Perspektiven und Handlungsoptionen für die Seeschifffahrt. Steuerliche und rechtliche Ansatzpunkte PKF FASSELT SCHLAGE

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1 Perspektiven und Handlungsoptionen für die Seeschifffahrt Steuerliche und rechtliche Ansatzpunkte PKF FASSELT SCHLAGE

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3 EDITORIAL Sehr geehrte Leserinnen und Leser, In dieser Ausgabe lesen Sie: Thomas Rauert vor Ihnen liegt die dritte Ausgabe der PKF maritime. Wie in den letzten Jahren berichten wir über die für die Seeschifffahrt aktuell bedeutsamen steuerlichen und sonstigen rechtlichen Themen. Editorial... 3 Natürlich soll jede Ausgabe der PKF maritime auch ein Update sein aber nicht in erster Linie. Mit den Beiträgen in diesem Heft wollen wir Ihnen darüber hinaus Optionen aufzeigen, die zumindest aus der steuerlichen Perspektive interessant und vielversprechend erscheinen. Nachdem wir im Januar bei der Jahresauftaktveranstaltung im Hotel Hafen Hamburg Herrn Karl Gernandt (Kühne & Nagel) und Herrn Dr. Kurt Klemme (Reederei Nord) als Gastreferenten begrüßen durften, freuen wir uns, mit Herrn Dr. Dirk Lammerskötter (HSH) einen weiteren exzellenten Fachmann als Autor für diese Ausgabe gewonnen zu haben. In seinem Beitrag beschäftigt sich Herr Dr. Lammerskötter mit der für viele Schifffahrtsunternehmen nach wie vor existenziellen Frage Alternative Kapitalquellen für deutsche Reeder?. Auch in dieser Ausgabe befassen wir uns im Kern mit Beiträgen aus unserer Spezialdisziplin, dem deutschen nationalen und internationalen Steuerrecht. So widmen wir uns in einer vergleichenden Darstellung dem Steuerrecht anderer Schifffahrts nationen wie z. B. Singapur und den Niederlanden (Jacobs) sowie dem Schifffahrts-DBA zwischen Deutschland und Hongkong (Rauert). Außerdem stellen wir Ihnen einige hochinte ressante Entscheidungen aus der Rechtsprechung vor (Heymann/Rauert). Abrunden wird diese Ausgabe eine Zusammenfassung der Studie Seeschifffahrt 2020 des Fraunhofer Center für Maritime Logistik und Dienstleistungen CML von Herrn Professor Carlos Jahn. Beihilfen für die Seeschifffahrt im internationalen Vergleich... 4 Alternative Kapitalquellen für deutsche Reeder?... 9 Rechtsprechung für die maritime Wirtschaft Das Schifffahrts-DBA Hongkong Die Zukunft der Seeschifffahrt: Studie des Fraunhofer Center für Maritime Logistik und Dienstleistungen Eine informative Lektüre wünscht Ihnen Thomas Rauert PKF Fasselt Schlage PKF maritime Mai

4 Beihilfen für die Seeschifffahrt im internationalen Vergleich Von WP/StB Dr. Dietrich Jacobs, PKF Fasselt Schlage, Hamburg Das Geschäft vieler Schifffahrtsunternehmen zeichnet sich durch hohe Standortflexibilität aus. Zahlreiche Schifffahrtsstandorte fördern daher durch Anreize bzw. Beihilfen die Ansiedelung solcher Unternehmen in ihrem Gebiet. Einen kurzen Überblick über die Vielfalt solcher Fördermaßnahmen an unterschiedlichen Standorten vermittelt der folgende Vergleich wesentlicher steuerlicher wie nichtsteuerlicher Anreize in vier für die Schifffahrt bedeutenden Staaten. Als Referenz wird vorab die Situation in Deutschland dargestellt. Entscheidend für die Nutzbarkeit dieser Begünstigungen durch deutsche Investoren ist aber nicht nur die Behandlung im Zielstaat. Vielmehr kommt es darauf an, inwieweit diese Vorteile konserviert werden können oder aber etwa durch die Behandlung in Deutschland zunichtegemacht werden. Dieser Problematik wird am Ende des jeweiligen Standortporträts durch eine Kurzanalyse möglicher Inves titionsstrukturen nachgegangen. 1. Deutschland a) Besteuerung von Schifffahrtsgewinnen Für gewerbliche Unternehmen mit Geschäftsleitung in Deutschland besteht die Möglichkeit, den Gewinn aus dem Betrieb von eigenen Seeschiffen im internationalen Verkehr (d. h. keine Bareboatvercharterung) nach der eingesetzten Tonnage und der Zahl der Betriebstage zu ermitteln. Weitere Voraussetzung ist, dass die Schiffe ins deutsche Schiffsregister eingetragen sind und im Inland bereedert werden. Zusätzliche Voraussetzungen bestehen beim Einsatz eingecharterter Schiffe: So ist etwa eine Begünstigung nach den Regelungen über die Tonnagesteuer nur dann möglich, wenn gleichzeitig eigene oder ausgerüstete Handelsschiffe im internationalen Verkehr betrieben werden. Die Option zur Tonnagesteuer bindet grundsätzlich zehn Jahre lang. Der Tonnagegewinn deckt grundsätzlich sowohl den laufenden Gewinn aus dem Schiffsbetrieb (bzw. bei Bereederungsunternehmen: aus der Bereederung) als auch einen Veräußerungserfolg aus der Schiffsveräußerung ab. Im Fall von Schiffs-Personengesellschaften, die zur Tonnagebesteuerung optieren, wird nach Auffassung der Finanzverwaltung auch das Bereederungsentgelt eines an der Schiffsgesellschaft beteiligten Reeders bis zu 4 % der Chartererlöse mit dem Tonnagegewinn abgegolten. Der Tonnagegewinn ermittelt sich wie folgt (Tab. 1): Tonnage Bis Tonnen 0,92 Bis Tonnen 0,69 Bis Tonnen 0,46 Darüber 0,23 Tabelle 1 Gewinn je Einsatztag und 100 Tonnen 4 PKF maritime Mai 2012

5 Der Tonnagegewinn unterliegt regelmäßig der Gewerbesteuer (ca. 7 bis 17 %) und der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer inkl. Solidaritätszuschlag sowie ggf. Kirchensteuer (ca. 0 bis 52 % bzw. ca. 16 %). b) Begünstigungen für Besatzungsmitglieder Deutschland kennt neben staatlichen Lohnkostenzuschüssen insbesondere eine 40 %ige Kürzung der Lohnsteuer von EU/EWR-Besatzungsmitgliedern, die im Rahmen des Betriebs eigener oder gecharterter, in ein inländisches Register eingetragener und unter deutscher Flagge im internationalen Verkehr eingesetzter Seeschiffe beschäftigt werden. c) Investitionsstrukturen für deutsche Anleger Eine typische Investitionsstruktur in der deutschen Schifffahrt ist das KG-Modell, bei welchem sich Anleger als Kommanditisten an Schifffahrts-KGs beteiligen, welche zur Tonnagesteuer optieren. Auf diese Weise kommt es zu einer aufgrund des niedrigen Tonnagegewinns vorteilhaften Einmalbesteuerung mit Gewerbesteuer einerseits sowie Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer (jeweils inkl. Zuschlagsteuern) andererseits. Soweit sich natürliche Personen hingegen an Schifffahrtsunternehmen in der Rechtsform von Kapital gesellschaften beteiligen, kann durch die Tonnagesteuer zwar auf Ebene der Kapitalgesellschaft eine günstige Besteuerung sichergestellt werden. Ausschüttungen unterliegen jedoch der Abgeltungssteuer bzw. dem Teileinkünfteverfahren und führen daher im Vergleich zur Zwischenschaltung einer Personengesellschaft oft zu einer deutlich ungünstigeren Gesamtbelastung. Für einen Investor in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft kann eine solche Beteiligung hingegen ggf. wegen der 95 %-Befreiung (unter Außerachtlassung evtl. Gewerbesteuerzusatz belastungen infolge einer möglichen Hinzurechnung von Streubesitzdividenden) nur von geringem Nachteil sein. 2. Niederlande a) Besteuerung von Schifffahrtsgewinnen Die Niederlande kennen ein der deutschen Tonnagesteuer vergleichbares Besteuerungsregime (vgl. auch die Darstellung in PKF Maritime 2011). Danach können in den Niederlanden Steuerpflichtige den Gewinn aus dem Betrieb von Seeschiffen auf Antrag (10 Jahre Bindungswirkung) nach der Tonnage versteuern. Zwar ist auch im Zur Person: Dr. Dietrich Jacobs Wirtschaftsprüfer Steuerberater informiert Sie in diesem Beitrag über ausgewählte steuerliche und nichtsteuerliche Anreize für Schifffahrtsunternehmen an wichtigen maritimen Standorten. Dr. Jacobs ist Mitarbeiter von PKF Fasselt Schlage in Hamburg. niederländischen System grundsätzlich Voraussetzung für die Tonnagesteuer, dass in den Niederlanden bereederte Seeschiffe betrieben werden, wobei wie bei der deutschen Tonnagesteuer eine Bareboatvercharterung nicht ausreichend ist. Unterschiede bestehen gleichwohl im Detail und insbesondere insoweit, als das niederländische Recht auch Schifffahrtstätigkeiten begünstigt, die in Deutschland nicht tonnagesteuerfähig sind (z. B. Kabel, Rohrlege- und Baggerarbeiten sowie Unterstützungstätigkeiten auf See); die inländische Bereederung als erfüllt angesehen wird, wenn mindestens 30 % des Shipmanagements in den Niederlanden durchgeführt wird, was regel mäßig anzunehmen sein soll, wenn das strategische sowie das kaufmännische Management in den Niederlanden erfolgt; jedes neu unter die niederländische Tonnagesteuer fallende Schiff prinzipiell unter EU/EWR-Flagge fahren muss. Vor allem können in den Niederlanden aber nicht nur Unternehmen, die allein eigene oder eingecharterte Schiffe betreiben, zur Tonnagesteuer optieren; vielmehr gilt dies auch für Unternehmen, welche Bereederungsleis tungen erbringen. Wie im deutschen System umfasst der Tonnagegewinn prinzipiell den laufenden Gewinn aus dem Schiffsbetrieb wie auch den Veräußerungserfolg aus einer Schiffsveräußerung im Rahmen des Schiffsbetriebs. Der niederländische Tonnagegewinn liegt grundsätzlich ungefähr auf dem Niveau der o. g. deutschen Tabelle. Zu beachten ist jedoch, dass für reine Shipmanagement- Unternehmen ein Abschlag von 75 % gewährt wird (siehe Tabelle 2). PKF maritime Mai

6 Tonnage Gewinn je Einsatztag und 1000 Tonnen Bis Tonnen 9,08 Bis Tonnen 6,81 Bis Tonnen 4,54 Bis Tonnen 2,27 Darüber 0,50 (unter zusätzl. Bedingungen) Tabelle 2 Vergleichbar dem deutschen Recht wird der Tonnagegewinn prinzipiell mit niederländischer Einkommensteuer (bis 52 %) bzw. Körperschaftsteuer (Regeltarif: 25,0 %) belastet. b) Begünstigungen für Besatzungsmitglieder Die Niederlande gewähren eine 40 %-Kürzung der Lohnsteuern (und Sozialversicherungsbeiträge) für EU/ EWR-Besatzungsmitglieder, die auf niederländischen Seeschiffen im internationalen Verkehr eingesetzt sind. Darüber hinaus gibt es eine Kürzung von 10 % für nicht EU/EWR-Ansässige, gleichwohl aber in den Niederlanden lohnsteuer- oder sozialversicherungspflichtig Beschäftigte. c) Investitionsstrukturen für deutsche Anleger Beteiligen sich deutsche Investoren an einem Schifffahrtsunternehmen in der Rechtsform einer (besloten) C.V. (niederländische Kommanditgesellschaft) mit Ort der Geschäftsleitung in den Niederlanden, so werden die in den Niederlanden der Tonnagesteuer unterliegenden Einkünfte in Deutschland grundsätzlich freigestellt. Wie beim deutschen KG-Modell ist damit grundsätzlich eine vorteilhafte Einmalbesteuerung mit niederländischer Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer auf Basis des Tonnage gewinns möglich. Die Beteiligung an Schifffahrtsunternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft (z. B. B.V.) mit Ort der Geschäftsleitung in den Niederlanden löst hingegen wie bei der o. g. Investition in eine deutsche Kapitalgesellschaft eine (wirtschaftliche) Doppelbesteuerung in Gestalt der Körperschaftsteuer auf den niederländischen Gesellschaftsgewinn sowie die Besteuerung der Ausschüttungen aus. Insbesondere für natürliche Personen wird diese Investition daher im Vergleich zum C.V.- Modell ggf. erheblich ungünstiger sein, während sie für deutsche Kapitalgesellschaften in Abhängigkeit von den näheren Umständen ggf. mit nur geringen Nachteilen behaftet ist. 3. Zypern a) Besteuerung von Schifffahrtsgewinnen Auch im zypriotischen Recht ist eine Tonnagebesteuerung verankert, die für den Betrieb von Seeschiffen (z. B. inkl. Kabelleger und Hochseeschlepperei) oder deren Bareboatvercharterung unter zypriotischer Flagge automatisch bzw. bei sonstiger Flagge auf Antrag gilt (vgl. auch die Darstellung in PKF Maritime 2010). Weitere Voraussetzung für die Tonnagesteuer ist, dass die Bereederung in Zypern erfolgt. Betreiber von nicht unter EU/EWR-Flagge fahrenden Schiffen haben weitere spezielle Bedingungen zu erfüllen (z. B. darf der Anteil dieser Schiffe an der Flotte innerhalb von drei Jahren nach Antragstellung nicht verringert und muss das kaufmännische sowie das strategische Flottenmanagement in Zypern durchgeführt werden); weitere Besonderheiten gelten für den Betrieb eingecharterter Schiffe. Ähnlich wie in den Niederlanden können auch in Zypern reine Shipmanagement-Unternehmen, die das Crewmanagement und/oder das technische Schiffsmanagement durchführen, zur Tonnagesteuer optieren; anders als etwa in den Niederlanden setzt dies jedoch die Einhaltung detaillierter Bedingungen z. B. hinsichtlich der Anzahl und Staatsangehörigkeit der Beschäftigten sowie hinsichtlich der auf Zypern etablierten Büroräume voraus. Vergleichbar mit Deutschland und den Niederlanden ist ein Unternehmen auch in Zypern zehn Jahre an die Option zur Tonnagesteuer gebunden. Wie international üblich werden mit dem Tonnagegewinn zudem sowohl der o. g. laufende Gewinn wie auch der Erfolg aus einer Schiffsveräußerung im Rahmen des Schiffsbetriebs abgegolten. Die Bemessungsgrundlage der zypriotischen Tonnagesteuer liegt deutlich unter dem deutschen bzw. niederländischen Niveau. Von den Beträgen dieser Tabelle können reine Bereederungsunternehmen (vergleichbar dem System in den Niederlanden) wiederum einen Abschlag von 75 % vornehmen (siehe Tabelle 3). Der Tonnagegewinn unterliegt in Zypern der Einkommensteuer (bis 30 %) bzw. der Körperschaftsteuer (10 %). Als weitere Besonderheit ist festzuhalten, dass Dividenden 6 PKF maritime Mai 2012

7 Die Heuern von Besatzungsmitgliedern werden in verschiedenen Staaten lohnsteuerlich oder sozialversicherungsrechtlich bevorzugt behandelt. Tonnage Bis Tonnen 36,50 Bis Tonnen 31,03 Bis Tonnen 20,08 Bis Tonnen 12,78 Darüber 7,30 Tabelle 3 Gewinn je Einsatzjahr und 100 Tonnen aus tonnagebesteuerten Gewinnen nicht in Zypern steuerpflichtig sind. b) Begünstigungen für Besatzungsmitglieder Erwähnenswert ist vor allem, dass das Einkommen ausländischer Seeleute in Zypern nicht besteuert wird. Ob diese Begünstigung auch definitiv wird, oder ob etwa ein ausländischer Ansässigkeitsstaat der Seeleute gleichwohl Steuern auf deren Einkünfte erhebt, muss allerdings in jedem Einzelfall gesondert untersucht werden. c) Investitionsstrukturen für deutsche Anleger Investieren deutsche Anleger in eine Schifffahrts-LP (zypriotische Kommanditgesellschaft) mit Ort der Geschäftsleitung auf Zypern, so kann aus der Kombination von zypriotischer Tonnagesteuer und Freistellung dieser Gewinne in Deutschland eine vorteilhaft günstige Einmalbesteuerung erreicht werden (vgl. die Analyse in PKF Maritime 2011). Die Beteiligung in eine Schifffahrts-Ltd. (Kapitalgesellschaft) mit Ort der Geschäftsleitung auf Zypern wird dagegen im Vergleich zur LP-Struktur aus gesamtsteuerlicher Sicht tendenziell für Investoren in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft zu geringfügig schlechteren Ergebnissen führen; bei natürlichen Personen als Investoren ist hingegen aufgrund der deutschen Steuerbelastung der Ausschüttungen nach dem Teileinkünfte- bzw. Abgeltungssteuersystem mit evtl. deutlichen Nachteilen zu rechnen. 4. Isle of Man a) Besteuerung von Schifffahrtsgewinnen Grundsätzlich unterliegen Gewinne von Schifffahrtsunternehmen auf der Isle of Man nicht der Besteuerung. Ferner erhebt die Isle of Man grundsätzlich keine Quellensteuer auf Gewinnausschüttungen durch Isle of Man-Gesellschaften. b) Begünstigungen für Besatzungsmitglieder Auf Heuern für Tätigkeiten außerhalb der inländischen Gewässer werden von der Isle of Man keine Lohnsteuern erhoben. c) Investitionsstrukturen für deutsche Anleger Beteiligen sich deutsche Investoren an einer Personengesellschaft (z. B. LP), deren Ort der Geschäftsleitung auf der Isle of Man liegt, so werden von dieser Gesellschaft erzielte Schifffahrtsgewinne zwar im Quellenstaat nicht besteuert. Deutschland wird allerdings die auf die Gesell- PKF maritime Mai

8 schafter entfallenden, grundsätzlich auf Basis von Steuerbilanzen ermittelten Einkünfte mit Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer (jeweils inkl. Zuschlagsteuern) belasten. Eine Konservierung der per se vorteilhaften Besteuerung von Schifffahrtsgewinnen auf der Isle of Man ist damit nicht möglich. Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (Ltd.) mit Ort der Geschäftsleitung auf der Isle of Man hingegen ermöglicht ggf. die Aufrechterhaltung der Null-Besteuerung zumindest so lange, bis die Gewinne ausgeschüttet werden. Dann jedoch kommt es bei natürlichen Personen als Anteilseigner zu Belastung nach dem Teileinkünfte- bzw. Abgeltungssteuersystem, wohingegen Kapitalgesellschaften als Investoren ggf. nur mit einer geringen Körperschaftsteuer- sowie Gewerbesteuerlast rechnen müssen (jeweils inkl. Zuschlagsteuern). 5. Singapur a) Besteuerung von Schifffahrtsgewinnen Singapur kennt gegenüber den bisher genannten Mechanismen andersartige Instrumente der schifffahrtsbezogenen Standortpolitik, welche sich nicht nur auf den klassischen Schiffsbetrieb bzw. die Bereederung, sondern z. B. auch auf das Schiffsleasing beziehen. Die folgende Darstellung beschränkt sich angesichts dieser Vielfalt auf das System des Approved International Shipping Enterprise Award (AIS). Danach werden auf Antrag Einkünfte einer sowohl zivil- als auch steuerrechtlich in Singapur beheimateten Kapitalgesellschaft aus dem Schiffsbetrieb von unter fremder Flagge fahrenden Schiffen Gewinne von in Singapur beheimateten Schiffen sind automatisch steuerfrei einschließlich der Gewinne aus kurzfristiger Bareboatvercharterung sowie aus Dividenden von qualifizierten ausländischen Tochter gesellschaften für zehn Jahre (verlängerbar um jeweils zehn weitere Jahre, maximal jedoch 30 Jahre) steuerfrei gestellt. Voraussetzungen sind, dass die Singapur-Gesellschaft eine bedeutende Flotte eigener oder von qualifizierten Gruppengesellschaften eingecharterter Seeschiffe betreibt, als Teil eines weltweiten Netzwerks agiert, sich wirtschaftlich bewährt hat, über einen nachweisbaren Geschäftsplan verfügt und ihre Schifffahrtstätigkeiten in Singapur ausweiten will. Unter speziellen Bedingungen können daneben auch Ship management- Unternehmen in den Genuss dieser Steuerfreistellung gelangen, wenn sie ihre Leistungen an qualifizierte Gruppenunternehmen erbringen. Werden die o. g. Bedingungen nicht erfüllt, darf die zuständige Behörde auf Antrag gleichwohl eine fünfjährige Steuer befreiung gewähren (AIS-Entry), nach deren Ablauf ein Antrag auf Gewährung der Begünstigung nach dem regulären AIS gestellt werden kann. b) Investitionsstrukturen für deutsche Anleger Beteiligen sich natürliche Personen aus Deutschland an einer Singapur-Ltd., welcher die AIS-Privilegien gewährt wurden, kann die Nullbesteuerung der Schifffahrtsgewinne so lange konserviert werden, wie keine Ausschüttungen erfolgen. Singapur erhebt dann auf die Ausschüttungen keine Quellensteuer, es kommt aber zur Belastung mit deutscher Einkommensteuer (zuzüglich Zuschlagsteuern) nach dem Teileinkünfte- bzw. Abgeltungssteuersystem. Eine deutsche Kapitalgesellschaft als Investor wird hingegen auf die Gewinnausschüttungen wegen der 95 %-Steuerbefreiung in Deutschland ggf. nur eine geringe Körperschaftsteuer-, Solidaritätszuschlags und Gewerbesteuerlast zu tragen haben. 6. Fazit Der Vergleich zeigt zunächst, dass sich die Investitionsanreize für Schifffahrtsunternehmen international sowohl hinsichtlich ihrer Voraussetzungen als auch in Bezug auf ihre Wirkungsweisen z.t. erheblich unterscheiden: Während etwa Deutschland, die Niederlande und Zypern insbesondere Tonnagesteuersysteme für verschiedene schifffahrtsbezogene Aktivitäten kennen, hat die Isle of Man eine generelle Steuerbefreiung etabliert, und auch Singapur kennt unter bestimmten Voraussetzungen eine Steuerbefreiung für Schifffahrtseinkünfte. Weiter offenbart die Analyse aber auch, dass nicht jede Begünstigung im Zielstaat für einen deutschen Investor auch endgültig verbleibt, sondern wie etwa beim Einsatz einer Isle of Man-LP deutsche Besteuerungsansprüche diese Vorteile unmittelbar zunichte machen oder aber bei einer Investition in eine Kapitalgesellschaft die Vorteile der Einmalbesteuerung nicht genutzt werden können. Zusammenfassend bedarf daher die Entscheidung über die Investitionsstruktur und den Investitionsstandort auch und gerade in der Schifffahrt sorgfältiger Überlegung und Beratung. 8 PKF maritime Mai 2012

9 Alternative Kapitalquellen für deutsche Reeder? Von Dr. Dirk Lammerskötter, Head of Shipping, Mitglied der Geschäftsleitung HSH Corporate Finance, Hamburg Steht das KG-Modell zur Schiffsfinanzierung vor dem Aus? Seit der Finanz- und Wirtschaftskrise wird diese Frage in der Branche heiß diskutiert. Deutsche Reeder suchen darum alternative Finanzierungsformen zum geschlossenen Fonds. Optionen sind Partnerschaften mit Family Offices, Private Equity und Pensionskassen. Aber: Sind alle Reedereien ausreichend gut aufgestellt, um mit diesen Partnern zu arbeiten? Viele Reedereien prüfen derzeit alternative Kapitalquellen, denn das bisher wohlvertraute und erfolgreiche Modell, über Publikums-KGs das Geld für die EK-Tranche neuer Schiffe einzusammeln, funktioniert nicht mehr. Zudem herrschen unterschiedliche Einschätzungen, ob und wenn ja wie und wann das Modell der Publikums-KGs überhaupt wieder für Schiffsinvestments genutzt werden kann. Da die Schiffspreise sowohl im Bereich der Neubauten als auch im Second Hand-Bereich stark gefallen sind, ist der Zeitpunkt für Neuinvestitionen eigentlich ideal. Es stellt sich daher die Frage, wie ausreichend Kapital generiert werden kann. Finanzierungsmodelle werden konservativer Die schiffsfinanzierenden Banken kalkulieren bei Kreditentscheidungen heute deutlich konservativer als noch vor einigen Jahren. So ist Fremdkapital aufgrund der strengeren Eigenkapitalvorschriften, denen die Banken Folge leisten müssen, für die deutschen Schifffahrtsgesellschaften teurer geworden, und zudem wird ein höherer Eigenkapitalanteil immer wichtiger. Bei Einschiffsgesellschaften ohne über das Asset hinausgehende Sicherheiten liegt der geforderte Eigenkapitalanteil zurzeit bei etwa % des Investitionsvolumens. Zudem muss das Geld schon am Anfang bereit stehen Brückenfinanzierungen, die es Reedern erlauben würden, während der Bauphase Eigenkapital einzuwerben, werden kaum noch angeboten. Alternative Finanzierungsformen Finanzierungsalternativen sind gefragt: Möglich sind zum Beispiel die Schiffsfinanzierung mit einem Family Office oder anderen institutionellen Investoren oder auch gemeinsam mit Private Equity Gesellschaften. Beliebt sind auch Mezzanine-Modelle: Vorausgesetzt der Reeder bringt selbst Eigenkapital mit und hat bereits einen Kredit erhalten, stocken Fonds oder Banken das Fremdkapital auf % auf. Sie bekommen dafür % Rendite. Dieses Modell ist besonders bei Schiffen, die schon in Fahrt sind, sinnvoll. Die Gefahr bei dieser Struktur: Erhält der Mezzanine-Kapitalgeber seine Zahlungen nicht, übernimmt er das Schiff und das Eigenkapital des Reeders ist minimiert oder sogar ganz verloren. Wie bei allen anderen Formen der Finanzierung steht und fällt der Erfolg auch dieses Modells mit den Einnahmen des Schiffes. Auch die Einbindung eines Family-Office als Finanzier ist möglich: Anleger profitieren von der Möglichkeit zum Vermögenstransfer innerhalb der Familie und von Steuervor- PKF maritime Mai

10 Zur Person: Dr. Dirk Lammerskötter Mitglied der Geschäftsleitung HSH Corporate Finance GmbH Head of Shipping Die HSH Corporate Finance GmbH ist ein Tochterunternehmen der HSH Nordbank, das sich auf Beratung bei Unternehmenstransaktionen und Restrukturierungssituationen spezialisiert hat. teilen. Doch die Suche nach möglichen Partnern ist nicht ganz einfach: Schiffsbeteiligungen sind keine typische Assetklasse für Family Offices. Sie müssen erst überzeugt werden und die Investoren hier haben heute oft die gleichen Vorbehalte wie auch private Anleger. Und so manches Office engagiert sich nicht bei alternativen Investments. Das gilt auch für viele institutionelle Anleger wie Pensionskassen und Versicherungen. Diese Unternehmen haben vergleichsweise wenig Erfahrung mit Schiffsinvestments. Hinzu kommen hohe Hürden wie Solvency II, die Versicherungen und Pensionskassen ein Direktinvestment in Schiffe erschweren. Sehr wichtig für diese Investorenklasse ist auch die Verlässlichkeit zukünftiger Einnahmeströme idealerweise sollte die Charter sehr langfristig und mit ausgesuchten Geschäftspartnern vereinbart sein. Daher ist dieser Weg eher für Reedereien mit gutem Zugang zu soliden Charterern gangbar. Kann Private Equity sinnvoll sein für deutsche Reedereien? Private Equity und die maritime Wirtschaft sind keine selbstverständliche Verbindung, doch das Engagement von Private Equity-Gesellschaften im Schiffsmarkt ist nicht ungewöhnlich: Amerikanisches, aber auch arabisches und asiatisches Geld ist in vielerlei Hinsicht in Schiffen investiert, meist über gemeinsam mit Reedern betriebene Asset Plattformen, die zum Teil auch börsengelistet sind. Der Fokus liegt dabei bisher vor allem auf den Assetklassen Dry Bulk und Tanker. Mittlerweile engagiert sich Private Equity aber auch zunehmend im Container-Segment: Unsere Gespräche mit Investoren, vor allem aus dem amerikanischen, aber auch asiatischen Raum belegen ihr verstärktes Interesse in diesem Bereich. Sie bewerten die Fundamentaldaten hier als grundsätzlich attraktiv. Verschiedene Beispiele lassen sich aufführen für das Engagement von Private Equity Firmen im Bereich der Schifffahrt. So gibt es ein Joint Venture zwischen Carlyle Group aus den USA, Seaspan (Canada) und Tiger Investments (Hongkong), die gemeinsam bis zu fünf Milliarden USD in die Schifffahrt investieren wollen. Weitere Investoren sind Euromar (eine Zusammenarbeit eines griechischen Reeders mit den amerikanischen Private Equity- Gesellschaften Eton Park und Rhone Capital), das seit 2009 zehn Schiffe erworben hat. Auch in Deutschland im Bereich der Schifffahrt engagierte Private Equity-Gesellschaften sind Goldman Sachs, JP Morgan und Soundview Maritime. Das Engagement der Investoren steht hierzulande zwar derzeit noch ganz am Anfang, Private Equity ist aber grundsätzlich offen für Partnerschaften mit deutschen Reedern. Institutionelle Investoren verlangen gute Organisationsstrukturen Der Einstieg amerikanischer Private Equity-Gesellschaften bietet den deutschen Reedern eine Finanzierungsalternative zu den bisherigen Modellen. Sie hat allerdings auch ihren Preis: Die Private Equity-Gesellschaften, aber auch Family Offices, zeigen sich als aktive, hochprofessionelle und kostenbewusste Investoren, die großen Wert auf ein meist monatliches, klar strukturiertes und ausführliches Reporting legen. Dies setzt gute Organisationsstrukturen bei den Reedereien voraus sowie ein hohes Maß an Transparenz, was die Geschäftszahlen betrifft. Die Renditeerwartungen liegen aufgrund der aktuellen Risiko-Einschätzungen bei 15 % und mehr pro Jahr. Somit bauen Private Equity-Gesellschaften in ihren Planungen auch auf eine Steigerung der Schiffswerte, denn aus den laufenden Einnahmen sind solche Renditen nicht zu erzielen. Überdies erwarten die PE-Gesellschaften von den Reedereien, dass sie eigenes Kapital investieren je mehr, desto leichter laufen die Verhandlungen. Zu bedenken ist weiter: Private Equity-Gesellschaften sind immer Investoren auf Zeit. Ihr Investmenthorizont liegt typischerweise zwischen drei und sieben Jahren, 10 PKF maritime Mai 2012

11 doch sie wollen den Exit-Zeitraum selbst bestimmen, um so Gewinne zu maximieren. Sind die Schiffspreise gestiegen, ist die Wahrscheinlichkeit hoch, dass die Private Equity-Unternehmen ihren Gewinn realisieren wollen. Ein Exit kann neben dem Einzelverkauf von Schiffen oder dem Komplettverkauf der aufgebauten Flotte auch einen Börsengang für die Schifffahrtsgesellschaft bedeuten, wenn diese ausreichend Schiffe umfasst. Was können kleinere Reedereien tun? Die Anforderungen, die Private Equity-Gesellschaften und auch andere institutionelle Investoren stellen, sind für kleinere Reedereien nur schwer zu erfüllen. Zudem bestehen auch auf Seiten der Investoren Berührungsängste, sich in Partnerschaft mit vergleichsweise kleinen Unternehmen zu begeben. Daher müssen kleinere Reedereien auf anderem Weg die Krise meistern. Ein Weg kann hier sein, sich mit anderen Reedereien zusammenzutun und somit größere organisatorische Einheiten zu schaffen und Kostenvorteile zu realisieren. Aus den hoffentlich höheren Gewinnen ggf. in Kombination mit dem Verkauf von eigenen Schiffen können dann Neuinvestitionen vorgenommen werden, insbesondere wenn sich im Friends und Family -Umfeld noch ein paar Privatinvestoren gewinnen lassen. Sicherlich gilt aber für kleinere Reedereien, erst einmal kleinere Brötchen zu backen, sich organisatorisch neu aufzustellen und ggf. mit anderen Reedereien zu fusionieren was oftmals kein leichter Schritt ist in Anbetracht der oftmals langen eigenen Historie als Reederei. Zusammenfassend lässt sich sagen: Deutsche Reeder stehen vor der Herausforderung, neue Eigenkapitalquellen zu gewinnen, um ihre Marktanteile zu verteidigen oder sogar durch neue Projekte auszubauen. Dies kann den gezielten Einbezug von Family Offices und Pensionskassen in Deutschland bedeuten oder auch die Zusammenarbeit mit Private Equity-Gesellschaften aus den USA oder Asien. Solche Partnerschaften können denjenigen deutschen Reedern, die den Bedürfnissen der neuen Partner entsprechen und kulturelle Unterschiede überwinden können, große Chancen eröffnen. Die Notwendigkeit, neue Modelle zu denken und mit neuen Partnern umzusetzen, gilt aber für alle Reedereien, unabhängig von deren Größe. Deutsche Reeder stehen vor der Herausforderung, neue Eigenkapitalquellen zu gewinnen, um ihre Marktanteile zu verteidigen oder sogar durch neue Projekte auszubauen. PKF maritime Mai

12 Rechtsprechung für die maritime Wirtschaft Von RA/StB Lars Heymann und WP/StB Thomas Rauert, PKF Fasselt Schlage, Hamburg Nachfolgend werden drei Urteile besprochen, die insbesondere für Reedereien und Emissionshäuser von besonderer Bedeutung sind. Das erste Urteil betrifft die zivilrechtliche Stellung von Treugebern, das zweite die Gewerbesteuer bei sog. Baureedereien, das dritte die Einkommensteuer von Seeleuten. 1. Urteil des BGH vom zur gesellschaftsrechtlichen Stellung des nicht in das Handelsregister eingetragenen Anlegers einer Publikumspersonengesellschaft. Der Bundesgerichtshof hatte in dieser Entscheidung eine auch für Fonds-KGs typische Konstellation zu beurteilen: Der Anleger eines geschlossenen Immobilienfonds, der in diesem Fall als OHG konzipiert war, ist nicht als Gesellschafter in das Handelsregister eingetragen. Dort eingetragen war eine Treuhandgesellschaft, die die Anteile für eine Vielzahl von Anlegern treuhänderisch hielt. Im Vertragswerk des Immobilienfonds war die Beteiligung über den Treuhänder als Regelfall vorgesehen, nur im Ausnahmefall konnten Anleger als unmittelbare Gesellschafter in das Handelsregis ter eingetragen werden. Der Gesellschaftsvertrag hat nicht zwischen unmittelbaren Gesellschaftern und Treugebern unterschieden. Der Anleger hat mit seiner Beitrittserklärung zum Fonds das Regelwerk einschließlich Gesellschafts- und Treuhandvertrag akzeptiert. Im Fondsprospekt war ein Hinweis auf die unbeschränkte Haftung des Treuhänders den Gläubigern des Fonds gegenüber enthalten. Vereinfacht gesprochen haben Fondsgesellschaft und Anleger darüber gestritten, ob der Anleger im Innenverhältnis wie ein Gesellschafter zu behandeln ist und deswegen Verluste im Rahmen der Liquidation ausgleichen muss. Der Gesellschafter war der Meinung, dass sich seine Pflichten ausschließlich nach dem Treuhandverhältnis richten und er nicht wie ein Gesellschafter einer OHG unbeschränkt mit seinem Privatvermögen für Schulden der Gesellschaft hafte. Der BGH ist der Argumentation des Anlegers entgegengetreten und hat seine ständige Rechtsprechung bestätigt, wonach im Falle von Publikumsgesellschaften, bei denen eine Vielzahl von Anteilen treuhänderisch über eine Treuhandgesellschaft gehalten wird, im Innenverhältnis zwischen Gesellschaft und Anleger der Anleger als Gesellschafter gilt. Dies war im Entscheidungsfall umso eindeutiger, als einerseits das Anlagekonzept die treuhänderische Beteiligung als Regelform vorsah, andererseits der Gesellschaftsvertrag durchgängig nur von Gesellschaftern spricht. Deswegen hat der BGH den Treugeber als wahren Gesellschafter angesehen, der im Innenverhältnis die Pflichten eines Gesellschafters zu tragen habe. Konse quenterweise war der Anleger verpflichtet, den entstandenen Liquidationsverlust auszugleichen. Das Urteil hat auch für die bei Schiffsfonds übliche Kommanditgesellschaften Auswirkungen. Danach ist der nicht in das Handelsregister eingetragene Treuhandkom- 12 PKF maritime Mai 2012

13 manditist verpflichtet, im Rahmen seiner Hafteinlage für Verluste der Gesellschaft einzutreten. Wenn die Hafteinlage durch Liquiditätsauszahlungen gemindert ist, besteht also eine Nachschusspflicht auch für Treuhandkommanditisten. Im Hinblick auf die anstehende nächste Sanierungsrunde bei Schiffsfonds könnte dieses Urteil also noch für eine Vielzahl von Treuhandkommanditisten von Bedeutung werden. Für Anleger von nicht haftungsbeschränkten Fonds, die in Form einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts, einer OHG aber auch in Form einer Partenreederei organisiert sind, können die Auswirkungen ungleich verheerender sein. In diesen Fällen haften die Anleger mit Ihrem gesamten Vermögen für alle Schulden der Fondsgesellschaft. Für die Treuhandgesellschaft ist das Urteil demgegenüber im Zweifelsfall günstig. Allerdings ist auch hier zu beachten, dass die in das Handelsregister eingetragene Treuhänderin den Gläubigern der Fondsgesellschaft unbeschränkt haftet, da diese sich auf die Publizität des Handelsregisters berufen können. 2. Urteil des FG Hamburg zur Gewerbesteuer bei Veräußerung eines Schiffs vor Indiensttellung Das FG Hamburg hat in einer Entscheidung vom über die Frage der Gewerbesteuer bei Veräußerung eines Schiffes vor seiner Indienststellung zu entscheiden gehabt. Die Frage, unter welchen Bedingungen die Veräußerung von Schiffen durch Ein-Schiffs-Gesellschaften der Gewerbesteuer unterliegt, ist in der Vergangenheit kontrovers diskutiert worden. Das FG Hamburg hat in seiner aktuellen Entscheidung diese Diskussion mit einem Urteil zum Verkauf des Schiffes vor Indienststellung bereichert. Der BFH hat vor einigen Jahren entschieden, dass die Veräußerung von Flugzeugen durch eine Leasinggesellschaft der Gewerbesteuer unterliegt. Daraus wurde vielfach abgeleitet, dass die Veräußerung des Schiffes einer Ein-Schiffs-Gesellschaft keine gewerbesteuerfreie Betriebsaufgabe, sondern laufender Gewerbeertrag sei und deswegen Gewerbesteuer kostet. Bei Anwendung der Tonnagesteuer gab es aber keinen Anlass, diese Auffassung zu hinterfragen, da der Veräußerungsgewinn hier Zu den Personen: Lars Heymann Rechtsanwalt Steuerberater Thomas Rauert Wirtschaftsprüfer Steuerberater Fachberater für Internationales Steuerrecht informieren Sie in diesem Beitrag über aktuelle Rechtsprechung für Schifffahrtsunternehmen. ohnehin von der Tonnagesteuer erfasst ist. In den Ausnahmefällen, in denen die Veräußerung des Schiffes nach normalen Besteuerungsregeln erfolgte blieb immer noch die Möglichkeit die 85 %-Kürzung nach 9 Nr. 3 GewStG anzuwenden. Die Problematik hat sich in der Folge auf diejenigen Fälle verlagert, in denen Schiffsbauverträge gehandelt worden sind, die eigentlichen Besteller der Schiffe also den gesamten Bauvertrag veräußert haben. Das FG Hamburg hatte jetzt einen Fall zu entscheiden, in dem die Bestellergesellschaft kurz vor Infahrtsetzung des Schiffes nicht den Bauvertrag im Wege der Novation übertragen hat, sondern das fertiggestellte Schiff veräußert wurde. Unmittelbar im Anschluss an die Veräußerung ist die Bestellergesellschaft dann abgewickelt worden. Das FG Hamburg hat für diesen Fall nunmehr mehrere Thesen aufgestellt, die für die Bestellergesellschaft zu einem positiven Ausgang des Verfahrens geführt haben. a) Der Gewinn aus der Veräußerung des Schiffes einer Ein-Schiffs-Gesellschaft stellt eine Betriebsaufgabe dar, wenn er in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang mit der Abwicklung der Gesellschaft erzielt wird. Der Frage, ob ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen Veräußerung des Schiffes und Abwicklung der Gesellschaft steht, kann im Einzelfall erhebliche Bedeutung zukommen. Im Urteilsfall wurde vom Gericht unterstellt, dass der Beschluss über die Veräußerung des Schiffes zugleich ein konkludenter Beschluss über die Liquidation der Gesellschaft darstellte. Am engen zeitlichen Zusammenhang zwischen Veräußerung und Abwicklung bestand somit kein Zweifel. Noch nicht entschieden ist die Frage, welcher Art die nach der Veräußerung noch anstehenden Abwicklungshandlungen sein dürfen, ohne die Gewerbesteuerfrei- PKF maritime Mai

14 heit der Veräußerung zu gefährden. Zu diesem Fragenkomplex ist derzeit aber (mindestens) ein Rechtsstreit anhängig. b) Die Veräußerung des Schiffes vor Indienststellung stellt den unmittelbaren Übergang von nicht gewerbesteuerpflichtigen Vorbereitungshandlungen zur gewerbe steuer freien Abwicklungsphase dar. Damit sind Konstellationen denkbar, in denen eine Gesellschaft direkt von der Vorbereitungsphase, die nach derzeit allgemein anerkannter Auffassung die Bauzeit des Schiffes umfasst, in die Abwicklungsphase übergeht. c) Dies unter a) und b) genannte gelte zwar nicht, wenn die Veräußerung des Schiffes von Anfang an geplant war. Allerdings trifft die Nachweispflicht, dass die Veräußerungsabsicht schon bei Abschluss des Schiffbauvertrags bzw. Gründung des Gesellschaft bestand, das Finanzamt. Die Frage, ob der Verkauf während der Bauphase als Möglichkeit von Anfang an geplant war, verliert durch die Beweislastverteilung des FG erheblich an Schrecken. Der Nachweis von subjektiven Vorstellungen wie insbesondere eben den Absichten der Akteure zu einem bestimmten Zeitpunkt gelingt im Normalfall nicht. Wenn, was die Regel sein dürfte, zur Frage einer Veräußerung nichts dokumentiert ist, geht dieses Unentschieden an dieser Stelle aber zu Lasten des Finanzamts. Wenn die Absichten der handelnden Personen nicht dokumentiert sind, kostet die Veräußerung keine Gewerbesteuer. Das FG Hamburg hat gegen die Entscheidung keine Revision zugelassen; allerdings hat das unterlegene Finanzamt Beschwerde gegen die Nichtzulassung eingelegt. Da das FG Hamburg sein Urteil aber hauptsächlich mit den tatsächlichen Umständen des Entscheidungsfalls begründet hat, ist es fraglich, ob der BFH die Revision zur Entscheidung annimmt. 3. BFH: Deutsche Seeleute sind mit ihren ausländischen Heuern ggf. auch in Deutschland steuerfrei! Eine aktuelle Entscheidung des Bundesfinanzhofs eröffnet Reedereien ggf. neuen Gestaltungsspielraum: Denn die Heuern ihrer Seeleute sind in Deutschland steuerfrei, wenn das einschlägige Doppelbesteuerungsabkommen dem ausländischen Vertragsstaat das Besteuerungsrecht zuweist. Eine Reaktion der Finanzverwaltung auf dieses Urteil steht indes noch aus. Eine bemerkenswerte und für deutsche Seeleute und Reedereien positive Entscheidung hat der Bundesfinanzhof ( BFH ) Ende März dieses Jahres auf seiner Website veröffentlicht (Urteil vom I R 27/11; vgl. BFH-Pressemitteilung Nr. 21/12 vom ). Das Urteil kann folgendermaßen grob zusammengefasst werden: Arbeitnehmer, die in Deutschland wohnen, aber für ein ausländisches Unternehmen arbeiten, sind mit ihren Bezügen in Deutschland steuerfrei, wenn der ausländische Staat nach dem maßgeblichen Doppelbesteuerungsabkommen ( DBA ) das Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn hat. Das gilt ausdrücklich auch dann, wenn der ausländische Vertragsstaat sein Besteuerungsrecht tatsächlich nicht ausübt, d. h. den Arbeitslohn nicht besteuert. Was wie selbstverständlich klingt, ist für die Finanzverwaltung eine herbe Niederlage. Im Ergebnis kann es nämlich zu letztlich unversteuerten, sog. weißen Einkünften kommen insbesondere bei deutschen Seeleuten. Der Reihe nach: Der BFH hatte zu entscheiden, ob Deutschland das Gehalt eines hier ansässigen Piloten einer irischen Fluggesellschaft besteuern darf. Nach dem DBA zwischen Deutschland und Irland ( DBA Irland ) und in Übereinstimmung mit Art. 15 Abs. 3 des Musterabkommens der OECD ( OECD-MA ) hat die Republik Irland das Besteuerungsrecht für die Vergütung des Piloten, weil sich die Geschäftsleitung der Fluggesellschaft in Irland befindet. Deutschland ist deshalb abkommensrechtlich an der Besteuerung dieser Einkünfte gehindert. Nun ist es in Irland wie auch in anderen Staaten so, dass bestimmte Einkünfte nur beschränkt Steuerpflichtiger von der Einkommensbesteuerung ausgenommen sind, so auch die Einkünfte des klagenden Piloten. Infolgedessen ging der Pilot davon aus, dass sein Arbeitslohn letztlich steuerfrei sei in Irland wie in Deutschland. Um dieses aus Sicht des deutschen Fiskus unerwünschte Ergebnis zu vermeiden, hat der Gesetzgeber sog. Rückfallklauseln im nationalen Recht kodifiziert. Zweck dieser Regelungen ist es, die aus deutscher fiskalischer Sicht nachteiligen Bestimmungen eines DBA zu unterlaufen. Vertreter der Finanzverwaltung versuchen die Rückfallklauseln damit zu rechtfertigen, dass das Ziel von DBA nicht nur die Vermeidung einer Doppelbesteuerung, sondern auch die Vermeidung einer Keinmalbesteuerung sei. In der Literatur werden die Rückfallklauseln als sog. treaty override dagegen überwiegend kritisch gesehen. 14 PKF maritime Mai 2012

15 Im Falle der Besteuerung von Arbeitnehmern kamen als Rückfallklauseln bisher grundsätzlich zwei Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Betracht: 50d Abs. 8 EStG und 50d Abs. 9 Nr. 2 EStG. Beide Normen setzen zunächst voraus, dass das maßgebliche DBA dem ausländischen Staat das Besteuerungsrecht für die Einkünfte zuteilt und diese in Deutschland unter Progressionsvorbehalt freizustellen sind. Bezogen auf den Urteilsfall: Irland hat nach dem DBA Irland das Besteuerungsrecht für die Einkünfte des Piloten, Deutschland hat diese Einkünfte unter Progressionsvorbehalt freizustellen. Diese durch das DBA angeordnete Freistellung der im Ausland erzielten Einkünfte in Deutschland soll nach 50d Abs. 8 EStG jedoch nur vorgenommen werden, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass entweder der ausländische Staat die Einkünfte besteuert oder auf die Besteuerung verzichtet hat. Zweck dieser Vorschrift ist es zu verhindern, dass weiße Einkünfte entstehen, weil der Steuerpflichtige seinen Erklärungspflichten im ausländischen Staat pflichtwidrig nicht nachkommt. Ein Verzicht auf das Besteuerungsrecht im Sinne der Vorschrift ist deshalb auch darin zu sehen, dass die entsprechenden Einkünfte wie im Urteilsfall nach dem innerstaatlichen Recht des ausländischen Staates steuerfrei sind. An den Nachweis des Verzichts sind im Übrigen keine besonderen Voraussetzungen zu knüpfen; wortwörtlich führt der BFH in seiner Urteilsbegründung aus: Was ohnehin feststeht, muss nicht gesondert nachgewiesen werden. Den Nachweis zu führen, dass der ausländische Staat auf das ihm durch das DBA zugewiesene Besteuerungsrecht verzichtet hat, ist somit regelmäßig unproblematisch. Als Zwischenergebnis ist festzuhalten, dass die Rückfallklausel des 50d Abs. 8 EStG auf die Einkünfte des Piloten keine Anwendung findet, denn er konnte den Nachweis führen, dass Irland seinen Arbeitslohn nicht besteuert. Damit blieb dem BFH zu prüfen, ob Deutschland so übereinstimmend Finanzamt und Finanzgericht Bremen (EFG 2011, 988) die Einkünfte des Piloten über 50d Abs. 9 Nr. 2 EStG besteuern darf. Nach dieser Vorschrift will die Verwaltung die Einkünfte entgegen der ausdrücklichen Bestimmung im DBA nicht steuerfrei stellen, wenn der ausländische Staat die Einkünfte nur deshalb nicht besteuert, weil sie von einer nur beschränkt steuerpflichtigen Person bezogen werden. Die Rückfallklausel in 50d Abs. 9 Nr. 2 EStG kommt somit allenfalls dann zur Anwendung, wenn der ausländische Staat gleiche Einkünfte bei unbeschränkter Steuerpflicht besteuert und bei nur beschränkter Steuerpflicht nicht. Im Urteilsfall lag es so, dass Irland die Arbeitslöhne von Piloten dann und nur dann besteuert, wenn die Piloten in Irland unbeschränkt steuerpflichtig sind. Die Finanzverwaltung glaubte, mit den beiden genannten Rückfallklauseln gewissermaßen doppelten Boden zu haben: Solange der Arbeitnehmer seine ausländischen Einkünfte der ausländischen Behörde nicht erklärt hatte, besteuert Deutschland über 50d Abs. 8 EStG. Wenn er die Einkünfte im Ausland zwar vorschriftsgemäß erklärt, der ausländische Staat sie dort aber aufgrund der nur beschränkten Steuerpflicht nicht besteuert, sollte 50d Abs. 9 Nr. 2 EStG die Besteuerung in Deutschland sicherstellen. Dem hat der BFH mit seinem obigen Urteil einen Riegel vorgeschoben. Seiner Ansicht nach findet 50d Abs. 9 Nr. 2 EStG bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit regelmäßig keine Anwendung: 50d Abs. 8 EStG als die speziellere Norm hat sowohl inhaltlich als auch in seiner gesetzessystematischen Stellung Vorrang. Im Ergebnis blieb es für den Piloten somit bei weißen Einkünften. Für Reedereien und Seeleute präziser: für das Personal an Bord von Schiffen, auch von Kreuzfahrtschiffen ist die Entscheidung von besonderer Bedeutung, denn das DBA Irland entspricht hinsichtlich der hier maßgeblichen Regelung dem OECD-MA und somit der ganz überwiegenden Anzahl der von Deutschland abgeschlossenen DBA, und nach dem OECD-MA werden Vergütungen von Piloten wie die Heuern für die Arbeit auf See- und Binnenschiffen behandelt: Das Besteuerungsrecht hat der Vertragsstaat, in dem sich die tatsächliche Geschäftsleitung des Unternehmens befindet. Unternehmen in diesem Sinne kann nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung (BFH vom I R 204/09, BFH/NV 2010, 1636) grundsätzlich nur ein Unternehmen sein, das selbst internationalen Seebzw. Binnenverkehr betreibt und zugleich wirtschaftlicher Arbeitgeber des Besatzungsmitglieds ist. Eine Crewing- Gesellschaft ist deshalb nicht Unternehmen in diesem Sinne, wenn sie nicht selbst Seeschiffe im internationalen Verkehr oder Binnenschiffe betreibt. Eine Ausnahme besteht hingegen im neuen DBA Zypern, das ausdrücklich auch Crewing-Ausrüster als Unternehmen im Sinne der Regelung definiert (vgl. Rauert in HANSA 7/2011, 101; Rauert in IStR 2012, 164). Insofern ist der Gestaltungsspielraum für Reedereien mit dem hier besprochenen Urteil nochmals erheblich erweitert worden. PKF maritime Mai

16 Dazu das folgende Beispiel: Ein Seefahrer mit Wohnsitz in Deutschland ist bei einer Crewing-Gesellschaft mit tatsächlicher Geschäftsleitung in Zypern angestellt. Er wird ausschließlich an Bord von Schiffen tätig, die in Zypern registriert sind (Alternative 1) bzw. außerhalb Zyperns registriert sind (Alternative 2). Nach dem innerstaatlichen Recht Zyperns sind die Heuern für den Einsatz auf in Zypern registrierten Schiffen steuerfrei, ganz gleich ob die Seeleute in Zypern beschränkt oder nur unbeschränkt steuerpflichtig sind. Dagegen sind die Heuern für die Arbeit an Bord von Schiffen, die nicht in Zypern registriert sind, nur dann steuerfrei, wenn sie von in Zypern beschränkt steuerpflichtigen Seeleuten bezogen werden während Zypern die unbeschränkt steuerpflichtigen Seeleute mit diesen Einkünften besteuert (vgl. Art. 55 Merchant Shipping Law 2010). Im Beispielsfall sind die Heuern des im Ausland nur beschränkt steuerpflichtigen Seemannes also sowohl in Alternative 1 wie in Alternative 2 in Zypern steuerfrei. Während in der Alternative 1 ein Rückfall des Besteuerungsrechts an Deutschland seit jeher ausgeschlossen ist, hat die Finanzverwaltung die Vergütung in Alternative 2 bisher und unter Geltung des neuen DBA der deutschen Einkommensteuer unterworfen. Nach dem aktuellen Urteil des BFH sind die Einkünfte nunmehr in beiden Alternativen auch in Deutschland steuerfrei. Mit seiner Entscheidung hat der BFH sehr eindeutig Stellung bezogen gegen die bisherige Verwaltungspraxis (vgl. BMF vom , BStBl. I 2008, 988; Bay. Landesamt für Steuern vom , DStR 2011, 1714, beide ergangen zum in Deutschland ansässigen Flugpersonal irischer Fluggesellschaften). Es bleibt abzuwarten, wie die Finanzverwaltung auf dieses Urteil reagieren wird. In der Vergangenheit sind aus Sicht des Fiskus unerwünschte Entscheidungen des BFH nicht selten mit einem sogenannten Nichtanwendungserlass belegt worden, indem sie über den Urteilsfall hinaus keine Anwendung finden sollten. Wenn das Bundesfinanzministerium die Verwaltung auch hier anweist, das Urteil nicht anzuwenden, sollten betroffene Steuerpflichtige prozessieren. Mit dem Urteil des BFH im Rücken wäre alles andere als ein klares Obsiegen zwar eine handfeste Überraschung; nicht ausgeschlossen ist aber, dass der Gesetzgeber noch in diesem Jahr eine Anpassung der entsprechenden Regelungen im EStG rückwirkend zum vornehmen wird, um das von ihm gewünschte Ergebnis zu erhalten: einmalbesteuerte Arbeitslöhne. Dem Vernehmen nach hat das Land Bremen bereits am Tag der Veröffentlichung des Urteils durch den BFH signalisiert, die Entscheidung anwenden zu wollen. Für Seeleute wie Reedereien besteht Grund zur Hoffnung, dass sich die anderen Bundesländer entsprechend verhalten. Keinen Gebrauch hat Deutschland von der Möglichkeit gemacht, sein Besteuerungsrecht in dem neu verhandelten DBA Zypern selbst zu verankern. An der Steuerfreiheit der Heuern dürfte sich daher insoweit auch in der Zukunft nichts ändern. Ausdrücklich offen gelassen hatte der BFH in dem Urteil, ob die genannten Rückfallklauseln gegen das grundgesetzlich verankerte Rechtsstaatsgebot verstoßen, weil sie als treaty override völker- und verfassungswidrig sein könnten. In Bezug auf 50d Abs. 8 EStG hat der BFH diese Frage nunmehr in seinem am veröffentlichten Beschluss vom (I R 66/09) dem Bundesverfassungsgericht vorgelegt. Der BFH ist davon überzeugt, dass der treaty override des 50d Abs. 8 EStG nicht in Einklang mit der verfassungsmäßigen Ordnung und dem Gleichheitssatz steht. 4. BFH zur Frage, ob Vermittlungsprovisionen Sonderbetriebseinnahmen sind Der BFH hat mit einem ebenfalls am veröffentlichten Urteil entschieden, dass Vermittlungsprovisionen (inkl. sog. Eigenprovisionen) keine Sonderbetriebseinnahmen sind, wenn der Gesellschafter die Vergütungen nicht von der Fondsgesellschaft bezieht (Urteil vom X R 24/10). Im Streitfall lag die Grundlage für die vom Kläger erzielten Provisionserlöse in Vereinbarungen, die der Kläger mit den jeweiligen Emissionshäusern, nicht aber mit der Fondsgesellschaften getroffen hat. Infolgedessen unterliegen die Provisionen nicht bei der Beteiligungsgesellschaft, sondern bei den Empfängern der Gewerbesteuer. Der Geschäftsführung der von dieser Entscheidung betroffenen Fondsgesellschaften ist zu empfehlen, ggf. eine entsprechende Änderung bereits ergangener Steuerbescheide zu beantragen. In den von uns betreuten Fällen werden wir insoweit ggf. gesondert auf Sie zukommen. 16 PKF maritime Mai 2012

17 Das Schifffahrts-DBA Hongkong Von WP/StB Thomas Rauert, Mitglied der Geschäftsleitung von PKF Fasselt Schlage, Hamburg Mit der Sonderverwaltungsregion Hongkong hat Deutschland ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von Schifffahrtsunternehmen geschlossen (sog. Schifffahrts-DBA Hongkong; nachfolgend: DBA ), das schon vor über sieben Jahren in Kraft getreten ist. Angesichts der herausragenden Stellung Hongkongs im maritimen Sektor gehört das DBA zu den bedeutsamen Abkommen in der steuerlichen Praxis deutscher Reedereien. Die Auslegung des DBA ist im deutschen Schrifttum umstritten, finanzrichterliche Entscheidungen zum DBA sind soweit ersichtlich noch nicht vorhanden. Der folgende Beitrag gibt anhand eines Praxisbeispiels die Auffassung des Autors wieder (s. hierzu auch Rauert, Internationales Steuerrecht 2012, 244). Beispiel/Fragestellung Am Kapital einer Linienreederei in der Rechtsform der Limited Partnership (LP; vergleichbar einer deutschen Kommanditgesellschaft) mit Sitz und Geschäftsleitung in Hongkong sind zu je 1/3 die natürlichen Personen A und B sowie die C-Limited (vergleichbar einer GmbH) beteiligt. Die Verteilung der Stimmrechte in der LP entspricht den Beteiligungsquoten. A hat seinen Lebensmittelpunkt in Deutschland, B in Hongkong. Sitz sowie Geschäftsleitung der C-Limited befinden sich ebenfalls in Hongkong. Einziger Gesellschafter der C-Limited ist die natürliche Person X, die in einem Staat ansässig ist, mit dem Deutschland kein DBA geschlossen hat. Die LP setzt ihre Seeschiffe im Liniendienst zwischen Hamburg und Asien ein. Infol gedessen erzielen die LP-Gesellschafter B und C-Limited mit ihren anteiligen im Inland ausgehenden Frachten der LP beschränkt steuerpflichtige Einkünfte, 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG (vgl. auch Voß, HANSA 4/2012, 60). Ferner unterliegen grundsätzlich auch die (gesamten) Beteiligungseinkünfte des A nach dem innerstaatlichen Recht Deutschlands der unbeschränkten Steuerpflicht. Die Frage lautet: Ist Deutschland an der Besteuerung des A und/oder der hier beschränkt steuerpflichtigen B und C Limited durch das DBA gehindert? Lösungsvorschlag In DBA-Sachverhalten ist stets zu prüfen, ob die Beteiligten (hier: LP, A, B, C-Limited, X) überhaupt den Schutz des Abkommens genießen, d. h. ob sie sich auf das einschlägige DBA berufen können. Nach der hier vertretenen Ansicht sind im Beispielsfall abkommensberechtigt im Verhältnis Deutschland/Hongkong die natürlichen Personen A und B. Nicht abkommensberechtigt sind die LP, X und die C-Limited. Letztere hat zwar in Hongkong ihre Geschäftsleitung, wird dort aber nicht beherrscht, denn ihr Alleingesellschafter X ist außerhalb Hongkongs ansässig (vgl. Art. 2 Abs. 1 Buchst. f Doppelbuchst. bb Alternative 2 DBA; das Erfordernis der Beherrschung in Hongkong ist eine Besonderheit dieses DBA). Demnach hat Deutschland das alleinige Besteuerungsrecht für die Beteiligungseinkünfte von A (Art. 3 Abs. 1 DBA i. V. m. Art. 2 Abs. 1 Buchst. f Doppelbuchst. aa DBA), Hongkong hat das alleinige Besteuerungsrecht für die anteiligen Gewinne von B (Art. 3 Abs. 1 DBA i.v.m. Art. 2 Abs. 1 Buchst. f Doppelbuchst. bb DBA). Darüber hinaus ist der deutsche Fiskus durch das PKF maritime Mai

18 DBA nicht gehindert, die C-Limited mit ihren in Deutschland beschränkt steuerpflichtigen Einkünften zu besteuern. Wenn dagegen nicht X, sondern B die C-Limited beherrschen würde, wäre die Limited abkommensberechtigt und Deutschland an der Besteuerung der ihr zuzurechnenden und im Inland beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte gehindert. Davon unberührt bliebe das Besteuerungsrecht Deutschlands für die Beteiligungseinkünfte des A. Fazit Nach der hier vertretenen Auffassung ist das DBA/Honkong wie folgt auszulegen: (1) In Übereinstimmung mit dem Musterabkommen der OECD (sog. OECD-MA) genießen Personengesellschaften (z. B. KG, LP) nach dem DBA Hongkong keinen Abkommensschutz, so dass auf deren Gesellschafter abzustellen ist. (2) Das DBA Hongkong folgt anders als das OECD-MA nicht dem Geschäftsleitungsprinzip, sondern dem Ansässigkeitsprinzip. Danach hat der Vertragsstaat das Besteuerungsrecht für die Schifffahrtseinkünfte, in dem die Person, die das Unternehmen betreibt, ansässig ist. Aus den beiden obigen Feststellungen ergibt sich insbesondere, dass es im Beispielsfall nicht darauf ankommt, wo die LP ihre Geschäftsleitung hat. Entscheidend ist vielmehr die Ansässigkeit ihrer Gesellschafter. Im Inland ansässige natürliche und juristische Personen versteuern ihre Einkünfte, für die Hongkong Quellenstaat ist, daher grundsätzlich in Deutschland. Der guten Ordnung halber sei darauf hingewiesen, dass hierzu in der Literatur Meinungen existieren, die zu anderen Lösungen als hier dargestellt gelangen. Die Zukunft der Seeschifffahrt: Studie des Fraunhofer Center für Maritime Logistik und Dienstleistungen Von Prof. Carlos Jahn, Leiter des Instituts für Maritime Logistik, Hamburg Das Fraunhofer Center für Maritime Logistik und Dienstleis tungen veröffentlichte Ende Dezember 2011 eine Studie zu Trends und Entwicklungen in der Seeschifffahrt. Unter dem Titel Seeschifffahrt 2020 beschreibt die Studie, wie die deutschen maritimen Unternehmen reagieren wollen auf bedeutende Herausforderungen wie das Fortschreiten der Globalisierung in Verbindung mit einer weiteren Zunahme des Seeverkehrs, die Verschiebung der wirtschaftlichen Schwerpunkte in Richtung Asien, die unterschiedlichen demografischen Entwicklungen in Europa und Asien oder auf die Folgen des Klimawandels. Die Unternehmen wurden befragt zu Globalisierungseinflüssen und Finanzierungsformen, zum maritimen Standort und zu politischen Themen sowie zum Bereich Umwelt und Technologien. Laut Studie ergeben sich durch das starke Wachstum der asiatischen Volkswirtschaften Veränderungen in den 18 PKF maritime Mai 2012

19 globalen maritimen Transportströmen. So wird als ein wichtiger Trend ein steigendes Frachtaufkommen innerhalb Asiens wahrgenommen. Alternative Transportrouten über die Nordost- bzw. Nordwestpassage oder Bahnverbindungen von Asien nach Europa werden als weniger relevant eingestuft. Ladungsverluste an Landtransporte im Bereich der Ostsee auf Grund von Emissionsschutzregularien werden nur teilweise befürchtet. Als Reaktion auf das Wachstum des Seeverkehrs ergeben sich Veränderungen der Transportkonzepte. Wesentliche Entwicklungen sind hier der steigende Einsatz von sehr großen Containerschiffen (ULCV) und die zunehmende Containerisierung von Massengütern. Die Rahmenbedingungen für die Schiffsfinanzierung haben sich als Folge der Finanzkrise verschlechtert. Als Konsequenz daraus erwarteten die befragten Unternehmen, dass sich der Reedereimarkt konsolidiert. Für die Zukunft wird ein Zuwachs von Beteiligungsmodellen mit privaten und institutionellen Anlegern erwartet. Drei von vier befragten Unternehmen bezeichnen Kooperationen zwischen Schifffahrtsunternehmen, Terminalbetrieben oder Häfen als sehr sinnvoll oder sinnvoll. Als Folge der globalen wirtschaftlichen Turbulenzen wird ein sich verschärfender Wettbewerb zwischen den Akteuren in der maritimen Transportkette wahrgenommen. Dabei werden Kooperationen als ein geeignetes Mittel zur Verbesserung der Wettbewerbsposition betrachtet. Horizontale Kooperationen wie Schifffahrtsallianzen, Hafen- und Terminalkooperationen werden als wirksame Strategie bewertet, um in dem komplexer werdenden Seetransportmarkt bestehen zu können. Auch vertikale Kooperationen, wie z. B. zwischen Reedereien und Terminalbetrieben, werden teilweise als sinnvoll eingeschätzt. Zur Person: Prof. Carlos Jahn Leiter des Instituts für Maritime Logistik Leiter des CML Prof. Carlos Jahn ist seit Oktober 2010 Leiter des neuen Instituts für Maritime Logistik sowie Chef des Fraunhofer Centers für Maritime Logistik und Dienstleistungen CML in Hamburg. Demgegenüber wird die Integration mit Transportunternehmen des Hinterlands nur von wenigen Schifffahrtsunternehmen angestrebt. Kooperationen helfen den Unternehmen dabei, auch in wirtschaftlich schwierigen Zeiten wettbewerbsfähig zu bleiben. Ein Beispiel für eine Hafenkooperation ist die der Offshore-Häfen Nordsee Schleswig-Holstein. Verschiedene Offshore-Häfen der schleswig-holsteinischen Nordseeküste haben innerhalb dieser Hafenkooperation Mitte 2011 ein gemeinsames Logistikkonzept verabschiedet. Weitere Fragestellungen bezogen sich zum Beispiel auf infrastrukturelle Maßnahmen wie die Elbvertiefung sowie auf den Bereich Umwelt und Nachhaltigkeit in der Seeschifffahrt. Die Grundlage der Untersuchung bilden eine Online-Befragung aus dem März 2011, standardisierte Interviews sowie vertiefende Experteninterviews, die mit Vertretern der Branche sowie verbundener Branchen im vergangenen Jahr geführt wurden. Die Studie Seeschifffahrt 2020 Aktuelle Trends und Entwicklungen steht auf der Homepage des CML zum Download zur Verfügung. Bildnachweise: Titel: Robert Mandel; S. 4: Lu Heng; S. 7: Lisa-Blue; S. 9, 11: Teun van den Dries; S. 12: Baszewksi Jaroslaw; S. 17: samxmeg; S. 18: Mark Wragg; alle istockphoto. PKF maritime Mai

20 Impressum PKF FASSELT SCHLAGE Partnerschaft Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft Rechtsanwälte Berlin Platanenallee 11 Tel Braunschweig Theodor-Heuss-Str. 2 Tel Duisburg Schifferstraße 210 Tel Frankfurt Ulmenstr Tel Hamburg Jungfernstieg 7 Tel Köln Gereonstraße Tel Haldensleben Hagenstr. 38 Tel Halle Bernburger Straße 4 Tel Helmstedt Bötticherstr. 51 Tel Leipzig August-Bebel-Str. 61 Tel Magdeburg Halberstädter Str. 40 A Tel Montabaur Steinweg Tel Potsdam Am Lehnitzsee 5 Tel Rostock Am Vögenteich 26 Tel Zell (Mosel) Schlossstraße 34 Tel Die Inhalte dieser PKF maritime können weder eine umfassende Darstellung der jeweiligen Problemstellungen sein noch den auf die Besonderheiten von Einzelfällen abgestimmten steuerlichen oder sonstigen fachlichen Rat ersetzen. Wir sind außerdem bestrebt sicherzustellen, dass die Inhalte dieser PKF maritime dem aktuellen Rechtsstand entsprechen, weisen aber darauf hin, dass Änderungen der Gesetzgebung, der Rechtsprechung oder der Verwaltungsauffassung immer wieder auch kurzfristig eintreten können. Deshalb sollten Sie sich unbedingt individuell beraten lassen, bevor Sie konkrete Maßnahmen treffen oder unterlassen. * PKF Fasselt Schlage ist ein Mitgliedsunternehmen des PKF International Limited Netzwerks und in Deutschland Mitglied eines Netzwerks von Wirtschaftsprüfern gemäß 319 b HGB. Das Netzwerk besteht aus rechtlich unabhängigen Mitgliedsunternehmen. PKF Fasselt Schlage übernimmt keine Verantwortung oder Haftung für Handlungen oder Unterlassungen einzelner oder mehrerer Mitgliedsunternehmen. Die Angaben nach der Dienstleistungsinformationspflichten-Verordnung sind unter einsehbar.