Nichtertragsteuerliche

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1 Nichtertragsteuerliche Folgen internationaler Umstrukturierungen 29. Juni 2012 Dr. Stefan Behrens

2 Gliederung Umsatzsteuer: Grenzüberschreitende Geschäftsveräußerung im Ganzen Grunderwerbsteuer Verwirklichung von GrESt-Tatbeständen durch ausländische Rechtsträger Anwendung von 1 Abs. 2a, Abs. 3, 5, 6, 7 Abs. 2 GrEStG auf ausländische Personengesellschaften Begünstigung von Umwandlungen in DBA-Drittstaaten nach 6a GrEStG aufgrund des DBA-Diskriminierungsverbots? Sitzverlegung über die Grenze Versicherungsteuer: Anwendbarkeit des VersStG bei in einem Drittstaat ansässigem Versicherer und ausländischem (Konzern-)Versicherungsnehmer 29. Juni

3 Umsatzsteuer: Grenzüberschreitende Geschäftsveräußerung im Ganzen ( 1 Abs. 1a UStG, Art. 19, 29 MwStSystRL) 29. Juni

4 Grenzüberschreitende Geschäftsveräußerung im Ganzen Ausland: Ltd. Verkauf des Geschäftsbetriebs einschließlich inländischer Betriebstätte im Wege des Asset Deal Käufer Inland: Stammhaus Betriebstätte Die wesentliche Betriebsgrundlagen befinden sich teilweise im ausländischen Stammhaus, teilweise in der inländischen Betriebstätte. 29. Juni

5 Grenzüberschreitende Geschäftsveräußerung im Ganzen Inland: GmbH Verkauf des Geschäftsbetriebs einschließlich inländischer Betriebstätte im Wege des Asset Deal Käufer Ausland: Stammhaus Betriebstätte Die wesentliche Betriebsgrundlagen befinden sich teilweise im inländischen Stammhaus, teilweise in der inländischen Betriebstätte. 29. Juni

6 Grenzüberschreitende Geschäftsveräußerung im Ganzen 1 Abs. 1a UStG: Die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers. Art. 19 MwStSystRL: Die Mitgliedstaaten können die Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens, die entgeltlich oder unentgeltlich oder durch Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt, behandeln, als ob keine Lieferung von Gegenständen vorliegt, und den Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenden ansehen. Die Mitgliedstaaten können die erforderlichen Maßnahmen treffen, um Wettbewerbsverzerrungen für den Fall zu vermeiden, dass der Begünstigte nicht voll steuerpflichtig ist. Sie können ferner die erforderlichen Maßnahmen treffen, um Steuerhinterziehungen oder -umgehungen durch die Anwendung dieses Artikels vorzubeugen. Art. 29 MwStSystRL: Art. 19 gilt unter den gleichen Voraussetzungen für Dienstleistungen. 29. Juni

7 Grunderwerbsteuer: Verwirklichung von GrESt-Tatbeständen durch ausländische Rechtsträger Anwendung von 1 Abs. 2a, Abs. 3, 5, 6, 7 Abs. 2 GrEStG auf ausländische Personengesellschaften Begünstigung von Umwandlungen in DBA-Drittstaaten nach 6a GrEStG aufgrund des DBA-Diskriminierungsverbots? Sitzverlegung über die Grenze Verlegung nur des Verwaltungssitzes Verlegung gleichzeitig von Verwaltungs- und Satzungssitz 29. Juni

8 Verwirklichung von GrESt-Tatbeständen durch ausländische Rechtsträger Vorher: ausländischer Verkäufer Nachher: ausländischer Käufer 25 % B-BV 25 % B-BV A-BV C-BV 60 % N-GmbH 75 % 40 % D-BV A-BV C-BV 60 % N-GmbH 75 % 40 % D-BV BFH-Urteil II R 23/00 vom , BFH/NV 2003, 505: Anknüpfung an die Belegenheit der Grundstücke im Inland, auf die Ansässigkeit/Staatsangehörigkeit der am Rechtsträgerwechsel beteiligten Personen kommt es nicht an 29. Juni

9 Verwirklichung von GrESt-Tatbeständen durch ausländische Rechtsträger Kompl.-GmbH Parent-Inc. (USA) 80 % US-Sub-Inc. 20 % Dritter Finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung der US-Sub- Inc. in das Unternehmen Parent-Inc. 0 % 10 % Deutsche KG Verkäufer Die grunderwerbsteuerliche Organschaft i.s.v. 1 Abs. 4 Nr. 2b GrEStG ist nicht auf das Inland beschränkt; vgl. Länder-Erlasse vom , Tz. 1, StEK 1 Nr % deutsche G-GmbH deutsches Grundstück 10 % 1 Abs. 3 Nr. 1, Abs. 4 Nr. 2b GrEStG Juni

10 Anwendung von 1 Abs. 2a, Abs. 3, 5, 6, 7 Abs. 2 GrEStG auf ausländische Personengesellschaften Vorher: Nachher: UK: E-Ltd. UK: GP-Ltd. 0 % E-Ltd. E-LP Deutschland: Deutschland: Das englische Personengesellschaftsrecht kennt kein Gesamthandsvermögen i.s.v. 718 f. BGB. Nach dem BMF-Schreiben vom , BStBl. I 1999, 1076, Tabelle 1 entspricht die englische Limited Partnership der deutschen Kommanditgesellschaft. 29. Juni

11 Anwendung von 1 Abs. 2a, Abs. 3, 5, 6, 7 Abs. 2 GrEStG auf ausländische Personengesellschaften FinMin Niedersachsen vom ; FinMin BaWü vom , StEK GrEStG Nr. 17 (koordiniert von den obersten Finanzbehörden der Länder): " 5 Abs. 2 GrEStG ist auch auf ausländische Gesellschaften anzuwenden, sofern es sich dabei um Gesamthandsgemeinschaften isv 5 GrEStG handelt. Zur Entscheidung dieser Frage kann dabei die mit BMF-Schreiben vom (Betriebsstätten-Erlass BStBl. 1999, 1076) vorgenommene Klassifizierung von ausländischen Gesellschaften herangezogen werden." Der ertragsteuerliche Typenvergleich entscheidet, nicht die Frage nach dem Vorliegen eines Gesamthandsvermögens isv 718 f BGB. Entsprechende Geltung dieses koordinierten Erlasses für 5 Abs. 1, 6, 7 Abs. 2 GrEStG? Entsprechende Geltung für 1 Abs. 2a, Abs. 3 GrEStG? Vgl. aber Tz. 1.1 letzter Satz des Erlasses vom zu 1 Abs. 2a GrEStG: "Ausländische Personengesellschaften, deren rechtliche Struktur den inländischen Personengesellschaften entspricht, werden auch von der Vorschrift (in 1 Abs. 2a GrEStG) erfasst". Entsprechende Geltung für ausländische Rechtsgebilde, die im BMF-Schreiben vom (Tabelle 1) nicht berücksichtigt werden? US-LLC BMF-Schreiben vom , BStBl. I 2004, Juni

12 Vergleichsmerkmale für die ertragsteuerliche Qualifikation ausländischer Rechtsgebilde BMF-Schreiben vom , BStBl. I 2004, 411 (bestätigt durch BFH I R 34/08 vom , BFH/NV 2008, 2123) zentralisierte Geschäftsführung und Vertretung beschränkte Haftung freie Übertragbarkeit der Anteile Gewinnzuteilung (durch Gesellschafterbeschluss) Kapitalaufbringung unbegrenzte Lebensdauer der Gesellschaft Gewinnverteilung die formalen Gründungsvoraussetzungen 29. Juni

13 Anwendung von 1 Abs. 2a, Abs. 3, 5, 6, 7 Abs. 2 GrEStG auf ausländische Personengesellschaften USA: H-Inc. US USA: H-Inc. US Deutschland: Kompl.- GmbH 1 % 99 % S-KG US-LLC Deutschland: Kompl.- GmbH 1 % US-LLC 99 % S-KG (nach BFH-Urteil II R 57/09 vom ) US-LLC = Personengesellschaft BFH: 1 Abs. 2a GrEStG +, aber 6 Abs. 3 GrEStG zu + US-LLC = Kapitalgesellschaft 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG +, 6 Abs. 3 GrEStG nach Ansicht des BFH wohl nicht anwendbar. 29. Juni

14 Begünstigung von Umwandlungen in DBA-Drittstaaten nach 6a GrEStG aufgrund des DBA-Diskriminierungsverbots? Liegt eine einer Umwandlung i.s.v. 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG entsprechende Umwandlung (aufgrund des Rechts eines DBA- Drittstaates) vor? Ist 6a S. 2 GrEStG wegen des DBA-Diskriminierungsverbots entsprechend Art. 24 OECD-MA auf entsprechende Umwandlungen aufgrund des Rechts eines geeignete DBA- Drittstaates zu erweitern? 29. Juni

15 Begünstigung von Umwandlungen in DBA-Drittstaaten nach 6a GrEStG aufgrund des DBA-Diskriminierungsverbots? 6a Sätze 1 und 2 GrEStG: 1 UmwStG: "Für einen nach 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2a oder 3 steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung i.s.v. 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG wird die Steuer nicht erhoben. S. 1 gilt auch für entsprechende Umwandlungen aufgrund des Rechts eines Mitgliedstaats der EU oder des EWR". 1 Abs. 1 UmwG: Rechtsträger mit Sitz im Inland können umgewandelt werden 1.durch Verschmelzung: 2.durch Spaltung (Aufspaltung, Abspaltung, Ausgliederung) 3.durch Vermögensübertragung " vergleichbare ausländische Vorgänge " (nicht: vergleichbare ausländische Vorschriften) 29. Juni

16 Begünstigung von Umwandlungen in DBA-Drittstaaten nach 6a GrEStG aufgrund des DBA-Diskriminierungsverbots? 6a S. 2 GrEStG: "entsprechende Umwandlungen aufgrund des Rechts eines Mitgliedstaats der EU oder des EWR" Gleichlautende Länder-Erlasse vom , Tz. 3: Entsprechende + Umwandlung, "wenn die EU-/EWRausländische Regelung inhaltlich den Umwandlungen gemäß 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG entspricht". (partielle) Gesamtrechtsnachfolge + Gewährung von Anteilen am übernehmenden Rechtsträger an die Anteilsinhaber des/der übertragenden Rechtsträger (Verschmelzung, Aufspaltung) an den übertragenden Rechtsträger (Ausgliederung) Nach Literatur-Äußerungen kann auf die Auslegung von "vergleichbare ausländische Vorgänge" i.s.v. 1 UmwStG zurückgegriffen werden (Tz bis Tz des UmwStG-Erlasses vom ). 29. Juni

17 Begünstigung von Umwandlungen in DBA-Drittstaaten nach 6a GrEStG aufgrund des DBA-Diskriminierungsverbots? DBA USA 2008, Art. 24 Gleichbehandlung: (1) Staatsangehörige eines Vertragsstaats dürfen im anderen Vertragsstaat keiner Besteuerung oder damit zusammenhängenden Verpflichtung unterworfen werden, die anders oder belastender ist als die Besteuerung und die damit zusammenhängenden Verpflichtungen, denen Staatsangehörige des anderen Staates unter gleichen Verhältnissen* unterworfen sind oder unterworfen werden können. Ungeachtet des Artikels 1 gilt diese Bestimmung auch für Personen, die in keinem Vertragsstaat ansässig sind. (2) Die Besteuerung einer Betriebsstätte, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats im anderen Vertragsstaat hat, darf im anderen Staat nicht ungünstiger sein als die Besteuerung von Unternehmen des anderen Staates, die die gleiche Tätigkeit ausüben. Diese Bestimmung ist nicht so auszulegen, als verpflichte sie einen Vertragsstaat, den im anderen Vertragsstaat ansässigen Personen Steuerfreibeträge, -vergünstigungen und -ermäßigungen auf Grund des Personenstandes oder der Familienlasten zu gewähren, die er seinen ansässigen Personen gewährt. (3) (4) Unternehmen eines Vertragsstaats, deren Kapital ganz oder teilweise unmittelbar oder mittelbar einer im anderen Vertragsstaat ansässigen Person oder mehreren solchen Personen gehört oder ihrer Kontrolle unterliegt, dürfen im erstgenannten Staat keiner Besteuerung oder damit zusammenhängenden Verpflichtung unterworfen werden, die anders oder belastender ist als die Besteuerung und die damit zusammenhängenden Verpflichtungen, denen andere ähnliche Unternehmen des erstgenannten Staates unterworfen sind oder unterworfen werden können. (5)... (6) Dieser Artikel gilt ungeachtet des Artikels 2 (Unter das Abkommen fallende Steuern) für Steuern jeder Art und Bezeichnung, die von einem Vertragsstaat oder einer seiner Gebietskörperschaften erhoben werden. * Art. 24 Abs. 1 OECD-MA: " unter gleichen Verhältnissen, insbesondere hinsichtlich der Ansässigkeit, " 29. Juni

18 Begünstigung von Umwandlungen in DBA-Drittstaaten nach 6a GrEStG aufgrund des DBA-Diskriminierungsverbots? Vorher: USA: Nachher: USA: H-Inc. H-Inc. A-Inc. Verschmelzung B-Inc. B-Inc. 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG + Deutschland: Deutschland: H-Inc. ist durchgehend Unternehmerin i.s.v. 2 Abs. 1 UStG und hält die min. 95 %igen Beteiligungen seit mehr als 5 Jahren in ihrem unternehmerischen (wirtschaftlichen) Bereich. H-Inc. wird die min. 95 %ige Beteiligung an der B-Inc. nach der Eintragung der Verschmelzung mindestens weitere 5 Jahre lang in ihrem unternehmerischen (wirtschaftlichen) Bereich halten. 29. Juni

19 Begünstigung von Umwandlungen in DBA-Drittstaaten nach 6a GrEStG aufgrund des DBA-Diskriminierungsverbots? Vorher: Nachher: USA: H-Inc. USA: H-Inc. A-Inc. Verschmelzung B-Inc. B-Inc. 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG + Deutschland: Deutschland: G-GmbH G-GmbH H-Inc. ist durchgehend Unternehmerin i.s.v. 2 Abs. 1 UStG und hält die min. 95 %igen Beteiligungen seit mehr als 5 Jahren in ihrem unternehmerischen (wirtschaftlichen) Bereich. H-Inc. wird die min. 95 %ige Beteiligung an der B-Inc. nach der Eintragung der Verschmelzung mindestens weitere 5 Jahre lang in ihrem unternehmerischen (wirtschaftlichen) Bereich halten. 29. Juni

20 Begünstigung von Umwandlungen in DBA-Drittstaaten nach 6a GrEStG aufgrund des DBA-Diskriminierungsverbots? Vorher: Nachher: USA: H-Inc. USA: H-Inc. A-Inc. Verschmelzung B-Inc. B-Inc. 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG + Deutschland: 50 % 50 % Deutschland: G-GmbH G-GmbH H-Inc. ist durchgehend Unternehmerin i.s.v. 2 Abs. 1 UStG und hält die min. 95 %igen Beteiligungen seit mehr als 5 Jahren in ihrem unternehmerischen (wirtschaftlichen) Bereich. H-Inc. wird die min. 95 %ige Beteiligung an der B-Inc. nach der Eintragung der Verschmelzung mindestens weitere 5 Jahre lang in ihrem unternehmerischen (wirtschaftlichen) Bereich halten. 29. Juni

21 Begünstigung von Umwandlungen in DBA-Drittstaaten nach 6a GrEStG aufgrund des DBA-Diskriminierungsverbots? Vorher: Nachher: USA: H-Inc. USA: H-Inc. A-Inc. Verschmelzung B-Inc. B-Inc. 1 Abs. 2a GrEStG + Deutschland: Deutschland: G-KG G-KG H-Inc. ist durchgehend Unternehmerin i.s.v. 2 Abs. 1 UStG und hält die min. 95 %igen Beteiligungen seit mehr als 5 Jahren in ihrem unternehmerischen (wirtschaftlichen) Bereich. H-Inc. wird die min. 95 %ige Beteiligung an der B-Inc. nach der Eintragung der Verschmelzung mindestens weitere 5 Jahre lang in ihrem unternehmerischen (wirtschaftlichen) Bereich halten. 29. Juni

22 Sitzverlegung über die Grenze Es fällt Grunderwerbsteuer an (ggf. nach 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG), wenn die Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück (oder Anteile an grundbesitzenden Gesellschaften) gehört, ihre rechtliche Identität verliert, z.b. als aufgelöst und neu gegründet gilt. Es fällt keine Grunderwerbsteuer an, wenn die Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück (oder Anteile an grundbesitzenden Gesellschaften) gehört, die Sitzverlegung kollisions- und sachrechtlich unter Wahrung ihrer Identität vollzieht. 29. Juni

23 Grunderwerbsteuer bei Sitzverlegung: Zuzug aus einem Drittstaat Schritt 1: Schritt 2: Schritt 3: Jersey Deutschland Ltd. GbR ohg GmbH Verlegung des tatsächlichen Verwaltungssitzes Einordnung als GbR nach deutschem Gesellschaftsrecht "Umgründung" in eine ohg Formwechsel in eine GmbH 29. Juni

24 Grunderwerbsteuer bei Sitzverlegung: Wegzug einer Personengesellschaft Vorher: Nachher: Luxemburger Investor (SARL) Luxemburger Investor (SARL) Kompl.- GmbH SARL 0 % 0 % KG SCS oder KG in Liquidation? Inländisches Grundstück Der tatsächliche Verwaltungssitz und der Satzungssitz der Kompl.- GmbH liegen in Deutschland. Inländisches Grundstück Der tatsächliche Verwaltungssitz und der Satzungssitz der SARL und der Personengesellschaft liegen in Luxemburg. 29. Juni

25 Versicherungsteuer: Anwendbarkeit des VersStG bei in einem Drittstaat ansässigem Versicherer und ausländischem (Konzern-)Versicherungsnehmer 29. Juni

26 Anwendbarkeit des VersStG bei in einem Drittstaat ansässigem Versicherer 1 Abs. 4 VersStG derzeitige Fassung: 1 Abs. 3 VersStG-Entwurf* Besteht das Versicherungsverhältnis mit einem außerhalb der EU und des EWR niedergelassenen Versicherer, so entsteht die Steuerpflicht, wenn 1. der Versicherungsnehmer bei der Zahlung des Versicherungsentgelts seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt oder seinen Sitz im Geltungsbereich dieses Gesetzes hat oder 2. ein Gegenstand versichert ist, der zur Zeit der Begründung des Versicherungsverhältnisses im Geltungsbereich dieses Gesetzes war. (3) Besteht das Versicherungsverhältnis mit einem Versicherer, der außerhalb der EU und des EWR niedergelassen ist, so entsteht die Steuerpflicht, wenn 1. der Versicherungsnehmer bei der Zahlung des Versicherungsentgelts seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt oder seinen Sitz im Geltungsbereich dieses Gesetzes hat oder 2. ein Gegenstand versichert ist, der sich zur Zeit der Begründung des Versicherungsverhältnisses im Geltungsbereich dieses Gesetzes befand, oder 3. sich dieses Versicherungsverhältnis auf ein Unternehmen, eine Betriebsstätte oder eine sonstige Einrichtung im Geltungsbereich dieses Gesetzes unmittelbar oder mittelbar bezieht; dies ist insbesondere der Fall bei der Betriebsstättenhaftpflichtversicherung oder der Berufshaftpflichtversicherung für Angehörige des Unternehmens, der Betriebsstätte oder der sonstigen Einrichtung. * Verkehrsteueränderungsgesetz-Entwurf, BT-Drs. 17/10039 vom Juni

27 Anwendungsbereich des VersStG Vorher: Nachher: US- Versicherer Ausländische Muttergesellschaft US- Versicherer Haftpflicht- versicherungsvertrag Ausländische Muttergesellschaft Deutschland: Haftpflichtversicherungsvertrag Deutschland: D-GmbH Betriebstätte Ursprünglich ist die D-GmbH Versicherungsnehmerin. Durch die Verschmelzung der D-GmbH auf ihre ausländische Muttergesellschaft geht der Haftpflichtversicherungsvertrag auf die ausländische Muttergesellschaft als neue Versicherungsnehmerin über. Bisher: Mit Beendigung der D-GmbH durch Eintragung der Verschmelzung endet die Versicherung-Steuerpflicht in Deutschland (vgl. auch EuGH-Urteil C-191/99 vom , Kvaerner plc). Nach VersStG-E: Gemäß 1 Abs. 3, 7 Abs. 7 Nr. 4 VersStG-E soll ab ein Sich-Mittelbar-auf-einedeutsche-Betriebstätte-Beziehen ausreichen (Relevanz der Belegenheit des versicherten Risikos auch bei Dritt-Staaten-Versicherer und ausländischem Konzern-Versicherungsnehmer). 29. Juni

28 Nichtertragsteuerliche Folgen internationaler Umstrukturierungen Clifford Chance, Mainzer Landstraße 46, Frankfurt am Main, Germany Clifford Chance 2012 Clifford Chance Partnerschaftsgesellschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors Sitz: Frankfurt am Main AG Frankfurt am Main PR 1000 Weitere Informationen zur Clifford Chance Partnerschaftsgesellschaft u.a. auch im Hinblick auf die erforderlichen Angaben gem. 2,3 DL-InfoV finden Sie unter GERMANY v2