Steuerrecht für Sportvereine

Transkript

1 Annette Sachse Steuerberaterin Ruschel & Coll. GmbH & Co. KG Steuerberatungsgesellschaft Erfurt, Goethestraße 21/22 Tel. 0361/340660, Worbis, Eingeladen durch den Kreissportbund Eichsfeld

2 Inhaltsverzeichnis Grundgedanken zum Thema Steuern und Sport... 4 Rechtsgrundlage und Vorteile der Gemeinnützigkeit... 4 Vorteile der Gemeinnützigkeit... 5 Gemeinnützige Subjekte... 6 Allgemeines... 6 Untergliederungen... 6 Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit in der Satzung und im täglichen Handeln... 7 Steuerbegünstigte Zwecke Gemeinnütziges Handeln Grundsätze des Gemeinnützigkeitsrechts Ausschließlichkeit ( 56 AO) Unmittelbarkeit ( 57 AO) Selbstlosigkeit ( 55 AO) Mittelbeschaffung als eigenständiger steuerbegünstigter Zweck Die Tätigkeitsbereiche der Finanzierung Einführung Die Einkommenssphären einer steuerbegünstigten Körperschaft Ideeller Bereich: Vermögensverwaltung: steuerbefreiter Zweckbetrieb: Sportliche Veranstaltungen Steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb: Vorschriften zur Verwendung der Mittel des Vereins Allgemeines Begriffsdefinition Der Grundsatz der zeitnahen Mittelverwendung Ausnahmen des Mittelverwendungsgebotes Zweckgebundene Rücklagen Freie Rücklagen Kapitalbeteiligungsrücklage Sonstige Rücklagen Fälle schädlicher Mittelverwendung Verlustverrechnung Kosten der Verwaltung und der Spendenwerbung Vorteile für Mitglieder Parteispenden Begünstigungsverbot Verstöße gegen Mittelverwendungsvorschriften Zuwendungen an Vorstände, Sportler und ehrenamtliche Helfer Vorbemerkungen zu Lohnsteuer und Sozialversicherung Der Arbeitnehmer- und Arbeitslohnbegriff Zuwendungen an ehrenamtliche und andere Helfer Systematisierung Zuwendungen an übungsleiterähnliche Personen Zuwendungen an Personen ohne Übungsleiterstatus Die neue Ehrenamtspauschale Spende oder Sponsoring? Spendenarten Geldspenden Sachspenden Ruschel & Coll. GmbH & Co. KG Steuerberatungsgesellschaft Seite 2

3 Aufwandspenden Die Abgrenzung von Spende und Sponsoring Der Begriff des Sponsorings Behandlung beim Empfänger Sonderfall: Zwischenschaltung einer unabhängigen Werbeagentur Behandlung beim Sponsor Umsatzsteuer für gemeinnützige Vereine Übersicht Befreiung von der Umsatzsteuer Befreiung nach 4 Nr. 12 a UStG Befreiung nach 4 Nr. 22 a und 22 b UStG Ermäßigter Steuersatz Vorsteuer Aufteilung der Vorsteuer Vorsteuerpauschalierung Kleinunternehmer Anerkennung als steuerbegünstigte gemeinnützige Körperschaft Allgemeines Die Möglichkeiten der Anerkennung im Überblick: Vorläufige Anerkennung Endgültige Anerkennung Anlagen Anlage Anlage Anlage Abkürzungsverzeichnis Literaturverzeichnis Freizeichnung Der Inhalt des Moduls/Lehrgangs und dieses Lehrmaterials sind nach bestem Wissen und Kenntnisstand erstellt worden. Wegen der Dynamik steuerlicher Rechtsgebiete, wegen der Vielzahl letztinstanzlich nicht entschiedener Einzelfragen und wegen des Fehlens bzw. der Unvollständigkeit bundeseinheitlicher Verwaltungsanweisungen kann weder vom Veranstalter noch vom Verfasser des Lehrmaterials und Referenten irgendeine Haftung übernommen werden. Ruschel & Coll. GmbH & Co. KG Steuerberatungsgesellschaft Seite 3

4 Grundgedanken zum Thema Steuern und Sport Rechtsgrundlage und Vorteile der Gemeinnützigkeit Eine sportliche Betätigung ist am sinnvollsten im Rahmen einer Gemeinschaft angesiedelt, die sich in einer bestimmten Form organisieren muss. Dabei sind hier die so genannten Personenvereinigungen bzw. Personenzusammenschlüsse (Vereine) die bevorzugte rechtliche Form. Mit Gründung eines Sportvereins ist eine Körperschaft geschaffen worden, die zwangsläufig zu einem Steuersubjekt des deutschen Steuerrechtes wird, obwohl der Kontakt mit den Finanzbehörden sicherlich der am wenigsten angestrebte Zweck des Sportvereins ist. Der Sportverein wird zum Steuersubjekt der Körperschaftsteuer. Durch seine Betätigung in bestimmten Bereichen kann er von der Gewerbesteuer und der Umsatzsteuer betroffen werden. Um hier Nachteile zu vermeiden sowie Steuerbegünstigungen zu erlangen, sollte der Status der Gemeinnützigkeit angestrebt werden. Nachstehend sollen die aus dem Steuerrecht resultierenden Probleme für gemeinnützige Sportvereine dargestellt werden. Hierbei wird auch die aktuelle Entwicklung durch das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements beachtet. Die beschlossenen Änderungen werden in die Betrachtung innerhalb der einzelnen Kapitel einbezogen. Die steuerrechtliche Rechtsgrundlage für steuerbegünstigte gemeinnützige Körperschaften, insbesondere die Aufzählung der gemeinnützigen und damit förderungswürdigen Zwecke, finden sich in den der Abgabenordnung. Ruschel & Coll. GmbH & Co. KG Steuerberatungsgesellschaft Seite 4

5 Durch den Status der Gemeinnützigkeit ergeben sich einige entscheidende Vorteile: Vorteile der Gemeinnützigkeit a) Steuerbegünstigungen für die Körperschaft selbst: Steuerbefreiungen bei der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer Ermäßigung des Umsatzsteuersatzes ( 12 (2) Nr. 8 a UStG) Steuerbefreiungen bei der Erbschafts-, Schenkungs- und Grundsteuer b) andere steuerliche Vorteile: Zuwendungen (Spenden) an gemeinnützige Körperschaften sind für den Spender steuerlich begünstigt Vergütungen bis sind bei bestimmten Tätigkeiten für gemeinnützige Körperschaften steuerfrei ( 3 Nr. 26 EStG; so genannter Übungsleiterfreibetrag ) Ehrenamtspauschale (Steuerfreibetrag für geflossene Vergütungen) in Höhe von 500,00 für Tätigkeiten im Auftrag von gemeinnützigen Körperschaften oder juristischen Personen des öffentlichen Rechts c) außersteuerliche Vorteile: Befreiung von bestimmten Gebühren, möglicherweise öffentliche Zuschüsse Zuweisung von Zivildienstleistenden Der Erhalt der Gemeinnützigkeit ist für die meisten Vereine eine existenzielle Grundlage, da mit der Gemeinnützigkeit viele steuerliche und außersteuerliche Vorteile verbunden sind. Ruschel & Coll. GmbH & Co. KG Steuerberatungsgesellschaft Seite 5

6 Gemeinnützige Subjekte Allgemeines Nach 51 AO können nur unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften i.s.d. 1 Abs.1 KStG gemeinnützig sein. Dies sind regelmäßig rechtsfähige (eingetragene) Vereine ( 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG), nicht rechtsfähige (nicht eingetragene) Vereine ( 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG), gemeinnützige GmbH s ( 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG). Untergliederungen Regionale Untergliederungen (z.b. Ortsgruppen, Ortsvereine) von gemeinnützigen Körperschaften können selbständige gemeinnützige Steuersubjekte sein, wenn diese eigene satzungsmäßige Organe aufweisen, eine eigene Kassenführung besitzen und auf Dauer nach außen im eigenen Namen auftreten. Funktionale Untergliederungen (z.b. Abteilungen eines Sportvereins wie Handball, Fußball usw.) können nicht als selbständige Steuersubjekte gelten, auch wenn sie die Voraussetzungen dafür erfüllen ( 51 S. 3 AO). Die im Steuerrecht für gemeinnützige Einrichtungen festgelegten Freibeträge bzw. Freigrenzen können nicht mehrfach durch Untergliederungen in Anspruch genommen werden. Nur bei Vorlage der geforderten Voraussetzungen gelten regionale Untergliederungen als selbständige gemeinnützige Steuersubjekte in Form von nicht rechtsfähigen Vereinen. Ruschel & Coll. GmbH & Co. KG Steuerberatungsgesellschaft Seite 6

7 Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit in der Satzung und im täglichen Handeln Grundsätzlich muss jede gemeinnützige Einrichtung eine Satzung nach den 59 ff. AO haben. Das Satzungserfordernis ist eine unverzichtbare gesetzliche Voraussetzung für die Gewährung der Steuervergünstigung. Seit sieht der 60 AO eine Mustersatzung vor, die im Gegensatz zur bisherigen Mustersatzung des Anwendungserlasses Gesetzescharakter trägt. Bei der Gründung neuer gemeinnütziger Einrichtungen, aber auch bei späteren Satzungsänderungen empfiehlt es sich grundsätzlich, die Satzung vor der Beschlussfassung des zuständigen Organs, dem zuständigen Finanzamt vorzulegen, um etwaige Verstöße vorher beseitigen zu können. Der 59 AO sieht bestimmte Mindestangaben für die Satzung vor. Dazu gehören Regelungen über den verfolgten Zweck, seine Vereinbarkeit mit den Anforderungen der 52 bis 55 AO sowie die Ausschließlichkeit und Unmittelbarkeit. Ein weiteres notwendiges Element bildet nach 61 bis 62 AO die Vermögensbindung. Das Satzungserfordernis gilt für alle tatsächlich oder potentiell verfolgten Zwecke. Die Angabe der steuerbegünstigten Zwecke in der Satzung hat mithin abschließenden Charakter. Die tatsächliche Verfolgung anderer als der satzungsmäßigen Zwecke kann daher gemeinnützigkeitsschädlich sein. Fraglich ist, ob auch die Aufnahme von so genannten Vorratszwecken in die Satzung zulässig ist, wenn im Zeitpunkt der Gründung noch nicht abgesehen werden kann, welche von mehreren Zwecken später tatsächlich verfolgt werden. Die Praxis der Finanzverwaltung ist offenbar unterschiedlich großzügig. Geht man davon aus, dass die tatsächliche Geschäftsführung der Satzung entsprechen muss und gemeinnützige Körperschaften ihre satzungsmäßigen Zwecke gegenwärtig verfolgen sollen, dann verpflichtet die satzungsmäßige Nennung mehrerer Zwecke die Organe auch dazu, sich in allen Bereichen um geeignete Zweckverwirklichungsmaßnahmen zu bemühen. Mehrere Zwecke sollten also nur dann in die Satzung aufgenommen werden, wenn ihre Verfolgung auch tatsächlich in Zukunft angestrebt wird. Ruschel & Coll. GmbH & Co. KG Steuerberatungsgesellschaft Seite 7

8 Nach 60 Abs. 1 AO müssen die Satzungszwecke und die Art ihrer Verwirklichung so genau bestimmt sein, dass aufgrund der Satzung geprüft werden kann, ob die satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Steuervergünstigung gegeben sind. Zu den gesetzlichen Anforderungen an die Satzung gemeinnütziger Körperschaften gehört nach 61 AO auch die satzungsmäßige Vermögensbindung. Nach 61 Abs. 1 AO muss der Zweck, für den das Vermögen bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall ihres bisherigen Zweckes verwendet werden soll, in der Satzung so genau bestimmt sein, dass allein auf Grund der Satzung geprüft werden kann, ob der Verwendungszweck steuerbegünstigt ist. 61 Abs. 1 AO ist im Zusammenhang mit 55 Abs.1 Nr. 4 AO zu sehen. Nach 55 Abs. 1 Nr. 4 AO ist der Grundsatz der Vermögensbindung erfüllt, wenn das Vermögen entweder bei Auflösung oder Zweckfortfall von der aufzulösenden Körperschaft selbst noch für steuerbegünstigte Zwecke verwendet wird oder wenn das Vermögen einer anderen steuerbegünstigten Körperschaft oder einer Körperschaft des öffentlichen Rechts für steuerbegünstigte Zwecke übertragen werden soll. Dementsprechend ist auch 61 Abs. 1 AO dahingehend zu verstehen, dass entweder in der Satzung der konkrete Verwendungszweck zu nennen oder die Empfängerkörperschaft von 55 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 AO festzulegen ist. Im ersten Fall muss es sich um einen anderen, als den nach der Satzung verfolgten steuerbegünstigten Zweck handeln, da anderenfalls eine Verwendung im Fall des Zweckfortfalls nicht möglich wäre. Im zweiten Fall Vermögensübertragung auf eine andere steuerbegünstigte Körperschaft obliegt dagegen der Empfängerkörperschaft die Entscheidung darüber, für welche ihrer satzungsmäßigen Zwecke das zugewendete Vermögen verwendet wird. Nach 61 Abs. 2 AO konnte bis 2006 ausnahmsweise auf eine satzungsmäßige Festlegung des Verwendungszwecks in der Satzung verzichtet werden, wenn dieser bei der Aufstellung der Satzung noch nicht genau angegeben werden kann. In diesem Fall genügte die Angabe, dass das Vermögen für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden soll und ein Beschluss über die Vermögensverwendung erst nach Einwilligung des zuständigen Finanzamts ausgeführt werden darf. Ruschel & Coll. GmbH & Co. KG Steuerberatungsgesellschaft Seite 8

9 Die tatsächlichen Gründe für das Fehlen eines genauen Verwendungszweckes waren darzulegen. Die Regelung ist mit Wirkung zum aufgehoben worden. In einer Übergangsregelung heißt es, dass die Satzung, die eine solche Regelung enthält, nicht allein aus diesem Grund geändert werden müssen. Sollte die Satzung aber aus anderen Gründen geändert werden, muss die Regelung zur Vermögensbindung angepasst werden. Während ein anfängliches Fehlen der Vermögensbindungsklausel dazu führt, dass die Steuerbefreiung von Anfang an nicht zu gewähren ist und daher auch kein steuerlich gebundenes Vermögen entsteht, stellt sich bei einer nachträglichen Aufhebung der Vermögensbindung die Frage der angemessenen Rechtsfolge. Hätte eine spätere Änderung der Vermögensklausel nur den Verlust der Gemeinnützigkeit für einen Veranlagungszeitraum zur Folge, könnte das steuerbegünstigt gebundene Vermögen ohne weiteres für nicht gemeinnützige Zwecke verwendet werden. Deshalb sieht 61 Abs. 2 AO vor, dass die steuerliche Vermögensbindung im Fall ihrer nachträglichen Aufhebung als von Anfang an nicht ausreichend gilt. Ferner ist 175 Abs. 1 S.1 Nr. 2 AO in diesem Fall mit der Maßgabe anzuwenden, dass Steuerbescheide erlassen, aufgehoben oder geändert werden können, soweit sie Steuern betreffen, die innerhalb der letzten zehn Kalenderjahre vor der Änderung der Bestimmung über die Vermögensbindung entstanden sind. Die zehnjährige rückwirkende Besteuerung ist sozusagen der Preis, zu dem steuerbegünstigt gebildetes Vermögen für nicht steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden kann. Ruschel & Coll. GmbH & Co. KG Steuerberatungsgesellschaft Seite 9

10 Steuerbegünstigte Zwecke Genau betrachtet sind gemeinnützige Zwecke ( 52 AO) nur eine Art der in der Abgabenordnung aufgeführten, steuerbegünstigten Zwecke. Daneben werden auch mildtätige Zwecke ( 53 AO) und kirchliche Zwecke ( 54 AO) aufgeführt, die aber im Bereich der Sportvereine bedeutungslos sind. Gemäß 52 Abs. 1 S. 1 AO werden von einer steuerbegünstigten Körperschaft gemeinnützige Zwecke verfolgt, wenn eine selbstlose Förderung der Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet erfolgt. Die Förderung der Allgemeinheit ist gegeben, wenn der Kreis, der durch die Körperschaft geförderten Personen nicht beschränkt ist. Der Personenkreis ist eingeschränkt, wenn er wegen seiner Abgrenzung auf Dauer nur klein sein kann. Dies kann zum Einen die Beschränkung des Zutrittes sein (z.b. Betriebssportgruppe nur für Angehörige des Betriebes). Zum anderen ist ab einer bestimmten Höhe der Mitgliedsbeiträge der Zugang nur einem exklusiven Personenkreis eröffnet, was der BFH ebenfalls als Beschränkung des Personenkreises ansieht. Die Finanzverwaltung vertritt die Auffassung, dass Aufnahmegebühren bis und Mitgliedsbeiträge bis im Durchschnitt je Mitglied und Jahr unschädlich sind 1. Diese Regelung soll für alle Vereine gelten, bei denen in erster Linie die Förderung der eigenen Mitglieder im Vordergrund steht. Eine Aufzählung gemeinnütziger Zwecke enthält 52 Abs. 2 AO. Die Aufzählung steuerbegünstigter Zwecke nennt in 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 21 die Förderung des Sports. 1 AEAO zu 52 Tz. 1.1 Ruschel & Coll. GmbH & Co. KG Steuerberatungsgesellschaft Seite 10

11 Gemeinnütziges Handeln Grundsätze des Gemeinnützigkeitsrechts Das geltende Steuerrecht knüpft die Gewährung von Steuervergünstigungen wegen Gemeinnützigkeit nicht nur an die Verfolgung bestimmter Zwecke, sondern verlangt auch eine ganz bestimmte Art und Weise der gemeinnützigen Zweckverfolgung. Insoweit bedarf es der Festlegung bestimmter Grundsätze, die gemeinnützige Körperschaften zu beachten haben, wenn sie steuerliche Vergünstigungen in Anspruch nehmen wollen. Dies dient nicht nur der Rechtfertigung der Steuervergünstigung insbesondere im Vergleich zu nicht begünstigten Einrichtungen, sondern auch dem Vertrauen der Öffentlichkeit, der Spender und ehrenamtlichen Helfer. Die Grundprinzipien sind in den 55 bis 58 AO geregelt. Dazu zählen die Grundsätze der Selbstlosigkeit, der Ausschließlichkeit und der Unmittelbarkeit. Darüber hinaus enthält das Gesetz noch gewisse zeitliche Anforderungen an die Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke. Die Einhaltung der gemeinnützigkeitsrechtlichen Grundsätze ist eine unabdingbare Voraussetzung für die Gewährung der Steuervergünstigungen. Das geltende Recht begnügt sich allerdings nicht mit dem Nachweis, dass die tatsächliche Geschäftsführung den Anforderungen der 55 ff. AO entspricht. Vielmehr bedarf es stets auch einer satzungsmäßigen Verankerung. Ruschel & Coll. GmbH & Co. KG Steuerberatungsgesellschaft Seite 11

12 Ausschließlichkeit ( 56 AO) Das Ausschließlichkeitsgebot betrifft nach dem Wortlaut des 56 AO nur die satzungsmäßigen steuerbegünstigten Zwecke. Es bezieht sich also auf die verfolgten Ziele, nicht aber auf die Mittel zu ihrer Verwirklichung. Nur die Zwecke einer Körperschaft müssen jeder für sich gemeinnützig sein, nicht aber die Mittel, derer sich die Körperschaft zur Erfüllung dieser Zwecke bedient. In die Satzung einer steuerbegünstigten Körperschaft dürfen deshalb nur steuerbegünstigte Zwecke aufgenommen werden. Auch bei der tatsächlichen Geschäftsführung dürfen keine anderen als steuerbegünstigte Zwecke verfolgt werden. Dies bedeutet aber nicht, dass jede einzelne Betätigung einen steuerbegünstigten Erfolg herbeiführen muss. Vielmehr reicht es aus, dass das Handeln der Körperschaft auf die Verwirklichung der ausschließlich steuerbegünstigten Zwecke gerichtet ist. Die Unterhaltung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes, der keinen Hauptzweck darstellt, ist in der Regel unschädlich. Der Grundsatz der Ausschließlichkeit unterliegt wie die meisten Grundprinzipien des Gemeinnützigkeitsrechts gewissen Ausnahmen, die der Gesetzgeber mit Rücksicht auf den steuerbegünstigten Hauptzweck zugelassen hat. Versorgung der Stifterfamilie ( 58 Nr. 5 AO) Gesellige Veranstaltungen ( 58 Nr. 8 AO) Förderung des bezahlten Sports ( 58 Nr. 9 AO) Fraglich ist, ob 58 Nr. 8 AO nur die Durchführung geselliger Veranstaltungen als solches erlaubt oder auch die Verwendung von Mitteln für solche Veranstaltungen gestattet. Der Anwendungserlass enthält keine direkte Aussage dazu, sondern regelt an anderer Stelle ganz allgemein, dass Mitglieder aus Mitteln der Körperschaft nur solche Annehmlichkeiten erhalten dürfen, wie sie im Rahmen der Betreuung von Mitgliedern allgemein üblich und nach allgemeiner Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen sind 2. Allerdings fehlen nähere Angaben dazu, was nach Ansicht der Finanzverwaltung noch als angemessen anzusehen ist. 2 AEAO Nr. 10 zu 55 Abs. 1 AO Ruschel & Coll. GmbH & Co. KG Steuerberatungsgesellschaft Seite 12

13 Somit kann man gemeinnützigen Organisationen nur raten, dass sie sich bei der Bewirtung von Mitgliedern eine gewisse Zurückhaltung auferlegen sollten. Sicher ist es nicht zu beanstanden, wenn gemeinnützige Körperschaften sich durch gelegentliche Feiern bei ihren ehrenamtlichen Mitgliedern für das gezeigte Engagement bedanken. Es ist jedoch ratsam, die lohnsteuerlichen Richtwerte hierbei nicht zu überschreiten. Unmittelbarkeit ( 57 AO) Eine weitere Voraussetzung für die Anerkennung der Steuerbegünstigung ist, dass die steuerbegünstigte Körperschaft ihre gemeinnützigen Zwecke unmittelbar, also selbst, verfolgt. Dabei ist vor allem zu berücksichtigen, dass die bloße finanzielle, sachliche oder organisatorische Unterstützung des Wirkens einer anderen steuerbegünstigten Körperschaft vorbehaltlich der verschiedenen Sonderregelungen zu Dachverbänden und Mittelbeschaffungskörperschaften kein steuerbegünstigter Zweck ist. Zur Erfüllung kann sie sich jedoch sog. Hilfspersonen bedienen, wenn deren Wirken wie eigenes Wirken der Körperschaft anzusehen ist. Wenn eine Zweckverwirklichung durch Hilfspersonen angestrebt wird, muss dies auch in der Satzung verankert werden ( 60 Abs. 1 AO). Die Tätigkeit einer Hilfsperson als solche führt bei dieser zu keiner steuerbegünstigten Tätigkeit 3. Zu den Ausnahmen vom Unmittelbarkeitsgebot gehören sowohl die Mittelweitergabe gemäß 58 Nr. 2 AO, als auch die Personal- und Raumüberlassung nach 58 Nr. 3 und Nr. 4 AO. Die Regelung des 58 Nr. 2 AO ist insbesondere für gemeinnützige Kapitalgesellschaften mit gemeinnützigen Gesellschaftern von Bedeutung, denn sie erlaubt Mittelweitergaben an die gemeinnützigen Anteilseigner, die gesellschaftsrechtlich als Gewinnausschüttungen behandelt werden. 3 AEAO zu 57 Nr.2 Satz 11 und BMF v , IV C 4-S0171-6/03 Ruschel & Coll. GmbH & Co. KG Steuerberatungsgesellschaft Seite 13

14 Unter 58 Nr. 2 AO fallen nicht nur unentgeltliche Mittelweitergaben, sondern auch Unterpreislieferungen und leistungen zwischen gemeinnützigen Körperschaften. Wie sich aus dem Wortlaut des 58 Nr. 2 AO ( teilweise ) und darüber hinaus auch aus der Überschrift ( steuerlich unschädliche Betätigungen ) ergibt, darf sich das Handeln einer Körperschaft nicht in solchen Betätigungen erschöpfen. Auch eine Personal- und Raumüberlassung nach 58 Nr. 3 und 4 AO darf nur neben einer unmittelbar gemeinnützigen Betätigung erfolgen. Das Gesetz lässt nicht nur eine unentgeltliche Personal- und Raumüberlassung, sondern auch eine teilentgeltliche Überlassung zu. In diesem Fall wird aber, soweit Entgelte erhoben werden, ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb begründet. Eine Ausnahme gilt lediglich für die Raumüberlassung im Rahmen einer steuerfreien Vermögensverwaltung. Selbstlosigkeit ( 55 AO) Selbstlosigkeit ist gegeben, wenn nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt werden. Sollten dennoch eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt werden oder stehen für die Mehrzahl der Mitglieder eigenwirtschaftliche Zwecke im Vordergrund, dann wird die Gewinnerzielungsabsicht zum hauptsächlichen Zweck der Körperschaft. Selbstlosigkeit ist somit nicht mehr gegeben. Zum anderen umfasst das Selbstlosigkeitsgebot auch die steuerrechtlichen Vorgaben über die gemeinnützige Mittelverwendung. Das Bestehen eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes ist unschädlich, solange dieser der Körperschaft nicht ihr Gepräge gibt. In den letzten Jahren hat jedoch die Kritik an der Geprägetheorie der Finanzverwaltung deutlich zugenommen. Ruschel & Coll. GmbH & Co. KG Steuerberatungsgesellschaft Seite 14

15 Die Selbstlosigkeit ist außerdem durch folgende Merkmale gekennzeichnet: Mittelverwendung erfolgt ausschließlich für satzungsmäßige Zwecke (ein Verstoß führt zur Aberkennung der Gemeinnützigkeit); Beispiel: dauerhafter Verlust in allen wirtschaftlichen Betätigungen, keine Beteiligung der Mitglieder an den stillen Reserven bei Ausscheiden aus der Körperschaft, unverhältnismäßig hohe Begünstigungen in Form von Aufwandsentschädigungen, Reisekosten usw. an Vorstands-, Aufsichtsrats- oder andere Mitglieder einer steuerbegünstigten Körperschaft dürfen nicht gezahlt werden, die Zweckbestimmung des Vermögens im Falle der Auflösung muss in der Satzung der steuerbegünstigten Körperschaft festgelegt sein. Vorhandenes Vermögen darf nur für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden. Mittelbeschaffung als eigenständiger steuerbegünstigter Zweck Nach 58 Nr. 1 AO wir die Steuervergünstigung nicht dadurch ausgeschlossen, dass eine Körperschaft Mittel für die Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke einer anderen Körperschaft oder für die Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke durch eine Körperschaft des öffentlichen Rechts beschafft; die Beschaffung von Mitteln für eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft setzt voraus, dass diese selbst steuerbegünstigt ist. Zu den nach 58 Nr. 1 AO steuerlich begünstigten Körperschaften zählen insbesondere die Förder- und Spendensammelvereine. Mit der gemeinnützigkeitsrechtlichen Gleichstellung von nur fördernden mit den operativen Körperschaften hat der Gesetzgeber die besondere Gemeinwohlrelevanz der Mittelbeschaffung anerkannt. 58 Nr. 1 AO wird als gesetzliche Ausnahme vom Unmittelbarkeitsgrundsatz des 57 AO verstanden. Dadurch wird die Mittelbeschaffung für andere steuerbegünstigte Körperschaften als eigenständiger steuerbegünstigter Zweck anerkannt. Ruschel & Coll. GmbH & Co. KG Steuerberatungsgesellschaft Seite 15

16 Eine Mittelbeschaffung nach 58 Nr. 1 AO ist gegenüber einer Mittelweitergabe und einer Raumüberlassung nach 58 Nr. 2 und 4 AO abzugrenzen. Von einer Mittelweitergabe nach 58 Nr. 2 AO unterscheidet sich die Mittelbeschaffung vor allem dadurch, dass sie als eigenständiger steuerbegünstigter Zweck in der Satzung der Förderkörperschaft enthalten sein muss. Dabei reicht es aus, dass die Zwecke, für die die Mittel beschafft werden sollen, in der Satzung angegeben werden. Eine namentliche Festlegung der Empfängerkörperschaft ist unschädlich, aber nicht notwendig. Ferner bestehen anders als bei 58 Nr. 2 AO keine quantitativen Grenzen: Es können auch sämtliche Mittel weitergegeben werden.. Die Mittelbeschaffung braucht nicht alleiniger Satzungszweck zu sein, sondern kann neben anderen unmittelbar verfolgten steuerbegünstigten Zwecken verfolgt werden. Das Gesetz enthält keine Definition der Mittelbeschaffung im Sinne des 58 Nr. 1 AO. Legt man den allgemeinen Mittelbegriff zugrunde, dann meint die Mittelbeschaffung die Beschaffung von Vermögenswerten zur Weiterleitung an andere steuerbegünstigte Körperschaften. Darunter fällt natürlich die Sammlung von Geldoder Sachspenden für andere steuerbegünstigte Körperschaften. Der Begriff der Mittelbeschaffung reicht aber weiter. Unter 58 Nr. 1 AO fällt nicht nur die Einwerbung von Spenden und Beiträgen, sondern jede Art der Mittelbeschaffung, also auch z.b. durch die Veranstaltung von steuerpflichtigen Basaren oder die Unterhaltung eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs. Eine Mittelbeschaffung für andere steuerbegünstigte Körperschaften setzt neben der Beschaffung der Mittel auch eine Mittelweitergabe voraus. Der häufigste Fall der Mittelweitergabe ist die unentgeltliche Übertragung von Geld und Sachen auf die Empfängerkörperschaft. Aber auch andere Formen der Mittelweitergabe im Rahmen von 58 Nr. 1 AO sind begünstigt, wie z.b. die Gewährung von Darlehen an andere steuerbegünstigte Körperschaften. Ruschel & Coll. GmbH & Co. KG Steuerberatungsgesellschaft Seite 16

17 Durch eine Mittelweitergabe nach 58 Nr. 1 AO darf der Grundsatz der zeitnahen Mittelverwendung nicht unterlaufen werden. Mittel, die bei der Förderkörperschaft der zeitnahen Mittelverwendung unterlegen haben, sind deshalb auch grundsätzlich bei der Empfängerkörperschaft zeitnah zu verwenden. Daher dürfen z.b. Spenden zur gegenwärtigen Zweckverwirklichung nicht zur Ausstattung einer Stiftung mit Vermögen eingesetzt werden. Soweit eine Förderkörperschaft ein (verbilligtes) Darlehen aus zeitnah zu verwendenden Mitteln weitergibt, unterliegen die Mittel auch beim Empfänger der zeitnahen Mittelverwendungspflicht. Sie müssen also entweder verbraucht oder zur Anschaffung und Herstellung von Wirtschaftgütern verwendet werden, die den steuerbegünstigten Zwecken dienen. 58 Nr. 1 AO erlaubt nur eine Mittelbeschaffung für die Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke einer anderen Körperschaft oder für die Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke durch eine Körperschaft des öffentlichen Rechts. Eine Beschaffung von Mitteln für eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft setzt voraus, dass diese selbst steuerbegünstigt ist. Auf die Einhaltung dieser Voraussetzung muss die Förderkörperschaft (z.b. durch Vorlage des Freistellungsbescheides) achten. Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit für die Satzung und im täglichen Handeln sind die Förderung der Allgemeinheit, Selbstlosigkeit, Ausschließlichkeit und Unmittelbarkeit. Ab muss die Mustersatzung der Abgabenordnung angewendet werden. Besonders zu beachten sind die Regelungen zur satzungsmäßigen Vermögensbindung, die den gemeinnützigen Anforderungen entsprechen müssen. Nachträgliche Änderungen in der Satzung, die dazu führen, dass den Anforderungen nicht mehr in vollem Maße entsprochen wird, stellen einen Verstoß gegen die Selbstlosigkeit dar, der zu einer Nachversteuerung der letzten zehn Jahre führen kann. Ruschel & Coll. GmbH & Co. KG Steuerberatungsgesellschaft Seite 17

18 Die Tätigkeitsbereiche der Finanzierung Einführung Gemäß 56 AO muss die steuerbegünstigte Körperschaft ausschließlich ihre satzungsmäßigen steuerbegünstigten Zwecke verfolgen. Alle Tätigkeiten sind auf die Erreichung der steuerbegünstigten Zwecke auszurichten. Dies bedeutet nicht, dass jede einzelne Tätigkeit für sich betrachtet die Voraussetzungen der Steuerbegünstigung erfüllen muss. Wirtschaftliche Aktivitäten sind nicht verboten, sondern sogar erwünscht und notwendig, damit die Beschaffung der notwendigen Mittel zur Finanzierung der satzungsmäßigen Zwecke gewährleistet werden kann. Die wirtschaftliche Betätigung der Körperschaft darf allerdings nicht zum Selbstzweck werden. Die Grenze, wann eine Mittelbeschaffungstätigkeit zum Hauptzweck wird, ist schwer zu ermitteln. Es ist der Körperschaft freigestellt, auf welche Weise die für steuerbegünstigte Zwecke benötigten Mittel beschafft werden. Dabei müssen allerdings zwei Bedingungen beachtet werden: Steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe und steuerfreie Vermögensverwaltung dürfen nur dazu dienen, Mittel für steuerbegünstigte Zwecke zu erwirtschaften. Sie dürfen kein Selbstzweck werden. Eine Gewinnerzielungsabsicht muss durch die Körperschaft nachgewiesen werden können. Erwirtschaftete Mittel müssen, unabhängig der Herkunft aus den Einkommenssphären, zeitnah für die steuerbegünstigten Zwecke verwendet werden. Es besteht aber unter Berücksichtigung bestimmter Voraussetzungen die Möglichkeit, Rücklagen zu bilden. Ruschel & Coll. GmbH & Co. KG Steuerberatungsgesellschaft Seite 18

19 Die Einkommenssphären einer steuerbegünstigten Körperschaft Tätigkeitsbereiche Ideeller Bereich Vermögensverwaltung Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb - Spenden - Mitgliedsbeiträge - Zinsen - Vermietung Zweckbetrieb AO steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb 64 AO Ideeller Bereich: Einnahmen aus Spenden, Mitgliedsbeiträgen und Zuschüssen der öffentlichen Hand Einnahmen von den Ertragsteuern (Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer) befreit Einnahmen umsatzsteuerrechtlich im nichtunternehmerischen Bereich Vermögensverwaltung: bereits vorhandenes Vermögen wird zur Einnahmeerzielung eingesetzt Einnahmen aus der Vermögensverwaltung sind ertragssteuerfrei Leistungen, die die steuerbegünstigte Körperschaft in diesem Bereich ausführt, sind zwar umsatzsteuerbar, in vielen Fällen aber von der Umsatzsteuer befreit. Ruschel & Coll. GmbH & Co. KG Steuerberatungsgesellschaft Seite 19

20 steuerbefreiter Zweckbetrieb: zusätzliche Einkommenssphäre bei als gemeinnützig anerkannten Körperschaften von Ertragsteuern befreit, weil die Tätigkeit der steuerbegünstigten Zweckverfolgung dient Körperschaft tritt durch die Tätigkeit nicht in potentielle wettbewerbsbeeinträchtigende Konkurrenz zu nicht begünstigten Unternehmen Aktivitäten im Zweckbetrieb umsatzsteuerbar, die Einnahmen aus Zweckbetrieben in vielen Fällen aber umsatzsteuerbefreit oder mit ermäßigtem Steuersatz Sportliche Veranstaltungen Sportvereine ermöglichen Mitgliedern und anderen Sportlern im Rahmen von Veranstaltungen Sport auszuüben. Der Begriff Sportliche Veranstaltung ( 67 a AO) umfasst alle Maßnahmen eines Sportvereins, die es aktiven Sportlern ermöglicht, Sport auszuüben. Das kann Training aber auch eine Großveranstaltung sein. Veranstaltungen, mit denen Einnahmen erzielt werden, sind grundsätzlich wirtschaftliche Betätigungen. Der Gesetzgeber sieht diese im Interesse der Gemeinnützigkeit des Sports jedoch ganz oder teilweise als unschädlich an. Sportliche Veranstaltungen sind unschädlicher Zweckbetrieb, wenn die Einnahmen einschließlich Umsatzsteuer (Bruttoeinnahmen) insgesamt (alt ) im Jahr nicht übersteigen (Zweckbetriebsgrenze). Bei Einnahmen bis zu liegt auch dann ein Zweckbetrieb vor, wenn der Verein bezahlte Sportler einsetzt. Ruschel & Coll. GmbH & Co. KG Steuerberatungsgesellschaft Seite 20

21 Steuerfolgen: Einnahmen ertragsteuerfrei Umsätze 7% Umsatzsteuer Einnahmen aus sportlichen Veranstaltungen sind u.a.: Eintrittsgelder Startgelder Zahlungen für Übertragung in Funk und Fernsehen Lehrgangs-/Trainingsgebühren, Ablösezahlungen Keine Einnahmen aus sportlicher Veranstaltung sind Einnahmen aus: kurzfristige Vermietung von Sportstätten an Nichtmitglieder Verkauf von Speisen und Getränken Werbung Vereinsgaststätten und dgl. Bei Überschreiten der Einnahmegrenze sind alle entgeltlichen sportlichen Veranstaltungen steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb. Die Körperschaft kann aber per Antrag auf die Anwendung der Zweckbetriebsgrenze verzichten. Der Verzicht ist insbesondere dann vorteilhaft, wenn in der sportlichen Veranstaltung regelmäßig Verluste entstehen, die mit Gewinnen aus einem anderen steuerpflichtigen Geschäftsbetrieb ausgeglichen werden können, wenn die Steuerbefreiung nicht gewählt wird. Wird auf Anwendung der Zweckbetriebgrenze verzichtet, so ist die Körperschaft an diese Wahl für fünf Jahre gebunden. Sportliche Veranstaltungen sind immer unschädlicher Zweckbetrieb, wenn an den sportlichen Veranstaltungen kein bezahlter Sportler des Vereins teilnimmt oder durch den Verein keine vereinsfremden Sportler selbst oder im Zusammenwirken mit einem Dritten bezahlt werden. Ruschel & Coll. GmbH & Co. KG Steuerberatungsgesellschaft Seite 21

22 Der Begriff des bezahlten Sportlers: Bezahlte Sportler 67 a Nr.1 und 2 AO Eigene Vereinsmitglieder (Sportler des Vereins) Keine eigenen Vereinsmitglieder (andere Sportler) erhalten vom Verein oder von einem Dritten Vergütungen oder andere Vorteile, die über eine Aufwandsentschädigung hinausgehen für die sportliche Betätigung oder als Werbeträger. erhalten von diesem, veranstaltenden Verein oder einem Dritten im Zusammenwirken mit dem Verein Vergütungen oder andere Vorteile, die über eine Aufwandsentschädigung hinausgehen für die Teilnahme an der sportlichen Veranstaltung des Vereins. Bei den Aufwandsentschädigungen für eigene Sportler des Vereins ist der bereits in der Vergangenheit gültige Betrag von 4.800,00 jährlich (pro Monat im Durchschnitt 400,00 ) maßgebend 4. Höhere Aufwandsentschädigungen sind ggf. durch Einzelnachweis zu belegen. Ein Sportler gilt nicht als bezahlt, wenn ihm nur die tatsächlichen Aufwendungen (bspw. Reisekosten nach Abrechnung) erstattet werden. Bei vereinsfremden Sportlern ist nur der tatsächliche Aufwandsersatz unschädlich. Ist ein Sportler in diesem Sinne in einem Kalenderjahr als bezahlter Sportler anzusehen und hat der Verein die Zweckbetriebsgrenze von ,00 überschritten, sind alle sportlichen Veranstaltungen des Vereins, an denen der Sportler teilnimmt, ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb. Die Bezahlung von Trainern/ Ausbildern/ Übungsleitern spielt hier keine Rolle. Bei sog. Spielertrainern ist das Entgelt aufzuteilen. Die laufenden Zuwendungen der Stiftung Deutsche Sporthilfe sind auf die Aufwandspauschale von 400,00 nicht anzurechnen. 4 Vgl. AEAO zu 67a Tz. 26 Ruschel & Coll. GmbH & Co. KG Steuerberatungsgesellschaft Seite 22

23 Unerheblich ist, ob der Sportler bei anderer Gelegenheit Zuwendungen erhält. Es wird eine teilweise Steuerpflicht für diesen Tätigkeitsbereich ausgelöst, d.h. die Gewinne sind körperschafts- und gewerbesteuerpflichtig. Getätigte Umsätze unterliegen dem vollen Steuersatz nach 12 Abs. 1 UStG, soweit keine Steuerbefreiung nach 4 UStG in Betracht kommt. Nach 67 a letzter Satz AO ist ausschließlich eine Mittelverwendung aus anderen steuerschädlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben (z.b. einer in eigener Regie geführten Vereinsgaststätte) für die Bezahlung von Sportlern steuerunschädlich (unschädlich für die Gemeinnützigkeit). Abgrenzungsprobleme: Werbung: i.d.r. wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (z.b. Trikotwerbung), nach 64 Abs. 6 AO pauschale Gewinnbesteuerung möglich Verpachtung von Werberechten (Bandenwerbung u.ä.): Vermögensverwaltung Vermietung von Sportanlagen: an Vereinsmitglieder Zweckbetrieb, an Nichtvereinsmitglieder steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb Ruschel & Coll. GmbH & Co. KG Steuerberatungsgesellschaft Seite 23

24 Steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb: die Einnahmen unterliegen der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer umsatzsteuerrechtlich i.d.r. Besteuerung mit dem Regelsteuersatz von 19 % Der steuerschädliche wirtschaftliche Geschäftsbetrieb führt zum partiellen Verlust der Steuerbefreiung. Existieren mehrere steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, dann werden sie wie ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb behandelt. Das eröffnet unter anderem Möglichkeiten für die Verlustverrechnung. Ein steuerschädlicher wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb liegt bei gemeinnützigen Einrichtungen nach 14 und 64 AO vor, wenn der unterhaltene, wirtschaftliche Geschäftsbetrieb keinen Zweckbetrieb darstellt. Mit der partiellen Steuerpflicht für sog. steuerschädliche Geschäftsbetriebe, die zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks nicht zwingend erforderlich sind und einen vermeidbaren Wettbewerb zu steuerpflichtigen Unternehmen bedeuten, beschränkt der Gesetzgeber eine sachliche Steuerpflicht der gemeinnützigen Einrichtung auf die, durch den Zweck der Steuerbefreiung nicht abgedeckte, wettbewerbsrelevante Betätigung. Ruschel & Coll. GmbH & Co. KG Steuerberatungsgesellschaft Seite 24

25 Erwünscht und nicht verboten sind steuerpflichtige Mittelbeschaffungsbetriebe als Beitrag zur Finanzierung der gemeinnützigen Körperschaft und deren steuerbegünstigter Zwecke Nicht erwünscht und verboten sind das Anstreben der Erhöhung eigener Einkünfte um in ferner Zukunft gemeinnützige Tätigkeiten auszuüben im Mantel der Gemeinnützigkeit eigenwirtschaftliche Zwecke der Mitglieder zu verfolgen die wirtschaftliche Tätigkeit, die keinen Ertrag für die gemeinnützige Tätigkeit erbringt, als Selbstzweck neben der gemeinnützigen Zweckverfolgung zu deklarieren Unabhängig von der partiellen Steuerpflicht unterliegt der steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetrieb nicht der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer, wenn die Besteuerungsgrenze des 64 Abs. 3 AO nicht überschritten wird: Übersteigen die Einnahmen einschließlich Umsatzsteuer aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, die keine Zweckbetriebe sind, insgesamt nicht im Jahr, so unterliegen die diesen Geschäftsbetrieben zuzuordnenden Besteuerungsgrundlagen nicht der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer. Eine Aufteilung der Körperschaft in mehrere selbständige Körperschaften zum Zweck der mehrfachen Inanspruchnahme der Besteuerungsgrenze des 64 Abs. 3 AO gilt als Gestaltungsmissbrauch i.s.v. 42 AO. Wird der Grenzbetrag des 64 (3) AO überschritten, unterliegen die dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnenden Besteuerungsgrundlagen der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer. Ruschel & Coll. GmbH & Co. KG Steuerberatungsgesellschaft Seite 25

26 Dazu ist es notwendig, dass neben der richtigen Zuordnung der Einnahmen auch die den Einnahmen zuzurechnenden Ausgaben dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zugeordnet werden. Dabei kommen auch anteilig nach Umlageschlüsseln ermittelte Gemeinkosten in Frage. Es ist das zu versteuernde Einkommen zu ermitteln. Dieses unterliegt dem Körperschaftsteuersatz von 15 v.h.. Hier ist auf Gewährung eines Freibetrages bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens in Höhe von 5.000,00 (bis 2008: ) zu prüfen. Besteuerungsgrundlage der Gewerbesteuer ist der für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zu ermittelnde Gewerbeertrag. Davon kann ein Freibetrag in Höhe von 5.000,00 (bis 2008: ) abgezogen werden. Zur Berechnung des Gewerbesteuermessbetrages ist mit einer Messzahl von 3,5 % (ab 2008) zu rechnen. Der Gewerbesteuermessbetrag führt durch Anwendung des Hebesatzes der zuständigen Gemeinde zur Gewerbesteuer. Die Einnahmen und Ausgaben eines gemeinnützigen Vereins sind den vier Tätigkeitsbereichen zuzuordnen. Dazu gehören der ideelle Bereich, die Vermögensverwaltung, der Zweckbetrieb und der steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetrieb. Der Umsatzsteuer unterliegen die Vermögensverwaltung, der Zweckbetrieb und der steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetrieb. Der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer unterliegt der steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetrieb. Betragen die Bruttoeinnahmen des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs nicht mehr als pro Jahr, unterliegt der Gewinn nicht der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer. Ruschel & Coll. GmbH & Co. KG Steuerberatungsgesellschaft Seite 26

27 Vorschriften zur Verwendung der Mittel des Vereins Allgemeines In 55 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 AO wird die Mittelverwendung als wesentliches Merkmal der Selbstlosigkeit gefordert. Danach dürfen steuerbegünstigte Körperschaften ihre Mittel ausschließlich, d.h. nur, für satzungsmäßige steuerbegünstigte Zwecke verwenden. Daneben sind die Mittel grundsätzlich auch zeitnah, d.h. binnen Jahresfrist ( 55 Abs. 1 Nr. 5 AO), zu verwenden. Wird gegen das Gebot der Mittelverwendung von einer steuerbegünstigten Zwecken dienenden Körperschaft verstoßen, führt diese Tatsache zur Aberkennung der Gemeinnützigkeit. Sämtliche Steuervorteile kommen dann nicht mehr in Betracht. Begriffsdefinition Unter den Begriff der Mittel i.s.v. 55 Abs.1 Nr. 1 AO im engeren Sinne fallen: im ideellen Bereich vereinnahmte Beiträge, Spenden, Umlagen und Zuschüsse Überschüsse aus der Vermögensverwaltung Einkünfte aus Zweckbetrieben Einkünfte aus steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben nach Abzug der darauf entfallenden Steuer Zu den Mitteln im weiteren Sinn gehören noch alle übrigen Vermögenswerte der Körperschaft (Wirtschaftsgüter des ideellen Bereichs, der Vermögensverwaltung, der Zweckbetriebe und der steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe). Ruschel & Coll. GmbH & Co. KG Steuerberatungsgesellschaft Seite 27

28 Der Grundsatz der zeitnahen Mittelverwendung Mittel, die einer steuerbegünstigten Körperschaft im Laufe eines Veranlagungszeitraumes zugeflossen sind, müssen von dieser grundsätzlich zeitnah für die satzungsmäßigen steuerbegünstigten Zwecke verwendet werden. Dabei bedeutet zeitnah die Verwendung der Mittel bis spätestens in dem auf den Zufluss folgenden Kalender- oder Wirtschaftsjahr für die steuerbegünstigten Zwecke ( 55 Abs. 1 Nr. 5 S. 3 AO). Die Verwendung ist nicht gleichzusetzen mit einer Verausgabung der Mittel. Möglich ist auch die Anschaffung oder Herstellung von Vermögensgegenständen, die satzungsmäßigen Zwecken dienen sollen. Beispiel hierfür sind etwa der Bau einer Sportanlage oder der Kauf von Sportgeräten. Werden Mittel zur Vermögensbildung im ideellen Bereich verwendet, führt dies zu nutzungsgebundenem Vermögen. Sofern Mittel nicht schon im Jahr des Zuflusses für steuerbegünstigte Zwecke verwendet oder zulässigerweise dem Vermögen zugeführt werden, muss ihre Verwendung durch eine Nebenrechnung nachgewiesen werden. Es sind nicht nur Einnahmen und Ausgaben, sondern auch die Weise und die Zeit wie und wann die vereinnahmten Mittel verausgabt wurden, festzuhalten. Über den Inhalt einer solchen Rechnung macht der AEAO keine Angaben. Als vereinfachte Überprüfung, ob die zeitnahe Mittelverwendung erfüllt ist, stellt man die am Ende des Jahres vorhandenen Mittel nach Abzug der Rücklagen den im Laufe des Jahres erhaltenen Einnahmen gegenüber. Übersteigen die Mittel die Einnahmen nicht, sind alle Mittel zeitnah verwendet worden, da die Einnahmen des laufenden Jahres ja erst bis zum Ende des nächsten Jahres verwendet werden müssen. Durch diese Methode kann eine aufwendige Mittelverwendungsrechnung in den meisten Fällen vermieden werden. Ruschel & Coll. GmbH & Co. KG Steuerberatungsgesellschaft Seite 28

29 Ausnahmen des Mittelverwendungsgebotes Im Zusammenhang mit dem Grundsatz der zeitnahen Mittelverwendung haben sich viele Ausnahmefälle entwickelt. Dabei ist die Rücklagenbildung gesetzlich geregelt. Die Möglichkeit der Rücklagenbildung unter bestimmten Voraussetzungen bildet eine Ausnahme von dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung für steuerbegünstigte satzungsmäßige Zwecke. Die Auflösung einer steuerunschädlich gebildeten Rücklage führt nicht zum Verlust der Gemeinnützigkeit, wenn danach die Mittel zu steuerbegünstigten Zwecken verwendet werden. Wenn die Rücklage zu Unrecht gebildet wurde oder die bestimmungsgemäße Verwendung nicht nachgewiesen werden kann, dann ist die Gemeinnützigkeit gefährdet. Rücklagen Zweckgebundene Rücklagen 58 Nr. 6 AO freie Rücklagen 58 Nr. 7a AO Rücklagen zum Erhalt der Beteiligungsquote 58 Nr. 7b AO sonstige Rücklagen AEAO zu 55(1) Nr,.1 Tz. 3 Rücklagen in der Vermögensverwaltung Rücklagen im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb Ruschel & Coll. GmbH & Co. KG Steuerberatungsgesellschaft Seite 29

30 Zweckgebundene Rücklagen Nach 58 Nr. 6 AO ist es zulässig, dass eine Körperschaft ihre Mittel ganz oder teilweise einer Rücklage zuführt, soweit dies erforderlich ist, um ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke erfüllen zu können (Zweckerfüllungs- oder Projektrücklage). Die Ansammlung der Mittel muss für ein bestimmtes satzungsmäßiges Vorhaben angesammelt werden (z.b. Errichtung einer Sportanlage). Voraussetzung für die Bildung ist, dass die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke ohne die Rücklage nicht nachhaltig erfüllbar wären. Es müssen konkrete Zeitvorstellungen bestehen, die Projektdurchführung muss von Zeit und Umfang der Investition her realisierbar sein (3-5 Jahre). Daneben besteht die Möglichkeit, für periodisch wiederkehrende Ausgaben (z.b. Löhne, Gehälter und Mieten) in Höhe des Mittelbedarfs eine sog. Betriebsmittelrücklage zu bilden. Von einer angemessenen Zeitperiode ist bei einem Zeitraum von mehreren Monaten bis zu einem Jahr auszugehen. Ruschel & Coll. GmbH & Co. KG Steuerberatungsgesellschaft Seite 30

31 Freie Rücklagen Geregelt in 58 Nr. 7 a AO kann eine steuerbegünstigte Körperschaft eine Rücklage bilden, die weder für eine bestimmte Maßnahme bestimmt ist, noch zeitnah verwendet werden muss. Die Mittel müssen irgendwann einmal den steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecken zugeführt werden, sie sind damit nicht einsetzbar im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Die Mittel können somit auf Dauer zur Vermögensbildung genutzt werden 5. Die Rücklage besteht aus: einem Drittel des Überschusses aus der gesamten Vermögensverwaltung 10 % der nach 55 Abs. 1 Nr. 5 AO zeitnah zu verwendenden Mittel Kapitalbeteiligungsrücklage Bei diesem Sonderfall der gebundenen Rücklage ( 58 Nr. 7b AO) werden Mittel angesammelt, um die Beteiligungsquote bei bestehender Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft im Fall einer Kapitalerhöhung aufrechtzuerhalten. Hierunter fallen nicht Mittel zum erstmaligen Erwerb einer Beteiligung oder zur Erhöhung einer bestehenden Beteiligung. Zuführungen in diese Rücklagenform sind zwar auch grundsätzlich in der Höhe unbegrenzt, allerdings hat eine Anrechnung auf im selben Jahr gebildete freie Rücklagen bzw. auf künftig zulässige freie Rücklagen zu erfolgen 6. 5 AEAO zu 58 Nr. 7 Tz. 13, 14 6 AEAO zu 58 Nr. 7 Tz. 16 ff. Ruschel & Coll. GmbH & Co. KG Steuerberatungsgesellschaft Seite 31

32 Sonstige Rücklagen Rücklagen in der Vermögensverwaltung Eine Rücklagenbildung im Bereich der Vermögensverwaltung kann nur aus Erträgen/Überschüssen der Vermögensverwaltung erfolgen 7. Die Rücklage darf auch nur für Aufwendungen im Bereich der Vermögensverwaltung aufgelöst werden. Rücklagen im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb Rücklagen in einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb sind, soweit ihre Entstehung bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet ist, zulässig. Die fast vollständige Zuführung des Gewinns zu einer Rücklage ist nur zulässig, wenn der Nachweis erbracht wird, dass die Rücklage zur Existenzsicherung unbedingt nötig ist. Fälle schädlicher Mittelverwendung Verlustverrechnung Der Ausgleich von Verlusten des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs unter Verwendung von Mitteln, die gemeinnützigen Zwecken gewidmet sind, ist grundsätzlich unzulässig. Maßgeblich für die Feststellung des Verlustes ist der Saldo aller wirtschaftlichen Aktivitäten. Die Gemeinnützigkeit kann gefährdet sein, wenn die wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe insgesamt und auf Dauer zu Verlusten führen. Der Ausgleich von Verlusten im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb mit Mitteln aus dem ideellen Bereich, der steuerfreien Vermögensverwaltung oder aus Zweckbetrieben ist unzulässig. 7 AEAO zu 55 Abs. 1 Nr. 1 Tz. 3 Ruschel & Coll. GmbH & Co. KG Steuerberatungsgesellschaft Seite 32

33 Eine Verlustverrechnung zwischen verschiedenen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben ist unschädlich. Eine Gefährdung der Gemeinnützigkeit liegt ebenfalls nicht vor, wenn der Verlust lediglich auf Abschreibungen aus gemischt genutzten Wirtschaftsgütern beruht (weitere Voraussetzungen beachten) der Verlust auf einer Fehlkalkulation beruht dem ideellen Bereich innerhalb von 12 Monaten wieder Mittel in gleicher Höhe zugeführt werden und diese aus einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb stammen Wenn es im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb Verluste gibt, sollte die Möglichkeit oder das Vorliegen folgender Maßnahmen untersucht werden: es wird der Versuch einer tatsächlichen Ergebnisverbesserung unternommen werden (z.b. Erhöhung der Entgelte für Leistungen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs) verrechnete Gemeinkosten zur Gewinnermittlung aus dem Idealbereich (z.b. AfA, andere gemischte Aufwendungen ohne Gebäudekosten incl. AfA eines Wirtschaftsgutes) mindern den auszugleichenden Verlust ein Gewinn des Folgejahres kann verrechnet werden die Gewinne der sechs vorausgegangenen Jahre können verrechnet werden Anlaufverluste einer neuen wirtschaftlichen Betätigung können drei Jahre außer Ansatz bleiben besondere Umlagen oder Zuschüsse durch die Mitglieder zum Ausgleich Die oben aufgeführten Regelungen gelten auch für die Vermögensverwaltung 8. 8 AEAO zu 55 Abs. 1 Nr. 1 Tz. 9 Ruschel & Coll. GmbH & Co. KG Steuerberatungsgesellschaft Seite 33