Erstes Kapitel: Grundlagen des Jahresabschlusses

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1 Erstes Kapitel: Grundlagen des Jahresabschlusses 1. Zweck und Aufgaben des Jahresabschlusses Computerfachmann Meier war bisher als Angestellter tätig und gründet am sein eigenes Unternehmen (EDV-Geschäft). Er hat gespart, die er zur Anmietung und Einrichtung seines Büros und zum Kauf von Waren (Computer und Zubehör) verwendet. Da er kein Gehalt mehr bezieht, fragt sich Meier nach einiger Zeit, ob sich die Tätigkeit "gelohnt" hat. Er möchte wissen: 1. Wie hat sich das Vermögen verändert? 2. Wie hoch ist das Vermögen? Die erste Frage wird von der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV-Rechnung) beantwortet. Sie bildet den Erfolg eines Geschäftsjahres ab und informiert über die Ertragslage des Unternehmens. Das Geschäftsjahr ist die handelsrechtliche Abrechnungsperiode, die höchstens zwölf Monate umfassen darf. Bei unterjähriger Betriebseröffnung ist das Geschäftsjahr kürzer, wenn es zum Ende des Kalenderjahres abgeschlossen wird. Ein positiver Erfolg (Gewinn) erhöht das Vermögen, ein negativer Erfolg (Verlust) vermindert es. Es gilt: Erfolg = Erträge - Aufwendungen Hat Meier in der Zeit vom bis Erträge von und Aufwendungen von erwirtschaftet, beträgt der Gewinn per Saldo Erträge erhöhen das Vermögen, Aufwendungen vermindern es. Der Gewinn gibt die Vermögensmehrung an, der Verlust die Vermögensminderung. Die GuV-Rechnung zeigt die Vermögensänderungen in einem Zeitraum, sodass es sich um eine Veränderungsrechnung bzw. Zeitraumrechnung handelt. Die Antwort auf die zweite Frage gibt die Bilanz. Sie bildet den Bestand des Vermögens zu einem bestimmten Zeitpunkt ab (Bestandsrechnung, Zeitpunktrechnung) und informiert über die Vermögenslage. Da vom Vermögen noch die Schulden abgezogen werden müssen, informiert die Bilanz genau genommen über das Reinvermögen (Eigenkapital). Dieser Saldo wird zum Ende eines Geschäftsjahres, dem Bilanzstichtag, ermittelt. Für das Reinvermögen eines Unternehmens gilt die Gleichung: Eigenkapital (Reinvermögen) = Vermögen - Schulden Neben dem Vermögen und den Schulden enthält die Bilanz weitere spezielle Posten wie z.b. Rechnungsabgrenzungsposten, die später erläutert werden. Nach 242 Abs. 3 HGB bilden die Bilanz und GuV-Rechnung den Jahresabschluss für alle Kaufleute. Zusammenfassend gilt:

2 2 Erstes Kapitel: Grundlagen des Jahresabschlusses Jahresabschluss Bilanz GuV-Rechnung Nach Größen Bestandsrechnung Veränderungsrechnung Nach Zeit Zeitpunktrechnung Zeitraumrechnung Nach Inhalt Abbildung der Vermögenslage Abbildung der Ertragslage Abb. 1: Merkmale des Jahresabschlusses (alle Kaufleute) Die Beantwortung der obigen Fragen ist nicht nur für Einzelunternehmer, sondern auch für die Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft von Bedeutung. Auch A und B als Gesellschafter der A-B-OHG interessieren sich für den Erfolg des Geschäftsjahres und für den Stand des Vermögens zum Bilanzstichtag. Neben den Eigenkapitalgebern benötigen auch Fremdkapitalgeber Unternehmensinformationen. Oft müssen zur Finanzierung zusätzlich Kredite aufgenommen werden. Benötigt der EDV-Händler für die Aufnahme seines Geschäftsbetriebs , muss das vorhandene Eigenkapital ( ) um einen Kredit von ergänzt werden. Dieses Fremdkapital zeichnet sich durch die folgenden Merkmale aus 1 : Vergütung: Zu bestimmten Zeitpunkten müssen Zinsen in vertraglich festgelegter Höhe gezahlt werden. Der Anspruch besteht auch in Verlustjahren. Leitung: Die Fremdkapitalgeber haben nicht die Möglichkeit, das Unternehmen zu führen. Die Geschäftsleitung bleibt bei den Eigentümern bzw. bei den dafür berufenen Organen (z.b. Vorstand einer Aktiengesellschaft). Laufzeit: Das Fremdkapital steht nur für einen bestimmten Zeitraum zur Verfügung. Spätestens nach Ablauf der Kreditlaufzeit ist es in voller Höhe zurückzuzahlen, wenn keine regelmäßigen Tilgungen vereinbart wurden. Auch die Fremdkapitalgeber (insbesondere Banken) benötigen für die Kreditvergabe Informationen über die wirtschaftliche Lage eines Unternehmens. Sie umfasst bei allen Kaufleuten die Vermögens- und Ertragslage. Bei Kapitalgesellschaften tritt ein weiteres Element hinzu (siehe viertes Kapitel). Zunächst gilt: Komponenten der wirtschaftlichen Lage Vermögenslage Darstellung des Vermögens und der Schulden (Reinvermögen) Instrument: Bilanz Ertragslage Darstellung der Erträge und Aufwendungen (Erfolg) Instrument: GuV-Rechnung Abb. 2: Komponenten der wirtschaftlichen Lage (alle Kaufleute) Je besser die wirtschaftliche Lage eines Unternehmens beurteilt wird, umso eher werden Kredite vergeben und umso besser sind die Kreditkonditionen (insbesondere 1 Vgl. Wöhe, G./Döring, U. (Betriebswirtschaftslehre), S. 593.

3 1. Zweck und Aufgaben des Jahresabschlusses 3 die Zinshöhe). Ein im Zeitpunkt der Kreditvergabe hohes Vermögen sichert den Kreditbetrag besser ab als ein geringes Vermögen. Das Ausfallrisiko sinkt. Eine vergleichbare Aussage gilt hinsichtlich des Gewinns: Je höher der erwirtschaftete Erfolg ist, umso besser sind die Rückzahlungsaussichten, sodass ein Kredit eher gewährt wird als im umgekehrten Fall. Beispiel: Die X-Bank soll über einen Kredit an die Unternehmen A, B und C entscheiden. Unternehmen A weist eine "gute", Unternehmen B eine "ausreichende" und Unternehmen C eine "mangelhafte" wirtschaftliche Lage auf. Das Risiko steigt von Unternehmen A bis C an. Relevant sind das Kreditausfallrisiko und das Risiko von Zinsausfällen. Die Kreditentscheidung kann wie folgt ausfallen: Unternehmen A erhält einen Kredit zum Marktzins, B muss den Marktzins zuzüglich eines Risikozuschlags bezahlen und C wird der Kredit versagt. Potenzielle Kreditempfänger Wirtschaftliche Lage Risiko von Zinsausfällen Entscheidung Unternehmen A Gut Gering Kredit zum Marktzins Unternehmen B Ausreichend Mittel Kredit zum erhöhten Zins Unternehmen C Mangelhaft Hoch Keine Kreditvergabe Abb. 3: Beispiel einer Kreditvergabeentscheidung Die wirtschaftliche Lage eines Unternehmens darf aus Sicht der Gläubiger nicht zu positiv dargestellt werden. Wird der Kreditnehmer insolvent und muss die Unternehmenstätigkeit eingestellt werden, ist die Rückzahlung der Kredite gefährdet. Wurde das Vermögen zu hoch ausgewiesen, können die bilanzierten Werte nicht am Markt erzielt werden. Die Kredite der Gläubiger fallen ganz oder teilweise aus. Daher fordert das Handelsrecht eine eher niedrige Vermögensbewertung. Durch einen vorsichtigen Vermögensausweis werden die Gläubiger geschützt, da die Kredite besser gesichert sind als bei einer zu positiven Vermögensdarstellung. Im Handelsrecht ist das Vorsichtsprinzip nach wie vor das dominierende Bilanzierungsprinzip 1. Somit gilt: Vorsichtiger Vermögensausweis im HGB Die handelsrechtlichen Vorschriften sind vorrangig auf die Bedürfnisse der Gläubiger zugeschnitten. Sie sind die wichtigsten Bilanzadressaten, die durch den Jahresabschluss informiert werden sollen. Der vorrangige Rechnungslegungszweck des Handelsrechts ist der Gläubigerschutz. Dadurch werden auch die Interessen anderer Personen (z.b. der Lieferanten und Arbeitnehmer) gewahrt. Diese Gruppen sind am Erhalt des Unternehmens interessiert, um dauerhaft Einkünfte zu erzielen 2. Vorrangiger Rechnungslegungszweck: Gläubigerschutz 1 Vgl. Wöhe, G./Döring, U. (Betriebswirtschaftslehre), S Vgl. Federmann, R. (Bilanzierung), S

4 4 Erstes Kapitel: Grundlagen des Jahresabschlusses Der Gläubigerschutz wird durch die Bereitstellung von Informationen erreicht. Daher ist die Informationsfunktion eine wichtige Aufgabe des handelsrechtlichen Jahresabschlusses. Da die Gläubiger nicht zum Unternehmen gehören, spricht man von Fremdinformation. Auch der Unternehmer wird über die Ergebnisse seiner wirtschaftlichen Entscheidungen informiert (Selbstinformation). Wurde ein Gewinn erzielt, hat er richtige Entscheidungen getroffen. Im Verlustfall muss geprüft werden, welche Fehlentscheidungen begangen wurden. Beispiel: EDV-Händler Meier erwirbt in 01 EDV-Geräte im Wert von Sie werden in 01 für (Fall a) bzw (Fall b) veräußert. Die Kosten für den Geschäftsbetrieb (Miete, Personalkosten, sonstige Kosten) betragen in beiden Fällen Im Fall a) entsteht ein Gewinn von , im Fall b) ein Verlust von Es wurden richtige bzw. falsche Entscheidungen getroffen, wenn der Erfolg als Maßstab verwendet wird. Auch bei der Selbstinformation ist der Vorsichtsgedanke wichtig. Er führt tendenziell zu niedrigen Erfolgsausweisen, die den Unternehmer zur Überprüfung seiner getroffenen Entscheidungen veranlassen. Bei hohen Erfolgen scheinen alle Entscheidungen richtig zu sein, obwohl vielleicht noch bessere Ergebnisse möglich wären. Ein zu hoher Erfolgsausweis verhindert kritische Überlegungen. Informationen stehen dem Unternehmer bzw. den Gläubigern in unterschiedlicher Weise zur Verfügung. Der Unternehmer kann jederzeit auf seine wirtschaftlichen Daten zurückgreifen. Dagegen sind die externen Gläubiger auf die bereitgestellten Jahresabschlüsse angewiesen. Daher hat die Fremdinformation im Zweifelsfall Vorrang vor der Selbstinformation. Hierbei müssen die Gläubiger beachten, dass die Unternehmen versuchen, ihre wirtschaftliche Lage durch Bilanzpolitik zu beeinflussen. Sie lässt sich wie folgt definieren: Gestaltung des Jahresabschlusses durch zielorientierte Ausübung von Ansatz- und Bewertungswahlrechten Um Informationen bereitstellen zu können, müssen die Geschäftsvorfälle aufgezeichnet werden. Ohne Dokumentation bestände die Gefahr, dass der Unternehmer viele Vorgänge vergisst. Für die Aufgaben des Jahresabschlusses gilt bei allen Kaufleuten: Aufgaben des Jahresabschlusses Dokumentationsfunktion Informationsfunktion Aufzeichnung aller Geschäftsvorfälle eines Geschäftsjahres Fremdinformation (Gläubiger) und Selbstinformation (Unternehmer) Abb. 4: Aufgaben des Jahresabschlusses (alle Kaufleute)

5 2. Rechtsvorschriften 5 Der Gläubigerschutz muss in Verbindung mit der Haftung gesehen werden. Die gewählte Rechtsform bestimmt auch den Haftungsumfang für die betrieblichen Schulden. Einzelunternehmer haften mit ihrem betrieblichen und privaten Vermögen (Vollhaftung). Entsprechendes gilt für die Gesellschafter einer offenen Handelsgesellschaft (OHG) 1. Durch die Haftungserweiterung auf das Privatvermögen werden Gläubiger geschützt. Reicht das betriebliche Vermögen im Insolvenzfall nicht aus, um Kredite zu tilgen, kann auf das Privatvermögen der Unternehmer zurückgegriffen werden. Es liegt eine breite Haftungsbasis vor. Daher können Einzelunternehmer und die Gesellschafter einer OHG auch jederzeit Privatentnahmen tätigen. Zwar wird hierdurch das Betriebsvermögen vermindert, aber im Gegenzug steigt das Privatvermögen. Wenn diese Erhöhung dauerhaft ist, bleibt die Haftungsmasse insgesamt gleich. Entscheidend ist somit die private Mittelverwendung. Beispiel: Ein Einzelunternehmer hebt von seinem betrieblichen Bankkonto ab. Er will eine private Urlaubsreise durchführen (Fall a) bzw. einen Anbau an seinem privaten Eigenheim finanzieren (Fall b). Im Fall a) ist das Geld nach der Reise verbraucht. Im Fall b) steigt der Wert des Hauses durch die Baumaßnahme. In diesem Fall bleibt der Gläubigerschutz erhalten, da die Kreditgeber im Insolvenzfall auf das wertvollere Haus zurückgreifen können. Die Haftungsmasse wird nicht vermindert. Bei Einzelunternehmen und der OHG gilt: Gläubigerschutz wird bei Entnahmen durch die Vollhaftung erreicht 2. Rechtsvorschriften 2.1 Geltung nationaler Vorschriften Damit der Jahresabschluss seine Dokumentations- und Informationsaufgaben wahrnehmen kann, müssen verbindliche Regeln für den Ansatz und die Bewertung des betrieblichen Vermögens festgelegt werden. Ansonsten bestände die Gefahr, dass die Unternehmer ein beliebiges Vermögen bzw. einen beliebigen Erfolg ermitteln würden. Für Kaufleute hat der Gesetzgeber im Handelsgesetzbuch (HGB) Vorschriften für die Aufstellung des Jahresabschlusses festgelegt. Damit ist zunächst zu klären, wer Kaufmann im Sinne des HGB ist. Hierzu zählen insbesondere die folgenden Gruppen: Istkaufmann: Nach 1 Abs. 1 HGB ist Kaufmann, wer ein Handelsgewerbe betreibt. Handelsgewerbe ist grundsätzlich jeder Gewerbebetrieb. Somit sind z.b. Groß- und Einzelhändler, Fabrikanten und Personenhandelsgesellschaften (z.b. OHG) Kaufleute im Sinne des HGB. Freiberufler (z.b. Ärzte, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, Rechtsanwälte) sind keine Kaufleute. Die Einkommensteuer-Hinweise (EStH) enthalten zahlreiche Beispiele zur Abgrenzung von gewerblichen und selbstständigen Tätigkeiten 2. 1 Vgl. Klunzinger, E. (Gesellschaftsrechts), S Vgl. H 15.6 (Abgrenzung selbständige Arbeit/Gewerbebetrieb) EStH.

6 6 Erstes Kapitel: Grundlagen des Jahresabschlusses Formkaufmann: Nach 6 Abs. 1 HGB unterliegen Handelsgesellschaften (GmbH oder Aktiengesellschaft, AG) allein durch ihre Rechtsform dem HGB. Inhalt und Umfang der Tätigkeit sind ohne Bedeutung. Ohne Handelsgewerbe liegt keine Kaufmannseigenschaft nach 1 Abs. 1 HGB vor. Der Gewerbebetrieb muss nach Art oder Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erforderlich machen. Hierbei ist das Gesamtbild des Betriebs entscheidend 1. Zur Konkretisierung werden z.b. die Umsatzhöhe und die Vielfalt der Erzeugnisse herangezogen. Eine eindeutige Abgrenzung ist allerdings schwierig. Beispiel: Steuerberater Müller betreibt seine Praxis in Würzburg und erzielt einen Jahresumsatz von Trotz der Umsatzhöhe unterliegt er nicht den handelsrechtlichen Vorschriften, da er nicht gewerblich, sondern freiberuflich tätig ist. Würde der Steuerberater die Rechtsform der GmbH wählen, wäre nach 6 Abs. 1 HGB die Kaufmannseigenschaft erfüllt. Das gilt auch, wenn der Umsatz der GmbH niedriger ist als der obige Betrag. Variante 1: Einzelhändler Müller betreibt ein Kaufhaus in Würzburg und erzielt einen Jahresumsatz von Es liegt ein Handelsgewerbe vor, da das Kaufhaus eine gewerbliche Tätigkeit darstellt, die einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erforderlich macht. Damit ist Müller ein Istkaufmann und unterliegt dem HGB. Variante 2: Herr Müller veräußert Getränke und Süßigkeiten in seinem privaten Einfamilienhaus (Umsatz: pro Jahr). Die Kunden klingeln bei Bedarf an der Haustür die Waren lagern im Hausflur. Herr Müller ist kein Kaufmann, da weder nach Art (kein spezieller Geschäftsraum) noch Umfang (geringfügig) ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb vorliegt. Nicht alle Kaufleute sind zur handelsrechtlichen Buchführung verpflichtet. In 241a HGB ist für Einzelkaufleute eine Befreiung von der Buchführungspflicht festgelegt. Wird sie wahrgenommen, muss auch kein Jahresabschluss erstellt werden ( 242 Abs. 4 HGB). Die folgenden beiden Grenzwerte dürfen an zwei aufeinanderfolgenden Bilanzstichtagen nicht überschritten werden 2. Umsatzerlöse (UE): pro Geschäftsjahr und Jahresüberschuss (JÜ): pro Geschäftsjahr. Beispiel: Unternehmer Müller erzielt im Jahr 11 einen Gewinn von bei Umsatzerlösen von In den Jahren 12 bzw. 13 gelten die folgenden Werte: Gewinne bzw und Umsatzerlöse bzw Im Jahr 11 wird der Grenzwert für die Umsatzerlöse überschritten, so dass dieses Jahr nicht für die Befreiungsregelung zählt. In den Jahren 12 und 13 werden beide Grenzwerte unterschritten, so dass die Buchhaltungsbefreiung für das Jahr 14 eintreten kann. Übt Müller das Wahlrecht aus, muss er ab dem Jahr 14 nur noch einen steuerlichen Gewinn ermitteln, um seine Einkünfte aus Gewerbebetrieb berechnen zu können. 1 Vgl. Klunzinger, E. (Handelsrechts), S Im Jahr der Neugründung ist zu prüfen, ob die Grenzwerte voraussichtlich eingehalten werden. Dann kann auf die Einrichtung einer Buchführung von vornherein verzichtet werden.

7 2. Rechtsvorschriften 7 Hierbei wird eine Einnahmenüberschussrechnung nach 4 Abs. 3 EStG verwendet, da auch im Steuerrecht kleine Gewerbetreibende von der Buchführungspflicht befreit sind 1. Bei der Einnahmenüberschussrechnung ergibt sich der Gewinn als Differenz aus Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben, die in einem Wirtschaftsjahr zu- bzw. abgeflossen sind. Es liegt eine einfache und relativ kostengünstige Form der Gewinnermittlung vor, die aber kein geschlossenes System darstellt. Nach der Befreiung von der Buchführungspflicht ist in jedem Folgejahr zu überprüfen, ob die handelsrechtlichen Grenzwerte noch eingehalten werden. Hierzu müssen z.b. die Betriebseinnahmen am Jahresende um die Forderngen (netto) erhöht werden. Wird festgestellt, dass einer der beiden Grenzwerte überschritten ist, muss ab dem Folgejahr eine Buchführung eingerichtet werden. Außerdem ist für diesen Zeitraum wieder ein Jahresabschluss zu erstellen. Zusammengefasst gilt: Wahlrecht für Einzelunternehmen ( 241a HGB) Handelsrechtliche Buchführung: Systematische Ermittlung von Gewinn und Vermögen Einnahmenüberschussrechnung: Gewinn = Betriebseinnahmen abzüglich Betriebsausgaben Voraussetzungen: UE und JÜ (an zwei aufeinanderfolgenden Bilanzstichtagen) Abb. 5: Befreiung von der Buchführungspflicht Im Folgenden wird von einer Buchführungspflicht ausgegangen, sodass die Rechnungslegungsvorschriften des HGB gelten. Sie wurden durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz überarbeitet, das am in Kraft trat. Der Aufbau der handelsrechtlichen Vorschriften blieb unverändert und wird in der nächsten Abbildung dargestellt. Die ergänzenden Vorschriften enthalten auch Regelungen zum Lagebericht ( 289 HGB) und zur Unternehmenserklärung nach 289a HGB, die über den Jahresabschluss hinausgehen. Auf der Konzernebene wird der Lagebericht in 315 HGB behandelt 315a HGB regelt die Anwendung der internationalen Vorschriften (IFRS) für deutsche Unternehmen. Hierauf wird im nächsten Gliederungspunkt eingegangen. Im HGB ergibt sich eine Abstufung der Vorschriften von den allgemeinen Normen für alle Kaufleute bis zu den speziellen Regelungen der Konzerne. Wenn die Unternehmen der Einzelkaufleute oder Personenhandelsgesellschaften eine bestimmte Größe überschreiten 2, gelten sie als "gefährlich" und müssen nach 5 Abs. 1 PublG einige Vorschriften der Kapitalgesellschaften sinngemäß anwenden (z.b. für latente Steuern). 1 Vgl. 141 AO, der vergleichbare Grenzwerte festlegt wie das HGB: Die Umsätze dürfen nicht mehr als und der Gewinn darf nicht mehr als pro Kalenderjahr betragen. 2 Vgl. Federmann, R. (Bilanzierung), S. 87.

8 8 Erstes Kapitel: Grundlagen des Jahresabschlusses Abb. 6: Aufbau der Rechnungslegungsvorschriften im HGB Die Basis der Rechnungslegung bilden die Vorschriften für alle Kaufleute, die in den 238 bis 263 HGB geregelt werden. Die Vorschriften zum Jahresabschluss beginnen mit 242 HGB. Kapitalgesellschaften stellen aus Sicht des Gesetzgebers "gefährliche" Rechtsformen dar, weil ihre Haftung auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt ist (siehe viertes Kapitel). Die Gesellschafter selbst haften nicht für die betrieblichen Schulden. Daher werden ergänzende und oft strengere Vorschriften festgelegt. Relevant sind die 264 bis 289a HGB. Für Kapitalgesellschaften gilt somit: Grundsätzlich gelten die Vorschriften für alle Kaufleute. Ergänzend gelten die 264 bis 289a HGB. Enthalten diese Normen abweichende Regelungen, sind sie vor den allgemeinen Vorschriften zu beachten. Haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften (z.b. GmbH & Co. KG) weisen keinen unbeschränkt haftenden Gesellschafter auf. Ihre Anteilseigner sind oft Kapitalgesellschaften, die nur mit ihrem Gesellschaftsvermögen haften. Die Rechtsformen werden nach 264a HGB wie Kapitalgesellschaften behandelt 1. Kapitalgesellschaften im Sinne des HGB sind insbesondere die Aktiengesellschaft (AG) und die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH). Hierbei kann es sich um international tätige Aktiengesellschaften mit Umsätzen von mehreren hundert Millionen Euro oder um regional tätige GmbHs mit einer Million Euro Jahresumsatz handeln. Daher wird in 267 HGB zwischen kleinen, mittelgroßen und großen Gesellschaften unterschieden, um die Vorschriften anzupassen. Für kleine Kapitalgesellschaften gelten einige vereinfachende Bilanzierungsregeln. Die Größenklassen und die hiermit verbundenen Erleichterungen werden im vierten Kapitel behandelt. Im HGB sind für kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften einige spezielle Vorschriften enthalten. Eine Kapitalmarktorientierung liegt nach 264d HGB vor, wenn ein organisierter Markt nach 2 Abs. 5 Wertpapierhandelsgesetz (WpHG) durch ausgegebene Wertpapiere genutzt wird oder eine entsprechende Zulassung beantragt wurde. Wenn z.b. die Aktien einer AG an einer inländischen Börse gehandelt werden, ist diese Bedingung erfüllt. Im Wertpapierhandelsgesetz sind noch weitere Rechnungslegungspflichten für kapitalmarktorientierte Unternehmen festgelegt. Neben dem Jahresfinanzbericht nach 37v WpHG ist ein Halbjahresfinanzbericht nach 37w Abs. 2 WpHG zu erstellen, der 1 Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (Bilanzen), S. 35.

9 2. Rechtsvorschriften 9 einen verkürzten Abschluss, einen Zwischenlagebericht und den Bilanzeid (Versicherung nach 264 Abs. 2 Satz 3 HGB) enthält 1. Außerdem gelten für Kapitalgesellschaften bestimmte rechtsformspezifische Gesetze, die ebenfalls einige Rechnungslegungsvorschriften enthalten: Für die AG und KGaA: Für die GmbH: Im Aktiengesetz. Im GmbH-Gesetz. Diese Vorschriften sind auf die jeweiligen Rechtsformen zugeschnitten und sind spezieller als das HGB. Damit sind sie vorrangig zu beachten. Es gilt der Rechtsgrundsatz: Spezielle Vorschriften haben Vorrang vor allgemeinen Vorschriften. Entsprechendes gilt für die in 340 und 341 HGB enthaltenen branchenspezifischen Vorschriften für Banken und Versicherungen. Diese Vorschriften regeln Spezialfälle, die die Vorschriften für Kapitalgesellschaften ergänzen oder ersetzen. Auch die Vorschriften für Konzerne sind spezieller als die Regelungen für Kapitalgesellschaften. Ein Konzern besteht aus rechtlich selbstständigen Unternehmen, die wirtschaftlich miteinander verbunden sind. Wenn ein Mutterunternehmen einen beherrschenden Einfluss auf eine Tochtergesellschaft ausüben kann, muss es einen Konzernabschluss für den Unternehmensverbund erstellen. Für den Konzernabschluss kapitalmarktorientierter Unternehmen gelten seit dem die International Financial Reporting Standards (IFRS) und nicht mehr die handelsrechtlichen Vorschriften ( 315a HGB). Der Hintergrund dieser Entwicklung wird im nächsten Gliederungspunkt erläutert. 2.2 Geltung internationaler Vorschriften Deutsche Unternehmen sind grundsätzlich nur an die nationalen Rechnungslegungsvorschriften gebunden 2, die hauptsächlich im HGB enthalten sind. Diese Regeln werden vom deutschen Gesetzgeber verabschiedet. Die Vorschriften privater oder staatlicher ausländischer Institutionen sind im Inland grundsätzlich ohne Bedeutung. Durch die steigende Globalisierung der Kapitalmärkte gewinnen die internationalen Rechnungslegungsvorschriften immer stärker an Gewicht. Von Bedeutung sind insbesondere die IFRS (International Financial Reporting Standards), die vom International Accounting Standards Board (IASB) in London entwickelt werden. Sie sollen von allen Unternehmen angewendet werden, um eine weltweite Standardisierung der Rechnungslegung zu erreichen. Dann wären alle Jahresabschlüsse direkt vergleichbar. Bisher waren die IFRS-Vorschriften nicht direkt für deutsche Unternehmen verbindlich. Durch die EU-Verordnung 1606/2002 vom ("IAS-Verordnung") sind die IFRS ab dem von kapitalmarktorientierten Konzernunternehmen im Konzernabschluss verbindlich anzuwenden 3. 1 Vgl. im Einzelnen Philipps, H. (Halbjahresfinanzberichterstattung), S Einen Sonderfall bilden EU-Verordnungen, die unmittelbar in jedem EU-Mitgliedstaat gelten. Vgl. Ruhnke, K. (Rechnungslegung), S Vgl. Gräfer, H./Scheld, G.A. (Konzernrechnungslegung), S. 16.

10 10 Erstes Kapitel: Grundlagen des Jahresabschlusses Für die Konzernabschlüsse der übrigen Konzernunternehmen und die Einzelabschlüsse werden den nationalen Gesetzgebern in der EU-Verordnung weite Umsetzungsmöglichkeiten eingeräumt 1. Für deutsche Kapitalgesellschaften gelten die folgenden Rechnungslegungssysteme: Kapitalmarktorientierte Unternehmen Übrige Unternehmen Konzernabschluss Nach IFRS (Pflicht EU-Verordnung) Nach HGB oder IFRS (Wahlrecht) Einzelabschluss Grundsätzlich nach HGB (Wahlrecht zur Offenlegung nach IFRS) Abb. 7: Rechnungslegungsvorschriften für Kapitalgesellschaften Im Konzernabschluss dürfen auch nicht-kapitalmarktorientierte Unternehmen die IFRS anwenden. Dieses Wahlrecht ist in 315a Abs. 3 HGB verankert. Bei Ausübung dieser Option durch die betreffenden Unternehmen sind alle Konzernabschlüsse direkt miteinander zu vergleichen. Im Einzelabschluss ist das HGB anzuwenden. Allerdings können Kapitalgesellschaften, die den Jahresabschluss nach 325 Abs. 1 HGB offenlegen müssen, anstelle des HGB- Abschlusses einen IFRS-Abschluss veröffentlichen (Wahlrecht nach 325 Abs. 2a HGB). Die Information der Bilanzadressaten kann somit nach den internationalen Vorschriften erfolgen. Die möglichen Ausschüttungen an die Gesellschafter richten sich nach dem handelsrechtlichen Abschluss, der vom Vorsichtsprinzip geprägt wird. Bei einer GmbH können insbesondere die anderen Gewinnrücklagen und der Jahresüberschuss (Gewinn des laufenden Geschäftsjahres nach Steuern) an die Gesellschafter verteilt werden. Bei Ausübung des Wahlrechts gilt für Kapitalgesellschaften im Einzelabschluss: Ausschüttung nach HGB Information nach IFRS Einzelunternehmen und Personenhandelsgesellschaften müssen ihren Jahresabschluss nach dem HGB erstellen. Nur auf freiwilliger Basis ist die Erstellung von zusätzlichen IFRS-Abschlüssen möglich. 3. Aufstellung und Offenlegung von Jahresabschlüssen Der Jahresabschluss aller Kaufleute besteht aus der Bilanz und GuV-Rechnung. Kapitalgesellschaften müssen nach 264 Abs. 1 HGB zusätzlich einen Anhang aufstellen, der zu einem erweiterten Jahresabschluss führt. Der Anhang soll die Bilanz und GuV-Rechnung erläutern. Er enthält aber auch Informationen, die über den Inhalt dieser Instrumente hinausgehen (siehe viertes Kapitel). Große und mittelgroße Kapital- 1 Vgl. Wagenhofer, A. (Rechnungslegungsstandards), S. 75.

11 3. Aufstellung und Offenlegung von Jahresabschlüssen 11 gesellschaften müssen außerdem einen Lagebericht aufstellen, der nicht zum Jahresabschluss gehört. Seine Inhalte werden im vierten Kapitel behandelt. Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften, die keinen Konzernabschluss aufstellen müssen, haben den erweiterten Jahresabschluss um eine Kapitalflussrechnung und einen Eigenkapitalspiegel zu ergänzen. Außerdem kann ein Segmentbericht aufgestellt werden ( 264 Abs. 1 Satz 2 HGB). Mit dieser Regelung soll eine Gleichbehandlung der Jahresabschlüsse aller kapitalmarktorientierten Unternehmen stattfinden. Vernachlässigt man diese Spezialvorschrift, gilt das folgende System für alle Kaufleute und Kapitalgesellschaften: Bilanz GuV-Rechnung Anhang Alle Kaufleute Jahresabschluss - Kapitalgesellschaften Erweiterter Jahresabschluss Abb. 8: Bestandteile des Jahresabschlusses (ohne Kapitalmarktorientierung) Der Jahresabschluss bildet die Verhältnisse eines Geschäftsjahres ab. Da es maximal zwölf Monate dauern darf, hat der Unternehmer im Fall der unterjährigen Eröffnung des Geschäftsbetriebs ein Wahlrecht: Abschlusserstellung zum Ende des Jahres (Bilanzstichtag: ). Das erste Geschäftsjahr umfasst weniger als zwölf Monate (Rumpf-Geschäftsjahr). Die folgenden Geschäftsjahre betragen zwölf Monate und stimmen wieder mit dem Kalenderjahr überein. Abschlusserstellung im Laufe des Jahres (Bilanzstichtag: Unterjährig). Das erste und die folgenden Geschäftsjahre umfassen zwölf Monate. Sie weichen auf Dauer vom Kalenderjahr ab (abweichendes Geschäftsjahr). Im Regelfall wird der Jahresabschluss zum eines Jahres aufgestellt. Für die Bilanzierung gelten die Verhältnisse am Bilanzstichtag (z.b. ein gesunkener Stichtagswert eines Grundstücks). Die Aufstellung erfolgt regelmäßig später, da die Inventur und Inventarerstellung einige Zeit in Anspruch nehmen. Die körperliche Bestandsaufnahme (Inventur) und die Erstellung des Verzeichnisses über die einzelnen Aktiva und Passiva (Inventar) sind notwendige Vorstufen für die Aufstellung der Bilanz 1. Der Jahresabschluss ist in deutscher Sprache und in Euro aufzustellen ( 244 HGB). Hierdurch können Gläubiger die Informationen direkt auswerten, ohne dass Übersetzungen oder Umrechnungen erforderlich sind. Um rechtzeitig auf die Informationen zurückgreifen zu können, müssen Aufstellungsfristen festgelegt werden. Hierbei gilt: Je "gefährlicher" die Rechtsform ist, desto konkreter und kürzer ist die Aufstellungsfrist. Die einzelnen Fristen lauten: Große und mittelgroße Kapitalgesellschaften: Maximal drei Monate. Kleine Kapitalgesellschaften: Innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit, maximal innerhalb von sechs Monaten. 1 Vgl. Döring, U./Buchholz, R. (Jahresabschluss), S. 7-9.

12 12 Erstes Kapitel: Grundlagen des Jahresabschlusses Alle Kaufleute: Innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit ( 243 Abs. 3 HGB). Der Verweis auf einen "ordnungsmäßigen Geschäftsgang" stellt einen unbestimmten Rechtsbegriff dar, der zu konkretisieren ist. Die Aufstellungsfrist ist überschritten, wenn der Jahresabschluss für 01 noch nicht bis zum Ende des Geschäftsjahres 02 aufgestellt wurde. Zu diesem Zeitpunkt ist bereits der neue Jahresabschluss (für 02) aufzustellen. In der Literatur wird ein Aufstellungszeitraum zwischen sechs und neun Monaten als angemessen angesehen 1. Die Untergrenze orientiert sich an der Frist kleiner Kapitalgesellschaften. Aufstellungsfrist des Jahresabschlusses: Sechs bis neun Monate Besonderheiten ergeben sich, wenn die wirtschaftliche Lage des Unternehmens angespannt ist und der Unternehmensbestand gefährdet erscheint. Die Aufstellungsfristen verkürzen sich, da der ordnungsmäßige Geschäftsgang eine schnellere Aufstellung verlangt. Die Gläubiger benötigen in diesem Fall unverzüglich Informationen, um handeln zu können. Gläubiger können Kredite kündigen (Negativstrategie), wenn dem Unternehmen keine Überlebenschancen eingeräumt werden. Die Kreditgeber können jedoch im Rahmen von Umstrukturierungsmaßnahmen (einer Sanierung) auch Kredite verlängern bzw. neu gewähren, um den Fortbestand des Unternehmens auf Dauer sicherzustellen (Positivstrategie). Eindeutige Aufstellungsfristen lassen sich in diesen Fällen nicht angeben. Es kommt auf die Umstände des Einzelfalls an. Der Jahresabschluss ist aufgestellt, wenn sämtliche Abschlussarbeiten beendet sind und alle handelsrechtlichen Vorschriften eingehalten wurden. Aufstellung des Jahresabschlusses: Bei Befolgung aller Rechtsvorschriften Die Vornahme kleinerer formaler Änderungen, wie z.b. die Korrektur von Rechtschreibfehlern oder die Durchführung von Formatierungsarbeiten haben für die Aufstellung keine Bedeutung. Auch die Unterschrift unter den Jahresabschluss ist für die Bestimmung des Aufstellungszeitpunkts irrelevant. Die tatsächliche Fertigstellung des Jahresabschlusses ist entscheidend 2. Damit der Jahresabschluss rechtlich verbindlich wird, muss er nach 245 HGB vom Unternehmer eigenhändig unterzeichnet werden. Bei der OHG müssen alle Gesellschafter unterzeichnen, bei der Kommanditgesellschaft nur der voll haftende Komplementär. Der Kommanditist haftet nur mit seiner Einlage und ist nach dem HGB nicht zur Geschäftsführung berufen. Daher muss er auch nicht die Ordnungsmäßigkeit der wirtschaftlichen Tätigkeit bestätigen, die sich im Jahresabschluss niederschlägt. Er ist für das erzielte Ergebnis nicht verantwortlich. 1 Vgl. Baetge, J./Fey, D./Fey, G. (Kommentar zu 243 HGB), Rn Vgl. Bitz, M./Schneeloch, D./Wittstock, W. (Jahresabschluss), S. 124.

13 3. Aufstellung und Offenlegung von Jahresabschlüssen 13 Bei der GmbH müssen alle Geschäftsführer den Jahresabschluss unterzeichnen. Die Geschäftsführung der Aktiengesellschaft wird vom Vorstand wahrgenommen, sodass alle Vorstandsmitglieder unterschreiben müssen. Unterzeichnung des Jahresabschlusses Nicht-Kapitalgesellschaften Einzelunternehmer: Persönlich OHG: Alle Gesellschafter KG: Komplementär Kapitalgesellschaften GmbH: Alle Geschäftsführer AG: Alle Vorstandsmitglieder Abb. 9: Unterzeichnung des Jahresabschlusses Bei Kapitalgesellschaften, insbesondere bei Aktiengesellschaften, müssen neben der Unterzeichnung noch weitere Pflichten erfüllt werden. Der Jahresabschluss mittelgroßer und großer Kapitalgesellschaften ist nach 316 Abs. 1 HGB durch unabhängige Abschlussprüfer zu prüfen. Auch der Aufsichtsrat (AR) hat nach 171 Abs. 1 AktG eine Prüfung des Jahresabschlusses vorzunehmen. Billigt der Aufsichtsrat den Jahresabschluss, so ist dieser festgestellt. Feststellung bedeutet somit die Anerkennung des Jahresabschlusses durch den Aufsichtsrat, wodurch dieser für die Gesellschaft und Gesellschafter rechtsverbindlich wird 1. Bei Kapitalgesellschaften besteht eine gesetzliche Pflicht zur Offenlegung des Jahresabschlusses ( 325 HGB). Die Offenlegung hat unverzüglich nach der Vorlage an die Gesellschafter zu erfolgen. Bei einer Aktiengesellschaft wird der festgestellte Jahresabschluss auf der Hauptversammlung den Aktionären vorgelegt, die über die Ausschüttung des Postens "Bilanzgewinn" entscheiden. Die Hauptversammlung muss innerhalb der ersten acht Monate des neuen Geschäftsjahres stattfinden ( 120 Abs. 1 AktG). Unverzügliche Offenlegung heißt: Spätestens wenige Tage nach Durchführung der Hauptversammlung. Abb. 10: Entwicklung des Jahresabschlusses (Aktiengesellschaften) Für die Offenlegungsfrist gilt nach 325 Abs. 1 HGB eine Obergrenze von maximal zwölf Monaten 2. Auch wenn sich die Hauptversammlung um mehrere Monate verzögert, darf die Obergrenze nicht überschritten werden. Große Kapitalgesellschaften müssen den erweiterten Jahresabschluss, den Lagebericht und weitere Unterlagen im elektronischen Bundesanzeiger publizieren. 1 Vgl. Bitz, M./Schneeloch, D./Wittstock, W. (Jahresabschluss), S Für kapitalmarktorientierte Unternehmen gilt nach 325 Abs. 4 HGB eine verkürzte Frist von vier Monaten. Vgl. auch die Übersicht bei Meyer, C. (Bilanzierung), S. 37.

14 14 Erstes Kapitel: Grundlagen des Jahresabschlusses Alle Instrumente und Unterlagen müssen in elektronischer Form beim Betreiber des Bundesanzeigers eingereicht werden. Werden die Offenlegungsfristen nicht eingehalten, ergeht eine Meldung an das Bundesamt für Justiz, das Ordnungsgelder von bis für die säumigen Unternehmen verhängen kann. Informationen können unter abgerufen werden 1. Auch mittelgroße und kleine Kapitalgesellschaften müssen ihre Unterlagen beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers einreichen. Erleichterungen bei der Offenlegung sind in den 326 und 327 HGB geregelt. Wenn Kapitalgesellschaften einen IFRS-Abschluss aufstellen, wird dieser publiziert. Für ihn gelten nach 325 Abs. 2a Satz 3 HGB bestimmte Vorschriften des Handelsgesetzbuchs: Unter anderem muss die Aufstellung in deutscher Sprache und in Euro erfolgen. Außerdem ist ein Lagebericht zu erstellen und offenzulegen. 4. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) 4.1 Inhalt und Ermittlung von GoB Gesetzliche Vorschriften können entweder konkret oder abstrakt (allgemein) sein. Eine konkrete Vorschrift legt genau fest, was der Bilanzierende zu tun hat. Das HGB schreibt vor, welche Bestandteile zu den Anschaffungskosten nach 255 Abs. 1 HGB gehören. Auch für die Herstellungskosten werden die einzubeziehenden Kostenarten genau festgelegt. Eine abstrakte Vorschrift wurde bei der Aufstellungsfrist erläutert. Es wird nicht genau festgelegt, wie sich der Bilanzierende verhalten soll und daher kann er die Regelung nicht direkt anwenden. Das HGB enthält in 243 Abs. 1 HGB eine abstrakte Generalnorm, nach der der Jahresabschluss nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) aufzustellen ist. Auch diese Vorschrift ist unbestimmt, da der Inhalt der GoB nicht feststeht. Es stellt sich die Frage, warum der Gesetzgeber unbestimmte Rechtsbegriffe in das Gesetz aufgenommen hat. Eine genaue Regelung einzelner Sachverhalte erscheint sinnvoller, damit die Unternehmen immer genau wissen, welche Vorschriften sie zu befolgen haben. Aber die schnelle Entwicklung des heutigen Wirtschaftslebens macht eine detaillierte Regelung aller Sachverhalte schwierig. Es werden z.b. immer neue Formen von Wertpapieren entwickelt, für die jeweils spezielle Bewertungsvorschriften aufzustellen wären. Immer neue Gesetze bzw. Gesetzesänderungen würden notwendig werden, deren Erstellung viel Zeit kostet. Mit dieser Arbeit wäre der Gesetzgeber völlig überlastet. 1 Vgl. Schildbach, T. (Jahresabschluss), S. 80.