Die Gelangens - bestätigung ein Update!

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1 Die Gelangens - bestätigung ein Update! Neuer Nachweis für innergemeinschaftliche Lieferungen frühestens ab in Deutschland Mit Wirkung vom wurde die «Gelangensbestätigung» 1 als weitgehend einzige Nachweismöglichkeit für die Anwendung der Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen 2 eingeführt 3. Die Wirtschaftsvertreter übten an der Neuregelung harsche Kritik, weshalb sich das Bundesministerium der Finanzen (BMF) veranlasst sah, mittels Erlass von Verwaltungsanweisungen 4 zu reagieren. Die Pflicht zur Verwendung der Gelangensbestätigung wurde in der Folge auf unbestimmte Zeit verschoben. Das BMF hat Anfang Oktober 2012 nun einen Referentenentwurf für die Elfte Verordnung zur Änderung der UStDV vorgelegt. 1 Wesentlicher Inhalt des Entwurfs Regine Schluckebier Rechtsanwältin/ Attorney at Law, Mehrwertsteuerexpertin FH, VAT Consulting AG, Basel/Zürich Der vorliegende Entwurf ist das Ergebnis einer intensiven Diskussion mit dem BMF, weil sich gezeigt hat, dass «die mit Wirkung vom 1. Januar 2012 als weitgehend einzige Nachweismöglichkeit für die Anwendung der Steuer befreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen ( 4 Nummer 1 Buchstabe b, 6a UStG) (...) geschaffene sogenannte Gelangensbestätigung in der Praxis zu Anwendungsschwierigkeiten geführt hat» 5. Mit der geänderten Durchführungsverordnung zum Umsatzsteuergesetz (UStDV) sollen weitere Möglichkeiten für insgesamt einfache und sichere und eindeutigere Nachweisregelungen bei innergemeinschaftlichen Lieferungen Geschaffen werden. In diesem Sinne werden neben der Gelangensbestätigung weitere Nachweis - möglich keiten vorgesehen, mit denen das Gelangen des Liefergegenstandes in den Bestimmungsmitgliedstaat nachgewiesen werden kann 6. Neben der Gelangensbestätigung sollen gleichrangig die bisher gebräuchlichen Belege (wie Frachtbriefe und Spediteursbescheinigungen) mit bestimmten Anpassungen nutzbar sein. Zudem sieht der Entwurf vor, dass bis zum Inkrafttreten der neuen Verordnung die Unternehmer die bis zum geltenden Nachweismöglichkeiten weiterhin anwenden können 7. Nr. 3/2013 Seite 196

2 Eine gänzliche Rückkehr zur alten (bis zum ) geltenden Rechtslage lehnt das BMF mit der Begründung ab, dass eine alleinige Versicherung des Abnehmers oder des von ihm mit dem Transport beauftragten Dritten, den Gegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu verbringen, nicht mit der EuGH-Rechtsprechung vereinbar sei. Dies bedeutet zunächst nichts anderes, als dass nach Auffassung des BMF die ursprüngliche Rechtslage nicht mit der Auslegung des Unionsrechts durch den EuGH vereinbar gewesen sein soll. Diese Argumentation ist aus den noch darzulegenden Überlegungen nicht überzeugend, drängt sich dieser Hinweis doch viel eher bei den geplanten Regelungen auf 8. Inhaltsverzeichnis 1 Wesentlicher Inhalt des Entwurfs 2 Zukünftige Belegnachweise 2.1 Versendung durch Unternehmer oder Abnehmer 2.2 Gelangensbestätigung 3 Vereinbarkeit mit der EuGH-Rechtsprechung Anmerkungen 4 Fazit 2 Zukünftige Belegnachweise Die Neufassung des 17a UStDV ermöglicht dem Unternehmer die Führung des Belegnachweises für das Gelangen des Liefergegenstands in das übrige Gemeinschaftsgebiet neben der Gelangensbestätigung mit allen zulässigen Belegen und Beweismitteln. Diese stehen gleichberechtigt neben der Gelangensbestätigung, soweit sich auch ihnen das Gelangen des Liefergegenstands in das übrige Gemeinschaftsgebiet an den umsatzsteuerrechtlichen Abnehmer in der Gesamtschau nachvollziehbar und glaubhaft ergibt. 2.1 Versendung durch Unternehmer oder Abnehmer In den Fällen der Versendung, also des Transportes durch einen Dritten (Spediteur), wird auch zukünftig danach zu unterscheiden sein, ob der Unternehmer den Spediteur beauftragt oder der Abnehmer (sog. Abholfall). Grundsätzlich gilt, dass bei der Versendung des Gegenstands der Lieferung durch den Unternehmer oder Abnehmer ein Versendungsbeleg vorliegen muss. Hierzu gehört neben dem Konnossement insbesondere der handelsrechtliche Frachtbrief 9, der 1 17a der Umsatzsteuer-Durchführungs-Verordnung (UStDV). 2 4 Nummer 1 Buchstabe b, 6a UStG. 3 Regine Schluckebier/Iris Schönenberger, Die Gelangensbestätigung mehr als ein deutscher lapsus linguae! Neuer Nachweis für innergemeinschaftliche Lieferungen ab in Deutschland, Steuer Revue 5/2012, S. 333 ff. 4 BMF-Schreiben vom , und So das BMF ausdrücklich in der Einleitung zum Referentenentwurf. 6 17a E-UStDV. 7 74a E-UStDV. 8 Siehe unten Ziff Auch die Finanzverwaltung erkennt mittlerweile einen CMR-Frachtbrief als belegmässigen Nachweis an (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen BMF vom 5. Mai 2010 IV D 3 - S. 7141/ 08/10001, 2010/ , BStBl I 2010, 508, Rz 37). Nr. 3/2013 Seite 197

3 vom Auftraggeber des Frachtführers unterzeichnet ist und der eine Unterschrift des Empfängers als Bestätigung des Erhalts des Gegenstands der Lieferung enthalten muss 10. Die in der Vergangenheit verwendete Bescheinigung des beauftragten Spediteurs (sog. «weisse» Spediteursbescheinigung) darf in leicht modifizierter Form - weiterhin als Belegnachweis verwendet werden. Hierbei reicht u.a. die Angabe des Monats, in dem die Beförderung des Gegenstandes der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet erfolgt ist. Im Falle der elektronischen Übermittlung dieses Belegs ist wie bei der Gelangensbestätigung eine Unterschrift des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers nicht erforderlich. Jedoch muss auch in diesem Fall erkennbar sein, dass die elektronische Übermittlung des Belegs im Verfügungsbereich des Belegausstellers begonnen hat. Bei einem Versand unter Einschaltung eines Kurierdienstes kann der Unternehmer den Belegnachweis mit der schriftlichen oder elektronischen Auftragserteilung und dem vom mit der Beförderung Beauftragten erstellten Protokoll führen, das den Warentransport lückenlos bis zur Ablieferung beim Empfänger nachweist (sog. tracking-and-tracing-protokoll). Bei Postsendungen gibt es eine alternative Belegnachweisführung, wenn ein Postdienstleister mit der Beförderung des Liefergegenstands beauftragt ist und der Unternehmer den Versendungsnachweis nicht mit einem tracking-andtracing-protkoll führen kann. In diesem Fall genügen als Belegnachweis die Empfangsbescheinigung des Postdienstleisters über die Entgegennahme der Postsendung an den Abnehmer und der Nachweis über die Bezahlung der Lieferung. Neben den aufgeführten Nachweismöglichkeiten für den Fall der Versendung durch den Unternehmer besteht eine weitere Belegnachweismöglichkeit für den Fall der Versendung des Liefergegenstands durch den Abnehmer (Abholfall). Der Unternehmer kann in diesem Fall den Belegnachweis auch mit einem Nachweis über die Bezahlung des Liefergegenstands zusammen mit einer Bescheinigung des beauftragten Spediteurs führen, unter der Voraussetzung, dass der Spediteur versichert, den Liefergegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern 11. Für den Fall der innergemeinschaftlichen Lieferung von Fahrzeugen sieht der Entwurf bei der Beförderung durch den Abnehmer vor, dass anstelle der Gelangensbestätigung der Belegnachweis durch den Nachweis der Zulassung des Fahrzeugs auf den Erwerber im Bestimmungsmitgliedstaat geführt werden kann 12. Der Lieferer wird damit im Falle einer Abholung immer erst Umsatzsteuer berechnen oder eine Kaution einbehalten, da er im Zeitpunkt der Lieferung keinen Nachweis hat und auch nicht weiss, ob er je einen bekommen wird. Sodann muss der Fahrzeughändler im anderen Mitgliedstaat die importierten Fahrzeuge zunächst auf sich zulassen. Die Zulassung auf den Endkunden wäre nicht ausreichend. 2.2 Gelangensbestätigung Die bisher vorgesehene problematische Regelung, dass die Bestätigung des Abnehmers «gegenüber dem Unternehmer oder dem mit der Beförderung beauftragten selbständigen Dritten» zu erfolgen hat, ist entfallen. Diese Regelung hatte insbesondere bei Reihengeschäften zu nicht lösbaren Problemen geführt, da der mittlere Unternehmer als Abnehmer der innergemeinschaftlichen Lieferung hätte bestätigen müssen, dass die Ware in das übrige Gemeinschaftsgebiet an den Warenempfänger gelangt ist. Entscheidend ist nur noch, dass der liefernde Unternehmer als Nachweispflichtiger über die Gelangensbestätigung mit den erforderlichen Angaben verfügt. Zukünftig kann die Unterschrift auf der Gelangensbestätigung nicht nur vom Abnehmer, sondern auch von einem zur Abnahme des Lieferge- Nr. 3/2013 Seite 198

4 genstandes Beauftragten geleistet werden. Dies kann z. B. ein selbständiger Lagerhalter sein, der für den Abnehmer den Liefergegenstand entgegennimmt, ein anderer Unternehmer, der mit der Warenannahme beauftragt wurde oder in einem Reihengeschäft wie bis anhin der tatsächliche Abnehmer (Warenempfänger). Ein mit dem Warentransport beauftragter selbständiger Dritter kann für Zwecke der Gelangens - bestätigung aber nicht zur Abnahme der Ware beauftragt sein. Der Abnehmer muss die Gelangensbestätigung nicht in jedem Fall persönlich unterzeichnen; dies kann auch z. B. durch einen Arbeitnehmer geschehen. Für die Angabe des Zeitpunkts des Erhalts des Liefergegenstands im übrigen Gemeinschaftsgebiet bzw. des Zeitpunkts des Endes der Beförderung genügt die Angabe, in welchem Monat (vormals an welchem Tag) des jeweiligen Kalenderjahres dies geschehen ist. Bei einer elektronischen Übermittlung der Gelangensbestätigung ist eine Unterschrift nicht erforderlich. Dabei muss es für den liefernden Unternehmer erkennbar sein, dass die elektronische Übermittlung der Gelangensbestätigung im Verfügungsbereich des Abnehmers oder dessen Beauftragten begonnen hat. Dies bedeutet z. B. für den Fall, in dem die Gelangensbestätigung im Wege einer übermittelt wird, dass ihr entnommen werden kann, dass sie aus dem Verfügungsbereich des Abnehmers oder dessen Beauftragten heraus abgesendet wurde. Geplant ist, die Gelangensbestätigung auch als Sammelbestätigung ausstellen zu können. Hierbei können die an den Aussteller der Gelangensbestätigung ausgeführten Umsätze aus bis zu einem Quartal zusammengefasst werden. Die Gelangensbestätigung muss nicht zwingend aus einem einzigen Beleg bestehen. Sie kann in jeder die erforderlichen Angaben enthaltenen Form erbracht werden und kann aus mehreren Dokumenten bestehen, aus denen sich die geforderten Angaben insgesamt ergeben. 3 Vereinbarkeit mit der EuGH-Rechtsprechung Anmerkungen Der EuGH hat kürzlich in der Rechtssache Mecsek-Gabona Kft. 13 hervorgehoben, dass der Grundsatz der Rechtssicherheit verlangt, dass der Steuerpflichtige seine steuerlichen Verpflichtungen kennen muss, bevor er ein Geschäft abschliesst 14. Die korrekte und einfache Anwendung der Steuerbefreiung sei nicht gewährleistet und eine entsprechende Regelung europarechtswidrig, wenn der Steuerpflichtige beispielsweise in einer Situation verpflichtet werde, in der es keinen stichhaltigen Beweis dafür gibt, dass die Ware bei einer Abholung durch den Abnehmer den Abgangsmitgliedstaat physisch verlassen habe, einen solchen Beweis zu erbringen. Im Abholfall dürfe deshalb die Steuerbefreiung nicht von einer Bestätigung im Bestimmungsland abhängig gemacht werden, die wesentlich von den Angaben des Erwerbers abhängt 15. Wenn der Unternehmer im Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht, also am Beginn der Beförderung oder Versendung, über belastbare 10 Bis anhin schied ein CMR-Frachtbrief nicht bereits deshalb als geeigneter Versendungsbeleg aus, weil das Formular in Feld 24 nicht oder unvollständig ausgefüllt war. Für die Anerkennung eines CMR-Frachtbriefs als Versendungsbeleg nach 10 Abs. 1 Nr. 1 UStDV kam es nicht darauf an, dass dieser die in Feld 24 vorgesehene Empfängerbestätigung aufweist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, unter II.B.3.c; a.a. BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 508, Rz 38). Die Verwaltung hätte mit 17a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a) E-UStDV aber eine gesetzliche Grundlage für die neue (alte) Verwaltungsauffassung. 11 vgl. 17a Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 E-UStDV. 12 Vgl. 17a Abs. 3 Satz 1 Nr. 5 E-UStDV. 13 Urt. V Rs. C-273/ Vgl. u.a. EuGH v Rs. C-409/04 Teleos. 15 Vgl. auch EuGH v Rs. C-430/09 Euro Tyre Holding, Rz. 37. Nr. 3/2013 Seite 199

5 Beweise verfügen muss, dass die Vor aussetzungen für eine innergemeinschaftliche Lieferung erfüllt sind, sind dies Beleganforderungen, die eine Bestätigung des Abnehmers am Ende der Versendung oder Beförderung des Liefergegenstandes erforderlich machen, nach der hier vertretenen Auffassung nicht mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar. Der berechtigte Schutz des Unternehmers angesichts von strengen Anforderungen an den Massstab für die buch- und belegmässigen Nachweise ist umso dringlicher gefordert, als ein Vertrauensschutz auf die Richtigkeit der Angaben des Abnehmers beispielsweise in Deutschland selbst dann wegfällt, wenn dem Unternehmer nicht nachgewiesen werden kann, dass er die Unrichtigkeit der Angaben hätte erkennen können 16. Nach der neueren Rechtsprechung des BFH führen bereits eine Rechnung, die nicht über den Hinweis auf die Steuerfreiheit für die innergemeinschaftliche Lieferung verfügt, ein Verbringungsnachweis im Abholfall, der nicht gegenüber dem liefernden Unternehmer abgegeben wird oder die fehlenden Angabe des Bestimmungslandes im CMR-Frachtbrief zum Verlust des Gutglaubensschutz i.s.v. 6a Abs. 4 UStG 17. Zwar hat der BFH seine bisherige Rechtsprechung aufgegeben, dass es sich bei den Nachweispflichten nach 17a ff UStDV um eine materiell-rechtliche Voraussetzung der Steuerbefreiung handelt 18. Durch 6a Abs. 3 UStG i. V. m. 17a ff UStDV werde so der BFH lediglich bestimmt, wie der Unternehmer die Nachweise zu erbringen habe. Komme der Unternehmer seinen Nachweispflichten nicht nach, sei grundsätzlich davon auszugehen, dass die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung nicht erfüllt seien. Etwas anderes gelte ausnahmsweise nur dann, wenn trotz der Nichterfüllung der formellen Nachweispflichten aufgrund der objektiven Beweislage feststehe, dass die Voraussetzungen des 6a Abs. 1 und 2 UStG vorlägen. Dann sei die Steuerbefreiung zu gewähren, auch wenn der Unternehmer die erforderlichen Nachweise nicht erbracht habe. Damit kann z.b. ein zweifelsfreier Belegnachweis Mängel beim Buchnachweis heilen 19. Eine Steuerbefreiung aufgrund des Vertrauensschutzes nach 6a Abs. 4 Satz 1 UStG komme demgegenüber nicht in Betracht 20. Damit hat der Unternehmer die Möglichkeit, den Nachweis, den er nicht nach 17a ff UStDV führen kann, auf andere Weise zu erbringen 21. Ohne Nachweis ist indes nicht nachvollziehbar, wie nach der objektiven Beweislage die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung vorliegen können. Es bleibt daher Sache des Unternehmers, der die Steuerbefreiung in Anspruch nehmen will, den Geschäftsvorfall in seinen Büchern aufzuzeichnen und die belegmässigen Nachweise für die Steuerbefreiung vorzulegen 22. Die Nachweisvorschriften der 17a ff UStDV gewähren dem Unternehmer Rechtssicherheit insoweit, als dieser grundsätzlich davon ausgehen darf, dass er die Voraussetzungen der innergemeinschaftlichen Lieferung nachgewiesen hat, wenn er die Vorschriften erfüllt hat. Kommt der Unternehmer dagegen seinen Nachweispflichten nicht nach, ist nach Auffassung des BFH grundsätzlich davon auszugehen, dass die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung nicht erfüllt sind 23. In diesem Fall kann der Unternehmer jedoch die Steuerbefreiung trotzdem geltend machen, wenn das Vorliegen der Voraussetzungen des 6a Abs. 1 UStG auf andere Weise zur Überzeugung der Behörden und Gerichte objektiv erwiesen ist; dann kommt es nicht mehr darauf an, ob er die formellen Anforderungen an den Beleg- und Buchnachweis beachtet hat. Vor dem Hintergrund der bestehenden, nach der hier vertretenen Auffassung aber nicht ganz konsistenten Rechtsprechung bei gleichzeitiger enormer Bedeutung des Buch- und Belegnachweises für die Geltendmachung der Steuerbefreiung ist fraglich, ob die Struktur der Bestätigungen, die dem Referentenentwurf zugrunde liegen, zu ei- Nr. 3/2013 Seite 200

6 ner einfacheren Handhabung der Nachweismöglichkeiten führt, die zudem mit den Grundsätzen des EuGH vereinbar ist. Die Gelangensbestätigung enthält nämlich verpflichtende Angaben dazu, wonach der Liefergegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt ist. Anzugeben sind hiernach der Erhalt des Gegenstandes (auch bei Versendung durch den Abnehmer) 24, der Ort und der Monat des Endes der Beförderung des Gegenstandes 25. Auf das wieder eingeführte Erfordernis der Unterschrift des Empfängers in Feld 24 des CMR-Frachtbriefes als Bestätigung für den Erhalt des Liefergegenstandes wurde bereits oben unter Ziff. 2.1 hingewiesen Fazit Die Schaffung der einfacheren und eindeutigeren Nachweisregelungen bei innergemeinschaftlichen Lieferungen ist zu begrüssen und der Referentenentwurf enthält Vereinfachungen und Erleichterungen für die Unternehmer, die einen wichtigen Schritt hin zu einer praktischeren Handhabung der Belegnachweise für die Steuerbefreiung bei der innergemeinschaftlichen Lieferung darstellen. Allerdings weist auch der geplante Entwurf nach wie vor Schwächen auf, die sich insbesondere bei Abholfällen auswirken. Seit dem Urteil des BFH vom , welches auf das Urteil des EuGH in Sachen Albert Collée 28 zurückgeht, ist in Deutschland anerkannt, dass der Buch- und Belegnachweis als solcher keine materielle Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist. Der Buch- und Belegnachweis ist damit nicht mehr eine zwingende (materielle) Voraussetzung für die Gewährung der Steuerfreiheit, aber in der Regel erforderlich, um gegenüber dem Finanzamt problemlos den Nachweis für die Steuerbefreiung erbringen zu können. Da die Steuerbefreiung sich aber auf Belegnachweise abstützt, die in der UStDV restriktiv und abschliessend normiert sind und zudem wesentlich von Angaben im Bestim- mungsland abhängen, führt diese Einschränkung nach wie vor in Abholfällen grundsätzlich zu einem Verlust an Rechtssicherheit für den Unternehmer, ob die Voraussetzungen der Steuerbefreiung im Zeitpunkt der Lieferung vorliegen. Es wäre zu fordern, dass weitere Möglichkeiten der Nachweisführung aufgenommen würden, die sowohl im Beförderungsfall durch den Abholer als auch im Versendungsfall Anwendung finden, um auch den vom EuGH geforderten Grundsatz der Rechtssicherheit Genüge zu tun. Insoweit dürfte nicht die UStDV das Nachweiskompendium vorschreiben, dem der Unternehmer zu folgen hätte, sondern die Praxis müsste auf ihre Vereinbarkeit mit den Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung hin überprüft werden. Hierzu gehören nach Unionsrecht 29 abschliessend (i) die Warenbewegung innerhalb der Gemeinschaft vom Abgangs- in das Bestimmungsland, (ii) das Vorliegen einer Lieferung an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person und (iii) das Handeln dieser 16 BFH v XI R 42/ BFH v V R 46/10; BFH v XI R 42/10; BFH v XI R 10/ BFH v V R 59/ Vgl. Abschn. 6a.2 Abs. 3 S. 6 UStAE. 20 BFH v V R 72/ BFH v V R 41/ EuGH v Rs. C-146/05 Albert Collée; EuGH v Rs. C-184/05 - Twoh International BV. 23 BFH v V R 71/05; BFH v V R 26/ Vgl. 17a Abs. 2 Nr. 2 Buchst. d) E-UStDV. 25 Vgl. 17a Abs. 2 Nr. 2 Buchst. d) E-UStDV. 26 Vgl. Fn BFH v V R 59/ EuGH v Rs. C 146/ Vgl. Art. 138 Abs. 1 der MwStSystRL (RICHTLINIE 2006/112/EG DES RATES vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem; ABl. L 347 vom , S. 1). Nr. 3/2013 Seite 201

7 Person als solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns der Versendung oder Beförderung der Gegenstände. Die Mitgliedstaaten haben diese zwingende Steuerbefreiung unter den Bedingungen anzuwenden, dass eine korrekte und einfache Anwendung dieser Befreiungen gewährleistet ist und Steuerhinterziehung, Steuerumgehung oder Missbrauch verhindert werden 30. Jedoch wird den Mitgliedstaaten nicht die materiell-rechtliche Beschränkung der Steuerbefreiung durch die Ausgestaltung der Nachweisvorschriften gestattet. In 74a E-UStDV ist vorgesehen, dass bis zum Inkrafttreten der neuen Regelungen die Unternehmer die bis zum geltenden Nachweismöglichkeiten anwenden können. Die Übergangsregelung schützt die Unternehmer, diese befinden sich aber immer länger in einer steuerlichen Situation, in der die Verwaltung Anweisungen erlässt, an die die Gerichte und Strafverfolgungsbehörden nicht gebunden sind. Nach inoffiziellen Angaben aus dem BMF soll die Einführung der Gelangensbestätigung möglicherweise sogar bis aufgeschoben werden, um den vorliegenden Referentenentwurf allenfalls weiter zu entschlacken, was die Situation für die Unternehmer nicht vereinfacht. 30 Vgl. Art. 131 der MwStSystRL. Nr. 3/2013 Seite 202