Umsatzsteuerpflicht der Leistungen von Physiotherapeuten und ähnlichen Gesundheitsfachberufen

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1 Umsatzsteuer Umsatzsteuerpflicht der Leistungen von Physiotherapeuten und ähnlichen Gesundheitsfachberufen von StB Thomas Ketteler-Eising, Köln Bereits schon einmal befasste sich ein Beitrag (PFB 11, 329) mit der Verschärfung der Finanzverwaltungsauffassung in Bezug auf die Umsatzsteuerfreiheit für physiotherapeutische Leistungen. Besprechungsgrundlage waren Verfügungen diverser Finanzministerien der Länder sowie der OFD Frankfurt/M. Nun hat sich das BMF ( , IV D 3 - S 7170/10/10012) zu diesem Thema geäußert und den Umsatzsteueranwendungserlass angepasst. Dieser Beitrag zeigt die Möglichkeiten und Grenzen unter der nunmehr bundeseinheitlichen Regelung auf. 1. Hintergrund Nach 4 Nr. 14 Buchst. a UStG sind Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin umsatzsteuerfrei, die im Rahmen der Ausübung einer Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit durchgeführt werden. 1.1 Befähigungsnachweis und Heilbehandlungsleistungen Erste Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist damit, dass der Leistungserbringer die Befähigung zur Ausübung einer heilberuflichen Tätigkeit besitzt. Unter welchen Voraussetzungen Angehörige von im Gesetz nicht ausdrücklich genannten Berufsgruppen diese Befähigung aufweisen, ist in A des UStAE aus Sicht der Finanzverwaltung ausführlich festgelegt. Zudem sind Leistungen nur steuerfrei, wenn es sich um Heilbehandlungen handelt. Nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH sind Heilbehandlungen Tätigkeiten, die dem Zweck der Vorbeugung, Diagnose, Behandlung und soweit möglich der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen beim Menschen dienen. Das therapeutische Ziel muss bei der Behandlung im Vordergrund stehen. Damit fallen Maßnahmen, die lediglich der Kosmetik oder der Steigerung des Wohlbefindens dienen ( Wellness ) ebenso wenig unter Heilbehandlungen im Sinne dieser Vorschrift wie Maßnahmen zur allgemeinen Gesundheitsförderung (beispielsweise Leistungen zur Prävention und Selbsthilfe i.s. des 20 SGB V). Nachweis der Befähigung 1.2 Gesundheitsfachberufe versus Heilberufe Zwischen Heilberufen und Gesundheitsfachberufen (ehemals Heilhilfsberufe) wie beispielsweise dem des Physiotherapeuten bestehen deutliche Unterschiede, denen bei der Frage nach der Anwendbarkeit der Steuerbefreiung nach Auffassung der Finanzverwaltung erhebliche Bedeutung zukommt. So führte das BVerwG ( , 3 C 19.08, BVerwG E 134, 345) aus, dass das Berufsrecht zwischen Heilberufen, die eigenverantwortlich körperliche oder seelische Leiden behandeln dürfen (z.b. Arzt, Zahnarzt), und den Gesundheitsfachberufen, zu denen auch der Beruf des Physiotherapeuten zählt, un- Gesundheitsfachberufe werden nach ärztlicher Verordnung tätig 233

2 terscheidet. Die Gesundheitsfachberufe sind demnach zur Krankenbehandlung grundsätzlich nur aufgrund ärztlicher Verordnung befugt. Auch Physiotherapeuten erwerben durch ihre Ausbildung keine Kenntnisse und Fähigkeiten für eine selbstständige Erstdiagnose, d.h. eine eigenverantwortlichen Entscheidung darüber, ob ein bestimmtes Leiden überhaupt durch eine Physiotherapie kuriert werden kann. Die Ausbildung ist vielmehr darauf ausgerichtet, anhand eines vom Arzt angegebenen Leitsymptoms (nur) die Einzelheiten der physiotherapeutischen Behandlung, namentlich die Art und Weise der Krankengymnastik oder Massage, abzuklären und diese durchführt. Physiotherapeuten Praxishinweis Eine Ausnahme besteht in Fällen, in denen eine Heilpraktikererlaubnis beschränkt auf das Gebiet der Physiotherapie vorliegt. Diese kann durch Ablegung einer Kenntnisprüfung erworben werden und berechtigt Patienten eigenverantwortlich zu behandeln und somit auch eine Erstdiagnose zu stellen. 2. Auffassung der Finanzverwaltung Die Finanzverwaltung hat sich in den letzten Monaten ausgiebig mit derfrage nach den Voraussetzungen für die Gewährung der Umsatzsteuerbefreiung nach 4 Nr. 14 Buchst. a UStG für Leistungen von Heilhilfsberufen und Gesundheitsfachberufen, insbesondere von Physiotherapeuten, auseinandergesetzt. So wurde in diversen Verwaltungsanweisungen (OFD Frankfurt/M , S 7170 A St 112; OFD Niedersachsen , S St 181; BayLfSt , S /51 St33; OFD Magdeburg , S St 243; FinMin Schleswig-Holstein , VI S ; OFD Karlsruhe , S 7170) einheitlich ausgeführt, dass Leistungen von Physiotherapeuten oder staatlich geprüften Masseuren nur dann Heilbehandlungen i.s. von 4 Nr. 14 Buchst. a UStG seien, wenn eine ärztliche Verordnung vorliege oder die Leistung im Rahmen einer Vorsorge- oder Rehabilitationsmaßnahme erbracht werde. Ärztliche Verordnung als Grundlage der Umsatzsteuerbefreiung Bezüglich der Steuerbefreiung für Anschlussbehandlungen vertrat die Finanzverwaltung in den o.g. Verfügungen die Auffassung, dass diese nicht (mehr) als steuerfreie Heilbehandlungen anzusehen seien, sofern für diese keine ärztliche Verordnung vorliege. Insoweit solle es sich um steuerpflichtige Präventionsmaßnahmen handeln (vgl. hierzu auch Derlath, PFB 11, 329). Durch das BMF-Schreiben wird die Auffassung der Finanzverwaltung nun bundeseinheitlich in A UStAE übernommen. So wurde dieser dahingehend ergänzt, dass neben (Zahn-)Ärzten und Psychotherapeuten lediglich Heilpraktiker als Angehörige der Heilberufe eigenverantwortlich körperliche oder seelische Leiden behandeln dürften. Für Leistungen aus der Tätigkeit von Gesundheitsfachberufen komme die Steuerbefreiung grundsätzlich nur in Betracht, wenn sie aufgrund ärztlicher Verordnung bzw. einer Verordnung eines Heilpraktikers oder im Rahmen einer Vorsorge- oder Rehabilitationsmaßnahme durchgeführt werden. Bundeseinheitliche Regelung durch Änderung des UStAE 234

3 Behandlungen durch Angehörige von Gesundheitsfachberufen im Anschluss/ Nachgang einer Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers seien grundsätzlich nicht als steuerfreie Heilbehandlung anzusehen, sofern für diese Anschlussbehandlungen keine neue Verordnung vorliege. Als ärztliche Verordnung gelte im Allgemeinen sowohl das Kassenrezept als auch das Privatrezept. Eine Behandlungsempfehlung durch einen Arzt oder Heilpraktiker, z.b. bei Antritt des Aufenthalts in einem Kur -Hotel gelte nicht als für die Steuerbefreiung ausreichende Verordnung. Maßnahmen aufgrund bloßer Befürwortung, Anregung oder Empfehlung eines Arztes oder zur allgemeinen Gesundheitsförderung oder Gesunderhaltung sind nach Auffassung der Finanzverwaltung keine therapeutischen Heilmaßnahmen im Sinne der Steuerbefreiungsvorschrift. Die Voraussetzungen für die Steuerbefreiungen müssen vielmehr in jedem Einzelfall nachgewiesen werden. 3. Kritik am BMF-Schreiben vom Insbesondere im Hinblick auf Anschlussbehandlungen hat die Finanzverwaltung ihre Auffassung zuungunsten von Physiotherapeuten und ähnlichen Heilfachberufe verschärft. 3.1 Zu strenge Voraussetzungen für die Steuerbefreiung? Sofern für Anschlussbehandlungen keine ärztliche Verordnung vorliegt, handelt es sich hierbei um eine umsatzsteuerpflichtige Präventionsmaßnahme. Für eine Anerkennung dieser Leistungen als Heilbehandlungen ist es erforderlich, dass die medizinische Indikation der Anschlussbehandlung (erneut) durch eine ärztliche Verordnung nachgewiesen wird. Anschlussbehandlungen ohne ärztliche Verordnung Ob diese strenge Auffassung der Finanzverwaltung tatsächlich in jedem Fall zutreffend ist, scheint zumindest fraglich. Anschlussbehandlungen, die auf eine ärztlich verordnete Erstbehandlung folgen, sind meines Erachtens eindeutig diagnosebezogen. Sie dienen nicht lediglich einer allgemeinen Gesundheitsförderung, sondern sind weiter Teil eines auf die Heilung einer Gesundheitsstörung ausgerichteten Leistungskonzeptes. Ein konkreter Krankheitsbezug dieser Maßnahmen und die therapeutische Zielsetzung sind häufig nach wie vor gegeben. Allein dadurch, dass die Maßnahmen nicht durch einen Arzt verordnet wurden, sondern lediglich auf Empfehlung des Physiotherapeuten oder eines Arztes erfolgen, verlieren die Maßnahmen nicht unmittelbar den Krankheitsbezug. Die Finanzverwaltung unterstellt schlichtweg, dass sämtliche Tätigkeiten, für die der Patient kein ärztliches Rezept vorlegt, keine Heilbehandlungen im Sinne des Umsatzsteuerrechts sind. Diese Regelung ist stark pauschaliert und führt im Ergebnis dazu, dass Leistungen unter Umständen trotz konkretem Krankheitsbezug und therapeutischer Zielsetzung nur deshalb steuerpflichtig sind, weil der Patient im Vorfeld nicht zu seinem Arzt gegangen ist, um sich ein (Folge-)Rezept ausstellen zu lassen. Dies steht meines Erachtens nicht im Einklang mit der in der Rechtsprechung des EuGH und des BFH Nicht im Einklang mit der Rechtsprechung des BFH 235

4 festgelegten Zielsetzung für die Steuerbefreiung, dem Einzelnen den Zugang zu Heilbehandlungsleistungen zu erleichtern. Zudem müssen zumindest im Fall eines Physiotherapeuten, der über eine gegenständlich beschränkte (sektorale) Heilpraktikererlaubnis für den Bereich der Physiotherapie verfügt und damit zur selbständigen Erstdiagnose befähigt ist, Ausnahmen gelten. Der Physiotherapeut mit sektoraler Heilpraktikererlaubnis bedarf wie auch der Heilpraktiker dem Grundsatz nach keiner ärztlichen Verordnung für seine Behandlung. Damit würde die Auffassung der Finanzverwaltung ausgehebelt. Notwendig wäre dann aber eine saubere Dokumentation der Diagnose und des therapeutischen Ziels der Behandlung. Ausnahme für Physiotherapeuten erforderlich Praxishinweis Solange die fraglichen Fälle noch nicht Gegenstand gerichtlicher Verfahren geworden sind, muss allerdings zunächst die Auffassung der Finanzverwaltung zugrunde gelegt und damit davon ausgegangen werden, dass Leistungen von Physiotherapeuten nur dann umsatzsteuerfrei sind, wenn für diese eine (konkrete) ärztliche Verordnung vorliegt. 3.2 Steuerermäßigung nach 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG Das BMF nimmt in seinem Schreiben vom zwar zur Frage der Anwendbarkeit der Steuerbefreiung nach 4 Nr. 14 Buchst. a UStG Stellung, lässt jedoch eine andere Frage, die sich in dem Zusammenhang unweigerlich stellt, offen: Die Anwendbarkeit des ermäßigten Steuersatzes auf physiotherapeutische Leistungen. Nach 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG unterliegt die Verabreichung von Heilbädern dem ermäßigten Steuersatz. Heilbäder sind zu therapeutischen Zwecken genutzte Bäder. Dabei fordert der Begriff Bad das Eintauchen des Körpers oder bestimmter Körperteile in Wasser oder andere flüssige Medien. Im übertragenen Sinne spricht man auch von Bad, wenn der unbekleidete Körper den Sonnenstrahlen, heißer oder kühler Luft ausgesetzt oder in heißen Sand eingegraben wird. In der weitestgehend möglichen Auslegung des Begriffs ist in allen Fällen eine äußerliche Anwendung auf den Körper erforderlich. Heilbäder im steuerlichen Sinne verlangen damit nicht zwangsläufig den Kontakt mit Wasser. In A Abs. 3 UStAE vertritt die Finanzverwaltung die Auffassung, dass u.a. auch Heilmassagen und Heilgymnastik Heilbäder im Sinne der Vorschrift seien. Verabreichung von Heilbädern Die OFD Karlsruhe ( , S 7170) hat beispielsweise zutreffend ausgeführt, dass für die nicht unter 4 Nr. 14 Buchst. a UStG fallenden Anschlussbehandlungen dann der ermäßigte Umsatzsteuersatz greife. Bei der Verabreichung von Heilbädern, die ihrer Art nach allgemeinen Heilzwecken dienen, ist nicht erforderlich ist, dass im Einzelfall ein bestimmter Heilzweck nachgewiesen wird. Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes verlangtdamit im Gegensatz zur Steuerbefreiung keine ärztliche Verordnung. Reine Wellness-Behandlungen wie z.b. Thaimassagen, Hot Stone oder Lomi- Lomi, Fitnessmassagen und andere nicht verordnungsfähige Leistungen (z.b. Ganzkörpermassagen, Maßnahmen, die der Veränderung der Körperform Reine Wellness- Behandlungen 236

5 oder dem Fitnesstraining dienen) fallen dagegen unstreitig nicht unter die Vorschrift. Sie unterliegen dem Regelsteuersatz von 19 %, da sie bereits dem Grunde nach keine Heilmittel darstellen. Zum Teil bezieht sich die Finanzverwaltung zur Frage, was sie dem Grunde nach als Heilmittel anerkennt, auf die Heilmittel-Richtlinie Die steuerpflichtigen Leistungen, die typischerweise von Physiotherapeuten oder staatlich geprüften Masseuren erbracht werden und von den Krankenkassen grundsätzlich als Heilmittel anerkannt sind, unterliegen somit dem ermäßigten Steuersatz. Zur Abgrenzung zwischen reinen Wellness-Leistungen und Leistungen, die allgemeinen Heilzwecken dienen und damit dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, muss meines Erachtens somit die Handhabung vonseiten der Krankenkassen herangezogen werden können. Bei Leistungen, die z.b. von den Krankenkassen nach 20 SGB V bezuschusst werden, sollte meines Erachtens unterstellt werden können, dass Heilmassagen und Heilgymnastik zumindest so allgemeinen Heilzwecken dienen, dass die Steuerermäßigung nach 12 Nr. 9 UStG Anwendung findet. Abgrenzung: Heilbehandlung versus Wellness- Behandlung Praxishinweis Mangels klarer Stellungnahme der Finanzverwaltung sind die genauen Abgrenzungskriterien hier aber noch offen. Ob die Steuerermäßigung auf die Leistungen eines Physiotherapeuten oder eines Angehörigen einer ähnlichen Berufsgruppe angewendet werden kann, muss daher im Einzelfall geprüft und bei Bedarf mit dem Finanzamt abgestimmt werden. 4. Fazit Bezüglich der Umsatzsteuerbefreiung nach 4 Nr. 14 Buchst. a UStG hat die Finanzverwaltung ihre Auffassung zu Ungunsten der Physiotherapeuten verschärft. Sie will diese nur noch dann als steuerfreie Heilbehandlungen anerkennen, wenn für die konkrete Einzelmaßnahme eine ärztlich Verordnung vorliegt, und zwar beispielsweise auch dann, wenn es sich um Anschlussbehandlungen handelt, die einer ärztlich verordneten Erstbehandlung folgen. Die Anschlussbehandlung wird nicht mehr bereits deshalb als Heilbehandlung anerkannt, weil die Erstbehandlung als solche ärztlich verordnet wurde. Sollte die Steuerfreiheit einer physiotherapeutischen Leistung versagt werden, weil für diese keine ärztliche Verordnung vorliegt, kommt die Anwendung der Steuerermäßigung nach 12 Nr. 9 UStG in Betracht. Zum Anwendungsbereich dieser Vorschrift hat sich die Finanzverwaltung in dem aktuellen BMF-Schreiben nicht geäußert. Meines Erachtens müssten jedoch zumindest die Leistungen, die von den Krankenkassen grundsätzlich als Heilmittel anerkannt sind und unter Umständen bezuschusst werden, dem ermäßigten Steuersatz unterliegen. Mangels klarer Stellungnahme der Finanzverwaltung gibt es hier jedoch keine Rechtssicherheit. Physiotherapeuten, die Leistungen erbringen, bei denen die Abgrenzung zwischen Wellness und Heilmittel nicht eindeutig ist, sollten daher je nach Höhe der maßgeblichen Umsätze nach Möglichkeit vorab mit dem Finanzamt die umsatzsteuerliche Behandlung abstimmen. Ermäßigter Steuersatz bei Anerkennung durch Krankenkassen 237