Rainer Buchholz Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IFRS

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1 Vahlens Lernbücher Rainer Buchholz Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IFRS Mit 350 Aufgaben und Lösungen Vahlen 9. Auflage

2 Zum Inhalt: Das Lehrbuch enthält die handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften für alle Kaufleute, Kapitalgesellschaften und Konzerne. Außerdem werden die Grundzüge der IFRS für den Einzel- und Konzernabschluss erläutert. Verständlich für Anfänger geschrieben 250 Abbildungen und zahlreiche Beispiele Online Probeklausuren mit Musterlösungen auf Dieses Lehrbuch ist perfekt für das Studium. Echter Mehrwert fürs Studium! [ ] hervorragend für Anfänger im Bereich des Handelsrechts [ ] Stimmen zu den Vorauflagen auf amazon.de Zum Autor: Prof. Dr. Rainer Buchholz lehrt Rechnungswesen und betriebliche Steuern an der Hochschule für angewandte Wissenschaften Würzburg-Schweinfurt.

3 Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IFRS Mit Aufgaben und Lösungen von StB Professor Dr. Rainer Buchholz 9., aktualisierte Auflage

4 Vorwort zur neunten Auflage Die neunte Auflage wurde grundlegend überarbeitet, um die handelsrechtlichen Änderungen durch das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) zu berücksichtigen, das im Juli 2015 in Kraft getreten ist. Außerdem wurden die internationalen Vorschriften nach IFRS aktualisiert. Im neunten Kapitel wurde die Bilanzierung von Finanzinstrumenten nach IFRS 9 komplett überarbeitet. Im zehnten Kapitel wurden die Regelungen zur Ertragsrealisation nach IFRS 15 neu aufgenommen. Soweit es notwendig erschien, wurden an verschiedenen Stellen didaktische Verbesserungen vorgenommen, die im Wesentlichen auf Anmerkungen meiner Studenten im Lehrbetrieb zurückgehen. So werden z.b. im zweiten Kapitel die Steuerrückstellungen ausführlicher behandelt und in einem gesonderten Gliederungspunkt dargestellt. Auch in der neunten Auflage wird das bewährte didaktische Konzept fortgeführt: Der Lehrstoff wird möglichst verständlich erklärt und durch zahlreiche Beispiele erläutert. Über 250 Abbildungen veranschaulichen wichtige Sachverhalte und fassen die verbalen Ausführungen zusammen. Der umfangreiche Aufgaben- und Lösungsteil von 350 Aufgaben mit Lösungen dient der Stoffvertiefung und Übung. Ich danke der Lektorin des Verlages, Frau Dr. Barbara Schlösser, für die effiziente und harmonische Zusammenarbeit. Meinen Studenten danke ich ganz herzlich für zahlreiche Hinweise zur Verbesserung des Buches. Ich freue mich auch zukünftig über konstruktive Vorschläge, die an die folgende -Adresse gesendet werden können: rainer.buchholz@fhws.de. Würzburg, Januar 2016 Rainer Buchholz Vorwort zur ersten Auflage Der handelsrechtliche Jahresabschluss ist traditionell ein wichtiger Bereich der Betriebswirtschaftslehre und der betrieblichen Praxis. Studenten und Lernende müssen die Grundzüge des Jahresabschlusses beherrschen, um die Erfolgswirkungen unternehmerischer Entscheidungen beurteilen zu können. Praktiker benötigen diese Kenntnisse zur Aufstellung von Bilanzen und Erfolgsrechnungen. Diesen Informationsbedarf will das Buch decken. Der traditionelle Jahresabschluss befindet sich im Wandel. Der Konzernabschluss und die internationalen Rechnungslegungsvorschriften gewinnen eine immer stärkere Bedeutung. Um diese Regelungen verstehen zu können, müssen fundierte Kenntnisse über den handelsrechtlichen Einzelabschluss vorhanden sein. Er bildet einerseits die Grundlage für den nationalen Konzernabschluss. Andererseits werden auch die internationalen Vorschriften erst auf der Basis des Handelsrechts verständlich.

5 VI Vorwort Daher ist das Buch wie folgt aufgebaut. Zunächst werden im ersten Kapitel die Grundlagen des Jahresabschlusses dargestellt, wobei auch das Verhältnis von Handels- und Steuerbilanz erläutert wird. Das zweite bis vierte Kapitel befassen sich mit bilanziellen Ansatz- und Bewertungsfragen. Zunächst werden die Regelungen für alle Kaufleute behandelt. Anschließend erfolgt eine Erweiterung um die ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften. Die GuV-Rechnung im fünften Kapitel rundet die Ausführungen zum Einzelabschluss ab. Im sechsten bis achten Kapitel wird der Konzernabschluss behandelt. Zuerst werden die Grundlagen des Konzerns und anschließend die Vollkonsolidierung verbundener Unternehmen erläutert. Gegenstand des achten Kapitels sind die Quotenkonsolidierung von Gemeinschaftsunternehmen und die Equity-Methode für assoziierte Unternehmen. Die letzten beiden Kapitel sind der internationalen Rechnungslegung nach IFRS gewidmet. Im neunten Kapitel werden die Grundlagen der internationalen Rechnungslegung und die Bilanzierungsvorschriften erklärt. Die übrigen Elemente eines vollständigen IFRS-Abschlusses (z.b. die Gesamtergebnisrechnung) sind Gegenstand des letzten Kapitels. Ein umfangreicher Aufgabenteil mit ausführlichen Lösungen dient der Überprüfung des erworbenen Wissens. Der Lehrstoff wurde in zahlreichen Veranstaltungen an der Hochschule für angewandte Wissenschaften Würzburg-Schweinfurt, und im Rahmen privater Lehrgänge zur nationalen und internationalen Bilanzierung erprobt. Zum Verständnis des Buches sind nur grundlegende Buchhaltungskenntnisse notwendig, wie sie z.b. bei "Döring/Buchholz: Buchhaltung und Jahresabschluss" vermittelt werden. Alle Abbildungen und die Inhalte des vorliegenden Buches sind so verständlich aufgebaut, dass ein schneller Zugang zur Materie möglich wird. Mein ganz besonderer Dank gilt Frau Dipl.-Bw. (FH) Regina Weis für ihr herausragendes Engagement im Bereich der technischen Bearbeitung dieses Buches sowie für ihre zahlreichen konstruktiven Hinweise zur Verbesserung des Manuskripts. Dem Lektor des Verlages, Herrn Dipl.-Vw. Dieter Sobotka danke ich für die harmonische Zusammenarbeit und die Aufnahme des Buches in diese renommierte Lehrbuchreihe. Für konstruktive Hinweise und Anmerkungen bin ich sehr dankbar. Meine Adresse lautet: Würzburg, November 2001 Rainer Buchholz

6 Inhaltsübersicht Erstes Kapitel: Grundlagen des Jahresabschlusses Zweck und Aufgaben des Jahresabschlusses Rechtsvorschriften Aufstellung und Offenlegung von Jahresabschlüssen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) Verhältnis von Handels- und Steuerbilanz Zweites Kapitel: Ansatz- und Ausweisvorschriften der Bilanz Definitionen von Aktiva und Passiva Zuordnung von Bilanzposten Einzelne Ansatzpflichten und Ansatzwahlrechte Einzelne Ansatzverbote Aufbau der Bilanz Drittes Kapitel: Bewertungsvorschriften der Bilanz Wertobergrenzen Bewertungsmethoden Planmäßige Abschreibungen Außerplanmäßige Abschreibungen Abschreibung geringwertiger Sachanlagen Zuschreibungen Bewertung einzelner Posten Bewertung von Entnahmen und Einlagen Viertes Kapitel: Bilanzierungsvorschriften für Kapitalgesellschaften Zweck und Aufgaben des Jahresabschlusses Generalnorm der Rechnungslegung Größenklassen Spezielle Ansatzvorschriften Spezielle Ausweisvorschriften Spezielle Bewertungsvorschriften Informationen im Anhang Informationen im Lagebericht Fünftes Kapitel: Vorschriften der GuV-Rechnung Verfahren der Erfolgsermittlung Aufbau des Gesamtkostenverfahrens Aufbau des Umsatzkostenverfahrens GuV-Rechnung bei Kleinstkapitalgesellschaften

7 VIII Inhaltsübersicht Sechstes Kapitel: Vorschriften für Konzerne Zweck und Aufgaben des Konzernabschlusses Konsolidierungsarten Vollkonsolidierung Konsolidierungskreis Einzelheiten zum Konzernabschluss Siebtes Kapitel: Vorschriften zur Vollkonsolidierung Entwicklung des Konzernabschlusses Konsolidierungsgrundsätze Kapitalkonsolidierung Schuldenkonsolidierung Zwischenergebniskonsolidierung Aufwands- und Ertragskonsolidierung Konzern-GuV-Rechnung Währungsumrechnung Achtes Kapitel: Ergänzende Vorschriften im Konzernabschluss Quotenkonsolidierung Equity-Methode Neuntes Kapitel: IFRS-Vorschriften zur Bilanz Grundlagen Zweck und Aufgaben des IFRS-Abschlusses Prinzipien der IFRS-Rechnungslegung Ansatzvorschriften nach IFRS Ausweisvorschriften nach IFRS Bewertungsvorschriften nach IFRS Zehntes Kapitel: Weitere Informationsinstrumente nach IFRS Gesamtergebnisrechnung Eigenkapitalveränderungsrechnung Kapitalflussrechnung Anhang Konzernabschluss Aufgabenteil Lösungsteil

8 Inhaltsverzeichnis Vorwort... V Inhaltsübersicht... VII Abkürzungsverzeichnis... XV Erstes Kapitel: Grundlagen des Jahresabschlusses Zweck und Aufgaben des Jahresabschlusses Rechtsvorschriften Geltung nationaler Vorschriften Geltung internationaler Vorschriften Aufstellung und Offenlegung von Jahresabschlüssen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) Inhalt und Ermittlung von GoB Wichtige gesetzliche GoB Bilanzidentitätsprinzip Unternehmensfortführungsprinzip Einzelbewertungsprinzip Stichtagsprinzip Vorsichtsprinzip Periodisierungsprinzip Stetigkeitsprinzip Verhältnis von Handels- und Steuerbilanz Geltung des Maßgeblichkeitsprinzips Durchbrechung des Maßgeblichkeitsprinzips Zweites Kapitel: Ansatz- und Ausweisvorschriften der Bilanz Definitionen von Aktiva und Passiva Zuordnung von Bilanzposten Bilanzierung beim Eigentümer Abgrenzung von Betriebs- und Privatvermögen Bewegliche Vermögensgegenstände Unbewegliche Vermögensgegenstände Einzelne Ansatzpflichten und Ansatzwahlrechte Immaterielle Vermögensgegenstände Derivativer Firmenwert Sach- und Finanzanlagen Rechnungsabgrenzungsposten Rückstellungen Systematisierung und Rückstellungsarten Behandlung von Steuerrückstellungen Disagio Einzelne Ansatzverbote... 61

9 X Inhaltsverzeichnis 5. Aufbau der Bilanz Bilanzgliederung Gliederungsvorschriften Drittes Kapitel: Bewertungsvorschriften der Bilanz Wertobergrenzen Anschaffungskosten Herstellungskosten Beizulegender Zeitwert Definition Anwendung bei Posten zur Altersversorgung Erfüllungsbetrag Bewertungsmethoden Gruppenbewertung und Verbrauchsfolgeverfahren Währungsumrechnung Bildung von Bewertungseinheiten Planmäßige Abschreibungen Abschreibungsdeterminanten Abschreibungsverfahren Außerplanmäßige Abschreibungen Beizulegender Stichtagswert Vornahme der Abschreibungen Abschreibung geringwertiger Sachanlagen Zuschreibungen Bewertung einzelner Posten Immaterielle Vermögensgegenstände Derivativer Firmenwert Bewegliche Sachanlagen Gebäude Finanzanlagen Vorräte, Forderungen und Wertpapiere Bewertung von Entnahmen und Einlagen Viertes Kapitel: Bilanzierungsvorschriften für Kapitalgesellschaften Zweck und Aufgaben des Jahresabschlusses Generalnorm der Rechnungslegung Größenklassen Spezielle Ansatzvorschriften Eigenkapital Feste und variable Kapitalkonten Kapital- und Gewinnrücklagen Formen des Erfolgsausweises Behandlung eigener Anteile Beteiligungen Latente Steuern Konzept latenter Steuern

10 Inhaltsverzeichnis XI Fälle latenter Steuern Bilanzierung latenter Steuern Aktivposten mit Ausschüttungssperre Spezielle Ausweisvorschriften Bilanzgliederung Vorschriften zur Gliederung und zu einzelnen Posten Spezielle Bewertungsvorschriften Informationen im Anhang Informationen im Lagebericht Fünftes Kapitel: Vorschriften der GuV-Rechnung Verfahren der Erfolgsermittlung Gesamtkostenverfahren Umsatzkostenverfahren Aufbau des Gesamtkostenverfahrens Aufbau des Umsatzkostenverfahrens GuV-Rechnung bei Kleinstkapitalgesellschaften Sechstes Kapitel: Vorschriften für Konzerne Zweck und Aufgaben des Konzernabschlusses Konsolidierungsarten Vollkonsolidierung Voraussetzungen für die Aufstellungspflicht Befreiungen von der Aufstellungspflicht Konsolidierungskreis Einzelheiten zum Konzernabschluss Anzuwendende Vorschriften des HGB Generalnorm Bestandteile des Konzernabschlusses Aufstellung und Offenlegung Siebtes Kapitel: Vorschriften zur Vollkonsolidierung Entwicklung des Konzernabschlusses Konsolidierungsgrundsätze Kapitalkonsolidierung Zeitpunkt und Inhalt der Erstkonsolidierung Erstkonsolidierung ohne Minderheitsgesellschafter Neubewertungsmethode ohne latente Steuern Neubewertungsmethode mit latenten Steuern Erstkonsolidierung mit Minderheitsgesellschaftern Folgekonsolidierungen Neubewertungsmethode ohne Minderheitsgesellschafter Neubewertungsmethode mit Minderheitsgesellschaftern Spezialfall: Negativer Firmenwert Schuldenkonsolidierung Zwischenergebniskonsolidierung Erfolgsunterschiede im Einzel- und Konzernabschluss

11 XII Inhaltsverzeichnis 5.2 Berücksichtigung latenter Steuern Aufwands- und Ertragskonsolidierung Konzern-GuV-Rechnung Währungsumrechnung Achtes Kapitel: Ergänzende Vorschriften im Konzernabschluss Quotenkonsolidierung Bilanzierung von Gemeinschaftsunternehmen Durchführung der Kapitalkonsolidierung Erstkonsolidierung von Gemeinschaftsunternehmen Folgekonsolidierung von Gemeinschaftsunternehmen Equity-Methode Bilanzierung von assoziierten Unternehmen Anteilsbewertung nach Buchwertmethode Neuntes Kapitel: IFRS-Vorschriften zur Bilanz Grundlagen Entwicklung von IFRS Umstellung von HGB auf IFRS Aufbau von IFRS Zweck und Aufgaben des IFRS-Abschlusses Prinzipien der IFRS-Rechnungslegung Ansatzvorschriften nach IFRS Definition von Vermögen und Schulden Immaterielle Vermögenswerte Firmenwert Finanzinstrumente Latente Steuern Rückstellungen Ausweisvorschriften nach IFRS Bewertungsvorschriften nach IFRS Immaterielle Vermögenswerte Bewertung nach Anschaffungskostenmodell Bewertung nach Neubewertungsmodell Firmenwert Sachanlagen Bewertung nach Anschaffungskostenmodell Bewertung nach Neubewertungsmodell Finanzanlagen Vorräte Schulden Zehntes Kapitel: Weitere Informationsinstrumente nach IFRS Gesamtergebnisrechnung Verfahren der Erfolgsermittlung Ertragsausweis nach IFRS

12 Inhaltsverzeichnis XIII 2. Eigenkapitalveränderungsrechnung Bestandteile des Eigenkapitals Veränderung des Eigenkapitals Kapitalflussrechnung Abbildung der Finanzlage Veränderung der Finanzlage Anhang Erläuterung des Jahresabschlusses Segmentberichterstattung Konzernabschluss Vorschriften für den IFRS-Konzern Konsolidierungsarten Vollkonsolidierung Pflicht zur Durchführung Konsolidierungsgrundsätze Kapitalkonsolidierung Weitere Konsolidierungen Aufgabenteil Lösungsteil Literaturverzeichnis Stichwortverzeichnis

13 Abkürzungsverzeichnis A AHK AK AktG Aktiver UB AN AO AR AV BB BGA BilMoG BilRUG BMF BMJ BN BS BStBl BV DB DRS DRSC DStR EB EBIT EBITDA ED EK ESt EStG EStH EStR EU F Fifo FK FW GewStG Gez. Kapital GK GKV GoB GrEStG GRL GWG Aktiva oder Aktivposten Anschaffungs- oder Herstellungskosten Anschaffungskosten Aktiengesetz Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung Arbeitnehmerzahl Abgabenordnung Aufsichtsrat Anlagevermögen Betriebs-Berater (Zeitschrift) Betriebs- und Geschäftsausstattung Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz Bundesministerium der Finanzen Bundesministerium der Justiz Betriebliche Nutzung Bilanzsumme Bundessteuerblatt Betriebsvermögen Der Betrieb (Zeitschrift) Deutscher Rechnungslegungsstandard Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee e.v. Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) Endbestand Earnings before Interests and Taxes Earnings before Interests, Taxes, Depreciation and Amortisation Exposure Draft Eigenkapital Einkommensteuer Einkommensteuergesetz Einkommensteuer-Hinweise Einkommensteuer-Richtlinien Europäische Union Framework First in - first out Fremdkapital Firmenwert Gewerbesteuergesetz Gezeichnetes Kapital Gesamtkapital Gesamtkostenverfahren Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Grunderwerbsteuergesetz Gewinnrücklage Geringwertiges Wirtschaftsgut

14 XVI H HB Hifo HK HR Hrsg IAS IASB IASCF IFRIC IFRS i.v.m. JF Jg JÜ KAP KapG KFR KoR KStG Lifo LuL Lofo NbA ND NWP OCI P PersG PiR PPE PublG R RAP RL Rn S StB Steuern vom E/E StuB UB UE UFE UKV USt UV verb VG WG WPg WpHG Abkürzungsverzeichnis Haben (im Konto) oder Hinweis Handelsbilanz Highest in first out Herstellungskosten Handelsregister Herausgeber International Accounting Standard International Accounting Standards Board International Accounting Standards Committee Foundation International Financial Reporting Interpretations Committee International Financial Reporting Standard in Verbindung mit Jahresfehlbetrag Jahrgang Jahresüberschuss Konsolidierungsausgleichsposten Kapitalgesellschaft Kapitalflussrechnung Kapitalmarktorientierte Rechnungslegung (Zeitschrift) Körperschaftsteuergesetz Last in - first out Lieferungen und Leistungen Lowest in - first out Nicht beherrschende Anteile Nutzungsdauer Niederstwertprinzip Other comprehensive Income Passiva oder Passivposten Personenhandelsgesellschaft Praxis internationaler Rechnungslegung (Zeitschrift) Property, Plant and Equipment Publizitätsgesetz Richtlinie Rechnungsabgrenzungsposten Rücklage Randnummer Soll (im Konto) Steuerbilanz Steuern vom Einkommen und Ertrag Steuern und Bilanzen (Zeitschrift) Unterschiedsbetrag Umsatzerlöse Unfertige Erzeugnisse Umsatzkostenverfahren Umsatzsteuer Umlaufvermögen verbundene Vermögensgegenstand Wirtschaftsgut Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift) Wertpapierhandelsgesetz

15 Erstes Kapitel: Grundlagen des Jahresabschlusses 1. Zweck und Aufgaben des Jahresabschlusses Computerfachmann Meier war bisher als Angestellter tätig und gründet am sein eigenes Unternehmen (EDV-Geschäft). Er hat gespart, die er zur Anmietung und Einrichtung seines Büros und zum Kauf von Waren (Computer und Zubehör) verwendet. Da er kein Gehalt mehr bezieht, fragt sich Meier nach einiger Zeit, ob sich die Tätigkeit "gelohnt" hat. Er möchte wissen: 1. Wie hat sich das Vermögen verändert? 2. Wie hoch ist das Vermögen? Die erste Frage wird von der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV-Rechnung) beantwortet. Sie bildet den Erfolg eines Geschäftsjahres ab und informiert über die Ertragslage des Unternehmens. Das Geschäftsjahr ist die handelsrechtliche Abrechnungsperiode, die höchstens zwölf Monate umfassen darf. Bei unterjähriger Betriebseröffnung ist das Geschäftsjahr kürzer, wenn es zum Ende des Kalenderjahres abgeschlossen wird. Ein positiver Erfolg (Gewinn) erhöht das Vermögen, ein negativer Erfolg (Verlust) vermindert es. Es gilt: Erfolg = Erträge - Aufwendungen Hat Meier in der Zeit vom bis Erträge von und Aufwendungen von erwirtschaftet, beträgt der Gewinn per Saldo Erträge erhöhen das Vermögen, Aufwendungen vermindern es. Der Gewinn gibt die Vermögensmehrung an, der Verlust die Vermögensminderung. Die GuV-Rechnung zeigt die Vermögensänderungen in einem Zeitraum, sodass es sich um eine Veränderungsrechnung bzw. Zeitraumrechnung handelt. Die Antwort auf die zweite Frage gibt die Bilanz. Sie bildet den Bestand des Vermögens zu einem bestimmten Zeitpunkt ab (Bestandsrechnung, Zeitpunktrechnung) und informiert über die Vermögenslage. Da vom Vermögen noch die Schulden abgezogen werden müssen, informiert die Bilanz genau genommen über das Reinvermögen (Eigenkapital). Dieser Saldo wird zum Ende eines Geschäftsjahres, dem Bilanzstichtag, ermittelt. Für das Reinvermögen eines Unternehmens gilt die Gleichung: Eigenkapital (Reinvermögen) = Vermögen - Schulden Neben dem Vermögen und den Schulden enthält die Bilanz weitere spezielle Posten wie z.b. Rechnungsabgrenzungsposten, die später erläutert werden. Nach 242 Abs. 3 HGB bilden die Bilanz und GuV-Rechnung den Jahresabschluss für alle Kaufleute. Zusammenfassend gilt:

16 2 Erstes Kapitel: Grundlagen des Jahresabschlusses Jahresabschluss Bilanz GuV-Rechnung Nach Größen Bestandsrechnung Veränderungsrechnung Nach Zeit Zeitpunktrechnung Zeitraumrechnung Nach Inhalt Abbildung der Vermögenslage Abbildung der Ertragslage Abb. 1: Merkmale des Jahresabschlusses (alle Kaufleute) Die Beantwortung der obigen Fragen ist nicht nur für Einzelunternehmer, sondern auch für die Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft von Bedeutung. Auch A und B als Gesellschafter der A-B-OHG interessieren sich für den Erfolg des Geschäftsjahres und für den Stand des Vermögens zum Bilanzstichtag. Neben den Eigenkapitalgebern benötigen auch Fremdkapitalgeber Unternehmensinformationen. Oft müssen zur Finanzierung zusätzlich Kredite aufgenommen werden. Benötigt der EDV-Händler für die Aufnahme seines Geschäftsbetriebs , muss das vorhandene Eigenkapital ( ) um einen Kredit von ergänzt werden. Dieses Fremdkapital zeichnet sich insbesondere durch die folgenden Merkmale aus 1 : Vergütung: Zu bestimmten Zeitpunkten müssen Zinsen in vertraglich festgelegter Höhe gezahlt werden. Der Anspruch besteht auch in Verlustjahren. Leitung: Die Fremdkapitalgeber haben nicht die Möglichkeit, das Unternehmen zu führen. Die Geschäftsleitung bleibt bei den Eigentümern bzw. bei den dafür berufenen Organen (z.b. Vorstand einer Aktiengesellschaft). Laufzeit: Das Fremdkapital steht nur für einen bestimmten Zeitraum zur Verfügung. Spätestens nach Ablauf der Kreditlaufzeit ist es in voller Höhe zurückzuzahlen, wenn keine regelmäßigen Tilgungen vereinbart wurden. Auch die Fremdkapitalgeber (insbesondere Banken) benötigen für die Kreditvergabe Informationen über die wirtschaftliche Lage eines Unternehmens. Sie umfasst bei allen Kaufleuten die Vermögens- und Ertragslage. Bei Kapitalgesellschaften tritt ein weiteres Element hinzu (siehe viertes Kapitel). Zunächst gilt: Komponenten der wirtschaftlichen Lage Vermögenslage Darstellung des Vermögens und der Schulden (Reinvermögen) Instrument: Bilanz Ertragslage Darstellung der Erträge und Aufwendungen (Erfolg) Instrument: GuV-Rechnung Abb. 2: Komponenten der wirtschaftlichen Lage (alle Kaufleute) Je besser die wirtschaftliche Lage eines Unternehmens beurteilt wird, umso eher werden Kredite vergeben und umso besser sind die Kreditkonditionen (insbesondere 1 Vgl. Wöhe, G./Döring, U. (Betriebswirtschaftslehre), S. 541.

17 1. Zweck und Aufgaben des Jahresabschlusses 3 die Zinshöhe). Ein im Zeitpunkt der Kreditvergabe hohes Vermögen sichert den Kreditbetrag besser ab als ein geringes Vermögen. Das Ausfallrisiko sinkt. Eine vergleichbare Aussage gilt hinsichtlich des Gewinns: Je höher der erwirtschaftete Erfolg ist, umso besser sind die Rückzahlungsaussichten, sodass ein Kredit eher gewährt wird als im umgekehrten Fall. Beispiel: Die X-Bank soll über einen Kredit an die Unternehmen A, B und C entscheiden. Unternehmen A weist eine "gute", Unternehmen B eine "ausreichende" und Unternehmen C eine "mangelhafte" wirtschaftliche Lage auf. Das Risiko steigt von Unternehmen A bis C an. Relevant sind das Kreditausfallrisiko und das Risiko von Zinsausfällen. Die Kreditentscheidung kann wie folgt ausfallen: Unternehmen A erhält einen Kredit zum Marktzins, B muss den Marktzins zuzüglich eines Risikozuschlags bezahlen und C wird der Kredit versagt. Potenzielle Kreditempfänger Wirtschaftliche Lage Risiko von Zinsausfällen Entscheidung Unternehmen A Gut Gering Kredit zum Marktzins Unternehmen B Ausreichend Mittel Kredit zum erhöhten Zins Unternehmen C Mangelhaft Hoch Keine Kreditvergabe Abb. 3: Beispiel einer Kreditvergabeentscheidung Die wirtschaftliche Lage eines Unternehmens darf aus Sicht der Gläubiger nicht zu positiv dargestellt werden. Wird der Kreditnehmer insolvent und muss die Unternehmenstätigkeit eingestellt werden, ist die Rückzahlung der Kredite gefährdet. Wurde das Vermögen zu hoch ausgewiesen, können die bilanzierten Werte nicht am Markt erzielt werden. Die Kredite der Gläubiger fallen ganz oder teilweise aus. Daher fordert das Handelsrecht eine eher niedrige Vermögensbewertung. Durch einen vorsichtigen Vermögensausweis werden die Gläubiger geschützt, da die Kredite besser gesichert sind als bei einer zu positiven Vermögensdarstellung. Im Handelsrecht ist das Vorsichtsprinzip nach wie vor der oberste Bewertungsgrundsatz 1. Somit gilt: Vorsichtiger Vermögensausweis im HGB Die handelsrechtlichen Vorschriften sind vorrangig auf die Bedürfnisse der Gläubiger zugeschnitten. Sie sind die wichtigsten Bilanzadressaten, die durch den Jahresabschluss informiert werden sollen. Der vorrangige Rechnungslegungszweck des Handelsrechts ist der Gläubigerschutz. Dadurch werden auch die Interessen anderer Personen (z.b. der Lieferanten und Arbeitnehmer) gewahrt. Diese Gruppen sind am Erhalt des Unternehmens interessiert, um dauerhaft Einkünfte zu erzielen 2. Vorrangiger Rechnungslegungszweck: Gläubigerschutz 1 Vgl. Wöhe, G./Döring, U. (Betriebswirtschaftslehre), S Vgl. Federmann, R. (Bilanzierung), S

18 4 Erstes Kapitel: Grundlagen des Jahresabschlusses Der Gläubigerschutz wird durch die Bereitstellung von Informationen erreicht. Daher ist die Informationsfunktion eine wichtige Aufgabe des handelsrechtlichen Jahresabschlusses. Da die Gläubiger nicht zum Unternehmen gehören, spricht man von Fremdinformation. Auch der Unternehmer wird über die Ergebnisse seiner wirtschaftlichen Entscheidungen informiert (Selbstinformation). Wurde ein Gewinn erzielt, hat er richtige Entscheidungen getroffen. Im Verlustfall muss geprüft werden, welche Fehler begangen wurden. Beispiel: EDV-Händler Meier erwirbt in 01 EDV-Geräte im Wert von Sie werden in 01 für (Fall a) bzw (Fall b) veräußert. Die Kosten für den Geschäftsbetrieb (Miete, Personalkosten, sonstige Kosten) betragen in beiden Fällen Im Fall a) entsteht ein Gewinn von , im Fall b) ein Verlust von Es wurden richtige bzw. falsche Entscheidungen getroffen, wenn der Erfolg als Maßstab verwendet wird. Auch bei der Selbstinformation ist der Vorsichtsgedanke wichtig. Er führt tendenziell zu niedrigen Erfolgsausweisen, die den Unternehmer zur Überprüfung seiner getroffenen Entscheidungen veranlassen. Bei hohen Erfolgen scheinen alle Entscheidungen richtig zu sein, obwohl vielleicht noch bessere Ergebnisse möglich wären. Ein zu hoher Erfolgsausweis verhindert kritische Überlegungen. Informationen stehen dem Unternehmer bzw. den Gläubigern in unterschiedlicher Weise zur Verfügung. Der Unternehmer kann jederzeit auf seine wirtschaftlichen Daten zurückgreifen. Dagegen sind die externen Gläubiger auf die bereitgestellten Jahresabschlüsse angewiesen. Daher hat die Fremdinformation im Zweifelsfall Vorrang vor der Selbstinformation. Hierbei müssen die Gläubiger beachten, dass die Unternehmen versuchen, ihre wirtschaftliche Lage durch Bilanzpolitik zu beeinflussen. Sie lässt sich wie folgt definieren: Gestaltung des Jahresabschlusses durch zielorientierte Ausübung von Ansatz- und Bewertungswahlrechten Um Informationen bereitstellen zu können, müssen die Geschäftsvorfälle aufgezeichnet werden. Ohne Dokumentation bestände die Gefahr, dass der Unternehmer viele Vorgänge vergisst. Für die Aufgaben des Jahresabschlusses gilt bei allen Kaufleuten: Aufgaben des Jahresabschlusses Dokumentationsfunktion Informationsfunktion Aufzeichnung aller Geschäftsvorfälle eines Geschäftsjahres Fremdinformation (Gläubiger) und Selbstinformation (Unternehmer) Abb. 4: Aufgaben des Jahresabschlusses (alle Kaufleute)

19 2. Rechtsvorschriften 5 Der Gläubigerschutz muss in Verbindung mit der Haftung für die betrieblichen Schulden gesehen werden. Die Rechtsform bestimmt den Haftungsumfang: Einzelunternehmer haften mit ihrem gesamten betrieblichen und privaten Vermögen (Vollhaftung). Entsprechendes gilt für die Gesellschafter einer offenen Handelsgesellschaft (OHG) 1. Durch die Haftungserweiterung auf das Privatvermögen werden Gläubiger geschützt. Reicht das betriebliche Vermögen im Insolvenzfall nicht aus, um Kredite zu tilgen, kann auf das Privatvermögen der Unternehmer zurückgegriffen werden. Es liegt eine breite Haftungsbasis vor. Daher können Einzelunternehmer und die Gesellschafter einer OHG auch jederzeit Privatentnahmen tätigen. Zwar wird hierdurch das Betriebsvermögen vermindert, aber im Gegenzug steigt das Privatvermögen. Wenn diese Erhöhung dauerhaft ist, bleibt die Haftungsmasse insgesamt gleich. Entscheidend ist somit die private Mittelverwendung. Beispiel: Ein Einzelunternehmer hebt von seinem betrieblichen Bankkonto ab. Er will eine private Urlaubsreise durchführen (Fall a) bzw. einen Anbau an seinem privaten Eigenheim finanzieren (Fall b). Im Fall a) ist das Geld nach der Reise verbraucht. Im Fall b) steigt der Wert des Hauses durch die Baumaßnahme. In diesem Fall bleibt der Gläubigerschutz erhalten, da die Kreditgeber im Insolvenzfall auf das wertvollere Haus zurückgreifen können. Die Haftungsmasse wird nicht vermindert. Bei Einzelunternehmen und der OHG gilt: Gläubigerschutz wird bei Entnahmen durch die Vollhaftung erreicht 2. Rechtsvorschriften 2.1 Geltung nationaler Vorschriften Damit der Jahresabschluss seine Dokumentations- und Informationsaufgaben wahrnehmen kann, müssen verbindliche Regeln für den Ansatz und die Bewertung des betrieblichen Vermögens festgelegt werden. Ansonsten bestände die Gefahr, dass die Unternehmer ein beliebiges Vermögen bzw. einen beliebigen Erfolg ermitteln würden. Für Kaufleute hat der Gesetzgeber im Handelsgesetzbuch (HGB) Vorschriften für die Aufstellung des Jahresabschlusses festgelegt. Damit ist zunächst zu klären, wer Kaufmann im Sinne des HGB ist. Hierzu zählen insbesondere die folgenden Gruppen: Istkaufmann: Nach 1 Abs. 1 HGB ist Kaufmann, wer ein Handelsgewerbe betreibt. Handelsgewerbe ist grundsätzlich jeder Gewerbebetrieb. Somit sind z.b. Groß- und Einzelhändler, Fabrikanten und Personenhandelsgesellschaften (z.b. OHG) Kaufleute im Sinne des HGB. Freiberufler (z.b. Ärzte, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, Rechtsanwälte) sind keine Kaufleute. Die Einkommensteuer-Hinweise (EStH) enthalten zahlreiche Beispiele zur Abgrenzung von gewerblichen und selbstständigen Tätigkeiten 2. 1 Vgl. Klunzinger, E. (Gesellschaftsrechts), S Vgl. H 15.6 (Abgrenzung selbständige Arbeit/Gewerbebetrieb) EStH. Hierbei steht "H" für Hinweis und die Zahl 15.6 kennzeichnet die entsprechende Einkommensteuer-Richtlinie.

20 6 Erstes Kapitel: Grundlagen des Jahresabschlusses Formkaufmann: Nach 6 Abs. 1 HGB unterliegen Handelsgesellschaften (GmbH oder Aktiengesellschaft, AG) allein durch ihre Rechtsform dem HGB. Inhalt und Umfang der Tätigkeit sind ohne Bedeutung. Ohne Handelsgewerbe liegt keine Kaufmannseigenschaft nach 1 Abs. 1 HGB vor. Der Gewerbebetrieb muss nach Art oder Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erforderlich machen. Hierbei ist das Gesamtbild des Betriebs entscheidend 1. Zur Konkretisierung werden z.b. die Umsatzhöhe und die Vielfalt der Erzeugnisse herangezogen. Eine eindeutige Abgrenzung ist allerdings schwierig. Beispiel: Steuerberater Müller betreibt seine Praxis in Würzburg und erzielt einen Jahresumsatz von Trotz der Umsatzhöhe unterliegt er nicht den handelsrechtlichen Vorschriften, da er nicht gewerblich, sondern freiberuflich tätig ist. Würde der Steuerberater die Rechtsform der GmbH wählen, wäre nach 6 Abs. 1 HGB die Kaufmannseigenschaft erfüllt. Das gilt auch, wenn der Umsatz der GmbH niedriger ist als der obige Betrag. Variante 1: Einzelhändler Müller betreibt ein Kaufhaus in Würzburg und erzielt einen Jahresumsatz von Es liegt ein Handelsgewerbe vor, da das Kaufhaus eine gewerbliche Tätigkeit darstellt, die einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erforderlich macht. Damit ist Müller ein Istkaufmann und unterliegt dem HGB. Variante 2: Herr Müller veräußert Getränke und Süßigkeiten in seinem privaten Einfamilienhaus (Umsatz: pro Jahr). Die Kunden klingeln bei Bedarf an der Haustür die Waren lagern im Hausflur. Herr Müller ist kein Kaufmann, da weder nach Art (kein spezieller Geschäftsraum) noch Umfang (geringfügig) ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb vorliegt. Nicht alle Kaufleute sind zur handelsrechtlichen Buchführung verpflichtet. In 241a HGB ist für Einzelkaufleute eine Befreiung von der Buchführungspflicht festgelegt. Wird sie in Anspruch genommen, muss nach 242 Abs. 4 HGB auch kein Jahresabschluss erstellt werden. Die folgenden beiden Grenzwerte, die ab dem gelten, dürfen an zwei aufeinanderfolgenden Bilanzstichtagen nicht überschritten werden 2. Umsatzerlöse (UE): pro Geschäftsjahr und Jahresüberschuss (JÜ): pro Geschäftsjahr. Beispiel: Unternehmer Müller erzielt im Jahr 17 einen Gewinn von bei Umsatzerlösen von In den Jahren 18 bzw. 19 gelten die folgenden Werte: Gewinne bzw und Umsatzerlöse bzw Im Jahr 17 wird der Grenzwert für die Umsatzerlöse überschritten, so dass dieses Jahr nicht für die Befreiungsregelung zählt. In den Jahren 18 und 19 werden jeweils beide Grenzwerte unterschritten, so dass die Buchhaltungsbefreiung für das Jahr 20 eintreten kann. Übt Müller das Wahlrecht aus, muss er ab dem Jahr 20 nur noch einen steuerlichen Gewinn ermitteln, um seine Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die Einkommensteuer 1 Vgl. Klunzinger, E. (Handelsrechts), S Im Jahr der Neugründung ist zu prüfen, ob die Grenzwerte voraussichtlich eingehalten werden. Dann kann auf die Einrichtung einer Buchführung von vornherein verzichtet werden.

21 2. Rechtsvorschriften 7 berechnen zu können. Hierbei wird eine Einnahmenüberschussrechnung nach 4 Abs. 3 EStG verwendet, da auch im Steuerrecht kleine Gewerbetreibende von der Buchführungspflicht befreit sind 1. Der Gewinn ergibt sich als Differenz aus Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben, die in einem Wirtschaftsjahr zugeflossen bzw. abgeflossen sind. Es liegt eine relativ einfache und kostengünstige Form der Gewinnermittlung vor, die aber auch zahlreiche Ausnahmen vom Zufluss-/Abflussprinzip vorsieht. Nach Eintritt der Befreiung von der Buchführungspflicht ist jährlich zu überprüfen, ob die handelsrechtlichen Grenzwerte noch eingehalten werden. Hierzu müssen z.b. die Betriebseinnahmen am Jahresende um die (Netto-)Forderungen erhöht werden, um die Umsatzerlöse zu ermitteln. Wird einer der beiden Grenzwerte überschritten, muss ab dem Folgejahr wieder eine Buchführung eingerichtet werden. Außerdem ist für diesen Zeitraum ein Jahresabschluss zu erstellen. Zusammengefasst gilt: Wahlrecht für kleine Einzelunternehmen ( 241a HGB) Buchführung nach Handelsrecht Gewinnermittlung mit Bilanzen und GuV-Rechnung Keine Buchführung Steuerrechtliche Gewinnermittlung nach 4 Abs. 3 EStG Voraussetzungen für die Befreiung: UE und JÜ (beide Kriterien sind an zwei aufeinanderfolgenden Stichtagen einzuhalten) Abb. 5: Befreiung von der Buchführungspflicht Im Folgenden wird eine Buchführungspflicht unterstellt, sodass die Rechnungslegungsvorschriften des HGB gelten. Sie wurden durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) grundlegend überarbeitet. Das Gesetz trat im Mai 2009 in Kraft. Weitere größere Änderungen der Rechnungslegungsvorschriften wurden durch das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) verwirklicht, das im Juli 2015 in Kraft trat. Im HGB ergibt sich eine Abstufung der Vorschriften von den allgemeinen Normen für alle Kaufleute zu den speziellen Regelungen der Konzerne. Wenn die Unternehmen der Einzelkaufleute oder Personenhandelsgesellschaften eine bestimmte Größe überschreiten 2, gelten sie als "gefährlich" und müssen nach 5 Abs. 1 PublG einige Vorschriften der Kapitalgesellschaften sinngemäß anwenden (z.b. für latente Steuern). Die folgende Abbildung zeigt den Aufbau der Rechnungslegungsvorschriften. Die ergänzenden Vorschriften enthalten auch die Regelungen zum Lagebericht ( 289 HGB) und zur Unternehmenserklärung ( 289a HGB). Im Konzern wird der Lagebericht in 315 HGB geregelt. 315a HGB behandelt die Anwendbarkeit der IFRS. 1 In 141 AO werden ab 2016 entsprechende Grenzwerte für das Steuerrecht festgelegt, sodass die Buchführungsbefreiung auf beiden Ebenen gilt (handels- und steuerrechtlich). 2 Vgl. Federmann, R. (Bilanzierung), S. 87.

22 8 Erstes Kapitel: Grundlagen des Jahresabschlusses Abb. 6: Aufbau der Rechnungslegungsvorschriften im HGB Die Basis der Rechnungslegung bilden die Vorschriften für alle Kaufleute, die in den 238 bis 263 HGB geregelt werden. Die Vorschriften zum Jahresabschluss beginnen mit 242 HGB. Kapitalgesellschaften stellen aus Sicht des Gesetzgebers "gefährliche" Rechtsformen dar, weil ihre Haftung auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt ist (siehe viertes Kapitel). Die Gesellschafter selbst haften nicht für die betrieblichen Schulden. Daher werden ergänzende und oft strengere Vorschriften festgelegt. Relevant sind die 264 bis 289a HGB. Für Kapitalgesellschaften gilt somit: Grundsätzlich gelten die Vorschriften für alle Kaufleute. Ergänzend gelten die 264 bis 289a HGB. Enthalten diese Normen abweichende Regelungen, sind sie vor den allgemeinen Vorschriften zu beachten. Haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften (z.b. GmbH & Co. KG) weisen keinen unbeschränkt haftenden Gesellschafter auf. Ihre Anteilseigner sind oft Kapitalgesellschaften, die nur mit ihrem Gesellschaftsvermögen haften. Die Rechtsformen werden nach 264a HGB wie Kapitalgesellschaften behandelt 1. Kapitalgesellschaften im Sinne des HGB sind insbesondere die Aktiengesellschaft (AG) und die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH). Hierbei kann es sich um international tätige Aktiengesellschaften mit Umsätzen von mehreren hundert Millionen Euro oder um regional tätige GmbHs mit einer Million Euro Jahresumsatz handeln. Daher wird in 267 HGB zwischen kleinen, mittelgroßen und großen Gesellschaften unterschieden. In 267a HGB werden zusätzlich noch Kleinst-Kapitalgesellschaften definiert. Für kleine und kleinste Kapitalgesellschaften gelten einige vereinfachende Bilanzierungsregeln (siehe viertes Kapitel). Das HGB enthält für kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften einige spezielle Vorschriften. Eine Kapitalmarktorientierung liegt nach 264d HGB vor, wenn ein organisierter Markt nach 2 Abs. 5 Wertpapierhandelsgesetz (WpHG) durch ausgegebene Wertpapiere genutzt wird oder eine entsprechende Zulassung beantragt wurde. Wenn z.b. die Aktien einer AG an einer inländischen Börse gehandelt werden, ist diese Bedingung erfüllt. Im Wertpapierhandelsgesetz sind noch weitere Rechnungslegungspflichten für kapitalmarktorientierte Unternehmen festgelegt. Neben dem Jahresfinanzbericht nach 37v WpHG ist ein Halbjahresfinanzbericht nach 37w Abs. 2 WpHG zu erstellen, der 1 Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (Bilanzen), S. 38.

23 2. Rechtsvorschriften 9 einen verkürzten Abschluss, einen Zwischenlagebericht und den Bilanzeid (Versicherung nach 264 Abs. 2 Satz 3 HGB) enthält 1. Außerdem gelten für Kapitalgesellschaften bestimmte rechtsformspezifische Gesetze, die ebenfalls einige Rechnungslegungsvorschriften enthalten: Für die AG und KGaA: Für die GmbH: Im Aktiengesetz. Im GmbH-Gesetz. Diese Vorschriften sind auf die jeweiligen Rechtsformen zugeschnitten und sind spezieller als das HGB. Damit sind sie vorrangig zu beachten. Es gilt der Rechtsgrundsatz: Spezielle Vorschriften haben Vorrang vor allgemeinen Vorschriften. Entsprechendes gilt für die in 340 und 341 HGB enthaltenen branchenspezifischen Vorschriften für Banken und Versicherungen. Diese Vorschriften regeln Spezialfälle, die die Vorschriften für Kapitalgesellschaften ergänzen oder ersetzen. Auch die Vorschriften für Konzerne sind spezieller als die Regelungen für Kapitalgesellschaften. Ein Konzern besteht aus rechtlich selbstständigen Unternehmen, die wirtschaftlich miteinander verbunden sind. Wenn ein Mutterunternehmen einen beherrschenden Einfluss auf eine Tochtergesellschaft ausüben kann, muss es einen Konzernabschluss für den Unternehmensverbund erstellen. Für den Konzernabschluss kapitalmarktorientierter Unternehmen gelten seit dem die International Financial Reporting Standards (IFRS) und nicht mehr die handelsrechtlichen Vorschriften ( 315a HGB). Der Hintergrund dieser Entwicklung wird im nächsten Gliederungspunkt erläutert. 2.2 Geltung internationaler Vorschriften Deutsche Unternehmen sind grundsätzlich nur an die nationalen Rechnungslegungsvorschriften gebunden 2, die hauptsächlich im HGB enthalten sind. Diese Regeln werden vom deutschen Gesetzgeber verabschiedet. Die Vorschriften privater oder staatlicher ausländischer Institutionen sind im Inland grundsätzlich ohne Bedeutung. Durch die steigende Globalisierung der Kapitalmärkte gewinnen die internationalen Rechnungslegungsvorschriften immer stärker an Gewicht. Von Bedeutung sind insbesondere die IFRS (International Financial Reporting Standards), die vom International Accounting Standards Board (IASB) in London entwickelt werden. Sie sollen von allen Unternehmen angewendet werden, um eine weltweite Standardisierung der Rechnungslegung zu erreichen. Dann wären alle Jahresabschlüsse direkt vergleichbar. Bisher waren die IFRS-Vorschriften nicht direkt für deutsche Unternehmen verbindlich. Durch die EU-Verordnung 1606/2002 vom ("IAS-Verordnung") sind die IFRS ab dem von kapitalmarktorientierten Konzernunternehmen im Konzernabschluss verbindlich anzuwenden 3. 1 Vgl. im Einzelnen Philipps, H. (Halbjahresfinanzberichterstattung), S Einen Sonderfall bilden EU-Verordnungen, die unmittelbar in jedem EU-Mitgliedstaat gelten. Vgl. Ruhnke, K./Simons, D. (Rechnungslegung), S Vgl. Gräfer, H./Scheld, G.A. (Konzernrechnungslegung), S. 16.

24 10 Erstes Kapitel: Grundlagen des Jahresabschlusses Für die Konzernabschlüsse der übrigen Konzernunternehmen und die Einzelabschlüsse werden den nationalen Gesetzgebern in der EU-Verordnung weite Umsetzungsmöglichkeiten eingeräumt 1. Für deutsche Kapitalgesellschaften (KapG) gelten die folgenden Rechnungslegungssysteme: Kapitalmarktorientierte KapG Übrige Kapitalgesellschaften Konzernabschluss Nach IFRS (Pflicht EU-Verordnung) Nach HGB oder IFRS (Wahlrecht) Einzelabschluss Grundsätzlich nach HGB (Wahlrecht zur Offenlegung nach IFRS) Abb. 7: Rechnungslegungsvorschriften für Kapitalgesellschaften Im Konzernabschluss dürfen auch nicht-kapitalmarktorientierte Unternehmen die IFRS anwenden. Dieses Wahlrecht ist in 315a Abs. 3 HGB verankert. Bei Ausübung dieser Option durch die betreffenden Unternehmen sind alle Konzernabschlüsse direkt miteinander zu vergleichen. Im Einzelabschluss ist das HGB anzuwenden. Allerdings können Kapitalgesellschaften, die den Jahresabschluss nach 325 Abs. 1 HGB offenlegen müssen, anstelle des HGB- Abschlusses einen IFRS-Abschluss veröffentlichen (Wahlrecht nach 325 Abs. 2a HGB). Die Information der Bilanzadressaten kann somit nach den internationalen Vorschriften erfolgen. Die möglichen Ausschüttungen an die Gesellschafter richten sich nach dem handelsrechtlichen Abschluss, der vom Vorsichtsprinzip geprägt wird. Bei einer GmbH können insbesondere die anderen Gewinnrücklagen und der Jahresüberschuss (Gewinn des laufenden Geschäftsjahres nach Steuern) an die Gesellschafter verteilt werden. Bei Ausübung des Wahlrechts gilt für Kapitalgesellschaften im Einzelabschluss: Ausschüttung nach HGB Information nach IFRS Einzelunternehmen und Personenhandelsgesellschaften müssen ihren Jahresabschluss nach dem HGB erstellen. Nur auf freiwilliger Basis ist die Erstellung von zusätzlichen IFRS-Abschlüssen möglich. 3. Aufstellung und Offenlegung von Jahresabschlüssen Der Jahresabschluss aller Kaufleute besteht aus der Bilanz und GuV-Rechnung. Kapitalgesellschaften müssen nach 264 Abs. 1 HGB zusätzlich einen Anhang aufstellen, der zu einem erweiterten Jahresabschluss führt. Der Anhang soll die Bilanz und GuV-Rechnung erläutern. Er enthält aber auch Informationen, die über den Inhalt dieser Instrumente hinausgehen (siehe viertes Kapitel). Große und mittelgroße Kapital- 1 Vgl. Wagenhofer, A. (Rechnungslegungsstandards), S. 75.

25 3. Aufstellung und Offenlegung von Jahresabschlüssen 11 gesellschaften müssen außerdem einen Lagebericht aufstellen, der nicht zum Jahresabschluss gehört. Seine Inhalte werden im vierten Kapitel behandelt. Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften, die keinen Konzernabschluss aufstellen müssen, haben den erweiterten Jahresabschluss um eine Kapitalflussrechnung und einen Eigenkapitalspiegel zu ergänzen. Außerdem kann ein Segmentbericht aufgestellt werden ( 264 Abs. 1 Satz 2 HGB). Mit dieser Regelung soll eine Gleichbehandlung der Jahresabschlüsse aller kapitalmarktorientierten Unternehmen stattfinden. Vernachlässigt man diese Spezialvorschrift, gilt das folgende System für alle Kaufleute und Kapitalgesellschaften: Bilanz GuV-Rechnung Anhang Alle Kaufleute Jahresabschluss - Kapitalgesellschaften Erweiterter Jahresabschluss Abb. 8: Bestandteile des Jahresabschlusses (ohne Kapitalmarktorientierung) Der Jahresabschluss bildet die Verhältnisse eines Geschäftsjahres ab. Da es maximal zwölf Monate dauern darf, hat der Unternehmer im Fall der unterjährigen Eröffnung des Geschäftsbetriebs ein Wahlrecht: Abschlusserstellung zum Ende des Jahres (Bilanzstichtag: ). Das erste Geschäftsjahr umfasst weniger als zwölf Monate (Rumpf-Geschäftsjahr). Die folgenden Geschäftsjahre betragen zwölf Monate und stimmen wieder mit dem Kalenderjahr überein. Abschlusserstellung im Laufe des Jahres (Bilanzstichtag: Unterjährig). Das erste und die folgenden Geschäftsjahre umfassen zwölf Monate. Sie weichen auf Dauer vom Kalenderjahr ab (abweichendes Geschäftsjahr). Im Regelfall wird der Jahresabschluss zum eines Jahres aufgestellt. Für die Bilanzierung gelten die Verhältnisse am Bilanzstichtag (z.b. ein gesunkener Stichtagswert eines Grundstücks). Die Aufstellung erfolgt regelmäßig später, da die Inventur und Inventarerstellung einige Zeit in Anspruch nehmen. Die körperliche Bestandsaufnahme (Inventur) und die Erstellung des Verzeichnisses über die einzelnen Aktiva und Passiva (Inventar) sind notwendige Vorstufen für die Aufstellung der Bilanz 1. Der Jahresabschluss ist in deutscher Sprache und in Euro aufzustellen ( 244 HGB). Hierdurch können Gläubiger die Informationen direkt auswerten, ohne dass Übersetzungen oder Umrechnungen erforderlich sind. Um rechtzeitig auf die Informationen zurückgreifen zu können, müssen Aufstellungsfristen festgelegt werden. Hierbei gilt: Je "gefährlicher" die Rechtsform ist, desto konkreter und kürzer ist die Aufstellungsfrist. Die einzelnen Fristen lauten: Große und mittelgroße Kapitalgesellschaften: Maximal drei Monate. Kleine Kapitalgesellschaften: Ebenfalls drei Monate. Bei Vorliegen sachlicher Gründe kann die Aufstellung später erfolgen: Sechs Monate bilden die Obergrenze. 1 Vgl. Döring, U./Buchholz, R. (Jahresabschluss), S. 7-9.

26 12 Erstes Kapitel: Grundlagen des Jahresabschlusses Alle Kaufleute: Innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit ( 243 Abs. 3 HGB). Der Verweis auf einen "ordnungsmäßigen Geschäftsgang" stellt einen unbestimmten Rechtsbegriff dar, der zu konkretisieren ist. Die Aufstellungsfrist ist überschritten, wenn der Jahresabschluss für 01 noch nicht bis zum Ende des Geschäftsjahres 02 aufgestellt wurde. Zu diesem Zeitpunkt ist bereits der neue Jahresabschluss (für 02) aufzustellen. In der Literatur wird ein Aufstellungszeitraum zwischen sechs und neun Monaten als angemessen angesehen 1. Die Untergrenze orientiert sich an der Frist kleiner Kapitalgesellschaften. Aufstellungsfrist des Jahresabschlusses: Sechs bis neun Monate Besonderheiten ergeben sich, wenn die wirtschaftliche Lage des Unternehmens angespannt ist und der Unternehmensbestand gefährdet erscheint. Die Aufstellungsfristen verkürzen sich, da der ordnungsmäßige Geschäftsgang eine schnellere Aufstellung verlangt. Die Gläubiger benötigen in diesem Fall unverzüglich Informationen, um handeln zu können. Gläubiger können Kredite kündigen (Negativstrategie), wenn dem Unternehmen keine Überlebenschancen eingeräumt werden. Die Kreditgeber können jedoch im Rahmen von Umstrukturierungsmaßnahmen (einer Sanierung) auch Kredite verlängern bzw. neu gewähren, um den Fortbestand des Unternehmens auf Dauer sicherzustellen (Positivstrategie). Eindeutige Aufstellungsfristen lassen sich in diesen Fällen nicht angeben. Es kommt auf die Umstände des Einzelfalls an. Der Jahresabschluss ist aufgestellt, wenn sämtliche Abschlussarbeiten beendet sind und alle handelsrechtlichen Vorschriften eingehalten wurden. Aufstellung des Jahresabschlusses: Bei Befolgung aller Rechtsvorschriften Die Vornahme kleinerer formaler Änderungen, wie z.b. die Korrektur von Rechtschreibfehlern oder die Durchführung von Formatierungsarbeiten haben für die Aufstellung keine Bedeutung. Auch die Unterschrift unter den Jahresabschluss ist für die Bestimmung des Aufstellungszeitpunkts irrelevant. Die tatsächliche Fertigstellung des Jahresabschlusses ist entscheidend 2. Damit der Jahresabschluss rechtlich verbindlich wird, muss er nach 245 HGB vom Unternehmer eigenhändig unterzeichnet werden. Bei der OHG müssen alle Gesellschafter unterzeichnen, bei der Kommanditgesellschaft nur der voll haftende Komplementär. Der Kommanditist haftet nur mit seiner Einlage und ist nach dem HGB nicht zur Geschäftsführung berufen. Daher muss er auch nicht die Ordnungsmäßigkeit der wirtschaftlichen Tätigkeit bestätigen, die sich im Jahresabschluss niederschlägt. Er ist für das erzielte Ergebnis nicht verantwortlich. 1 Vgl. Baetge, J./Fey, D./Fey, G. (Kommentar zu 243 HGB), Rn Vgl. Bitz, M./Schneeloch, D./Wittstock, W./Patek, G. (Jahresabschluss), S. 124.