Vorwort. Sehr geehrte Damen und Herren,

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2 Vorwort 1 Vorwort Sehr geehrte Damen und Herren, im Rahmen Ihrer Vorbereitung auf die Bilanzbuchhalter-Prüfung werden Themengebiete behandelt, für deren Bearbeitung unsere gut strukturierten Übungsskripten optimal genutzt werden können. Um Ihnen einen Eindruck zum Aufbau und der Vermittlungsweise der Unterlagen der Steuer-Fachschule Dr. Endriss zu geben, sind in dieser Leseprobe Auszüge unserer Skripte der Fächer "Handelsrechtlicher Jahresabschluss" und "Erstellen einer Kosten- und Leistungsrechnung und zielorientierte Anwendung" und eine Fremdkontrolle aus unserem Fernlehrgang abgedruckt.

3 2 Inhaltsverzeichnis Inhaltsverzeichnis Vorwort... 1 Inhaltsverzeichnis... 2 A. Einführung... 4 I. Wesen und Ziele des handelsrechtlichen Jahresabschlusses... 4 II. Einführung zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz... 5 III. Inhalt, Bedeutung und Aufbau der Rechnungslegungsvorschriften des HGB... 5 B. Rechnungslegungsvorschriften für alle Kaufleute... 9 I. Aufstellungsgrundsätze für den Jahresabschluss Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Inventar und Inventur Befreiung von der Buchführungspflicht für kleine Kaufleute Aufstellungspflicht Klarheit und Übersichtlichkeit Grundsatz der wirtschaftlichen Zurechnung Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden II. Gliederung III. Ansatzvorschriften (Aktivierung und Passivierung) Der Maßgeblichkeitsgrundsatz bei den Ansatzvorschriften Bilanzierungsverbote Immaterielle Vermögensgegenstände Firmenwert Rückstellungen Posten der Rechnungsabgrenzung Eventualverbindlichkeiten Fragen und Fall zur Selbstkontrolle A. Standort der Kosten- und Leistungsrechnung...22 I. Externes und internes Rechnungswesen II. Gliederung des Rechnungswesens III. Aufgaben der Kosten- und Leistungsrechnung Dokumentation Ermittlung der Stückkosten und Preiskalkulation Überwachung der Wirtschaftlichkeit und Produktivität Planungs-, Vorgabe- und Kontrollfunktion Entscheidungsfunktion Ergebnisermittlung, kurzfristige Erfolgsrechnung Ergänzungsfunktion IV. Gliederung der Kosten- und Leistungsrechnung Traditionelle Gliederung Relevante Gliederung Kapitel A - Fragen zur Wiederholung und Vertiefung B. Erfassung von Kosten und Leistungen...30 I. Grundbegriffe des Rechnungswesens II. Definition der Begriffe Kosten und Leistungen III. Abgrenzung von neutralem Aufwand und Kosten IV. Kalkulatorische Kosten Grundlagen Kalkulatorischer Unternehmerlohn Kalkulatorische Abschreibungen... 34

4 Auszug aus dem Lehrbrief Handelsrechtlicher Jahresabschluss 3 Bilanzbuchhalter/in Handelsrechtlicher Jahresabschluss - Auszüge - Thomas Wiegmann Diplom-Finanzwirt

5 4 Auszug aus dem Lehrbrief Handelsrechtlicher Jahresabschluss A. Einführung Mit dem Studium des Kapitels A. Einführung sollen Sie erkennen und danach in der Lage sein zu beurteilen: warum der handelsrechtliche Jahresabschluss aufgestellt werden muss und welche Grundsätze hierbei zu beachten sind; Bedeutung von Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz für das Handelsrecht welche Funktionen der handelsrechtliche Jahresabschluss hat; welche Bedeutung die Rechnungslegungsvorschriften im 3. Buch des HGB haben; wie die Rechnungslegungsvorschriften im 3. Buch des HGB aufgebaut sind; wofür die beiden Teile der Rechnungslegungsvorschriften im 3. Buch des HGB gültig sind. I. Wesen und Ziele des handelsrechtlichen Jahresabschlusses Tz 1 Der handelsrechtliche Jahresabschluss - oft wird verkürzt nur von der Handelsbilanz gesprochen - ist ein Abschluss, der nach handelsrechtlichen Vorschriften aufgestellt wird. Im Hinblick auf die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (vgl. Tz 12 bis 15 und 38 bis 42, zur Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit vgl. Tz 43) wirken sich handelsrechtliche Vorschriften in vielfältiger Hinsicht auf steuerliche Ansätze aus, worauf jeweils einzugehen ist. Der Jahresabschluss ist zunächst einmal das Ergebnis der Rechnungslegung über die Geschäftsvorfälle der Unternehmung für eine Periode und damit gleichzeitig ein zusammenfassendes Dokument bzw. Beweisstück hierüber. Die Dokumentation ist aber kein Selbstzweck. Vielmehr soll darüber hinaus der Jahresabschluss die Lage des Vermögens ( 238 Abs. 1 HGB) ersichtlich machen und insbesondere gem. 264 Abs. 2 HGB "ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln". Hieran sind einerseits Anteilseigner, Aufsichtsratsmitglieder und Arbeitnehmer der Unternehmung interessiert, andererseits aber auch Außenstehende, wie z. B. Lieferanten, Kunden, Konkurrenten, die Finanzverwaltung, Kreditgeber oder andere aus der interessierten Öffentlichkeit. Damit Außenstehende eine ausreichende Information erhalten, besteht für Kapitalgesellschaften gem. 325 Abs. 1 HGB eine Offenlegungspflicht für den Jahresabschluss. Tz 2 Tz 3 Im Hinblick auf diese Aufgaben ist dominierender Grundsatz des handelsrechtlichen Jahresabschlusses der Vorsichtsgrundsatz, damit sich der Betrachter des Jahresabschlusses darauf verlassen kann, dass die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage mindestens so ist, wie es sich aus dem Jahresabschluss ergibt. Es ist denkbar, dass die Lage in Wirklichkeit besser, keinesfalls aber schlechter ist. Außerdem hat der Jahresabschluss auch die Aufgabe, die genaue Höhe des Gewinns bzw. des Jahresüberschusses festzustellen. Dieser ist Ausgangsgröße für die Besteuerung mit Einkommen- und Körperschaftsteuer bzw. Gewerbeertragsteuer und Anhaltspunkt für die Höhe der Ausschüttung und der Zuführung zu den Rücklagen, also die Erhöhung des Eigenkapitals. Nach allem hat der Jahresabschluss im Wesentlichen folgende Funktionen: 1. Dokument und Rechenschaft für das abgelaufene Geschäftsjahr, 2. Grundlage für die Besteuerung, 3. Grundlage für Dispositionen der Anteilseigner, der Betriebsführung, Arbeitnehmer und außenstehender Personen.

6 Auszug aus dem Lehrbrief Handelsrechtlicher Jahresabschluss 5 II. Einführung zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Nach der Gesetzesbegründung wird mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz vom "das Ziel verfolgt, den Unternehmen im Verhältnis zu den International Financial Reporting Standards (IFRS) eine gleichwertige, aber einfachere und kostengünstigere Alternative zu bieten". Dabei soll der handelsrechtliche Jahresabschluss Grundlage für die Gewinnausschüttung bleiben und es wird auch die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die steuerliche Gewinnermittlung beibehalten. Der Gesetzgeber verkennt nicht, dass im Zuge der Globalisierung die Rechnungslegung nach internationalen Standards, insbesondere also nach IFRS, bereits weit fortgeschritten ist und weiter fortschreiten wird. Deshalb sind schon oder werden zukünftig international tätige Unternehmen, gleichgültig ob kapitalmarktorientiert oder nicht, sehr oft faktisch gezwungen sein, nach IFRS zu bilanzieren. Die kostenaufwendige Rechnungslegung nach IFRS soll aber kleinen und mittelgroßen Unternehmen schon aus Kostengründen nicht zwangsweise auferlegt werden. Vielmehr sollen diese bei der einfacheren und kostengünstigeren handelsrechtlichen Rechnungslegung bleiben dürfen. Damit aber die Abweichungen der handelsrechtlichen Rechnungslegung von der Rechnungslegung nach IFRS reduziert werden, sind in das modernisierte Bilanzrecht viele Ansatz-, Bewertungs- und Ausweisvorschriften sowie Informationen für die Abschlussadressaten aus den IFRS eingeflossen. Das modernisierte Handelsbilanzrecht ist keine grundsätzliche Abkehr vom Vorsichtsgrundsatz. Vielmehr wird der seit vielen Jahren bewährte Vorsichtsgrundsatz prinzipiell beibehalten. Allerdings wurden Übertreibungen des Vorsichtsgrundsatzes sinnvollerweise beseitigt. So wird beispielsweise die sofortige Behandlung eines derivativen Firmenwertes als Aufwand, wie es nach 255 Abs. 4 Satz 1 HGB a.f. möglich war, in Zukunft nicht mehr erlaubt sein. Bei weitgehender Beibehaltung des Vorsichtsgrundsatzes soll gleichzeitig die Informationsfunktion gestärkt werden. Der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz gem. 5 Abs. 1 Satz 1 EStG wird beibehalten. Einige Abweichungen der Steuerbilanz von der Handelsbilanz sind nunmehr entfallen. Andererseits sind neue Abweichungen hinzukommen. Bei Abweichungen der Steuerbilanz von der Handelsbilanz kann eine sog. "Einheitsbilanz" erstellt werden, d.h. es wird nur eine Handelsbilanz erstellt und die Abweichungen zur steuerlichen Gewinnermittlung werden nur statistisch erfasst. Das ist in der Regel die kostengünstigere Variante. Es kann aber auch neben der Handelsbilanz eine selbständige Steuerbilanz erstellt werden. Faktisch und gedanklich bleibt es aber auch in diesem Fall dabei, dass die Handelsbilanz Grundlage für die Steuerbilanz ist. Im Hinblick auf die per saldo zahlreicher gewordenen Abweichungen wird in Zukunft die Einheitsbilanz fast nicht mehr möglich sein. Das neue Bilanzrecht ist grundsätzlich gem. Art. 66 Abs. 3 Satz 1 EGHGB ab anzuwenden, d.h. Jahresabschlüsse für Geschäfts- bzw. Wirtschaftsjahre, die nach dem beginnen, sind nach den neuen Regeln aufzustellen. Wahlweise kann das neue Bilanzrecht aber auch dann allerdings nur insgesamt gem. Art. 66 Abs. 3 Satz 4 EGHGB für Jahresabschlüsse angewendet werden, die nach dem beginnen. Einzelne Vorschriften können oder müssen schon für frühere Geschäfts- oder Wirtschaftsjahre angewendet werden (vgl. z. B. 241a HGB i.v.m. Art. 66 Abs. 1 EGHGB). III. Inhalt, Bedeutung und Aufbau der Rechnungslegungsvorschriften des HGB 238 bis 289a HGB. Die Vorschriften über die Rechnungslegung der Unternehmen sind als eine gemeinsame, rechtsformund größenunabhängige Grundlage im 3. Buch des Handelsgesetzbuches geregelt. Es handelt sich praktisch um ein eigenständiges "Rechnungslegungsgesetz". Damit haben die Rechnungslegungsvorschriften des 3. Buches des HGB grundlegende Bedeutung für alle Unternehmen gleich welcher Rechtsform. Nur die für bestimmte Rechtsformen gültigen Besonderheiten sind außerhalb des 3. Buches des HGB, z. B. an anderen Stellen im HGB, im Aktiengesetz, im GmbH-Gesetz, im Genossenschaftsgesetz oder in anderen Gesetzen geregelt. Tz 4

7 6 Auszug aus dem Lehrbrief Handelsrechtlicher Jahresabschluss Tz 5 Das Dritte Buch des HGB enthält einen allgemeinen und einen besonderen Teil: Der Allgemeine Teil (Erster Abschnitt 238 bis 263) enthält Vorschriften, die für alle Kaufleute gültig sind. Das sind also Einzelkaufleute, Personenhandelsgesellschaften, Kapitalgesellschaften und auch alle anderen. Im Besonderen Teil (Zweiter Abschnitt 264 bis 335 b) sind ergänzende Vorschriften geregelt, die nur für Kapitalgesellschaften und für bestimmte offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften ( 264a bis 264c HGB) Gültigkeit haben. Im Dritten bzw. Vierten Abschnitt befinden sich die (hier nicht interessierenden) ergänzenden Vorschriften für eingetragene Genossenschaften bzw. für Unternehmen bestimmter Geschäftszweige (z. B. Kreditinstitute, Finanzdienstleistungsinstitute, Versicherungsunternehmen). Die ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften der 264 bis 335b HGB sind gem. 264a Abs. 1 HGB auch auf Offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften anzuwenden, bei denen nicht wenigstens ein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person oder eine Personengesellschaft mit einer natürlichen Person als persönlich haftendem Gesellschafter ist. Damit gelten die Rechnungslegungsvorschriften für Kapitalgesellschaften insbesondere nun auch für GmbH & Co. KG. Die für dieses Skript wichtigen Vorschriften befinden sich im Dritten Buch des HGB im ersten und zweiten Abschnitt. Eine ins Einzelne gehende Gliederung über diesen Teil wird nachfolgend dargestellt. Bitte studieren Sie diese Gliederung genau, und prägen Sie sich den Aufbau dieser Gliederung ein. Das erleichtert Ihnen bei der Lösung von Übungsaufgaben, in der Prüfung und in der Praxis das Auffinden des jeweiligen Gesetzestextes. A. Vorschriften für alle Kaufleute INHALTSÜBERSICHT Handelsgesetzbuch Drittes Buch. Handelsbücher I. Buchführung. Inventar 238 Buchführungspflicht 239 Führung der Handelsbücher 240 Inventar 241 Inventurvereinfachungsverfahren 241a Befreiung von der Pflicht zur Buchführung und Erstellung eines Inventars II. Eröffnungsbilanz, Jahresabschluss 1. Allgemeine Vorschriften 242 Pflicht zur Aufstellung 243 Aufstellungsgrundsatz 244 Sprache. Währungseinheit 245 Unterzeichnung 2. Ansatzvorschriften 246 Vollständigkeit. Verrechnungsverbot 247 Inhalt der Bilanz 248 Bilanzierungsverbote und -wahlrechte 249 Rückstellungen 250 Rechnungsabgrenzungsposten 251 Haftungsverhältnisse

8 Auszug aus dem Lehrbrief Handelsrechtlicher Jahresabschluss 7 3. Bewertungsvorschriften 252 Allgemeine Bewertungsgrundsätze 253 Zugangs- und Folgebewertung 254 Bildung von Bewertungseinheiten 255 Bewertungsmaßstab 256 Bewertungsvereinfachungsverfahren 256a Währungsumrechnung III. IV. Aufbewahrung und Vorlage 257 Aufbewahrung von Unterlagen. Aufbewahrungsfristen 258 Vorlegung im Rechtsstreit 259 Auszug bei Vorlegung im Rechtsstreit 260 Vorlegung bei Auseinandersetzungen 261 Vorlegung von Unterlagen auf Bild- oder Datenträgern Landesrecht 262 weggefallen/aufgehoben 263 Vorbehalt landesrechtlicher Vorschriften B. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften (AG, KGaA, GmbH) sowie bestimmte Personenhandelsgesellschaften I. Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft und Lagebericht 1. Allgemeine Vorschriften 264 Pflicht zur Aufstellung 264a Anwendung auf bestimmte offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesell- schaften 264b Befreiung von der Pflicht zur Aufstellung eines Jahresabschlusses nach den für Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften 264c Besondere Bestimmungen für offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften im Sinne des 264 a 264d Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaft 265 Allgemeine Grundsätze für die Gliederung 2. Bilanz 266 Gliederung der Bilanz 267 Umschreibung der Größenklassen 268 Vorschriften zu einzelnen Posten der Bilanz. Bilanzvermerke 269 weggefallen/aufgehoben 270 Bildung bestimmter Posten 271 Beteiligungen. Verbundene Unternehmen 272 Eigenkapital 273 weggefallen/aufgehoben 274 Latente Steuern 274a Größenabhängige Erleichterungen 3. Gewinn- und Verlustrechnung 275 Gliederung 276 Größenabhängige Erleichterungen 277 Vorschriften zu einzelnen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung 278 Steuern [4. Bewertungsvorschriften] weggefallen/aufgehoben

9 8 Auszug aus dem Lehrbrief Handelsrechtlicher Jahresabschluss 5. Anhang 284 Erläuterung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung 285 Sonstige Pflichtangaben 286 Unterlassen von Angaben 287 weggefallen/aufgehoben 288 Größenabhängige Erleichterungen 6. Lagebericht 289 Lagebericht 289a Erklärung zur Unternehmensführung II. III. IV. Konzernabschluss und Konzernlagebericht 290 bis 315a Prüfung 316 bis 324a Offenlegung. Prüfung durch den Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers 325 bis 329 V. Verordnungsermächtigung für Formblätter und andere Vorschriften 330 VI. Straf- und Bußgeldvorschriften. Zwangsgelder 331 bis 335b Anmerkung: Es sind: Im Skript Große Buchstaben = = Im HGB Abschnitte Römische Zahlen = Unterabschnitte Arabische Zahlen = Titel Für Ihre Notizen:

10 Auszug aus dem Lehrbrief Handelsrechtlicher Jahresabschluss 9 B. Rechnungslegungsvorschriften für alle Kaufleute 238 bis 263 HGB. Mit dem Studium der Kapitel I bis III aus dem Gebiet Rechnungslegungsvorschriften für alle Kaufleute sollen Sie erkennen und danach in der Lage sein zu beurteilen: welche Grundsätze bei der Aufstellung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses zu beachten sind; welche Ansatzvorschriften zu beachten sind; was der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz bei den Ansatzvorschriften bedeutet; wie sich Ansatzgebote, Ansatzverbote und Ansatzwahlrechte in der Handelsbilanz auf die Steuerbilanz auswirken; wie immaterielle Vermögensgegenstände zu bilanzieren sind; wie ein Firmenwert in der Handels- und Steuerbilanz zu behandeln ist; welche Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung vorliegen müssen und wann Rückstellungen gebildet werden müssen. Darüber hinaus sollten Sie auch wissen, welche Auswirkungen die Passivierung von Rückstellungen in der Handelsbilanz auf den Ansatz in der Steuerbilanz haben. I. Aufstellungsgrundsätze für den Jahresabschluss In den 238 bis 245 HGB ist allgemein geregelt, welche Grundsätze bei der Aufstellung des Jahresabschlusses zu beachten sind. Tz 6 1. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Bitte lesen Sie 238, 243 Abs. 1 HGB. Bei der Buchführung sind gem. 238 Abs. 1 HGB und beim Jahresabschluss gem. 243 Abs. 1 HGB die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zu beachten. Diese Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sind freilich nirgendwo klar und eindeutig definiert. Der Handelsbrauch, die Wissenschaft, die Rechtsprechung, der technische Fortschritt, das Schrifttum und andere Faktoren haben Einfluss auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung. Deshalb muss sich das Gesetz in 238 Abs. 1 Satz 2 HGB auf die allgemeine Feststellung beschränken, dass "die Buchführung so beschaffen sein (muss), dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann". Tz 7 2. Inventar und Inventur Bitte lesen Sie 240, 241 HGB. In der Bilanz sind Vermögensgegenstände und Schulden mit ihrem tatsächlichen Bestand anzusetzen. Die Ermittlung des tatsächlichen Bestandes durch Zählen, Messen oder Wiegen ist die Inventur (körperliche Bestandsaufnahme), ihr Ergebnis das Inventar. Gemäß 240 Abs. 1 und 2 HGB muss die körperliche Bestandsaufnahme für alle Vermögensgegenstände und Schulden jedes Geschäftsjahr einmal vorgenommen werden. Tz 8

11 10 Auszug aus dem Lehrbrief Handelsrechtlicher Jahresabschluss Der gesetzliche Normalfall ist die sog. Stichtagsinventur, das heißt, hierbei sind die Bestände zum jeweiligen Abschlussstichtag körperlich aufzunehmen. Als Ausnahmen von der Stichtagsinventur sind folgende Erleichterungen denkbar: Unter der Voraussetzung, dass den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprochen wird und dass der Aussagewert gegenüber einer körperlichen Bestandsaufnahme nicht eingeschränkt wird, kann der Bestand gem. 241 Abs. 1 HGB auch auf Grund von Stichproben ermittelt werden (Stichprobeninventur). Bei der sog. permanenten Inventur gem. 241 Abs. 2 HGB in Verbindung mit 241 Abs. 3 Nr. 2 HGB wird die körperliche Bestandsaufnahme bei allen Vermögensgegenständen und Schulden nicht zum Stichtag, sondern irgendwann einmal im Jahr durchgeführt. Durch Vor- oder Rückrechnung wird dann - insoweit buchmäßig - der Bestand zum Schluss des Geschäftsjahres ermittelt. Bei der vor- oder nachverlegten Stichtagsinventur wird gem. 241 Abs. 3 Nr. 1 HGB die Bestandsaufnahme an einem Tag drei Monate vor oder zwei Monate nach Schluss des Geschäftsjahres durchgeführt. Die so ermittelten Bestände sind dann auf den Stichtag vor- oder rückzurechnen. 3. Befreiung von der Buchführungspflicht für kleine Kaufleute Bitte lesen Sie 241a HGB. Zukünftig (nach den Neuerungen durch das BilMoG) wird die Buchführungspflicht nicht mehr nur von der Kaufmannseigenschaft abhängen. Vielmehr werden nach 241a HGB Einzelkaufleute, die an zwei aufeinander folgenden Abschlussstichtagen nicht mehr als Umsatzerlöse und Jahresüberschuss erzielen, von der Buchführungspflicht befreit. Das bedeutet, dass die unter den Grenzen bleibenden Einzelkaufleute ihren Gewinn nach 4 Abs. 3 EStG durch Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ermitteln können. Da bei dieser Gewinnermittlung keine Bestandskonten zu führen, keine Inventur zu machen und keine Abgrenzungen und Rückstellungen usw. zu bilden sind, ist damit eine nicht unbeträchtliche Vereinfachung und Kostenersparnis verbunden. Die Bedeutung der Gewinnermittlung nach 4 Abs. 3 EStG wird zunehmen. Kapitalgesellschaften fallen nicht unter diese Regelung, ebenso wenig die Personenhandelsgesellschaften. Die Vorschrift des 241a HGB gilt gem. Art. 66 Abs. 1 EGHGB erstmals bereits für Jahresabschlüsse von Geschäftsjahren, die nach dem beginnen. 4. Aufstellungspflicht Bitte lesen Sie 242 HGB. Tz 9 Alle Kaufleute haben gem. 242 Abs. 1 HGB zu Beginn des Handelsgewerbes (Eröffnungsbilanz) und hiernach zum Schluss eines jeden Geschäftsjahres (Schlussbilanz) eine Bilanz zu erstellen. In 242 Abs. 2 HGB ist auch ausdrücklich die Pflicht zur Erstellung einer jährlichen Gewinn- und Verlustrechnung geregelt. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung bilden gem. 242 Abs. 3 HGB bei Kaufleuten, die keine Kapitalgesellschaften sind, den Jahresabschluss. In 242 Abs. 4 HGB wird klargestellt, dass die Absätze 1 bis 3 von 242 HGB nicht auf Einzelkaufleute i.s.d. 241a HGB anzuwenden sind.

12 Auszug aus dem Lehrbrief Handelsrechtlicher Jahresabschluss Klarheit und Übersichtlichkeit Bitte lesen Sie 243 Abs. 2 HGB Gemäß 243 Abs. 2 HGB muss der Jahresabschluss klar und übersichtlich sein. Diese Voraussetzung ist jedenfalls immer dann erfüllt, wenn die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung nach den Vorschriften der 266 Abs. 2 und 3 sowie 275 Abs. 2 und 3 HGB gegliedert sind. Tz Grundsatz der wirtschaftlichen Zurechnung Bitte lesen Sie 246 Abs. 1 HGB. Nach der Neufassung des 246 Abs. 1 HGB durch das BilMoG wird das Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung gesetzlich verankert. Eine Änderung der bisherigen Rechtslage ist damit nicht verbunden. Es bleibt dabei, dass es für die Frage, wer einen Vermögensgegenstand in die Bilanz aufzunehmen hat, auf das wirtschaftliche Eigentum (z. B. beim Eigentumsvorbehalt oder bei Leasingverhältnissen) ankommt. 7. Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden Bitte lesen Sie 246 Abs. 2 HGB. Grundsätzlich bleibt es auch nach BilMoG beim Saldierungsverbot des 246 Abs. 2 Satz 1 HGB. Allerdings gibt es nun hiervon eine Ausnahme. Gem. 246 Abs. 2 Satz 2 HGB sind nämlich Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen (sog. "Planvermögen"), mit diesen Schulden zu verrechnen. Dasselbe gilt auch für dazugehörige Aufwendungen und Erträge aus der Abzinsung und aus dem zu verrechnenden Vermögen. Übersteigt der beizulegende Zeitwert der Vermögensgegenstände den Betrag der Schulden, ist der übersteigende Betrag unter einem gesonderten Posten zu aktivieren. Dieser ist in der Bilanzgliederung in 266 Abs. 2 E. HGB als "Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung" auszuweisen. Die Beträge der Bilanzposten, die nach dieser Vorschrift saldiert wurden, müssen nach 285 Nr. 25 HGB im Anhang angegeben werden. II. Gliederung Bitte lesen Sie 247 HGB Eine spezielle Regelung über die Gliederung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung gibt es für Kaufleute, die keine Kapitalgesellschaften sind, nicht. Eine Andeutung dessen, was in die Bilanz aufzunehmen ist, befindet sich in 247 HGB. Eine Gliederungsanweisung ist das aber nicht. Tz 11 Die Kaufleute, die keine Kapitalgesellschaften sind, sind also hinsichtlich der Gliederung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung völlig frei. Allerdings müssen die im vorigen Kapitel besprochenen Grundsätze beachtet werden, bei der Gliederung insbesondere der der Klarheit und Übersichtlichkeit. In der Praxis ist festzustellen, dass sich die Kaufleute, die keine Kapitalgesellschaften sind, an die Gliederung des 266 bzw. 275 HGB vollständig oder weitgehend anlehnen. Ein Zwang dazu besteht aber nicht.

13 12 Auszug aus dem Lehrbrief Handelsrechtlicher Jahresabschluss III. Ansatzvorschriften (Aktivierung und Passivierung) 1. Der Maßgeblichkeitsgrundsatz bei den Ansatzvorschriften Bitte lesen Sie 5 Abs. 1 EStG. Tz 12 Gemäß 5 Abs. 1 Satz 1 EStG sind die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung auch für das Steuerrecht maßgeblich. Es handelt sich um das Maßgeblichkeitsprinzip. Es gilt in zweierlei Hinsicht, nämlich in Bezug auf die Bilanzierung (dem Grunde nach) und auf die Bewertung (der Höhe nach). Maßgeblichkeitsprinzip in Bezug auf die Bilanzierung (dem Grunde nach) in Bezug auf die Bewertung (der Höhe nach) Zur Maßgeblichkeit in Bezug auf die Bewertung wird auf die Ausführungen in Tz 38 bis 42 verwiesen. Tz 13 Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz hinsichtlich der Ansatzvorschriften (Aktivierung und Passivierung) gilt grundsätzlich uneingeschränkt. Das ergibt sich aus 6 Abs. 1 Satz 1 EStG, in dem es heißt: "Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach 4 Abs. 1 oder nach 5 EStG als Betriebsvermögen anzusetzen sind, gilt..." Für den Ansatz in der Steuerbilanz sind also die Vorschriften der 246 bis 251 HGB und die damit im Zusammenhang stehenden Vorschriften maßgeblich. Das bedeutet, dass alle handelsrechtlichen Aktivierungs- und Passivierungsgebote auch steuerrechtlich zwingend zu beachten sind. Was handelsrechtlich aktiviert oder passiviert werden muss, ist in derselben Weise auch steuerrechtlich auszuweisen. Genauso verhält es sich mit den handelsrechtlichen Aktivierungs- und Passivierungsverboten. Auch diese sind steuerrechtlich grundsätzlich bindend. Beispiel: Ein Gewerbetreibender, der seinen Gewinn nach 5 EStG ermittelt, hat unstreitig einen beträchtlichen originären Firmenwert. Ein originärer Firmenwert darf handelsrechtlich gem. 246 Abs. 1 Satz 4 HGB (Umkehrschluss) nicht angesetzt werden. Das gilt zwingend auch für das Steuerrecht. 5 Abs. 2 EStG hat nur klarstellenden Charakter. Von dem Grundsatz, dass handelsrechtliche Ansatzvorschriften steuerrechtlich zwingend zu beachten sind, gibt es bei den Rückstellungen (offenbar fiskalisch bedingte) Ausnahmen. Es sind nämlich bei Rückstellungen wegen Verletzung fremder Schutzrechte ( 5 Abs. 3 EStG), Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen ( 5 Abs. 4 EStG), Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften ( 5 Abs. 4a EStG) und Rückstellungen für Anschaffungs- oder Herstellungskosten ( 5 Abs. 4b EStG) in der Steuerbilanz die genannten - vom Handelsrecht abweichenden - speziellen Vorschriften zu beachten. Tz 14 Das Maßgeblichkeitsprinzip der Handelsbilanz für die Steuerbilanz geht allerdings nicht soweit, dass auch handelsrechtliche Aktivierungs- und Passivierungswahlrechte in die Steuerbilanz übernommen werden können. Vielmehr hat der BFH entschieden (BStBl II 1969, S. 291), dass ein Steuerpflichtiger, der sich auf Grund von handelsrechtlichen Ansatzwahlrechten (in der Handelsbilanz) im Hinblick auf den Vorsichtsgrundsatz ärmer ausweist als er in Wirklichkeit ist, dieses Wahlrecht in der Steuerbilanz nicht ausüben darf, weil sonst auch die Steuerbilanz dem unbestrittenen Ziel einer periodengerechten Gewinnermittlung nicht nachkommen könnte. Handelsrechtliche Aktivierungswahlrechte führen also dazu, dass in der Steuerbilanz aktiviert werden muss, während bei handelsrechtlichen Passivierungs-

14 Auszug aus dem Lehrbrief Handelsrechtlicher Jahresabschluss 13 wahlrechten eine Passivierung im Steuerrecht nicht vorgenommen werden darf (BMF vom ). Beispiele: Ein Gewerbetreibender nimmt bei einer Bank ein Darlehen auf, wofür ein Disagio einbehalten wird. Handelsrechtlich hat der Gewerbetreibende gem. 250 Abs. 3 HGB ein Wahlrecht, das Disagio zu aktivieren oder den Betrag sofort als Aufwand zu behandeln. Demnach muss das Disagio steuerrechtlich aktiviert und in der Laufzeit des Darlehens abgeschrieben, d.h. als Aufwand verteilt werden. Abschließend sollen die Aussagen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes hinsichtlich der Ansatzvorschriften in einer Übersicht dargestellt werden (vgl. BMF vom , BStBl I S. 650). Tz 15 Handelsbilanz Steuerbilanz Aktivierungsgebot Aktivierungsgebot Passivierungsgebot Passivierungsgebot Aktivierungsverbot Aktivierungsverbot Passivierungsverbot Passivierungsverbot Aktivierungswahlrecht Aktivierungsgebot Passivierungswahlrecht Passivierungsverbot 2. Bilanzierungsverbote Bitte lesen Sie 248 Abs. 1 HGB. Bei Aufwendungen für die Gründung eines Unternehmens werden bewertbare und verkehrsfähige Vermögensgegenstände nicht geschaffen. Deshalb darf gem. 248 Abs. 1 HGB ein Aktivposten hierfür nicht gebildet werden. Dieses betrifft die unmittelbaren Gründungskosten (z. B. Notarkosten, Abschluss eines Gesellschaftsvertrages), Aufwendungen für die Beschaffung von Eigenkapital, Aufwendungen für den Abschluss von Versicherungsverträgen. Tz Immaterielle Vermögensgegenstände Bitte lesen Sie 248 Abs. 2 HGB, 255 Abs. 2a HGB, 5 Abs. 2 EStG. Die entgeltlich erworbenen (derivativen) immateriellen Vermögensgegenstände müssen nach 246 Abs. 1 HGB aktiviert werden. Tz 17 Nach 248 Abs. 2 HGB können immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens auch aktiviert werden, wenn sie nicht entgeltlich erworben worden sind, sondern selbst geschaffen wurden (originär). Voraussetzung für die Aktivierung ist dabei, dass eine selbständige Verwertbarkeit bzw. Verkehrsfähigkeit gegeben sein muss. Es müssen folgende Kriterien kumulativ erfüllt sein: 1. Die Fertigstellung des immateriellen Vermögenswertes zur Nutzung oder zum Verkauf muss realisierbar sein. 2. Es muss die Absicht und die Fähigkeit bestehen, den immateriellen Vermögenswert fertig zu stellen und ihn zu nutzen. 3. Der voraussichtliche zukünftige Nutzen kann nachgewiesen werden.

15 14 Auszug aus dem Lehrbrief Handelsrechtlicher Jahresabschluss 4. Der immaterielle Vermögenswert kann während seiner Entwicklung zuverlässig mit seinen Herstellungskosten bewertet werden. Wie in IFRS (IAS 38) sind Aufwendungen zu unterscheiden, die in der Forschungs- und Entwicklungsphase entstehen. Kosten der Forschung dürfen nicht, Kosten der Entwicklung können dagegen unter den genannten Voraussetzungen aktiviert werden. Forschung ist gem. 255 Abs. 2a Satz 3 HGB die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwendbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können. Die Entwicklung folgt der Forschung nach. Die Entwicklung ist gem. 255 Abs. 2a Satz 2 HGB die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen. Tz 18 Trotzdem dürfte es oft schwierig sein, Forschungskosten von Entwicklungskosten zu unterscheiden. Auch 255 Abs. 2a HGB trägt nur wenig zur Lösung der Abgrenzung bei. Eine Aktivierung muss gem. 255 Abs. 2a Satz 4 HGB unterbleiben, wenn Forschung und Entwicklung nicht verlässlich voneinander getrennt bzw. unterschieden werden können. Nach Aktivierung ist der immaterielle Vermögenswert planmäßig abzuschreiben, im Falle einer dauernden Wertminderung auch außerplanmäßig. In Höhe des aktivierten Betrages abzüglich der in diesem Zusammenhang gebildeten passiven latenten Steuern (vgl. dazu Tz 216ff) besteht bei Kapitalgesellschaften gem. 268 Abs. 8 Satz 1 HGB eine Ausschüttungssperre. Das ist u.a. ein Zeichen dafür, dass in einem HGB-Abschluss nach BilMoG das Vorsichtsprinzip nicht vollständig aufgegeben wird. Tz 19 Von einer Aktivierung als immaterielle Vermögensgegenstände sind gem. 248 Abs. 2 Satz 2 HGB Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ausgeschlossen. Hintergrund für diese Regelung ist, dass diese selbst erstellten Vermögensgegenstände des Anlagevermögens oft nicht zweifelsfrei von den Aufwendungen für einen selbst geschaffenen originären Geschäfts- oder Firmenwert abgegrenzt werden können. Problematisch bei der Ausgestaltung der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände als Wahlrecht könnte es sein, dass dies als bilanzpolitisches Instrument genutzt wird. Wenn Unternehmen in ihren Handelsbilanzen ein hohes Vermögen und einen hohen Gewinn- z. B. zur Erlangung eines Kredits anstreben, so werden sie einen möglichst hohen Betrag aktivieren. Wenn sie kein hohes Vermögen und keinen hohen Gewinn ausweisen wollen, so werden sie auf die Aktivierung verzichten. Immerhin verbietet das Stetigkeitsprinzip des 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB, dass ein jährlicher Wechsel stattfindet. Die Regelungen des 248 Abs. 2 und 255 Abs. 2a HGB können gem. Art. 66 Abs. 7 EGHGB nur auf die immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens angewendet werden, mit deren Entwicklung in nach dem beginnenden Geschäftsjahren begonnen wurde. Tz 20 Im Steuerrecht ergibt sich aus der Regelung des 5 Abs. 2 EStG, dass immaterielle Vermögensgegenstände bzw. Wirtschaftsgüter angesetzt werden müssen, wenn sie entgeltlich erworben worden sind (derivativ) oder eingelegt wurden (R 5.5 Abs. 2 EStR), während für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände bzw. Wirtschaftsgüter ein Aktivierungsverbot gilt. Es gilt also steuerrechtlich: Immaterielle Vermögensgegenstände bzw. Wirtschaftsgüter selbst geschaffen (originär) keine Aktivierung (Umkehrschluss aus 5 Abs. 2 EStG) bei entgeltlichem Erwerb (derivativ) oder bei Einlage Aktivierung Gemäß R 5.5 Abs. 1 Satz 1 EStR kommen als immaterielle Wirtschaftsgüter in Betracht:

16 Auszug aus dem Lehrbrief Handelsrechtlicher Jahresabschluss 15 Rechte, rechtsähnliche Werte und sonstige Vorteile. Dazu rechnen z. B. Patente, Markenrechte, Urheberrechte, Verlagsrechte, Belieferungsrechte, Optionsrechte, Konzessionen, Lizenzen, Erfindungen, Fabrikationsverfahren, Know-how, problemorientierte Computer-Individual-Programme u.a. 4. Firmenwert Bitte lesen Sie 246 Abs. 1 Satz 4 HGB. Ein originärer, d.h. selbstgeschaffener Geschäftswert bzw. Firmenwert darf weder handelsrechtlich noch steuerrechtlich aktiviert werden. Für den derivativen, d.h. entgeltlich erworbenen bzw. "abgeleiteten" Firmenwert besteht handelsrechtlich gem. 246 Abs. 1 Satz 4 HGB ein Gebot, ihn zu aktivieren. Nach 246 Abs. 1 Satz 4 HGB wird der entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwert nun (nach BilMoG) als zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand angesehen, d.h. er muss aktiviert werden. Seine Nutzungsdauer ist zu schätzen. Wie sich aus 285 Nr. 13 HGB ergibt, ist die Nutzungsdauer eher nicht höher als mit fünf Jahren anzunehmen; nur bei gerechtfertigten Gründen kann die Nutzungsdauer höher angesetzt werden, diese Gründe sind dann im Anhang zu erläutern (wird in der Praxis wohl kaum vorkommen). Tz 21 Tz 22 Darüber hinaus muss im Falle einer dauernden Wertminderung eine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen werden, vgl. 253 Abs. 3 Satz 3 HGB n.f.. Eine spätere Zuschreibung ist dann allerdings gem. 253 Abs. 5 Satz 2 HGB n.f. nicht mehr möglich. Die Aktivierungspflicht für einen entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert ist erstmals gem. Art. 66 Abs. 3 Satz 2 EGHGB in Jahresabschlüssen nach neuem Recht anzuwenden, für Erwerbsvorgänge die in Geschäftsjahren nach dem erfolgen. Eine Nachaktivierung von vorher sofort abgeschriebenen Geschäfts- oder Firmenwerten ist damit ausgeschlossen. Tz 23 Das handelsrechtliche Aktivierungsgebot führt steuerrechtlich zu einem Aktivierungszwang (vgl. Tz 13). Steuerlich ist der derivative Firmenwert gem. 7 Abs. 1 Satz 3 EStG in der Regel innerhalb von 15 Jahren abzuschreiben. Somit weicht die Steuerbilanz fast immer von der Handelsbilanz ab. Beispiel: Ein Unternehmer kauft zum ein Unternehmen für Der Wert der einzelnen Vermögensgegenstände abzüglich der Schulden beträgt Es gibt handelsrechtlich folgende Möglichkeit: 1. Der Firmenwert beträgt und muss nach 246 Abs. 1 Satz 4 HGB aktiviert werden. 2. Der Firmenwert wird i.s.d. 285 Nr. 13 HGB (Umkehrschluss) über eine Nutzungsdauer von 5 Jahren abgeschrieben. Anschaffungskosten Abschreibung Steuerrechtlich muss der Firmenwert aktiviert werden und ist mit jährlich abzuschreiben; Buchwert in der Steuerbilanz zum = Unter Umständen ist bei einer dauernden Wertminderung eine außerplanmäßige Abschreibung nach 253 Abs. 3 Satz 3 HGB vorzunehmen.

17 16 Auszug aus dem Lehrbrief Handelsrechtlicher Jahresabschluss 5. Rückstellungen Bitte lesen Sie 249 HGB. Tz 24 Bei Rückstellungen handelt es sich um Passivposten für Aufwendungen, verminderte Erträge oder Verluste, die in einem Geschäftsjahr verursacht werden, wofür die Ausgaben aber erst in einem Folgejahr oder in einigen späteren Jahren anfallen. Im Unterschied zu Verbindlichkeiten sind bei Rückstellungen ihre endgültige Entstehung, ihre genaue Höhe und gegebenenfalls die Fälligkeit ungewiss. Rückstellungen müssen gebildet werden, für die in 249 Abs. 1 HGB aufgeführten Tatbestände bzw. Zwecke, für andere Zwecke dürfen gem. 249 Abs. 2 HGB keine Rückstellungen gebildet werden. Tz 25 Die Pflichtrückstellungen sind die folgenden: ungewisse Verbindlichkeiten gem. 249 Abs. 1 Satz 1 HGB, drohende Verluste aus schwebenden Geschäften gem. 249 Abs. 1 Satz 1 HGB, im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten nachgeholt werden gem. 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB, im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden gem. 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB, Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung gem. 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB, latente Steuern gem. 274 Abs. 1 HGB (nur für Kapitalgesellschaften; vgl. hierzu die Ausführungen in Tz 216 bis 222). Hinzuweisen ist auf 249 Abs. 2 Satz 2 HGB, wonach passivierte Rückstellungen nur dann aufzulösen sind, soweit die Gründe für die Passivierung entfallen sind. Tz 26 Im Allgemeinen führt eine Rückstellungspflicht in der Handelsbilanz im Hinblick auf den Maßgeblichkeitsgrundsatz ebenfalls zu einer Pflicht in der Steuerbilanz. Dabei ist allerdings der steuerrechtliche Bewertungs- und Ansatzvorbehalt, d.h. der Vorrang steuerrechtlicher Spezialvorschriften (vgl. BMF Schreiben vom ) zu beachten. Die nachfolgende Tabelle gibt hierzu einen Überblick: Tz 27 Rückstellungsgründe HGB Handelsbilanz Steuerbilanz Ungewisse Verbindlichkeiten 249 Abs. 1 Pflicht Pflicht Drohende Verluste aus schwebenden Geschäften 249 Abs. 1 Pflicht Verbot 5 Abs. 4a EStG Pensionen und Pensionsanwartschaften 249 Abs. 1 Pflicht Pflicht (unter Beachtung des 6a EStG) Unterlassene Instandhaltung; Nachholung 249 Abs. 1 Nr. 1 a) innerhalb 13 Monate b) außerhalb 3 Monate Pflicht Verbot Pflicht Verbot Kulanzleistungen 249 Abs. 1 Nr. 2 Pflicht Pflicht Latente Steuern 274 Abs. 1 Pflicht Verbot Übrige Veranlassung 249 Abs. 2 Verbot Verbot Einige wichtige Rückstellungsarten werden nachfolgend näher erörtert.

18 Auszug aus dem Lehrbrief Handelsrechtlicher Jahresabschluss 17 a) Pensionsrückstellungen Bitte lesen Sie 249 Abs. 1 Satz 1 HGB, Art. 28 EGHGB. Handelsrechtlich besteht für Pensionszusagen und damit im Zusammenhang stehende Verpflichtungen eine Passivierungspflicht. Eine konkrete Vorschrift über einen Rückstellungszwang existiert nicht. Vielmehr soll sich diese Pflicht aus dem Wortlaut des 249 Abs. 1 Satz 1 HGB ergeben, wonach Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden sind. Der Rückstellungszwang gilt für alle Neuzusagen nach dem Tz 28 Das früher gültige Passivierungswahlrecht wurde nicht rückwirkend in eine Passivierungspflicht umgewandelt. Art. 28 EGHGB sieht eine Übergangsregelung vor, wonach für Zusagen vor dem weiterhin ein Wahlrecht besteht. Nachträgliche Erhöhungen derartiger Ansprüche unterliegen auch nicht dem Passivierungsgebot. Infolge des Maßgeblichkeitsprinzips ergibt sich für Neuzusagen nach dem auch für die Steuerbilanz eine Rückstellungspflicht. Da das Steuerrecht ( 6a EStG) Pensionsrückstellungen ausdrücklich erlaubt, stehen einer Übernahme der in der Handelsbilanz gebildeten Pensionsrückstellungen in die Steuerbilanz dem Grunde nach keine zwingenden steuerlichen Vorschriften entgegen, so dass das Maßgeblichkeitsprinzip eine Passivierung auch in der Steuerbilanz fordert. Für die Höhe der Rückstellung in der Steuerbilanz gilt jedoch 6a EStG, während das Handelsrecht keine konkreten Bewertungsvorschriften kennt. Die Pensionsrückstellung in der Handelsbilanz kann daher höher sein als die in der Steuerbilanz gebildete Rückstellung. Dies wäre z. B. der Fall, wenn der handelsrechtlichen Rückstellung ein geringerer Zinssatz als 6% zu Grunde gelegt würde. Tz 29 b) Rückstellungen für freiwillige Gewährleistungen Bitte lesen Sie 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB. Für Kulanzleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden, besteht gem. 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB ein Passivierungszwang. Nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz (vgl. Tz 12 bis 15) muss diese Rückstellung auch in die Steuerbilanz übernommen werden. Kulanzleistungen in diesem Sinne sind z. B. Reparaturleistungen nach Ablauf der Garantiezeit. Tz 30 c) Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungsaufwendungen Bitte lesen Sie 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB. Werden unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten nachgeholt, konstituiert das Gesetz eine Passivierungspflicht ( 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB). Erfolgt die Nachholung im folgenden Geschäftsjahr in der Zeit vom vierten bis zwölften Monat, so besteht ein Verbot. Tz 31 Bei Nachholung in den ersten drei Monaten ist also eine Passivierung in der Handelsbilanz und infolge des Maßgeblichkeitsprinzips auch in der Steuerbilanz zwingend, während eine Nachholung innerhalb der folgenden neun Monate handelsrechtlich und steuerrechtlich verboten ist. Durch entsprechende Auftragsterminierung kann eine Passivierungspflicht in der Handels- und Steuerbilanz vermieden werden. Freilich muss bedacht werden, dass dann eine Gewinnminderung in der Steuerbilanz nicht möglich ist.

19 18 Auszug aus dem Lehrbrief Handelsrechtlicher Jahresabschluss 6. Posten der Rechnungsabgrenzung Bitte lesen Sie 250 HGB. Tz 32 Aufwendungen und Erträge sind zeitraumbezogen. Die Bilanzierung hat dagegen zu einem bestimmten Stichtag (zeitpunktbezogen) zu erfolgen. Es ist möglich, dass sich die zeitraumbezogenen Aufwendungen oder Erträge über den Bilanzstichtag hinweg erstrecken. Im Sinne einer periodengerechten Gewinnermittlung muss dann grundsätzlich eine Abgrenzung erfolgen. Wenn sich Aufwendungen oder Erträge über den Bilanzstichtag hinweg erstrecken, können die Ausgaben oder Einnahmen vor oder nach dem Bilanzstichtag anfallen. Man unterscheidet demgemäß zwischen transitorischen (vor dem Bilanzstichtag empfangene oder geleistete Beträge, die Ertrag oder Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag darstellen) und antizipativen (Erträge oder Aufwände bis zum Bilanzstichtag, die erst nach dem Bilanzstichtag zu Einnahmen oder Ausgaben führen) Posten der Rechnungsabgrenzung. Gemäß 250 Abs. 1 und Abs. 2 HGB und gem. 5 Abs. 5 EStG können Posten der Rechnungsabgrenzung nur für die sog. transitorischen Posten gebildet werden. Beispiel: Ein Unternehmer zahlt am die Kraftfahrzeugsteuer für die Zeit vom des Jahres bis zum des darauf folgenden Jahres im Voraus. Bilanzstichtag ist der Drei Viertel der gezahlten Kraftfahrzeugsteuer sind gem. 250 Abs. 1 HGB und gem. 5 Abs. 5 EStG in einen Posten der Rechnungsabgrenzung einzustellen. Tz 33 Nach 250 Abs. 1 und Abs. 2 HGB und nach 5 Abs. 5 EStG dürfen für antizipative Posten keine Rechnungsabgrenzungen gebildet werden. In der Regel dürfte es sich aber um echte Forderungen oder Verbindlichkeiten handeln, die in der Bilanz als solche auszuweisen sind. Beispiel: Ein Unternehmer erhält von einem Mieter die Miete für das Halbjahr vom bis in Höhe von erst am 1. April 02. Bilanzstichtag ist der In Höhe von hat der Unternehmer am eine Forderung. Sie ist in seiner Bilanz auszuweisen. Tz 34 Beim Ansatz der transitorischen Posten der Rechnungsabgrenzung ist darauf zu achten, dass der Aufwand oder Ertrag für eine "bestimmte" Zeit nach dem Stichtag getätigt wird. Es darf sich also nicht um einen nur ungewissen Zeitraum handeln. Beispiel: Ein Unternehmer tätigt Werbeaufwendungen im Dezember des Jahres 01. Es ist anzunehmen, dass der Werbeaufwand auch Auswirkungen auf den Absatz im nächsten Jahr 02 haben wird; Bilanzstichtag ist der Ein Posten der Rechnungsabgrenzung kann zum nicht gebildet werden, weil der Werbeaufwand nicht für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag getätigt wird.

20 Auszug aus dem Lehrbrief Handelsrechtlicher Jahresabschluss Eventualverbindlichkeiten Bitte lesen Sie 251 HGB. Alle Kaufleute haben gem. 251 HGB die Verpflichtung zum Vermerk von Haftungsverhältnissen unter der Bilanz, soweit sie nicht in der Bilanz als Passivposten auszuweisen sind. Sinn der Vorschrift ist, auf eventuelle Haftungsrisiken bzw. auf Eventualverbindlichkeiten hinzuweisen, die sich in der Bilanz nicht als Passivposten/Verbindlichkeiten niedergeschlagen haben. Vermerkpflichtig sind danach das Wechselobligo, die Verbindlichkeiten aus Bürgschaften und Gewährleistungsverträgen, Haftungsverhältnisse aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten. Der Ausweis der Eventualverbindlichkeiten kann bei Personenunternehmen gem. 251 HGB in einer Summe erfolgen. Dagegen müssen Kapitalgesellschaften die Einzelposten angeben. Gewährte Pfandrechte und sonstige Sicherheiten sowie Haftungsverhältnisse gegenüber verbundenen Unternehmen sind zu vermerken. Der Vermerk kann auch im Anhang erfolgen ( 268 Abs. 7 HGB). Haftungsverhältnisse im o. g. Sinne sind auch anzugeben, wenn ihnen gleichwertige Rückgriffsforderungen gegenüberstehen ( 251 S. 2 HGB) Tz 35 Für Ihre Notizen:

21 20 Auszug aus dem Skript Handelsrechtlicher Jahresabschluss Fragen und Fall zur Selbstkontrolle Fragen: Bitte beantworten Sie die folgenden Fragen kurz und treffend: 1. Mit welchem Begriff kann man die Vorschriften der 238 bis 289a im 3. Buch des HGB kurz und treffend bezeichnen? 2. In welche beiden Teile sind die Vorschriften der 238 bis 289a HGB aufgeteilt? 3. Wofür haben die beiden Teile jeweils Gültigkeit? 4. Welcher allgemeine Grundsatz gilt für den Ansatz von Vermögensgegenständen und Schulden in der Bilanz? 5. Sind Gründungsaufwendungen zu aktivieren, oder besteht ein Bilanzierungsverbot? 6. Wie ist der Ansatz eines Firmenwertes (Geschäftswert) in der Handelsbilanz geregelt? 7. Wann sind handelsrechtliche Rückstellungen zu bilden? 8. Besteht für rechtsverbindlich zugesagte Pensionen ein Rückstellungswahlrecht oder eine Rückstellungspflicht? Schildern Sie kurz die unterschiedliche Rechtslage bis (so genannte Altzusagen) und seit dem Haben Einzelunternehmer und Personengesellschaften ihre Haftungsverhältnisse nach HGB anzugeben? Wenn ja, wie hat das zu geschehen? Nennen Sie zwei Beispiele für derartige Haftungsverhältnisse. 10. Wie wird der entgeltlich erworbene Firmenwert in der Handelsbilanz behandelt? 11. Kann ein Kaufmann sich von der handelsrechtlichen Buchführung befreien lassen? Lösungen s. S. Fehler! Verweisquelle konnte nicht gefunden werden.116 Fall: Übungsfall Nr. 1 Sachverhalt Ein Unternehmer kauft zu Beginn des Jahres 01 ein anderes Unternehmen für Die übernommenen Vermögensgegenstände haben einen Wert von Wie ist der Firmenwert in der Handelsbilanz zu behandeln und mit welchem Wert ist er am anzusetzen? Lösung s. S. Fehler! Verweisquelle konnte nicht gefunden werden.122

22 Auszug aus dem Lehrbrief Kosten- und Leistungsrechnung 21 Bilanzbuchhalter/in Erstellen einer Kosten- und Leistungsrechnung und zielorientierte Anwendung - Auszüge - Peter Küpper Dipl. Kfm., Steuerberater

23 22 Auszug aus dem Lehrbrief Kosten- und Leistungsrechnung A. Standort der Kosten- und Leistungsrechnung Mit dem Studium des Kapitels A "Standort der Kosten- und Leistungsrechnung" sollen Sie erkennen und beurteilen können, warum in externes und internes Rechnungswesen unterschieden wird und welche grundsätzlichen Zielsetzungen die beiden Zweige des Rechnungswesens verfolgen, dass die Kosten- und Leistungsrechnung zum internen Rechnungswesen zählt, welche Stellung die Kosten- und Leistungsrechnung im betrieblichen Rechnungswesen einnimmt, welche Möglichkeiten bzw. Grenzen des Informations- / Datenaustausches bestehen, welche wesentlichen Aufgaben die Kosten- und Leistungsrechnung erfüllt, dass die Kosten- und Leistungsrechnung über die traditionelle Kostenerfassungs- und Kostenverrechnungsfunktion hinaus insbesondere auch eine Kontroll-, Entscheidungs- und Lenkungsfunktion zu erfüllen hat. I. Externes und internes Rechnungswesen Tz 1 Die Begriffe Kosten und Leistungen werden in verschiedenen Bereichen der Wirtschaftswissenschaften genutzt, so z.b. in der Volkswirtschaftslehre zur Darstellung gesamtwirtschaftlicher geld- und gütermäßiger Strömungsgrößen zwischen Staat, Haushalten und Unternehmen (Transferleistungen, Sozialkosten u.a.m.). Einen eigenständigen wirtschaftswissenschaftlichen Teilbereich "Kosten- und Leistungsrechnung" kennt die Volkswirtschaftslehre allerdings nicht. Tz 2 Vielmehr ist die Kosten- und Leistungsrechnung eine Teildisziplin der Betriebswirtschaftslehre, also derjenigen Lehre, die sich mit dem Betrieb an sich und seiner Einbindung in die gesamtwirtschaftlichen Zusammenhänge befasst. Für das Verständnis der Kosten- und Leistungsrechnung als sog. Betriebsbuchhaltung und wichtigen Teil des internen Rechnungswesens (Gegenbegriff = externes Rechnungswesen) ist es sinnvoll, zunächst die Begriffe Unternehmen und Betrieb näher zu erörtern. Hierbei soll ein für die Zwecke dieser Ausarbeitung geeigneter Erklärungsansatz Anwendung finden. Als Unternehmen ist die juristische Auffassung einer wirtschaftlichen Einheit zu verstehen mit weitreichenden rechtlichen Regelungen im Verhältnis zum unternehmensexternen Bereich, insbes. betreffend die Kapitalbeschaffung, Vertretung, Haftung und Rechnungslegung. Als Formalziel eines Unternehmens ist i.d.r. die Gewinnmaximierung anzusehen, wovon in dieser Ausarbeitung auch grundsätzlich ausgegangen wird. Sicherlich können kurz- oder mittelfristig andere Ziele wie z.b. ein möglichst hoher Umsatz- oder Marktanteil ein großes Gewicht haben. Als sachliche Unternehmensziele werden im wesentlichen Produktion, Handel und Dienstleistung unterschieden, wobei in dieser Ausarbeitung die Produktionsunternehmen im Mittelpunkt stehen. Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass "Unternehmen" ein nach außen gerichteter, d.h. extern orientierter Begriff ist, der die Beziehung zur außerunternehmerischen Sphäre in rechtlicher, formaler und sachlicher Hinsicht zum Ausdruck bringt. Die zahlenmäßige Dokumentation erfolgt in einer Buchhaltung, die den externen Informationsinteressen Rechnung zu tragen hat. Sie wird als externes Rechnungswesen bezeichnet. Hierzu zählt insbes. die Finanzbuchhaltung mit den Bereichen Buchhaltung, Buchhaltungsorganisation, sowie der Erstellung des handels- und steuerrechtlichen Jahresabschlusses. Externe Interessenten sind die Anteilseigner (betr. Gewinnanteile, Dividenden u.a.), der Staat (Steuern, Abgaben, Gebühren) und sonstige Interessenten wie Banken, Lieferanten, Arbeitnehmer u.a.m. Wegen der rechtlichen Beziehungen zwischen Unternehmen und externen Interessenten unterliegt das externe Rechnungswesen umfangreichen rechtlichen Regelungen.