgrund der gesetzlichen Verpflichtung in 131b BAO oder freiwillig verwenden, die Uhrzeit der Belegausstellung am Beleg anzuführen. Für Berechtigungsausweise gilt die Ausnahme gem 132a Abs 7 BAO, dass die Angabe des Tages der Ausstellung unterbleiben kann, wenn auch ohne diese Angabe eine vollständige Erfassung möglich ist. 137 Menge, handelsübliche Bezeichnung ( 132a Abs 3 Z 4 BAO) bzw Symbole/Schlüsselzahlen ( 132a Abs 4 BAO) Entsprechend den Gepflogenheiten des jeweiligen Geschäftsbereichs ist die Menge idr mit Zahl, Maß oder Gewicht anzugeben. 138 Die handelsübliche Bezeichnung ist diejenige Bezeichnung, die für die gelieferte Ware allgemein im Geschäftsleben verwendet wird. 139 Dafür ist der Maßstab des allgemeinen Sprachgebrauchs anzuwenden. 140 Statt der Angabe der Menge und der handelsüblichen Bezeichnung können am Beleg gem 132a Abs 4 BAO Symbole und Schlüsselzahlen verwendet werden. Diese müssen durch Angaben auf dem Beleg 133 Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, Ritz/Koran/Kutschera, SWK Spezial, Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, Ritz, Bundesabgabenordnung 6 132a Rz Ritz/Koran/Kutschera, SWK Spezial, Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, BMF, Erlass zur Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht vom , BMF /0029-IV/2/2016, BMF-AV Nr. 123/2016, BMF, Erlass zur Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht vom , BMF /0029-IV/2/2016, BMF-AV Nr. 123/2016,

31 oder sonstige Unterlagen auf die betreffende Lieferung oder sonstige Leistung rückführbar sein. 141 Wenn die Angaben nicht direkt auf dem Beleg, sondern in sonstigen Unterlagen gemacht werden, gilt für diese Unterlagen die Aufbewahrungspflicht gem 132a Abs 6 BAO. 142 Betrag der Barzahlung ( 132a Abs 3 Z 5 BAO) Der Betrag der Barzahlung entspricht nicht zwingend dem Entgelt oder dem zivilrechtlichen Preis, da auch Anzahlungen, Ratenzahlungen und Restzahlungen belegerteilungspflichtig sind. 143 Hinsichtlich des Betrags der Barzahlung, ist es ausreichend, wenn dieser aus den Belegangaben rechnerisch ermittelbar ist. 144 Das ist beispielsweise der Fall, wenn Entgelt und Steuersatz separat, ohne Zusammenrechnung, auf dem Beleg angegeben sind. Im Rahmen der Verwendung einer Registrierkasse, ist der Zahlungsbetrag gem 11 Abs 1 Z 3 RKSV auf dem Beleg nach Umsatzsteuersätzen aufzuschlüsseln. Kassenidentifikationsnummer ( 11 Abs 1 Z 1 RKSV) Unternehmer, die eine Registrierkasse verwenden, müssen die Kassenidentifikationsnummer auf dem Beleg angeben. Die Kassenidentifikationsnummer dient der Identifikation der Registrierkasse innerhalb eines Unternehmens, das über mehrere Registrierkassen verfügt, die mit derselben Siegel- und Signaturerstellungseinheit verbunden sind. 145 Der Unternehmer kann diese Nummer frei wählen. Gem 5 Abs 4 RKSV muss jeder Registrierkasse im Unternehmen eine solche Nummer zugeordnet werden. Die Kassenidentifikationsnummer ist daher grundsätzlich nur relevant, wenn in einem Unternehmen mehrere Registrierkassen verwendet werden. Inhalt des maschinenlesbaren Codes ( 11 Abs 1 Z 4 RKSV) Dieses Inhaltsmerkmal betrifft nur Unternehmer, die eine Registrierkasse verwenden. Der Inhalt des maschinenlesbaren Codes wird von der Registrierkasse aufbereitet; auf dem Beleg 141 Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, Ritz/Koran/Kutschera, SWK Spezial, Ritz/Koran/Kutschera, SWK Spezial, BMF, Erlass zur Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht vom , BMF /0029-IV/2/2016, BMF-AV Nr. 123/2016, BMF, Erlass zur Einzelaufzeichnungs-, Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht vom , BMF /0029-IV/2/2016, BMF-AV Nr. 123/2016,