Transfer Pricing Perspective Deutschland

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1 Aktuelles aus der Praxis für die Praxis Ausgabe 22, Juni 2014 Transfer Pricing Perspective Deutschland Editorial Liebe Leserinnen und Leser, das stetige Wachstum der innerkonzernlichen Liefer- und Leistungsvolumina und das damit einhergehende gestiegene Interesse der Fisci an der Einkünfteabgrenzung von verbundenen Unternehmen und Betriebsstätten ist eine bekannte Entwicklung. Ebenfalls bekannt sind vor diesem Hintergrund die nationalen wie internationalen Bemühungen eine faire Verteilung von Steuersubstrat auf die jeweiligen Länder sicherzustellen. Kontrolliert wird die Einhaltung der Verrechnungspreisregularien dabei meist von den Prüfern der Finanzverwaltung. Im Fokus steht in dieser Ausgabe die Rolle der Internen Revision als unabhängige Kontrollinstanz im Unternehmen bei der Prüfung, Kontrolle und Optimierung der Verrechnungspreisermittlung. Dabei wird auf die Rolle der Internen Revision im Rahmen der Verrechnungspreisermittlung und die damit verbundene Vorteilhaftigkeit eingegangen. Auf nationaler Ebene befasst sich die vorliegende Ausgabe mit streitigen Einkünftekorrekturen nach 1 Abs. 1 AStG bei Teilwertabschreibungen auf Darlehensforderungen gegenüber ausländischen Tochtergesellschaften. Darüber hinaus werden auch internationale Themen wie die Veröffentlichung des vierten chinesischen APA-Jahresberichts sowie die Einkünfteabgrenzung von Bankbetriebsstätten in Indien behandelt. Einen weiteren Schwerpunkt bilden die aktuellen Entwicklungen auf OECD-Ebene. Die Beiträge zum Country-by-Country-Reporting sowie zu immateriellen Wirtschaftsgütern geben Ihnen einen Überblick über die aktuellen Diskussionen im Rahmen des BEPS-Projekts. Weitere Artikel thematisieren die Nutzung von Vergleichsdaten in Entwicklungsländern sowie die konzerninterne Vergütung von Einkaufsfunktionen. Abgerundet wird diese Ausgabe durch Praxisbeiträge zur Zulässigkeit der Weiterbelastung der Grunderwerbsteuer bei Restrukturierungen, zur Bestimmung der Bandbreiten bei der Bewertung von Verrechnungspreisen sowie zur Verwendung von ausländischen Datenbankstudien in Deutschland. Des Weiteren möchten wir Sie an dieser Stelle auf die baldige Veröffentlichung des fünften Jahrbuchs von Transfer Pricing Perspective Deutschland hinweisen. Damit erhalten Sie ein Kompendium der im Jahr 2013 in unserem Newsletter veröffentlichten Fachbeiträge und zugleich ein hervorragendes Nachschlagewerk für die Verrechnungspreispraxis. Wir wünschen Ihnen bei der Lektüre der vorliegenden Ausgabe viele nützliche Anregungen für Ihre tägliche Arbeit. Dorothea Mertmann Director Risk Assurance Solutions Matthias Fuhlbrügge Senior Manager Risk Assurance Solutions

2 Transfer Pricing Perspective Deutschland Ausgabe 22, Juni Inhalt Im Fokus... 3 Die Interne Revision als Instrument der Prüfung und Optimierung der Verrechnungspreisermittlung... 3 Aktuelle Themen aus Deutschland...5 Bericht der Facharbeitsgruppe von Bund und Ländern zur Evaluierung der strafbefreienden Selbstanzeige...5 Korrektur von Teilwertabschreibungen auf grenzüberschreitende Darlehen durch 1 Abs. 1 AStG rechtlich haltbar?...7 Internationale Entwicklungen...10 Luxemburg: zunehmender Fokus auf Verrechnungspreise...10 Polen: Verrechnungspreise weiterhin im Fokus der Finanzverwaltung...10 Australien: Finanzverwaltung entwirft Richtlinien zu neuen Verrechnungspreisregelungen Bankbetriebsstätten in Indien Kreditwürdigkeitsprüfung durch indische Betriebsstätte erfordert Zuordnung von Einkünften...12 China: Vierter APA-Jahresbericht veröffentlicht...13 Regionale Entwicklungen...15 Vergütung von konzerninternen Einkaufsfunktionen im Lichte der aktuellen Einschätzung der OECD...15 Verrechnungspreisdokumentation und Country-by-Country Reporting...16 Überarbeiteter Diskussionsentwurf der OECD zu Verrechnungspreisaspekten bei immateriellen Wirtschaftsgütern OECD-Bericht: Verrechnungspreisvergleichsdaten und Entwicklungsländer...19 Aus unserer Praxis...21 Datenbankstudien in der Betriebsprüfung Beispiele für spezielle deutsche Anforderungen...21 Weiterbelastung von Grunderwerbsteuer bei Restrukturierungen Neues zur Bewertung Anmerkungen zum Urteil des OLG Frankfurt am Main vom 5. Dezember Service...26 Veröffentlichungen Veranstaltungen Über uns PwC Deutschland und Verrechnungspreise in den BRIC-Staaten Neue Transfer-Pricing-Partner Ansprechpartner in Ihrer Nähe...31 Redaktion Bestellung und Abbestellung... 32

3 Transfer Pricing Perspective Deutschland Ausgabe 22, Juni Im Fokus Die Interne Revision als Instrument der Prüfung und Optimierung der Verrechnungspreisermittlung Von Dorothea Mertmann, Marie-Melanie Bentzien und Dr. Christoph Sommer Durch das zunehmende Volumen des innerkonzernlichen Liefer- und Leistungsverkehrs hat der vom Unternehmen ermittelte Verrechnungspreis eine steigende Bedeutung erlangt. Es wird allgemein erwartet, dass diese Bedeutung des innerkonzernlichen Verrechnungspreises, teilweise auch als Transferpreis bezeichnet, weiter steigt und vermehrt in den Fokus von Finanzbehörden, aber auch der Öffentlichkeit Zahlung fairer Steuern gerät. Die innerkonzernlichen Verrechnungspreise erfüllen gleich mehrere wesentliche Funktionen für das Unternehmen. Einerseits dienen sie unter Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes als Basis für eine steuerlich angemessene Gewinnallokation. 1 Andererseits bilden sie die Grundlage für das Managementreporting für Zwecke der Unternehmenssteuerung und einer optimalen betriebswirtschaftlichen Gestaltung der Wertschöpfungskette. 2 Nur durch die korrekte und nachvollziehbare Implementierung der Prozesse zur Ermittlung der Verrechnungspreise kann zu einem anhaltenden Unternehmenserfolg beigetragen werden. 3 Die Erreichung dieses Ziels verlangt nach einer regelmäßigen, professionellen und unabhängigen Prüfung der Verrechnungspreise und des Verrechnungspreisbildungsprozesses. Für eine professionelle und von den gegebenenfalls widerstreitenden Zielen der Organisationseinheiten des Unternehmens/Konzerns unabhängige Prüfung ist die Interne Revision bestens geeignet. Wie die nachfolgende Definition der modernen Internen Revision zeigt, werden dabei nicht nur objektive und unabhängige Prüfungshandlungen durchgeführt, sondern durch Handlungsempfehlungen/Beratung können Verbesserungspotenziale aufgezeigt und ein Mehrwert für das Unternehmen erreicht werden. 4 Definition und Einordnung der Internen Revision Die Interne Revision ist vom amerikanischen Institute of Internal Auditors ( IIA ) und dem Deutschen Institut für Interne Revision e.v. (DIIR) wie folgt definiert: Die Interne Revision erbringt unabhängige und objektive Prüfungs- und Beratungsdienstleistungen, welche darauf ausgerichtet sind, Mehrwerte zu schaffen und die Geschäftsprozesse zu verbessern. Sie unterstützt die Organisation bei der Erreichung ihrer Ziele, indem sie mit einem systematischen und zielgerichteten Ansatz die Effektivität des Risikomanagements, der Kontrollen und der Führungs- und Überwachungsprozesse bewertet und diese verbessern hilft Vgl. Renz/Weidlich, Risikomanagement bei Verrechnungspreisen welche Eingriffsmöglichkeiten die Konzernsteuerabteilung benötigt, Transfer Pricing Perspective Deutschland, Ausgabe 18, Mai Vgl. van der Ham/Heyne/Hutten, Interdependenzen zwischen Tax-Reporting und Managementreporting am Beispiel der Vertriebssteuerung, Transfer Pricing Perspective Deutschland, Ausgabe 14, Mai Vgl. auch Fiehler/Sommer, Die Wertschöpfungsbeitragsanalyse als Instrument der Verrechnungspreisbildung, Transfer Pricing Perspective Deutschland, Ausgabe 8, November Vgl. auch Deutsches Institut für Interne Revision e.v., letzter Zugriff am 24. Mai Vgl. hierzu Auditing.aspx, letzter Zugriff am 26. Mai 2014.

4 Transfer Pricing Perspective Deutschland Ausgabe 22, Juni Die Interne Revision ist zumeist als unabhängige Organisationseinheit direkt der obersten Geschäftsleitungsebene zugeordnet. Sie unterstützt die Geschäftsleitung und nachgeordnete Ebenen, indem sie objektiv und unabhängig Unternehmensprozesse prüft, Risiken identifiziert und Verbesserungspotenziale aufzeigt. In Deutschland tätige Unternehmen unterliegen verschiedenen gesetzlichen Anforderungen hinsichtlich der Interne Revision. Beispielsweise sind Aktiengesellschaften gemäß 91 Abs. 2 AktG zur Einrichtung eines Überwachungssystems verpflichtet. Für Banken, Versicherungen und Investmentgesellschaften gelten darüber hinaus weiterführende Vorschriften. 6 Darüber hinaus veröffentlichen Standardsetter wie das IIA und das DIIR Standards, beispielsweise zum Risikomanagement, zum Qualitätsmanagement oder zur Geldwäsche, die eine öffentliche, regulatorische Wirkung entfalten. Interne Revision bei Verrechnungspreissachverhalten Die Interne Revision beantwortet im Zusammenhang mit Verrechnungspreisen beispielsweise folgende Prüfungsfragen: Wurden die Verrechnungspreise entsprechend den steuerlichen Vorschriften und den betriebswirtschaftlichen Vorgaben gebildet? Sind die notwendigen Unternehmensprozesse zur Verrechnungspreisermittlung schriftlich fixiert? Wurden notwendige Kontrollen bei der Verrechnungspreisermittlung beachtet? Sind die Parameter zur Verrechnungspreisermittlung aktuell und werden sie nachvollziehbar regelmäßig auf Aktualität geprüft? Sind die gesetzlichen Anforderungen an die Verrechnungspreisdokumentation erfüllt? Bei den Prüfungen der Internen Revision kommen regelmäßig die vier wesentlichen Revisionsarten zur Anwendung: Compliance Audit (CO) Financial Audit (FA) Operational Audit (OA) Management Audit (MA) In Ausübung ihrer Tätigkeit wird die Interne Revision beispielsweise die Richtigkeit der gebildeten Verrechnungspreise auf Basis der abgeschlossenen Verträge, vorliegenden Kalkulationen sowie weiterer Informationen prüfen. Hierzu gehören auch die Abbildung der Verrechnungspreise im Buchhaltungssystem sowie die Untersuchung von Schnittstellen und Verantwortlichkeiten zwischen der Steuer-, Controlling-, Buchhaltungsabteilung. Ist die unternehmenseigene Interne Revision aus personellen oder fachlichen Gründen nicht in der Lage, solche komplexen Prüfungen alleine durchzuführen, sollten extern Experten unterstützend hinzugezogen werden. Nach Abschluss der Prüfung nimmt die Interne Revision eine fachliche Bewertung der vorgefundenen Regelungen vor und gibt regelmäßig Handlungsempfehlungen für eine bessere Gestaltung der untersuchten Prozesse. Die Bewertung der Handlungsempfehlungen der Internen Revision und ein Beschluss zu deren Umsetzung ist und bleibt Aufgabe der Geschäftsleitung. 6 Vgl. hierzu 25a Abs. 1 Nr. 1 KWG, 64a Abs. 1 VAG sowie letzter Zugriff am 26. Mai 2014.

5 Transfer Pricing Perspective Deutschland Ausgabe 22, Juni Fazit Die Interne Revision stellt ein Instrument der Unternehmensführung dar, das eine nachhaltige Sicherung des Unternehmenserfolges [ ] durch stete und gründliche Überwachung 7 gewährleisten kann. Insbesondere im Verrechnungspreiskontext prüft die Interne Revision als unabhängige Kontrollinstitution die Einführung und stetige Aktualisierung von Verrechnungspreisrichtlinien des Unternehmens, die Einhaltung gesetzlicher Regelungen, zum Beispiel Dokumentationsvorschriften, und die Abbildung der Verrechnungspreisbildung im IT-System des Unternehmens. Basierend auf den Prüfungsergebnissen entwickelt die Interne Revision Handlungsempfehlungen zur Verbesserung des Verrechnungspreisbildungs- und Dokumentationsprozesses. Die damit einhergehende Prozessverbesserung und die Einhaltung der gesetzlichen Vorschriften generieren regelmäßig einen Mehrwert für das Unternehmen aus betriebswirtschaftlicher und steuerlicher Sicht. Aktuelle Themen aus Deutschland Bericht der Facharbeitsgruppe von Bund und Ländern zur Evaluierung der strafbefreienden Selbstanzeige Von Dr. Claudia Dahle und Dr. Christoph Sommer Die durch die Staatssekretäre mit der Evaluierung der strafbefreienden Selbstanzeige im Sinne der 371 und 398a AO beauftragte Arbeitsgruppe hat am 18. Februar 2014 ihren ersten Bericht 8 vorgelegt. In diesem hat sich die Arbeitsgruppe für die Beibehaltung der strafbefreienden Selbstanzeige ausgesprochen, zugleich aber auch mögliche Modifikationen zur Verschärfung des Rechtsinstituts ausgearbeitet. Damit wird auch einer Maßgabe des zwischen CDU, CSU und SPD am 16. Dezember 2013 geschlossenen Koalitionsvertrages entsprochen, da dieser unter anderem die Prüfung der Regelungen zur strafbefreienden Selbstanzeige vorsieht. 9 Den Ergebnissen der Arbeitsgruppe sind die Finanzminister von Bund und Ländern auf der Finanzministerkonferenz im Wesentlichen gefolgt. 10 Bericht der Facharbeitsgruppe Auftrag der Arbeitsgruppe war es, möglichst sämtliche Optionen für eine Weiterentwicklung der Vorschriften zur strafbefreienden Selbstanzeige und das Absehen von einer Strafverfolgung ergebnisoffen zu untersuchen. Nach Evaluation der Voraussetzungen für eine wirksame Abgabe der Selbstanzeige aus verfassungsrechtlicher, fiskalischer und verwaltungsökonomischer Sicht hat sich die Facharbeitsgruppe für die grundsätzliche Beibehaltung des Rechtsinstituts ausgesprochen. In der Zusammenfassung des Berichts heißt es, dass punktuelle Modifikationen einschließlich Verschärfungen aus fachlichen Gründen für möglich gehalten werden. Inhaltlich nennt der Bericht folgende mögliche Ansatzpunkte für eine Verschärfung des Rechtsinstituts der Selbstanzeige: Anpassung der Bedingung für eine Straffreiheit an strafrechtliche Verjährungsregeln (zehn Jahre) anstatt wie bisher an steuerrechtliche Verjährungsregeln (fünf Jahre) Ausschluss der Wirksamkeit der Selbstanzeige bei schwerer Steuerhinterziehung (neben der derzeitigen Beschränkung auf das Hinterziehungsvolumen von 7 8 Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.v., letzter Zugriff am 24. Mai Vgl. Facharbeitsgruppe von Bund und Ländern, Evaluierung der 371, 398a Abgabenordung Wesentliche Ergebnisse und Bericht der Facharbeitsgruppe, 18. Februar Vgl. zum Koalitionsvertrag, Dahle/Sommer/Fiehler, Der Koalitionsvertrag steuerliche Implikationen der Großen Koalition, Transfer Pricing Perspective Deutschland, Ausgabe 21, Februar Vgl. BMF, Strafbefreiende Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung verschärft, 27. März 2014.

6 Transfer Pricing Perspective Deutschland Ausgabe 22, Juni EUR) sowie Absehen von Strafe auch in Fällen der Steuerhinterziehung mit einem Hinterziehungsvolumen von weniger als EUR nur bei gleichzeitiger Zahlung des Zuschlags von 5 Prozent im Sinne des 398a AO Einbeziehung von Hinterziehungszinsen von 6 Prozent in die sofortige Nachzahlung Anhebung des Zuschlags nach 398a AO auf 7,5 Prozent oder als Staffelung von 2 bis 10 Prozent ausgestaltet Ansätzen wie der Abschaffung der Zuschlagszahlung nach 398a AO zur Erlangung der Straffreiheit, Modifizierung der steuerrechtlichen Verjährungsregeln durch Implementierung einer Anlaufhemmung bei Steuerhinterziehung, steuerartenübergreifende Berichtigungserfordernis, einmalige Möglichkeit der Selbstanzeige im Steuerleben (sog. Lebensbeichte), Verschärfung der Regelungen bei Auslandssachverhalten sowie der Umwandlung des 398a AO in eine Ermessensvorschrift für die Finanzverwaltung hat die Arbeitsgruppe aus rechtlichen Gründen eine Absage erteilt. Abschließend weist die Facharbeitsgruppe auf die Schwierigkeiten und weiteren Klärungsbedarf hinsichtlich des Anwendungsbereichs der strafbefreienden Selbstanzeige bei Anmeldesteuern hin. Finanzministerkonferenz am 27. März 2014 Den Ergebnissen und Empfehlungen der Arbeitsgruppe wurde von den Finanzministern von Bund und Ländern auf der Finanzministerkonferenz im Wesentlichen gefolgt. 11 So wurde sich für eine grundsätzliche Beibehaltung der strafbefreienden Selbstanzeige ausgesprochen; allerdings sollen die Voraussetzungen verschärft werden. Unter anderem sollen die Straffreiheit an die strafrechtlichen Verjährungsregeln von zehn Jahren angepasst, der Zuschlag nach 398a AO auf 10 Prozent angehoben und die sofortige Bezahlung der Hinterziehungszinsen von 6 Prozent als Bedingung für die Straffreiheit aufgenommen werden. Ferner haben die Finanzminister beschlossen zu prüfen, ob das Absehen von Strafe auch in Fällen der Steuerhinterziehung mit einem Hinterziehungsvolumen von weniger als EUR nur bei gleichzeitiger Zahlung des Zuschlags von 5 Prozent im Sinne des 398a AO erfolgen soll, sowie ob die Einführung einer Obergrenze des Hinterziehungsvolumens für eine wirksame Selbstanzeige in Betracht kommt. Fazit und Ausblick Aufgrund der Ergebnisse der Finanzministerkonferenz am 27. März 2014 sowie des im Koalitionsvertrag zwischen CDU, CSU und SPD klar formulierten Ziels Steuerhinterziehung bekämpfen Steuervermeidung eindämmen kann mit einer grundsätzlichen Beibehaltung, aber gesetzgeberischen Verschärfung der strafbefreienden Selbstanzeige gerechnet werden. Die Koalitionsfraktionen von CDU, CSU und SPD haben sich in der Bundestagssitzung am 2. April 2014 den Ergebnissen der Finanzministerkonferenz angeschlossen. Weitere Arbeitsaufträge an die Facharbeitsgruppe im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens insbesondere im Bereich der Anmeldesteuern sowie hinsichtlich der Abgrenzung der Einordnung einer Korrektur der Steuererklärung in den Anwendungsbereich des 153 AO oder in den Anwendungsbereich des 371 AO sind aber nicht ausgeschlossen. 11 Vgl. Ministerium für Finanzen und Wirtschaft Baden-Württemberg, Finanzminister einigen sich auf erste Eckpunkte zur Verschärfung der Selbstanzeige, 27. März 2014.

7 Transfer Pricing Perspective Deutschland Ausgabe 22, Juni Korrektur von Teilwertabschreibungen auf grenzüberschreitende Darlehen durch 1 Abs. 1 AStG rechtlich haltbar? Von Dr. Ulf Andresen und Anne Schneider Laut BMF-Schreiben vom 29. März kann der Konzernrückhalt bei einer konzerninternen Darlehensvergabe die Bereitstellung einer Sicherheit durch die Darlehensnehmerin ersetzen. Ist es vor diesem Hintergrund rechtlich haltbar, wenn die deutsche Finanzverwaltung in einer Betriebsprüfung die von der deutschen Darlehensgeberin vorgenommene Teilwertabschreibung auf das grenzüberschreitende Darlehen nach 1 Abs. 1 AStG mit der Begründung korrigiert, dass fremde Dritte für ein vergleichbares Darlehen eine Sicherheit vereinbart hätten? Das Finanzgericht (FG) Brandenburg hat dazu jüngst ein fragwürdiges Urteil 13 gefällt, das hier kritisch untersucht wird. In dem zu untersuchenden Sachverhalt hatte eine inländische GmbH einer USamerikanischen Tochterkapitalgesellschaft mehrere unbesicherte Darlehen gewährt, die mit 5 Prozent zu verzinsen gewesen sind. Die GmbH hat diese Darlehen jeweils im Jahr der Hingabe vollständig abgeschrieben. In einer späteren Betriebsprüfung sind die Einkünfte der GmbH unter Anwendung des 1 Abs. 1 AStG um den Betrag dieser Teilwertabschreibungen erhöht worden, wogegen Einspruch eingelegt und schließlich Klage erhoben worden ist. Eine Beurteilung dieser Fragestellung erfordert insbesondere einen Blick auf Tatbestandsvoraussetzungen, Rechtsfolgen und insbesondere den Zweck des 1 Abs. 1 AStG im Kontext von Finanzierungsleistungen inländischer Konzerne gegenüber ausländischen Tochtergesellschaften. Darüber hinaus gibt eine zusätzliche Analyse des OECD-Musterabkommens (OECD-MA) und der OECD-Richtlinien Aufschluss, welche Lösung der Fragestellung durch ein internationales Verständigungsverfahren im Fall entstandener Doppelbesteuerung zu erwarten wäre. Tatbestandsmerkmale des 1 Abs. 1 AStG 1 Abs. 1 AStG ist einschlägig, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind: Die Einkünfte des inländischen Steuerpflichtigen aus einer (a) grenzüberschreitenden (b) Geschäftsbeziehung mit einer (c) ihm nahestehenden Person sind dadurch gemindert, dass er seiner Einkünfteermittlung Bedingungen zugrunde legt, die (d) von Bedingungen abweichen, wie sie fremde Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten. Sofern das konzerninterne Darlehen nicht im Gesellschaftsvertrag der Darlehensnehmerin geregelt wurde und somit von einer schuldrechtlichen Beziehung zwischen Darlehensgeberin und Darlehensnehmerin auszugehen ist, sind die Tatbestandsvoraussetzungen (a) bis (c) im zu beurteilenden Sachverhalt erfüllt. Unterschiedliche Auffassungen können sich somit nur aus einer abweichenden Beurteilung bezüglich (d) ergeben. Das FG Brandenburg hat in seinem Urteil vom 30. Januar die Auffassung der Finanzverwaltung bestätigt, dass die Minderung der Einkünfte der inländischen Darlehensgeberin in der fremdunüblichen Ausgestaltung der konzerninternen Transaktion begründet sind, da fremde Dritte das Darlehen nicht ohne Sicherheiten gewährt hätten. Aus diesem Umstand ergab sich für die Finanzverwaltung die Nichtanerkennung der Teilwertabschreibung als Korrektur. Dieser Sichtweise steht die ständige Recht- 12 Vgl. BMF-Schreiben vom , IV B 5 S 1341/09/10004, in: BStBl. I 2011, Vgl. FG Brandenburg vom , 12 K 12056/12 (Rev. BFH I R 23/13), in: DStRE 2013, Vgl. FG Brandenburg vom , 12 K 12056/12 (Rev. BFH I R 23/13), in: DStRE 2013, 1494.

8 Transfer Pricing Perspective Deutschland Ausgabe 22, Juni sprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) entgegen, die dem Fehlen einer Sicherheit keine für den Fremdvergleich erhebliche Bedeutung beigemessen hat und in den zu entscheidenden Fällen wiederholt die Festsetzung einer verdeckten Gewinnausschüttung abgelehnt hat. 15 Vor diesem Hintergrund ist nicht ersichtlich, weshalb bezüglich der vorliegenden Fragestellung etwas anderes gelten sollte. Darüber hinaus hätte im Ergebnis auch ein fremder dritter Darlehensgeber auf das gleiche Darlehen eine Teilwertabschreibung vornehmen müssen, unabhängig davon, ob das Darlehen mit oder ohne Sicherheiten vergeben wurde. Somit können die konzernintern vereinbarten Bedingungen nicht ursächlich für die Minderung der Einkünfte der Darlehensgeberin sein. Und selbst wenn man der Auffassung wäre, dass der Konzernrückhalt keine dem Fremdvergleichsmaßstab genügende Sicherheit darstellen kann und fremde Dritte aber eine Sicherheit für das Darlehen vereinbart hätten, wäre vielmehr der vereinbarte Zinssatz zu überprüfen, da bei fehlender Besicherung des Darlehens anzunehmen wäre, dass das daraus entstehende höhere Risiko sich allenfalls in einem höheren Zinssatz hätte niederschlagen dürfen, wie dies auch als Möglichkeit im BMF- Schreiben vom 29. März 2011 dargestellt wird. Dementsprechend wäre nach 1 Abs. 1 AStG gegebenenfalls der Zinssatz, nicht jedoch die Teilwertabschreibung zu korrigieren. Folglich fehlt beim vorliegenden Sachverhalt der notwendige kausale Zusammenhang zwischen der Einkünfteminderung und den vereinbarten Bedingungen, die Einkünftekorrektur durch Nichtanerkennung der Teilwertabschreibung ist somit ohne Rechtsgrundlage. Rechtsfolgen des 1 Abs. 1 AStG Wie bereits ausgeführt wurde, verlangt die Rechtsfolge des 1 Abs. 1 AStG einen Ansatz der Einkünfte des Steuerpflichtigen so, wie diese zwischen unabhängigen Dritten und unter vergleichbaren Umständen vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Da auch ein fremder Dritter unabhängig von dem Aspekt der Besicherung des Darlehens eine Teilwertabschreibung hätte vornehmen müssen, kann die Rechtsfolge des 1 Abs. 1 AStG vorausgesetzt, dessen Tatbestandsvoraussetzungen würden als vollständig erfüllt angesehen werden nicht die Nichtanerkennung einer rechtmäßig vorgenommenen Teilwertabschreibung sein. Auch als Rechtsfolge käme allenfalls eine Korrektur des vereinbarten Zinssatzes infrage, sodass dieser in seiner Höhe sämtliche relevanten Bedingungen der Darlehensgewährung reflektiert. Es bleibt somit festzuhalten, dass die Nichtanerkennung der Teilwertabschreibung durch die Finanzverwaltung auch nicht die Rechtsfolge ist, die 1 Abs. 1 AStG vorsieht. Zweck des 1 Abs. 1 AStG Zweck des 1 AStG ist es, Gewinnverlagerungen ins Ausland zu verhindern. Der Abschluss einer Darlehensvereinbarung mit einer nahestehenden Person im Ausland führt jedoch nicht zu einer Gewinnverlagerung ins Ausland, es sei denn, ein unangemessen niedriger Zinssatz ist zwischen den Beteiligten vereinbart worden. Die Teilwertabschreibung im Inland selbst führt nicht unmittelbar zu einer Verlagerung von Gewinnen ins Ausland, weil der Abschreibung im Inland keine korrespondierende Einkommenserhöhung im Ausland gegenübersteht. Entsprechend widerspricht die Nichtanerkennung der Teilwertabschreibung unter Bezugnahme auf 1 Abs. 1 AStG dessen Zweck und ist daher auch unter diesem Gesichtspunkt abzulehnen. Im Gegensatz dazu löst die Einkünftekorrektur im Inland eine Doppelbesteuerung aus, die beispielsweise in einem internationalen Verständigungsverfahren unter Anwendung des Art. 9 OECD-MA zu lösen wäre. 15 Vgl. BFH vom , I R 65/94, in: IStR 1995, 330 m. Anm. Wassermeyer; BFH vom , I R 24/97, in: BStBl. II 1998, 573.

9 Transfer Pricing Perspective Deutschland Ausgabe 22, Juni Begrenzung des innerstaatlichen Besteuerungsanspruchs durch Art. 9 OECD-MA Innerstaatliche Korrekturvorschriften können in ihrer Wirkung durch einschlägige Normen aus Doppelbesteuerungsabkommen (DBAs) eingeschränkt sein, beim vorliegenden Sachverhalt ist eine solche Einschränkung jedoch nicht erkennbar: Zu dem im Wortlaut vergleichbaren Art. 6 DBA Niederlande hat der BFH in seinem Urteil vom 11. Oktober festgestellt, dass die Vorschrift eine Einkünftekorrektur nur dann erlaubt, wenn und soweit die wirtschaftlichen und finanziellen Bedingungen abweichen, die unabhängige Unternehmen vereinbaren würden. Das führt wieder zu der Frage, ob unabhängige Dritte eine Sicherheit für ein vergleichbares Darlehen vereinbart hätten und ob eine fehlende Sicherheit somit eine Einkünftekorrektur erlaubt. Die OECD äußert zu dieser Frage in ihrem Revised Draft on Transfer Pricing Aspects of Intangibles vom 30. Juli 2013 in den Absätzen Nr. 26 und 27, dass eine Erhöhung der Kreditwürdigkeit einer Konzerngesellschaft, die sich rein aus dem Synergieeffekt der Zugehörigkeit zu einem Konzern ergibt, aus ihrer Sicht keinen zu vergütenden Vorteil darstellt. Dies legt nahe, dass eine fehlende Sicherheit nach Meinung der OECD keine Einkünftekorrektur erlaubt. Eine Einkommenskorrektur durch Art. 9 OECD-MA wegen einer fehlenden Darlehenssicherheit wäre somit ebenfalls ohne Rechtsgrundlage. Aber auch hier gilt wie zuvor: Selbst wenn man davon ausgeht, dass eine Korrektur nach Art. 9 OECD-MA zulässig wäre, sind als Rechtsfolge grundsätzlich wieder die Gewinne der zu beurteilenden Transaktion zu korrigieren. Fazit Die vorangegangenen Überlegungen haben gezeigt, dass die in dem BMF-Schreiben vom 29. März 2011 beabsichtigte Verquickung von 1 Abs. 1 AStG mit Teilwertabschreibungen auf Darlehensforderungen gegenüber nahestehenden Personen im Ausland in vielerlei Hinsicht problematisch ist: Die Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen für die Anwendung des 1 Abs. 1 AStG ist genauso infrage zu stellen wie die Rückgängigmachung der Teilwertabschreibung als Rechtsfolge. Darüber hinaus steht die Vorgehensweise dem Zweck des 1 Abs. 1 AStG entgegen und es ist auch nicht erkennbar, dass die Vorgehensweise der Finanzverwaltung in einem internationalen Verständigungsverfahren haltbar wäre. Neben den formalen Aspekten ist zu kritisieren, dass die wirtschaftlich belastete Darlehensgeberin dies nicht geltend machen soll, obwohl ihr Zinseinkommen bei positiver Entwicklung der Geschäftstätigkeit der Darlehensnehmerin im Inland uneingeschränkt besteuert worden wäre. Es ist daher zu wünschen, dass der BFH die anhängige Revision zum Urteil des FG Brandenburg als begründet ansieht und die beabsichtigte Erweiterung des Anwendungsbereichs des 1 Abs. 1 AStG auf die Rückgängigmachung einer Teilwertabschreibung nicht zulässt. 16 Vgl. BFH v , I R 75/11.

10 Transfer Pricing Perspective Deutschland Ausgabe 22, Juni Internationale Entwicklungen Luxemburg: zunehmender Fokus auf Verrechnungspreise Von Gert Wöllmann und Julian Franck In den letzten drei Jahren hat das Thema Verrechnungspreise an Bedeutung gewonnen. Aufgrund des bedeutenden Finanzsektors konzentriert sich die luxemburgische Finanzverwaltung derzeit insbesondere auf Finanztransaktionen. Die neue Regierung beabsichtigt zur Stärkung der Wettbewerbsfähigkeit die Einführung internationaler Standards zur Besteuerung und Transparenz sowie zusätzlicher Verrechnungspreisregelungen in den kommenden Jahren. In Luxemburg wurden 2011 erste Verrechnungspreisregelungen eingeführt. Seither steigt die Relevanz dieses Themas stetig. So verlangt die luxemburgische Finanzverwaltung mittlerweile zunehmend die Vorlage von Verrechnungspreisdokumentationen und überprüft detailliert Finanztransaktionen auf die Angemessenheit der gezahlten/erhaltenen Zinszahlungen. Kürzlich erging auch ein Finanzgerichtsurteil zur angezweifelten Angemessenheit von Zinszahlungen an ein französisches verbundenes Unternehmen. Daher sollten multinationale Konzerne insbesondere mit luxemburgischen Finanzierungsgesellschaften sicherstellen, dass ihre Verrechnungspreise dem Fremdvergleichsgrundsatz folgen, geeignet dokumentiert werden und die Angemessenheit durch eine ökonomische Analyse belegt werden kann. Polen: Verrechnungspreise weiterhin im Fokus der Finanzverwaltung Von Gert Wöllmann und Julian Franck In Polen stehen Verrechnungspreise weiterhin im Fokus der Finanzverwaltung. Es werden zunehmend Prüfungen der Verrechnungspreise und Gerichtsverfahren beobachtet. Zudem wurden neue Verrechnungspreisregelungen sowohl zu laufenden Transaktionen als auch zu konzerninternen Umstrukturierungen eingeführt. Letztere berücksichtigen die neusten OECD-Entwicklungen zum Thema Base Erosion and Profit Shifting (BEPS). Generell sollten polnische Steuerpflichtige mit grenzüberschreitenden konzerninternen Transaktionen damit rechnen, dass ihre Verrechnungspreise mit großer Wahrscheinlichkeit in einer künftigen Betriebsprüfung thematisiert und intensiv geprüft werden. Wurden in den ersten Jahren nach Einführung der Verrechnungspreisregelungen formale Kriterien, wie zum Beispiel die Vollständigkeit der Dokumentation, überprüft, erfolgt nunmehr zunehmend eine qualitative und quantitative Überprüfung der Transaktionen und der Verrechnungspreise. Die polnische Finanzverwaltung hinterfragt kritisch Datenbankstudien und führt auch zunehmend eigene Datenbankanalysen durch. Aufgrund der steigenden Komplexität von Verrechnungspreissachverhalten und der gestiegenen Anforderungen innerhalb einer Betriebsprüfung führt dies häufig zu intensiven Verhandlungen zwischen Finanzverwaltung und Steuerpflichtigen. Nicht selten wird keine Einigung im Rahmen der Prüfung erzielt, sodass die Prüfungen in ein

11 Transfer Pricing Perspective Deutschland Ausgabe 22, Juni Gerichtsverfahren münden. Häufige Themen sind zum Beispiel die Verwertbarkeit der Dokumentation und Datenbankstudien, die Fremdüblichkeit von Finanztransaktionen, die Überprüfung von konzerninternen Verträgen sowie der Substanz von Transaktionspartnern. Grundsätzlich sollten polnische Steuerpflichtige über eine plausible Strategie zur Verteidigung ihrer Verrechnungspreise verfügen. In einem ersten Schritt zählt hierzu, eine (geeignete) Dokumentation der Verrechnungspreise vorzuhalten, die insbesondere die Methoden und die Angemessenheit dokumentiert. Ferner sollte die Fremdüblichkeit auf Basis von (internen oder externen) Vergleichsdaten (Preise mit fremden Dritten oder Datenbankstudien) belegt werden können. Auftretende Meinungsverschiedenheiten zu den Verrechnungspreisen sollten idealerweise im Rahmen der Prüfung ausgeräumt werden, um das Risiko eines langwierigen und kostenintensiven Gerichtsverfahrens zu vermeiden. Bei Transaktionen von erheblichem Volumen bietet die Einleitung eines Vorabverständigungsverfahrens (Advanced Pricing Agreement) die Möglichkeit, zusätzliche Sicherheit zu erzielen. Australien: Finanzverwaltung entwirft Richtlinien zu neuen Verrechnungspreisregelungen Von Gert Wöllmann und Julian Franck Die australische Finanzverwaltung (ATO) hat mehrere Richtlinienentwürfe zu den 2013 eingeführten Verrechnungspreisregelungen veröffentlicht. Die Richtlinien befassen sich unter anderem mit der Dokumentation von Verrechnungspreisen, Strafzuschlägen sowie der Anerkennung von Transaktionen bzw. Umqualifizierung auf hypothetische fremdübliche Transaktionen. Der Erlass der Richtlinien wird in der zweiten Jahreshälfte 2014 erwartet. Die neuen Verrechnungspreisregelungen unterscheiden zwischen dem Grundfall, in dem die durchgeführte Transaktion anhand verfügbarer Fremdvergleiche auf ihre Angemessenheit hin analysiert wird, und drei möglichen Ausnahmefällen, in denen die Transaktion in eine fremdübliche Transaktion umqualifiziert wird. Der zugehörige Richtlinienentwurf befasst sich insbesondere mit Faktoren, die im Rahmen der Neuregelung für eine Umqualifizierung relevant sind, und bietet zu Veranschaulichungszwecken Beispielfälle. Verrechnungspreisdokumentationen sind künftig bis zum Zeitpunkt des Einreichens der Steuererklärung zu erstellen, um eine geeignete Basis für die Beurteilung der eigenen Verrechnungspreise zu haben (sog. reasonably arguable position RAP). Hierzu enthält der Richtlinienentwurf insbesondere Angaben zum Umfang der erforderlichen Erstellung, der Risikoeinschätzung und der möglichen Umqualifizierungen von Transaktionen sowie zum Umfang von Informationen zur gesamten Wertschöpfungskette des Konzerns (bigger picture). Grundsätzlich beträgt der Strafzuschlag in Australien 25 Prozent der Einkommensanpassung. Mit dem Vorliegen einer RAP reduziert sich dieser auf 10 Prozent. Hierzu enthält der Richtlinienentwurf Informationen und weitere Hinweise zur RAP und deren Akzeptanz. Folglich ist nunmehr die zeitnahe Erstellung einer Verrechnungspreisdokumentation entscheidend für die Verhinderung bzw. Reduzierung etwaiger Strafzuschläge. Hierzu ist insbesondere eine frühzeitige Planung der Dokumentation vor Einreichung der ersten Steuererklärung im Rahmen der Einführung der Neuregelung empfehlenswert.

12 Transfer Pricing Perspective Deutschland Ausgabe 22, Juni Bankbetriebsstätten in Indien Kreditwürdigkeitsprüfung durch indische Betriebsstätte erfordert Zuordnung von Einkünften Von Arundhati Pandeya 17 und Tanja Koch Im Fall der französischen Bank Le Crédit Lyonnais (LCL) hat das Mumbai Bench des Income Tax Appellate Tribunal ( Tribunal ) entschieden, dass die von der indischen Betriebsstätte der LCL ( indische BS ) durchgeführte Kreditwürdigkeitsprüfung indischer Kunden eine wesentliche Funktion sei und somit zentral für die Entscheidung der Darlehensvergabe durch eine andere ausländische BS der Bank. Der indischen BS müssten daher 20 Prozent der Gebühren zugeordnet werden, die die ausländischen BS für die Darlehensvergabe erhalten hatten. Der folgende Artikel gibt einen Überblick über die wesentlichen Inhalte des Urteils und beurteilt die Relevanz des Urteils aus deutscher Sicht. 18, 19 Sachverhalt Während des Geschäftsjahres 2001/2002 unterstützte die indische BS die Zentrale der LCL sowie weitere ausländische BS bei der Gewährung von Darlehen in ausländischer Währung an zwei in Indien ansässige Kunden ( Darlehensempfänger ). Die Rolle der indischen BS beschränkte sich auf die Kreditwürdigkeitsprüfung der Darlehensempfänger sowie grundlegende Analysen zur Marktentwicklung und dem regulatorischen Umfeld in Indien. Alle weiteren Aktivitäten, wie die Verhandlungen mit den Darlehensempfängern, die abschließende Entscheidung bezüglich der Darlehensgewährung, die Ausstellung aller Unterlagen (inklusive der Verträge) etc., wurden von anderen BS außerhalb Indiens durchgeführt. Der indischen BS wurden weder Gebühren noch Zinszahlungen aus der Darlehensvergabe zugeordnet. Argumentation der LCL Die LCL argumentierte, dass die indische BS lediglich in unterstützender Funktion tätig gewesen sei und ihr daher mit Verweis auf Artikel 7 des indisch-französischen Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) sowie 4 des Indisch-Französischen Protokolls ( 4 ) kein Gewinn zugeordnet werden müsse. Sie sei zudem zu keinem Zeitpunkt als Agent für die Darlehensgewährung aufgetreten und auch nicht an der Finanzierung beteiligt gewesen, weshalb es nicht angemessen sei, ihr Teile der Zinszahlungen oder entsprechender Gebühren zuzuordnen. Da es sich darüber hinaus um bereits bestehende Kunden der indischen BS handelte, lagen die Informationen zur Kreditwürdigkeit bereits vor, weshalb mit der Kreditwürdigkeitsprüfung in den konkreten Fällen kein zusätzlicher Aufwand verbunden war. Die Argumentation der Steuerbehörde/Commissioner of Income Tax (Appeals) Während der Betriebsprüfung wurde diese Argumentation vom Transfer Pricing Officer (TPO, Auslandsfachprüfer) nicht akzeptiert und ein Fremdvergleichspreis für die Dienstleistungen der indischen BS in Höhe von 25 Prozent der gesamten Zinseinnahmen und Gebühren der verbundenen (ausländischen) BS festgesetzt. Der TPO begründete dies damit, dass von der indischen BS die ausschlaggebende finanzielle Analyse der Darlehensempfänger bereitgestellt und dadurch die Darlehensgewährung erst ermöglicht worden sei. Die LCL könne sich deshalb nicht auf eine reine Unterstützungsfunktion im Sinne von 4 berufen. 17 Arundhati Pandeya ist Mitglied der PwC-BRIC-Gruppe Deutschland. 18 PwC News Alert: Borrower s credit analysis core to loan decision. Tribunal upholds profit attribution to PEs of 20% of fee component, Pricing Knowledge Network PwC, ITA No. 1935/Mum/2007: In the Income Tax Appellate Tribunal Mumbai Benches K, Mumbai.

13 Transfer Pricing Perspective Deutschland Ausgabe 22, Juni In der folgenden Berufungsverhandlung entschied der Commissioner of Income Tax (Appeals) (CIT[A]), dass der TPO die Höhe der Anpassung ohne entsprechende Nachweise festgesetzt habe, und reduzierte diese daher von 25 Prozent auf 20 Prozent. Die abschließende Entscheidung wurde dem Mumbai Tribunal übertragen. Die Entscheidung des Tribunals Das Tribunal entschied, dass sich die Rolle der indischen BS nicht auf die vorbereitende Unterstützung des Abschlusses eines Darlehensvertrags beschränkte und dass ihre Dienstleistung die zentrale Basis der Entscheidungsfindung, ob ein Darlehen gewährt werden soll oder nicht, darstellte. Solche Dienstleistungen fielen daher nicht unter 4 und entsprechende Einnahmen müssten der indischen BS zugeordnet werden. Da die indische BS jedoch nicht an der Finanzierung des Darlehens beteiligt war, könnten ihr keine Zinseinnahmen zugeordnet werden. Unter Berücksichtigung der Fremdüblichkeit müsse sie jedoch an den von den ausländischen BS erhobenen Gebühren beteiligt werden. Da weder der Steuerzahler noch die Behörden angemessene Vergleichsdaten vorgelegt hätten, entschied das Tribunal, dass die von der CIT(A) geschätzten 20 Prozent angemessen seien. Fazit Dieses Urteil des Tribunals ist das erste, das sich mit der unterstützenden Rolle von indischen BS im Zusammenhang mit der Kreditvergabe an indische Klienten durch verbundene ausländische BS beschäftigt. Die im indisch-französischen DBA enthaltene Klausel, die die Zuordnung von Einkünften bei reinen Unterstützungsleistungen unterbindet, ist einzigartig und in keinem DBA enthalten, das Indien mit anderen Ländern wie etwa mit Deutschland abgeschlossen hat. Banken, die ihren Sitz in (z. B.) Deutschland haben, können sich daher von vornherein auf keinen vergleichbaren Standpunkt stellen. Steuerzahler sollten folglich auf Einzelfallbasis die Rolle einer indischen BS genau prüfen, um diejenigen wichtigen Funktionen zu identifizieren, die für Einkommenszuordnungen infrage kommen könnten. Steuerzahler sollten außerdem umfassende Benchmarkingstudien auf Basis interner/externer Daten durchführen, um die Einkommenszuordnung auf ihre indischen BS zu belegen und so arbiträre Zuordnungen seitens der indischen Steuerbehörden möglichst zu vermeiden. China: Vierter APA-Jahresbericht veröffentlicht Von Jörg Hanken, Mingzhe Ouyang und Ulrich Reuter Im Juni 2013 veröffentlichte die zentrale chinesische Finanzverwaltung (State Administration of Taxation SAT) die vierte Ausgabe des China Advance Pricing Arrangement Annual Report (APA-Jahresbericht) für das Jahr Im Detail ergeben sich jedoch wieder einige neue Aspekte und Erkenntnisse, die Ihnen der folgende Beitrag kurz vorstellt. Aktuelle APA-Trends Im Jahr 2012 wurden insgesamt zwölf neue Advanced Pricing Agreements (APAs) unterzeichnet. Darunter befanden sich neun zwischenstaatliche (bilaterale) Abkommen, 21 während die verbleibenden drei unilateralen Abkommen Vereinbarungen zwischen Steuerpflichtigen und der SAT betreffen. Damit übertrifft im Jahr 2012 die Zahl der komplexeren und im internationalen Zusammenhang wirksameren bilateralen APAs nach 2009 zum zweiten Mal die der unilateralen APAs. Dies deutet darauf hin, dass Unternehmen trotz des damit verbundenen größeren Aufwands in der Praxis verstärkt 20 Gern senden wir Ihnen diesen Bericht auf entsprechende Anfrage per zu. 21 Unter diesen ein neues bilaterales APA zwischen China und einem europäischen Land.

14 Transfer Pricing Perspective Deutschland Ausgabe 22, Juni auf bilaterale APAs setzen, anstatt auf rein chinesische Vereinbarungen zu vertrauen. Die Entwicklung zeigt jedoch auch: Die chinesischen Steuerbehörden unterstützen die Anwendung von bilateralen APAs in aus ihrer Sicht sinnvollen Fällen tatsächlich. Nach den im Jahresbericht veröffentlichten Statistiken hat sich auch die Dauer der Bearbeitung eines APA vom Antrag bis zur Unterzeichnung verkürzt. Wurden im Jahr 2011 nur etwa 50 Prozent der unilateralen und bilateralen APAs innerhalb von weniger als einem Jahr abgeschlossen, so erhöhte sich dieser Anteil im Jahr 2012 auf 67 Prozent. Der Anstieg dokumentiert zum einen die zunehmende Erfahrung der SAT in APA- Fragen, zum anderen die immer strikter werdende Vorauswahl geeigneter Fälle. So stieg die Zahl der gestellten und noch nicht angenommenen APA-Anträge vom Stichtag 31. Dezember 2011 bis zum Stichtag 31. Dezember 2012 von 58 auf 79, davon 73 Anträge auf bilaterale APAs. Und die chinesischen Behörden rechnen ausdrücklich mit einer weiter steigenden Zahl von Anträgen. Darüber hinaus muss immer wieder darauf hingewiesen werden: Die offiziellen Angaben zur Dauer von APAs berücksichtigen nicht die umfangreichen Vorbereitungsarbeiten und Vorverhandlungen, die dem offiziellen APA- Prozess regelmäßig vorgelagert sind. Kriterien, nach denen die Finanzverwaltung eingehende Anträge bearbeitet Bei der Bearbeitung von Anträgen richtet sich die SAT laut eigener Aussage nach den folgenden vier Kriterien: Die Bearbeitung erfolgt erstens und grundsätzlich nach der zeitlichen Reihenfolge der Antragstellung. Entscheidend ist zweitens die Qualität der Antragsdokumente. Dazu gehört: Sind die Dokumente und Informationen vollständig? Sind die Ausführungen und Berechnungen zu den Verrechnungspreisen korrekt und angemessen? Einfluss auf die Bearbeitung hat drittens die Zugehörigkeit des Antragstellers zu einer Branche oder Region, die bevorzugte Behandlung verdient (ohne weitere Vertiefung bezüglich der Kriterien für solche Branchen oder Regionen). Bei bilateralen APAs ist viertens von Bedeutung, inwieweit der andere Vertragsstaat dazu bereit ist, APA-Verhandlungen durchzuführen. Die Bedeutung einer bevorzugten Behandlung ist besonders mit Blick auf die weiterhin sehr begrenzten personellen Ressourcen der Behörde von Bedeutung wurde die Zahl der im Rahmen des APA-Programms tätigen SAT-Mitarbeiter von sechs auf acht erhöht. Diese Mitarbeiter sind derzeit in drei regionalen Teams organisiert, die jeweils folgende Länder betreuen: Japan und Südkorea; restliches Asien und Pazifik; Europa (einschließlich des Vereinigten Königreichs, Deutschlands, der Niederlande, Belgiens, Luxemburgs, Italiens, Dänemarks, Schwedens und der Schweiz). Nach eigenem Bekunden ist das zweite der vier Kriterien (die Qualität der Antragsdokumente sowie der verrechnungspreistechnischen Argumentation) der wichtigste Entscheidungsfaktor für die SAT. Beispielsweise rechtfertigt die Verwendung innovativer Verrechnungspreismethoden (z. B. vermehrte Anwendung der Wiederverkaufspreismethode und der Gewinnaufteilungsmethode) und hochwertiger quantitativer Analysen mit Blick auf immaterielle Vermögensgegenstände, lokale Kosteneinsparungen (cost savings) oder marktspezifische Gewinnaufschläge (market premiums) eine bevorzugte Behandlung durch die SAT. Vor diesem Hintergrund kann die Bedeutung einer eingehenden Vorbereitung der APA- Anträge nicht genug betont werden. Alle Anträge sollten idealerweise mit professioneller Unterstützung erfolgen. Das betrifft vor allem die Auswahl erfolgversprechender APA- Projekte, aber auch die Vorbereitung passender Antragsdokumente und die technisch saubere Argumentation.

15 Transfer Pricing Perspective Deutschland Ausgabe 22, Juni Regionale Entwicklungen Vergütung von konzerninternen Einkaufsfunktionen im Lichte der aktuellen Einschätzung der OECD Von Ron Dorward, Martin Renz und Dr. Isabel Ruhmer-Krell In der Praxis hat sich eine Vielzahl von Vergütungsformen für Einkaufsfunktionen etabliert. Vor dem Hintergrund eines aktuellen OECD-Diskussionspapiers 22 erscheint zukünftig jedoch vorrangig die Verrechnung von Einkaufsdienstleistungen auf Basis der Kostenaufschlagsmethode angemessen. Vergütungsstrukturen für konzerninterne Einkaufsdienstleistungen Die Identifikation und konkrete Ausgestaltung einer sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach fremdüblichen Vergütung für konzerninterne Einkaufsfunktionen sollte individuell auf Basis einer detaillierten Analyse der Tätigkeiten und Funktionen sowie der getragenen Risiken der Einkaufsorganisation erfolgen. Insbesondere die Frage, wem die durch die Zentralisierung der Einkaufsfunktion entstandenen Vorteile in Form von volumenbedingten Preisvorteilen, administrativen Kosteneinsparungen, Erhöhung der Einkaufsqualität durch Spezialisierung (sog. lead buying) etc. zuzuordnen sind, kann nicht allgemeingültig beantwortet werden. 23 In der Praxis haben sich in der Vergangenheit verschiedenste Vergütungsformen für konzerninterne Einkaufsfunktionen etabliert. Während in der Konsumgüterindustrie vor allem Provisions- bzw. Einkaufskommissionsmodelle zu finden sind, beobachtet man in anderen Branchen häufig Dienstleistungsverrechnungen, Durchleitungsmodelle oder die unentgeltliche Bereitstellung zentraler Einkaufsleistungen innerhalb von Prinzipalmodellen. Bei einer Dienstleistungsverrechnung werden die Kosten der Einkaufsabteilung zuzüglich eines angemessenen Gewinnaufschlags an die von der Einkaufsfunktion profitierenden Konzerngesellschaften weiterbelastet. Im Falle eines Durchleitungsmodells stellt der Lieferant seine Lieferung zunächst der zentralen Einkaufsabteilung in Rechnung, welche anschließend die jeweiligen Mengen an die belieferten Werke weiterverrechnet und dabei ihre Zentraleinkaufsfunktion über eine angemessene Handelsspanne auf den Lieferantenpreis finanziert. Im Gegensatz dazu erfolgt bei einem Provisionsmodell die Vergütung des zentralen Einkaufsdienstleisters seitens der operativen Konzerngesellschaften auf Basis einer Provisionsgebühr, die als Prozentsatz der jeweiligen Einkaufsvolumina kalkuliert wird. Die Höhe des angemessenen Provisionssatzes kann dabei sowohl mittels der geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode (auf Basis einer Wertschöpfungsbeitragsanalyse) als auch unter Anwendung der Kostenaufschlagsmethode festgelegt werden. Werden zentrale Einkaufsdienstleistungen im Rahmen eines Prinzipalmodells vom konzerninternen Entrepreneur (der Prinzipalgesellschaft) erbracht, werden diese (ebenso wie weitere konzerninterne Dienstleistungen) nicht separat vergütet, sondern die entstandenen Kosten durch den Residualgewinn des Entrepreneurs gedeckt. Im Gegenzug erhalten die übrigen Konzerngesellschaften, vorwiegend Routineunternehmen mit Fertigungs- oder Vertriebsfunktionen, lediglich einen angemessenen Routinegewinn. 22 Vgl. OECD: Revised Discussion Draft on Transfer Pricing Aspects of Intangibles, Vgl. OECD-Verrechnungspreisrichtlinien vom , Tz

16 Transfer Pricing Perspective Deutschland Ausgabe 22, Juni Aktuelle Einschätzung der OECD zur Vergütung von Einkaufsfunktionen In den OECD-Verrechnungspreisrichtlinien werden grundsätzlich die Preisvergleichs-, die Kostenaufschlags- und die geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode als mögliche Verrechnungspreismethoden genannt. 24 In einem aktuellen Diskussionspapier wird jedoch die Meinung vertreten, dass konzerninterne Einkaufsfunktionen grundsätzlich als Dienstleistungen zu qualifizieren sind, die auf Basis der Kostenaufschlagsmethode vergütet werden sollten. 25 Die Höhe der kostenaufschlagsbasierten Vergütung sollte sich dabei sofern möglich an der Vergütung eines fremden dritten Einkaufsdienstleisters orientieren, der die Einkaufsaktivitäten (z. B. Verhandlung mit Lieferanten, Einholung von Angeboten, Koordination der Bestellungen und Lieferungen, Zahlungsabwicklung) für vergleichbare Einkaufsvolumina koordiniert hat. Demgegenüber scheinen insbesondere Vergütungen auf Basis einer durch einen Profit Split ermittelten Handelsmarge oder einer Einkaufskommission in den Hintergrund zu treten. In Fällen, in denen der Einkaufsbereich branchenbedingt oder aufgrund eines hohen Spezialisierungsgrads einen erheblichen Werttreiber innerhalb des Konzerns darstellt, dürfte allerdings eine über eine reine Routinevergütung hinausgehende Entschädigung zentraler Einkaufsfunktionen sachgerechter sein. Fazit In der Praxis finden sich vielfältige Vergütungsformen für konzerninterne Einkaufsfunktionen. Auf Basis eines aktuellen OECD-Diskussionspapiers scheint die Verrechnung von Einkaufsdienstleistungen mittels Anwendung der Kostenaufschlagsmethode präferiert zu werden. Die Bestimmung der besten Verrechnungspreismethode sollte allerdings nach wie vor die besonderen Gegebenheiten des Einzelfalls berücksichtigen und somit andere Methoden nicht grundsätzlich ausschließen. Verrechnungspreisdokumentation und Country-by-Country Reporting Von Dr. Thomas Bittner, Eva Greil und Nadja Kopfer Die OECD hat am 30. Januar 2014 ein Diskussionspapier ( Discussion Draft on Transfer Pricing Documentation and CbC Reporting ) zur Erstellung von Verrechnungspreisdokumentationen veröffentlicht, das nach seiner Finalisierung die aktuelle Fassung des Kapitels V der OECD- Richtlinien ersetzen soll. Der Beitrag fasst die wesentlichen Punkte des Diskussionsentwurfs zusammen. Der Entwurf definiert vor dem Hintergrund der aktuellen BEPS-Diskussion (BEPS Base Erosion and Profit Shifting) drei Ziele einer Verrechnungspreisdokumentation. Erstens sollen Finanzverwaltungen mit den Informationen versorgt werden, die für eine erste Einschätzung des Verrechnungspreisrisikos bzw. Anpassungspotenzials notwendig sind. Zweitens soll durch eine umgehende und aktuelle Verrechnungspreisdokumentation sichergestellt sein, dass der Steuerpflichtige sich umfassend mit den Vorgaben bereits bei Festsetzung der Verrechnungspreise auseinandersetzt. Drittens soll den lokalen Finanzverwaltungen ermöglicht werden, eine detaillierte Überprüfung der Verrechnungspreise durchzuführen. Die Ziele sollen durch den Master-File-Ansatz, das heißt ein gruppeneinheitliches Master File, das durch ein länder- und gesellschaftsspezifisches Local File ergänzt wird, erreicht werden. Gemäß dem aktuellen Entwurf soll das Master File auch ein Country-by-Country Reporting (CbC Reporting) enthalten. Hier sollen multinationale 24 Vgl. OECD-Verrechnungspreisrichtlinien vom , Tz Vgl. OECD: Revised Discussion Draft on Transfer Pricing Aspects of Intangibles, , Tz. 29.

17 Transfer Pricing Perspective Deutschland Ausgabe 22, Juni Konzerne in einer tabellarischen Übersicht pro Jahr und pro Gesellschaft (bzw. Betriebsstätte) Informationen unter anderem über die Anzahl der Mitarbeiter, die Gewinne, gezahlten Steuern und Lizenzen geben. Darüber hinaus soll die Dokumentation jährlich zusammen mit der entsprechenden Steuererklärung erstellt werden. Benchmarkstudien sollen nach drei Jahren vollständig erneuert werden, eine Aktualisierung der Finanzzahlen der Vergleichsunternehmen hat gemäß dem aktuellen Entwurf jährlich zu erfolgen. Fazit Aus dem Entwurf geht eine klare Priorität der Informationsanforderungen der nationalen Finanzverwaltungen hervor. Der Entwurf enthält eine Vielzahl von Vorschriften, die für die Steuerpflichtigen einen deutlichen Mehraufwand bei der Erstellung einer Verrechnungspreisdokumentation nach sich ziehen. Da bereits für Mai 2014 die Überarbeitung des Kapitels V der OECD-Richtlinien geplant und mit einer baldigen Übernahme in die nationalen Verrechnungspreisregelungen zu rechnen ist, sind die Steuerpflichtigen schon jetzt gut beraten, die Konsistenz ihrer Verrechnungspreissysteme bzw. Dokumentationsansätze mit den geplanten Änderungen des Kapitels V der OECD Richtlinien kritisch zu hinterfragen. Überarbeiteter Diskussionsentwurf der OECD zu Verrechnungspreisaspekten bei immateriellen Wirtschaftsgütern Von Dr. Jutta Menninger und Daniela Stäger Bereits im Vorfeld der BEPS-Diskussion (BEPS Base Erosion and Profit Shifting) hatte die OECD mit der Veröffentlichung ihres Diskussionsentwurfs im Juni betont, welch hohe Bedeutung immateriellen Wirtschaftsgütern im Zusammenhang mit Verrechnungspreisen bei internationalen Konzernen und Finanzverwaltungen zukommt. Rund ein Jahr später erschien am 30. Juli 2013 der überarbeitete Diskussionsentwurf der OECD. 27 Entwicklung und Status des OECD-Projekts zu Verrechnungspreisaspekten von immateriellen Wirtschaftsgütern Der überarbeitete Diskussionsentwurf der OECD ist nach wie vor nicht als Konsensdokument, sondern erneut als Arbeitspapier aufzufassen. Interessierte Vertreter der Industrie und Beratung hatten, wie bereits beim ersten Diskussionsentwurf, die Gelegenheit erhalten, ihre Kommentare zum überarbeiteten Diskussionsentwurf schriftlich bis Oktober 2013 abzugeben oder diese bei der vom 12. bis 13. November 2013 in Paris stattfindenden öffentlichen Konsultation einzubringen. Bei dem Treffen in Paris ging es insbesondere darum, einen Konsens zwischen den unterschiedlichen Standpunkten der Vertreter der Industrie und Beratung, der Finanzverwaltungen sowie der OECD zu erzielen. Während sich die Finanzverwaltungen verstärkt dem Druck der Öffentlichkeit hinsichtlich der Bekämpfung internationaler Steuergestaltungen und damit einhergehender Gewinnverlagerungen multinationaler Konzerne ausgesetzt sehen, wurde seitens der Wirtschaftsvertreter dafür plädiert, die 26 OECD: Discussion Draft Revision of the Special Considerations for Intangibles in Chapter VI of the OECD Transfer Pricing Guidelines and Related Provisions 6 June to 14 September 2012, siehe dazu auch Transfer Pricing Perspective Deutschland, Ausgabe 15, August OECD: Public Consultation Revised Discussion Draft on Transfer Pricing Aspects of Intangibles 30 July 2013,

18 Transfer Pricing Perspective Deutschland Ausgabe 22, Juni Dokumentations- und Offenlegungspflichten für Steuerpflichtige nicht weiter zu verschärfen. Die eingegangenen Kommentare sollen nun bei der Finalisierung des überarbeiteten Kapitels VI der OECD-Verrechnungspreisrichtlinien 28 Berücksichtigung finden. Bis zum Abschluss des Projekts im Herbst 2014 sind keine weiteren Konsultationen der Öffentlichkeit mehr vorgesehen. Kernaussagen sowie wesentliche Änderungen gegenüber dem ersten Diskussionsentwurf 29 Der überarbeitete Diskussionsentwurf ist stark an den Aufbau des ersten Diskussionsentwurfs angelehnt und ebenfalls in zwei Bereiche gegliedert: Zum einen umfasst er einen allgemeinen Teil, der die Neugestaltung des Kapitels VI der OECD-Verrechnungspreisrichtlinien zu immateriellen Wirtschaftsgütern darstellt, zum anderen enthält er einen Anhang mit 26 Beispielen. Die wesentlichen Änderungen gegenüber dem ersten Diskussionsentwurf im Überblick: Erläuterungen zur Behandlung von marktspezifischen Vorteilen, Standortvorteilen, Know-how der Belegschaft (assembled workforce) sowie Konzernsynergien Änderungen der Definition immaterieller Wirtschaftsgüter für Verrechnungspreiszwecke Überarbeitung des Abschnitts zu intangible related returns Aufnahme eines Abschnitts zur Nutzung von Firmennamen aus Verrechnungspreissicht Umgestaltung hinsichtlich der Anwendbarkeit der Verrechnungspreismethoden sowie der Vergleichbarkeitsanalyse teilweise Überarbeitung bestehender Beispiele sowie Ergänzung neuer Beispiele Die Definition immaterieller Wirtschaftsgüter wurde von der OECD etwas überarbeitet, ist jedoch auch in dem zweiten Diskussionsentwurf weiterhin sehr breit gefasst. Bezüglich intangible related returns bleibt die OECD trotz einiger insbesondere sprachlicher Änderungen bei ihrer Kernaussage, dass eine Allokation der Aufwendungen und Erträge, die aus immateriellen Wirtschaftsgütern resultieren, anhand der ausgeübten Funktionen, Risiken sowie eingesetzten Wirtschafsgüter erfolgen soll. Zivilrechtliche Eigentumsverhältnisse sind damit für die Einkünftezuordnung 30 nicht mehr allein ausschlaggebend. Die erweiterte Stellungnahme der OECD zu Konzernsynergien, location savings, assembled workforce sowie features of local markets wurde bereits in dem vorherigen Diskussionsentwurf angekündigt und ist zu begrüßen. Es wird nun klargestellt, dass diese Faktoren unter Kapitel I der OECD-Verrechnungspreisrichtlinien bei der Vergleichbarkeitsanalyse durchaus bei der Verrechnungspreisbestimmung zu berücksichtigen sind, es sich dabei aber nicht um immaterielle Wirtschaftsgüter handelt. Hinsichtlich anwendbarer Verrechnungspreismethoden sowie alternativer Bewertungstechniken verfolgt die OECD, wie bereits in ihrem ersten Diskussionsentwurf, einen allgemeiner gefassten Ansatz. Dies kann als gewollter Kompromiss der Vertreter aus Industrie und Beratung, der Finanzverwaltungen sowie der OECD gewertet werden. In ihrem ersten Diskussionsentwurf hatte die OECD notwendige Folgeänderungen der Kapitel I bis III, des Kapitels VII sowie des Kapitels VIII der bestehenden OECD- Verrechnungspreisrichtlinien angekündigt, welche allerdings nicht in den überarbeiteten 28 OECD: Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, Weitergehende, englischsprachige Informationen finden Sie in folgendem Alert unseres Pricing Knowledge Network: 30 Dies umfasst Aufwendungen sowie Erträge.

19 Transfer Pricing Perspective Deutschland Ausgabe 22, Juni Diskussionsentwurf aufgenommen wurden. Ebenfalls nicht in dem zweiten Diskussionsentwurf behandelt werden sogenannte schwierig zu bewertende immaterielle Wirtschaftsgüter ( hard to value intangibles). Zu diesen sollen stattdessen spezielle Regelungen in Zusammenhang mit dem BEPS-Projekt der OECD getrennt ausgearbeitet werden. Fazit und Ausblick Wenn auch der erste Diskussionsentwurf bereits im Vorfeld der BEPS-Diskussion veröffentlicht wurde, kann die Entwicklung im Bereich der immateriellen Wirtschaftsgüter nicht losgelöst von dieser betrachtet werden. Insbesondere das zeitgleich zum geänderten Diskussionsentwurf veröffentlichte OECD White Paper 31 sowie die Veröffentlichungen zum Country-by-Country (CbC) Reporting 32 werden vor dem Hintergrund erweiterter Dokumentationsanforderungen und verschärfter Offenlegungspflichten für die Praxis zukünftig insbesondere auch für immaterielle Wirtschaftsgüter zu berücksichtigen sein. Parallel zum Diskussionsentwurf beschäftigt sich die OECD zudem in Action 8 des BEPS Action Plan 33 mit dem Thema Immaterielle Wirtschaftsgüter. Action 8 verfolgt dabei ähnlich wie der Diskussionsentwurf den Ansatz, dass die Einkünfteallokation in Zusammenhang mit immateriellen Wirtschaftsgütern anhand der tatsächlich geleisteten Wertschöpfung erfolgen muss. Die Finalisierung des überarbeiteten Kapitels VI der OECD-Verrechnungspreisrichtlinien ist bis Herbst 2014 geplant und wird noch vor der vollständigen Umsetzung des BEPS Action Plan 34 angestrebt. Es bleibt abzuwarten, inwieweit die im Rahmen der zweiten Konsultationsrunde eingegangenen Kommentare Berücksichtigung in der finalen Version der OECD finden werden. Große Überraschungen werden dabei aber nicht erwartet. OECD-Bericht: Verrechnungspreisvergleichsdaten und Entwicklungsländer Von Marie-Melanie Bentzien Am 11. März 2014 hat die OECD Vorschläge für eine bessere Bestimmung von Vergleichsdaten in Entwicklungsländern entwickelt und zur Kommentierung veröffentlicht ( Transfer Pricing Comparability Data and Developing Countries 35 ). Anlass war die mangelnde Vergleichbarkeit von in Entwicklungsländern vorhandenen Finanzdaten und somit die Schwierigkeit der Bestimmung der Fremdüblichkeit der Verrechnungspreise. Beim G-8-Treffen wurde die OECD um Hilfe gebeten, um die Qualität und die Verfügbarkeit der Vergleichsdaten in Entwicklungsländern zu verbessern. Hintergrund Die von der OECD entwickelten Vorschläge sollen zu einer Verbesserung der Bestimmung der Verrechnungspreise vor dem Hintergrund folgender Problemstellungen führen: 31 OECD: Public Consultation White Paper on Transfer Pricing Documentation 30 July 2013, 32 OECD: Public Consultation Discussion Draft on Transfer Pricing Documentation and CbC Reporting 30 January 2014, 33 OECD: Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, 34 Circa ein Drittel des Action Plan soll bereits bis Herbst 2014 abgeschlossen werden, die vollständige Umsetzung ist für Dezember 2015 angestrebt. 35

20 Transfer Pricing Perspective Deutschland Ausgabe 22, Juni Intransparente Transaktionsdaten: OECD und Nicht-OECD-Länder (Entwicklungsländer) stehen vor der Herausforderung, vergleichbare Daten auf Transaktionsbasis zu finden. Eingeschränkte Datenbasis von Datenbanken: Betriebsprüfer nutzen oft Datenbanken, um die Finanzdaten von Vergleichsunternehmen zu identifizieren. Jedoch bieten solche Datenbanken häufig nur eingeschränkte Informationen oder sogar gar keine über Unternehmen, die in Entwicklungsländern tätig sind, da solche Finanzdaten nicht veröffentlicht werden (dürfen). Eingeschränkte Vergleichbarkeit von Unternehmen: Die Wirtschaft in Entwicklungsländern wird durch eine vergleichsweise hohe Anzahl von sogenannten First Movers, das heißt neuen Marktteilnehmern, charakterisiert. Solche Unternehmen sind jedoch aufgrund ihrer Struktur nur in einem eingeschränkten Maße mit anderen Unternehmen ihrer Branche vergleichbar. Inhalt des Berichts Das von der OECD vorgeschlagene Papier stellt vier Hauptmethoden inklusive möglicher Ergebnisse und Zuständigkeiten zur Diskussion, um die Fremdüblichkeit der Verrechnungspreise in den Entwicklungsländern zu bestimmen, die im Folgenden näher erörtert werden: 1. Erweiterung des Zugriffs auf Datenquellen für Vergleichsunternehmen Intensivierung der Zusammenarbeit zwischen OECD und Datenbankanbietern mit dem Ziel, weitere unabhängige Unternehmen (insbesondere aus Entwicklungsländern) samt ihren wichtigsten Finanzkennzahlen in die Datenbanken aufzunehmen. Außerdem soll die Anzahl der erfassten Länder vergrößert und Entwicklungsländern ein kostengünstigerer Datenbankzugriff ermöglicht werden. Verstärkte Zusammenarbeit der OECD mit lokalen und internationalen Organisationen wie beispielsweise dem African Tax Administration Forum (ATAF) oder der Weltbank, um die Verfügbarkeit und den Zugriff auf lokale oder regionale Finanzdaten für Verrechnungspreiszwecke zu vereinfachen. Die Finanzverwaltungen in den Entwicklungsländern nutzen verstärkt Finanzdaten vergleichbarer Transaktionen von anderen Unternehmen, die sie im Rahmen früherer Betriebsprüfungen gesammelt haben. Es handelt sich hierbei jedoch um interne Daten, die nicht veröffentlicht sind und somit den Steuerpflichtigen bei der Bestimmung von Verrechnungspreisen nicht vorliegen. Entweder soll der Zugriff solcher internen Finanzdaten künftig auch den Steuerpflichtigen gewährt werden oder diese dürfen nicht herangezogen werden. 2. Effiziente Verwendung von Daten für Vergleichsunternehmen Erstellung von Richtlinien bzw. direkte Unterstützung durch die OECD in Bezug auf die optimale Nutzung von Informationen aus den Datenbanken es sollen Richtlinien erstellt werden, die beispielhafte Vorgehensweisen darüber beinhalten, welche Anpassungen der Finanzdaten bei welcher Art von Vergleichsanalysen vorzunehmen sind. Erfahrungsaustausch zwischen den Entwicklungsländern und der OECD insbesondere bei der Auswahl von Vergleichsunternehmen, Darstellung der Transaktionen aus der Perspektive des ausländischen Transaktionspartners sowie Durchführung von Benchmarkingstudien. 3. Entwicklung von Alternativen, um Vergleichspreise zu identifizieren, ohne sich dabei auf direkte Vergleichsdaten zu berufen Erstellung von Richtlinien und Tools als unterstützende Maßnahmen, damit die Profit-Split-Methode, Wertschöpfungskettenanalyse, weitere ökonomische Analysen und die Anwendung der sogenannten low-value adding intra-group services (die sogenannte "sixth method 36 ), die einen erheblichen Zuspruch in den 36 Diese Methode verpflichtet zur Anwendung von öffentlich verfügbaren Daten für bestimme Massenwaren in einigen Ländern in Lateinamerika sowie Afrika. Für weitere Informationen bzgl. der sogenannten 6-ten Methode, vgl. PwC PKN Alert vom , zu Sixth method raises transfer pricing concerns in developing countries, abzurufen unter