FINANZGERICHT BREMEN

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1 FINANZGERICHT BREMEN IM NAMEN DES VOLKES URTEIL 3 K 54/03(5) In dem Rechtsstreit der Arbeiterin L Klägerin, Proz.-Bev.: gegen Finanzamt Beklagter, wegen Erbschaft-, Schenkungsteuer hat das Finanzgericht Bremen - 3. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 15. Juni 2005 durch den Vizepräsidenten des Finanzgerichts Dr. Koenig als Vorsitzenden, den Richter am Finanzgericht Dr. Ehlers, den Richter am Finanzgericht Sieling-Wendt, die ehrenamtliche Richter Barnikau und Hartwig für Recht erkannt: Der Bescheid über Schenkung-/ Erbschaftsteuer vom und die Einspruchsentscheidung vom werden aufgehoben. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig. Die Entscheidung ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe von 110 v.h. des vollstreckbaren Betrags - 2 -

2 - 2 - abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe von 110 v.h. des jeweils zu vollstreckenden Betrags leistet. Die Revision wird nicht zugelassen

3 - 3 - Rechtsmittelbelehrung Die Revision ist nicht zugelassen worden. Die Nichtzulassung der Revision kann durch B e s c h w e r d e angefochten werden. Die Beschwerde ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof einzulegen. Sie muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Der Beschwerdeschrift soll eine Abschrift oder Ausfertigung des angefochtenen Urteils beigefügt werden. Die Beschwerde ist innerhalb von z w e i M o n a t e n nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. In der Begründung muss dargelegt werden, dass die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat oder, dass die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder dass ein Verfahrensfehler vorliegt, auf dem das Urteil des Finanzgerichts beruhen kann. Bei der Einlegung und Begründung der Beschwerde vor dem Bundesfinanzhof muss sich jeder Beteiligte durch einen Steuerberater, einen Steuerbevollmächtigten, einen Rechtsanwalt, einen niedergelassenen europäischen Rechtsanwalt, einen Wirtschaftsprüfer oder einen vereidigten Buchprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, die durch einen der in dem vorherigen Satz aufgeführten Berufsangehörigen tätig werden. Juristische Personen des öffentlichen Rechts und Behörden können sich auch durch Beamte oder Angestellte mit Befähigung zum Richteramt sowie durch Diplomjuristen im höheren Dienst vertreten lassen. Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach , München, und die Hausanschrift: Ismaninger Str. 109, München, sowie den Telefax-Anschluss: 089/ Lässt der Bundesfinanzhof aufgrund der Beschwerde die Revision zu, so wird das Verfahren als Revisionsverfahren fortgesetzt. Der Einlegung einer Revision durch den Beschwerdeführer bedarf es nicht. Innerhalb e i n e s M o n a t s nach Zustellung des Beschlusses des Bundesfinanzhofs ist jedoch bei dem Bundesfinanzhof eine Begründung der Revision einzureichen. Die Beteiligten müssen sich auch im Revisionsverfahren nach Maßgabe des dritten Absatzes dieser Belehrung vertreten lassen

4 - 4 - Tatbestand Streitig ist, ob die Klägerin einen Geldbetrag mit der Folge der Schenkungsteuer- oder Erbschaftsteuerpflicht erhalten hat. Auf Grund des handschriftlichen Testaments vom 22. Juni 1994, in dem im Gegensatz zu dem vorher notariell aufgesetzten Testament vom 14. April 1994 weder Vermächtnisse noch Testamentsvollstreckung angeordnet wurden, wurde die Klägerin zur Alleinerbin des am 4. Januar 1996 verstorbenen Erblassers Karl K.G. eingesetzt. Am 17. Mai 1995 hat der Erblasser sein Sparkassenkonto Nr aufgelöst und den Betrag von DM , 61 in bar abgehoben. Der Beklagte ging davon aus, dass die Klägerin aus diesem Betrag noch zu Lebzeiten des Erblassers beschenkt wurde und unterwarf die vom Finanzamt im Wege der Schätzung nach 162 AO ermittelten DM neben weiteren DM aus der Übertragung eines Wertpapierdepots vom Erblasser auf die Klägerin mit Bescheid vom 13. Oktober 1999 der Schenkungsteuer. Nach vergeblichem Vorverfahren hob das Finanzgericht auf die Klage der Klägerin hin mit Urteil vom 25. Oktober 2001 Az K1 den Schenkungsteuerbescheid hinsichtlich der Veranlagung über DM auf. Insoweit führte der erkennende Senat aus, er habe aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens nicht die Überzeugung gewinnen können, dass K.G. der Klägerin diesen Betrag aus dem Bargeld-Betrag geschenkt habe, den er am 17. Mai 1995 bei der Sparkasse abgehoben habe. Ebensowenig könne festgestellt werden, dass die Klägerin einen Geldbetrag in dieser Höhe nach dem Abhebungsdatum zu einem späteren Zeitpunkt von K.G. erhalten habe oder dass sie diesen Betrag im Nachlass vorgefunden habe. Wegen der Einzelheiten des Sachverhalts und der Gründe wird auf das Urteil vom 25. Oktober 2001 Bezug genommen. Der Beklagte setzte sodann mit Bescheid über Schenkung-/Erbschaftsteuer vom 12. November 2002 im Rahmen einer Wahlfeststellung für den Erwerb der DM Steuer in Höhe von DM (entsprechend ,66) gegen die Klägerin fest. Zur Begründung gab er im Bescheid an, durch das Urteil des Finanzgerichts stehe fest, dass die DM nicht zu Lebzeiten von K.G. an die Klägerin verschenkt worden seien. Es verbleibe daher nur die Möglichkeit, dass dieser das Geld zu Lebzeiten anderweitig verschenkt oder sich der Betrag bei seinem Tod noch im Nachlass befunden habe. Beide Varianten seien nach der Lebenserfahrung mit gleicher Wahrscheinlichkeit ausgestattet. Der Beklagte berechnete die Steuer im Rahmen einer Wahlfeststellung unter der Annahme, dass von den DM ,65 ein Betrag von DM ,65 für Lebenshaltungskosten verbraucht worden sei. Für die erste Variante ermittelte er einen Schenkungsteuerbetrag von DM Er meinte, Steuerschuldner sei nach 20 ErbStG K.G. Da dieser am 4. Januar 1996 verstorben sei, sei die Steuerschuld auf die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin nach 1922 BGB übergegangen. Im Hinblick darauf, dass die für die zweite Variante ermittelte Steuer von DM betrage, geht der Beklagte davon aus, dass Steuer mindestens in Höhe der ersten Variante entstanden sei. Wegen der Einzelheiten der Berechnungen beider Varianten wird auf den Steuerbescheid vom 12. November 2002 Bezug genommen. Weiter führt der Beklagte aus, es könne auf Grund des Alters von K.G. ausgeschlossen werden, dass dieser den gesamten abgehobenen Betrag ausgegeben habe. Ebenso sei die Verwendung des Betrags zur Begleichung bestehender Schulden auszuschließen

5 - 5 - Sollte K.G. dagegen diesen Betrag als Darlehen an eine unbekannte Person gegeben haben, wäre der Darlehensanspruch als Nachlassgegenstand zu erfassen. Da sich die Vermögenslage der Klägerin und ihrer Angehörigen zu Lasten des Erblassers und der durch Testament vom 14. April 1994 begünstigten Personen kontinuierlich verbessert habe, schließe er, der Beklagte, auch mit großer Wahrscheinlichkeit aus, dass der Erblasser das Geld einer anderen Person als seiner zukünftigen Erbin geschenkt habe. Danach hätte sich der Betrag von DM beim Tode von K.G. noch in dessen Nachlass befunden und wäre der Besteuerung gemäß Variante zwei zu Grunde zu legen. Da aber die Möglichkeit der Schenkung zu Lebzeiten letztlich nicht ganz verneint werden könne, sei zu Gunsten der Klägerin auch diese Gestaltung in Betracht zuziehen. Dann sei Steuer nach Variante eins angefallen. Im Übrigen sei er, der Beklagte, im Streitfall, in dem er die Besteuerungsgrundlage trotz Heranziehung des Steuerpflichtigen zur Mitwirkung gemäß 90 AO und trotz Ausschöpfung aller Beweismittel gemäß 92 AO nicht habe ermitteln oder berechnen können, weil die Beweismittel unzureichend gewesen seien, nach 162 AO verpflichtet, die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen. Die Schätzung sei das zulässige Mittel, um die Besteuerungsgrundlagen mit Hilfe von Wahrscheinlichkeitserwägungen - dem Grunde und der Höhe nach - möglichst zutreffend festzustellen. Da hierauf in jedem Fall ein schenkung-/erbschaftsteuerlicher Sachverhalt gegeben sei, sei die niedrigere sich ergebende Steuer festzusetzen. Den Einspruch der Klägerin vom 29. November 2002 wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 12. Juni 2003 als unbegründet zurück. Er wiederholte im Wesentlichen die bereits im angefochtenen Bescheid dargelegte Begründung. Ergänzend führte er aus, er sei auf Grund der Beurteilung des der Entscheidung des Finanzgerichts zu Grunde liegenden Sachverhalts nach 174 Abs. 4 AO berechtigt, aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgen zuziehen. Dies sei mit dem Bescheid vom 12. November 2002 geschehen. Am 19. Juni 2003 hat die Klägerin Klage erhoben. Sie trägt vor, ihrer erneuten steuerlichen Veranlagung stehe das rechtskräftige Urteil des Finanzgerichts vom 25. Oktober 2001 entgegen. Das Gericht habe auch festgestellt, dass die Voraussetzungen für die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen zu ihren Lasten gemäß 162 AO AO nicht vorlägen. Im Übrigen sei der Steueranspruch mit Ablauf der vierjährigen Regelverjährungsfrist am 1. Januar 2002 verjährt gewesen. Die Klägerin beantragt, den Bescheid über Schenkung-/Erbschaftsteuer vom 12. November 2002 und die Einspruchsentscheidung vom 12. Juni 2003 aufzuheben. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er nimmt zur Begründung Bezug auf die Einspruchsentscheidung. Er hält daran fest, dass er berechtigt gewesen sei den angefochtenen Bescheid gemäß 174 Abs. 4 AO zu erlassen. Dieser sei auch innerhalb eines Jahres nach Änderung des fehlerhaften Steuerbescheides erlassen worden, so dass die zeitlichen Voraussetzungen des 174 Abs. 4 AO erfüllt seien und deshalb keine Festsetzungsverjährung eingetreten sei. In dem durch das Finanzgericht entschiedenen Fall sei im Wege der Schätzung davon ausgegangen worden, dass der Erblasser den unstreitig abgehobenen Betrag der Klägerin, also einer bestimmten Person, geschenkt habe. Das Gericht habe in seiner Entscheidung nur darüber befunden, dass an diese Person keine Schenkung ausgeführt - 6 -

6 - 6 - worden sei. In dem jetzt angefochtenen Bescheid sei dieser Rechtsauffassung des Gerichts gefolgt und die Folgerung gezogen worden, dass eine Schenkung an eine unbekannte dritte Person gegeben worden sein müsse und zudem auch noch in Betracht gezogen worden, dass der abgehobene Geldbetrag oder ein entsprechendes Surrogat nicht verschenkt worden sei, sondern sich am Todestag noch im Nachlass befunden haben könnte. Es müsse im Übrigen auch beachtet werden, dass die Klägerin weder schriftlich noch im Rahmen der vorangegangenen mündlichen Verhandlung geltend gemacht oder nachgewiesen habe, dass sie sich selbst um den Verbleib des am 17. Mai 1995 abgehobenen Betrages bemüht habe. Die Passivität der Klägerin lege auch vor dem Hintergrund, dass ihr Erbteil fast nur ein Viertel der nach ihren Worten verschwundenen Summe betragen habe, den Schluss nahe, dass sie, die Klägerin, hinsichtlich des Verbleibs der Summe deshalb nicht recherchiert habe, weil sie zumindest wisse, wo das Geld geblieben sei. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze Bezug genommen. Dem Senat haben die Erbschaftsteuerakten nach K.G., Aktenzeichen /90001, und die Schenkungsteuerakten K.G. an unbekannt, Aktenzeichen /20794 vorgelegen. Soweit darauf Bezug genommen wird, waren diese Akten ebenso wie die Gerichtsakten Gegenstand der mündlichen Verhandlung. Entscheidungsgründe Die Klage ist zulässig und begründet. Der Beklagte hat die Klägerin zu Unrecht zur Schenkungsteuer oder Erbschaftsteuer durch den Bescheid vom 12. November 2002 herangezogen. Zweifel an der Rechtmäßigkeit dieses Bescheids deswegen, weil es wegen der Festsetzung von Schenkungsteuer oder Erbschaftsteuer an der erforderlichen Bestimmtheit fehlt, können jedoch dahinstehen. Denn er ist schon deshalb aufzuheben, weil der Beklagte nicht berechtigt war, nach der Entscheidung durch Urteil des Finanzgerichts vom 25. Oktober 2001 über den gegen die Klägerin zunächst ergangenen Schenkungsteuerbescheid vom 13. Oktober 1999 und die Einspruchsentscheidung vom 29. Dezember 2000 einen erneuten Steuerbescheid wegen widerstreitender Steuerfestsetzung gemäß 174 Abs. 4 AO zu erlassen. Nach 174 Abs. 4 AO kann das FA aus einem bestimmten Sachverhalt, der bereits auf Grund irriger Beurteilung in einem Steuerbescheid erfasst worden ist, nachträglich durch Erlass oder Änderung eines (anderen) Steuerbescheides die richtigen steuerlichen Folgen ziehen, wenn der ursprüngliche Bescheid zu Gunsten des Steuerpflichtigen aufgehoben oder geändert wird. Die Vorschrift des 174 Abs. 4 AO regelt dabei den Fall, dass eine Finanzbehörde aus einem bestimmten Sachverhalt die steuerrechtlichen Folgerungen ziehen will, diese Folgerungen aber dann auf Grund eines Irrtums über die Rechtslage oder Sachlage nicht im richtigen Bescheid erfasst. Wird auf Grund eines Rechtsbehelfs des Steuerpflichtigen ein Bescheid zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert, so eröffnet 174 Abs. 4 AO nunmehr der Finanzbehörde die Möglichkeit, aus dem Sachverhalt, den sie zunächst unzutreffend behandelt hat, nachträglich die richtigen steuerlichen Folgen zu ziehen. Die Vorschrift bietet den Finanzbehörden im Falle der Aufhebung oder Änderung einer unrichtigen Steuerfestsetzung auf Betreiben des Steuerpflichtigen eine Ermächtigungsgrundlage dahingehend, den nunmehr unberücksichtigten Sachverhalt in dem richtigen Bescheid zu erfassen; der Steuerpflichtige soll folglich im Falle seines Obsiegens in einem gewissen Rechtsstandpunkt an seiner Auffassung festgehalten werden, soweit derselbe - 7 -

7 - 7 - Sachverhalt zu beurteilen ist (Niedersächsisches Finanzgericht Urteil vom 10. November K 355/01, EFG 2005, 618 im Anschluss an BFH-Beschluss vom 10. Juli 2003 I B 150/02, BFH/NV 2003, 1535). Mit dem zunächst gegen die Klägerin ergangenen Schenkungsteuerbescheid vom 13. Oktober 1999 hat der Beklagte den Sachverhalt "Weitergabe eines Geldbetrages aus der Abhebung vom 17. Mai 1995 durch K.G. an eine andere Person mit dem Ergebnis bewertet, dass K.G. einen Betrag von mindestens DM der Klägerin schenkte. Durch das Urteil des Finanzgerichts vom 25. Oktober 2001 erreichte die Klägerin die Aufhebung dieses Bescheids, so dass die Grundvoraussetzung für den Erlass eines anderen Bescheids durch den Beklagten gem. 174 Abs. 4 Satz 2 AO gegeben war. Die Aufhebung folgte aus der Entscheidung des Gerichts, es könne weder eine Schenkung aus dem Bargeldbetrag an die Klägerin, sei es unmittelbar danach oder zu späteren Lebzeiten von K.G., noch den Übergang des Betrages in den Nachlass feststellen. Damit hat sich für den Beklagten die Beurteilung des zu Grunde liegenden Sachverhalts nachträglich als unrichtig erwiesen. Die noch fehlende Voraussetzung für die Anwendung des 174 Abs. 4 AO, die sich aus der Entscheidung zwingend ergebende Alternative für die richtige steuerliche Würdigung des Sachverhalts (vgl. Loose in: Tipke-Kruse, Abgabenordnung, 174 Tz. 41), liegt indes im Streitfall nicht vor. Andernfalls müsste aus der Auffassung der Klägerin, sie habe keine Schenkung von K.G. zu dessen Lebzeiten erhalten, folgen, dass eine anderweitige Steuerfestsetzung gegen sie ergehen kann. Anders ausgedrückt erfassen die Regelungen des 174 Abs. 4 (und 5) FGO lediglich die Fälle, in denen sich die Finanzbehörde bei den Folgerungen aus dem bestimmten Sachverhalt über das Steuerobjekt, das Steuersubjekt und den richtigen Zeitraum oder Zeitpunkt irrt (vgl. BFH-Urteil vom 26. Oktober 1994 II R 84/91, BFH/NV 1995, 476), so dass aus der vom Steuerpflichtigen erwirkten Änderung eines Bescheids hervorgehen muss, was von wem unter welchem zeitlichen Bezug zu versteuern ist. Diese Voraussetzungen liegen hier nicht vor. Ist der Klägerin nach dem Urteil des Finanzgerichts der Geldbetrag nicht im Wege der Schenkung von K.G. weitergegeben worden, geht daraus nicht hervor, wer statt dessen beschenkt wurde. Ohne einen Anhaltspunkt für eine Vermögensvermehrung bei einem bestimmten anderen Steuerpflichtigen ist, wie das Finanzgericht feststellte, die Annahme ausgeschlossen, dass das Geld einer anderen Person unentgeltlich zufloss. Ebenso wenig ergibt sich die zwingende Alternative, dass die Klägerin das Geld geerbt hat. Abgesehen davon, dass das Finanzgericht auch diese Möglichkeit als nicht gegeben festgestellt hat, ist der Beklagte selbst nicht von einer zwingenden Alternative ausgegangen. Denn die erbschaftsteuerliche Folge hat er nur als Möglichkeit in Betracht gezogen und zusätzlich dazu die Möglichkeit der Schenkung des Betrags an eine dritte Person im Wege der Wahlfeststellung mit zugleich erbschaftsteuerlicher und schenkungsteuerlicher Schlussfolgerung als Gegenstand der Steuerfestsetzung heran gezogen. Auch wenn Wahlfeststellungen im Steuerverfahrensrecht dem Grunde nach nicht ausgeschlossen sind, stehen sie im Falle der widerstreitenden Steuerfestsetzung der erforderlichen Eindeutigkeit der alternativen richtigen steuerlichen Folgerung entgegen. Denn richtig kann nur die eine aus dem bestimmten Sachverhalt zu ziehende Folgerung sein, die nach zunächst irriger Beurteilung dieses Sachverhalts verbleibt. Da weder die Weitergabe des Betrags an eine andere Person noch die Bereicherung der Klägerin als Erbin festgestellt wurde, fehlte die Berechtigung des Beklagten, den Bescheid vom 12. November 2002 zu erlassen. Demzufolge können die Überlegungen des Beklagten zu seiner Schätzungsberechtigung dahin stehen. Der Senat schließt sich im Übrigen der Auffassung des 1. Senats im Urteil vom 25. Oktober 2001 an, dass sich die Schätzung einer Bereicherung bei nicht festgestelltem Vermögenszugang zu Gunsten eines bestimmten anderen Steuerpflichtigen verbietet. Denn dem steht der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung entgegen. Erst recht verbietet sich unter dieser - 8 -

8 - 8 - Voraussetzung eine Mitwirkungspflicht der Klägerin bei der Ermittlung eines vom Beklagten angenommenen anderen Sachverhalts zu verlangen. Der Bescheid ist deshalb aufzuheben. Die Kostenfolge der Klageabweisung ergibt sich aus 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren folgt aus 139 Abs. 3 Satz 3 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf 151 Abs. 3 FGO i.v.m. 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung -ZPO-. Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des 115 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 FGO nicht erfüllt sind. Dr. Koenig Dr. Ehlers Sieling-Wendt - 9 -

9 - 9 - BESCHLUSS Der Streitwert wird auf ,84 festgesetzt. Gründe Die Streitwertfestsetzung beruht auf 25 Abs. 2 Satz 1 i.v.m. 13 Abs. 2 GKG. Der Streitwert entspricht dem Betrag der festgesetzten Steuer in der vom Beklagten Schriftsatz vom 23. September 2003 zutreffend berichtigten Höhe. Dieser Beschluss ist nach 25 Abs. 3 Satz 1 i.v.m. 5 Abs. 2 Satz 3 GKG unanfechtbar. Dr. Koenig Dr. Ehlers Sieling-Wendt