22.1 Einleitung Kostenmanagement als Führungsinstrument Unterschiedliche Gemeinkostenverrechnung... 6

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1 Kosten- und Leistungsrechnung Lernheft 22 Neuere Kostenrechnungskonzepte Prozesskostenrechnung (1) Inhaltsverzeichnis 22.1 Einleitung Kostenmanagement als Führungsinstrument Unterschiedliche Gemeinkostenverrechnung Prozesskostenrechnung Aufgaben der Prozesskostenrechnung Vorgehensweise Beurteilung Selbstlernaufgaben Zusammenfassung Hausaufgabe Lösungen zu den Selbstlernaufgaben Anhang Copyright Laudius GmbH

2 22.1 Einleitung Im vorliegenden Lernheft geht es um das Kostenmanagement und die Kostenrechnungssysteme, die sich daraus entwickelt haben. Nach der Durcharbeitung der Lerninhalte wissen Sie, aus welchen Gründen es zur Entwicklung neuer Kostenrechnungskonzepte kam, Sie können die Problematik der Verrechnung wachsender Gemeinkostenanteile bei den einzelnen Kostenrechnungssystemen erläutern und begründen und kennen die Ziele und Aufgaben der Prozesskostenrechnung. Lernziele: Sie können nach Durcharbeitung dieses Lernhefts darlegen, aus welchen Gründen es zur Entwicklung neuer Kostenrechnungskonzepte kam. die Prozesskostenrechnung beispielhaft anwenden. dieses Verfahren kritisch beurteilen. die Ziele, Vor- und Nachteile der Prozesskostenrechnung erläutern Kostenmanagement als Führungsinstrument In Deutschland steigen die Reallöhne und damit die Kaufkraft nicht mehr in der über lange Zeit gewohnten Weise. Das bedeutet für alle Unternehmen, dass die Leistungen entweder günstiger angeboten (und dann auch günstiger produziert werden müssen) oder kaufkräftigere Kunden angesprochen werden müssen. Das ist in der Praxis nicht immer einfach, denn z. B. Kosten können nicht beliebig gesenkt werden. Um dennoch den zugleich wachsenden Qualitätsansprüchen gerecht zu werden, müssen die Leistungen für den Kunden spürbar verbessert werden und gleichzeitig die Kosten optimiert, d. h. in der Regel gesenkt werden. Denn: Wer zu spät an die Kosten denkt, ruiniert sein Unternehmen, wer immer zu früh an die Kosten denkt, tötet die Kreativität. 1 Ein effektives und effizientes Kostenmanagement trägt zur mittel- bis langfristigen Sicherung der Wettbewerbsfähigkeit und damit zur Gewinnoptimierung bei. 2 Strukturelle Kostenvorteile allein sind nur in wenigen Fällen ausreichend, um dauerhafte Kostenvorteile aufbauen zu können. Zudem kann es auch sein, dass sich die wichtigsten Wettbewerber in einer Branche strukturell hinsichtlich Größe, Gestalt und Erfahrung gar nicht nennenswert unterscheiden. Eine Strategie der Kosten- /Preisführerschaft muss daher in aller Regel von Maßnahmen eines aktiven Kostenmanagements begleitet werden, die zu möglichst effizienten Entwicklungs-, Produktions- und Vermarktungsaktivitäten führen sollen. Im Mittelpunkt des Kostenmanagements steht nicht mehr die richtige Kostenerfassung und Kostenzuordnung, wie es in der traditionellen Kostenrechnung der Fall ist, son- 1 2 Zitat von Philip Rosenthal in Anlehnung an: Dolle, Stephan: Kostenmanagement Steigende Bedeutung für Ihre Praxis In: VetContact [

3 dern vielmehr die frühzeitige und aktive Kostenbeeinflussung. Entwicklungen, wie ein zunehmend globaler Wettbewerb, ein rascher Technologiewandel in vielen Branchen und heterogener werdende Kundenbedürfnisse, haben in jüngerer Zeit in mehrfacher Hinsicht zu veränderten Anforderungen an das Kostenmanagement geführt 3 : Das Produktprogramm wird variantenreicher, um sich damit von Wettbewerbern zu differenzieren; damit werden die Kosten insgesamt aber immer undurchsichtiger, die Produktkosten werden bereits in der Entwicklungsphase bestimmt und sind kaum noch beeinflussbar, wenn das Produkt auf dem Markt ist. Diese Gründe haben Unternehmen in wachsendem Maße dazu veranlasst, nach Möglichkeiten zu suchen, um Kosten zielorientiert zu beeinflussen. Ziel dieser Bemühungen ist es, Einfluss auf Niveau, Verlauf und Struktur der Kosten eines Unternehmens zu nehmen, um so insgesamt eine im Wettbewerb günstigere Kostensituation vgl. vorst. Fußnote zu schaffen. Kosten können unter zwei Gesichtspunkten betrachtet werden: der Kostenermittlung und der Kostengestaltung: Kostengestaltung Kostenmanagement Kostenermittlung Abb. 1: Quelle: Die Behandlung der Kosten im Kostenmanagement eigene Darstellung Einerseits werden die Kosten ermittelt, die zur Erstellung der betrieblichen Leistungen benötigt wurden. Das ist die Sichtweise der traditionellen Vollkostenrechnung. Diese Kostenrechnungssysteme sind unverzichtbar. Die traditionellen Kostenrechnungssysteme weisen jedoch einige gravierende Nachteile auf. Dazu zählen u. a.: die Proportionalität von Einzel- und Gemeinkosten, denn die Gemeinkosten werden auf der Basis der Einzelkosten verrechnet, wird zu den Herstellungskosten eines Produktes ein Gewinnaufschlag hinzurechnet, um die Gesamtkosten zu ermitteln, führt dieses Vorgehen in der Praxis zu hohen Verkaufspreisen; in der Praxis bestimmet jedoch der Markt die Preise, was zu einem Verlust der Wettbewerbsfähigkeit führen kann, durch die zunehmende Automatisierung in Unternehmen steigen die Fix- und Gemeinkosten tendenziell (und die kurzfristig disponiblen Kosten sinken, wie variable und Einzelkosten), 3 vgl. Hungenberg, Harald: Strategisches Management in Unternehmen: Ziele Prozesse Verfahren, 3. Auflage, Gabler Verlag, 2004, S

4 die Gegebenheiten am Markt bleiben unberücksichtigt (z. B. der Kundennutzen). Andererseits können Kosten aber auch gestaltet werden. Das heißt, dass sie nicht nur ermittelt und dargestellt, sondern sogar beeinflusst werden sollten. Die Maßnahmen zur Kostenbeeinflussung zählen zum Kostenmanagement. Das Kostenmanagement umfasst alle Steuerungsmaßnahmen zur frühzeitigen und vorausschauenden Beeinflussung von Kostenstruktur und - verhalten sowie zur Senkung des Kostenniveaus. Es ergänzt die traditionelle Vollkostenrechnung, indem es durch eine langfristige Beeinflussung der Kosten eines Unternehmens dessen Wettbewerbsfähigkeit sichern soll. Konkret strebt ein wirksames Kostenmanagement eine Reduzierung der anfallenden Kosten an, indem deren Einflussgrößen (z. B. die Beschäftigung) sowie Zusammensetzung untersucht werden. Das bedeutet, dass ein Kostenmanagement über das traditionelle Denken in gegebenen Kapazitäten und kurzfristigen Zeiträumen hinausgeht. Es berücksichtigt strategische Problemstellungen, indem es unter anderem den gesamten Lebenszyklus oder den Kundennutzen eines Produktes berücksichtigt mit Fragestellungen wie: Welchen Nutzen zieht ein Kunde aus dem Produkt? Welche Vorteile entstehen ihm? Mit welchen Mitteln kann die Kundenzufriedenheit erhöht werden? Welche Kosten entstehen dem Kunden insgesamt durch das Produkt? Lebenszyklus Kundennutzen Kosten Abb. 2: Quelle: Umfang des Kostenmanagements eigene Darstellung Phase 1 Phase 2 Phase 3 Phase 4 Phase 5 Zielsetzung der Kosten Planung der Kosten Verursachung der Kosten Kostenkontrolle Kostensteuerung Das Kostenmanagement gliedert sich in folgende Phasen: Abb. 3: Quelle: Phasen des Kostenmanagements eigene Darstellung 4

5 Die Kosten werden also vorgegeben und geplant und deren Einhaltung überwacht. Weichen die Soll- und die Ist-Werte voneinander ab, können geeignete Maßnahmen zur Steuerung der Kosten ergriffen werden. Das Kostenmanagement kann strategisch oder operativ ausgerichtet sein: strategisches Kostenmanagement: z. B. Kostenauswirkungen von langfristigen Entscheidungen, Vorgabe von Lebenszykluskosten oder Kosten der Wertschöpfungskette operatives Kostenmanagement: kurzfristige Maßnahmen zur Kostengestaltung bewegen sich innerhalb der gegebenen Kapazitäten, z. B. Kosteninformationen für kurzfristige Entscheidungen Abb. 4: Quelle: strategisches und operatives Kostenmanagement eigene Darstellung Das Kostenmanagement setzt an folgenden Punkten an: Kostenniveau-Management: Hier geht es vor allem, die Kosten zu verringern. Ansatzpunkte sind sowohl die Mengen als auch die Werte der Kostenfaktoren. Diese Maßnahmen erstrecken sich entweder auf die Senkung von Budgets, die Senkung der Stückkosten oder auf alle Kostenarten und die entsprechenden Produktionsfaktoren (Arbeit, Kapital, Material etc.). Kostenverlaufs-Management: Hier steht das Kostenverhalten im Mittelpunkt, z. B. die Abhängigkeit der Kosten von der Beschäftigung. Dabei bestimmt die Kapazitätsauslastung ganz wesentlich den Kostenverlauf. Kostenstruktur-Management: setzt an der Zusammensetzung der Kosten an. Dabei spielt die Aufspaltung in fixe/variable Kosten oder nach Einzel- und Gemeinkosten eine große Rolle. Um diese Aufgaben zu erfüllen, sind verschiedene Verfahren des Kostenmanagements entwickelt worden. Mit diesen Methoden und Techniken kann aktiv auf Kostenniveau, Kostenverlauf und Kostenstruktur Einfluss genommen werden. Das heißt aber nicht, dass die traditionellen Kostenrechnungskonzepte heute bedeutungslos geworden sind. Unter strategischen Gesichtspunkten müssen diese Konzepte aber prozess- und marktbezogen ergänzt werden. Dazu dienen als neue Konzepte die Prozesskostenrechnung und Zielkostenrechnung (Target Costing). Im Gegensatz zur Prozesskostenrechnung, die ein neueres Kostenrechnungssystem ist, handelt es sich bei der Zielkostenrechnung um ein Kostenmanagementsystem. Die Zielkostenrechnung ist Thema des Lernheftes 24. 5

6 22.3 Unterschiedliche Gemeinkostenverrechnung Sie haben inzwischen gelernt, dass Gemeinkosten Kosten der Betriebsbereitschaft und des Produktionsprozesses sind, die den erstellten Leistungen nicht direkt zugerechnet werden können. Gemeinkosten werden in den unterschiedlichen Kostenrechnungssystemen wie folgt behandelt: Die traditionelle Vollkostenrechnung nimmt die direkt zurechenbaren Kosten der Aufträge als Zuschlagsbasis und rechnet die Gemeinkosten für den allgemeinen Betriebsprozess über einen Prozentsatz zu. Sie kennen diese Problematik der Proportionalität inzwischen, denn sie ist mehr oder weniger willkürlich und ungenau. Beispiel: Die Vollkostenrechnung unterstellt, dass sich die Beschaffungskosten mit der Menge der gelieferten Waren proportional ändern, dass also z. B. für Stück tausendmal mehr Beschaffungskosten anfallen als wenn nur ein Stück bezogen würde: Beschaffung von 1 Stück Stück à 10 à 10 Fertigungsmaterial % Materialgemeinkosten Das entspricht nicht der Realität, denn i. d. R. sinken die relativen Beschaffungskosten, wenn eine größere Stückzahl bezogen wird. Seit etwa 100 Jahren steigt der Gemeinkostenanteil tendenziell an, während die Einzelkosten (insbesondere die Lohneinzelkosten) abnehmen. Dieser Trend wird weiter anhalten. Der hohe Gemeinkostenanteil beruht vor allem auf einer Zunahme der planenden, steuernden und kontrollierenden Tätigkeiten, was dazu führt, dass die Kostenbestandteile immer größer werden, die indirekt über bestimmte Verteilungsschlüssel verrechnet werden. Verteilungsschlüssel gewährleisten nie eine exakte und verursachungsgerechte, sondern nur eine annähernde (und ungenaue) Kostenverteilung. Inzwischen sind Zuschlagssätze von mehreren hundert Prozent auf die Lohneinzelkosten keine Seltenheit mehr. Anfang des 20. Jahrhunderts hatten die Gemeinkosten einen relativ geringen Anteil an den Gesamtkosten in Industriebetrieben. Es gab zwei große Kostenblöcke, die in den Betrieben von Bedeutung waren, einmal der Arbeitslohn und das Rohmaterial. Daher war bei der Kalkulation der Zuschlag auf Material- und Lohneinzelkostenbasis auf die Produkte angemessen. Bis heute hat sich eine Verschiebung der Kostenstruktur ergeben. Betrug der Anteil der Gemeinkosten an den Gesamtkosten in den sechziger Jahren noch 30 % gegenüber 70 % Einzelkosten, sind es heute bereits 60 % Gemeinkosten gegenüber 40 % Einzelkosten. Gründe für den Anstieg der Gemeinkosten sind zum einen die Verschiebung der Mitarbeiterstruktur. Vor Jahren war nur einer von zehn Mitarbeitern indirekt mit der Fertigung eines Produktes beschäftigt. 6

7 Heute beträgt das Verhältnis von indirekten zu direkten Mitarbeitern 1 zu 1. Indirekte Mitarbeiter sind nicht unmittelbar in die Produktion von Erzeugnissen eingebunden, hierzu können Mitarbeiter aus Forschung und Entwicklung, Verwaltung und Vertrieb oder aus relativ neuen Arbeitsfeldern in wie Qualitätsmanagement oder Umweltbeauftragte zählen. In den nächsten Jahren werden lediglich 15 % 20 % der Beschäftigten in der Industrie an herkömmlichen Fabrikarbeitsplätzen arbeiten. 4 Das folgende Diagramm soll Ihnen grafisch veranschaulichen, wie sich der Anteil an Einzel- und Gemeinkosten im Laufe der Zeit verschoben hat. Abb. 5: Quelle: Tendenzielle Entwicklung der Kostenstruktur bei der Vollkostenrechnung eigene Darstellung Die Gemeinkosten werden demnach durch einen prozentualen Zuschlag auf die Einzelkosten verrechnet: Bezugsgröße: Einzelkosten Gemeinkosten Kostenstellen Kostenträger Abb. 6: Quelle: Verrechnung der Gemeinkosten als Zuschlag eigene Darstellung In der einstufigen Deckungsbeitragsrechnung bleiben fixe Gemeinkosten unberücksichtigt; sie werden überhaupt nicht auf die Kostenträger verrechnet: Verkaufserlöse 100,00 variable Kosten 60,00 = Deckungsbeitrag 40, [ ] 7

8 In der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung werden die Gemeinkosten zwar verrechnet, aber noch kaum differenziert: Erzeugnisgruppe 0815 Erzeugnisgruppe 0816 A B C D E F Umsatzerlöse variable Kosten =Deckungsbeitrag I Erzeugnis-Fixkosten = Deckungsbeitrag II Erzeugnisgruppen- Fixkosten = Deckungsbeitrag III Bereichs-Fixkosten = Deckungsbeitrag IV Unternehmens- Fixkosten = Erfolg Abb. 7: Quelle: Beispiel der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung eigene Darstellung Die Gemeinkosten werden in der Deckungsbeitragsrechnung also folgendermaßen verrechnet: Gemeinkosten variable Gemeinkosten Bezugsgröße: fixe Gemeinkosten Kostenträger Kostenträger Abb. 8: Quelle: Verrechnung der Gemeinkosten in der Deckungsbeitragsrechnung eigene Darstellung Die Prozesskostenrechnung ergänzt die herkömmlichen Kalkulationsverfahren. Bei ihr sind die Gemeinkosten nicht stellen-, sondern aktivitätsbezogen. Das heißt, dass die Gemeinkosten sich nicht auf die Einzelkosten, sondern auf die Anzahl der bearbeiteten Vorgänge beziehen. Kosten entstehen hier durch die Geschäftsprozesse, die zur Leistungserstellung durchlaufen werden. Damit vermeidet die Prozesskostenrechnung die Verrechnung der Gemeinkosten über Schlüssel und die Verrechnung auf die Kostenträger unter Verwendung von Zuschlagssätzen. Sie bewertet leistungsorientiert: Prozessbezogene Gemeinkosten = Menge der Leistungen Prozesskostensatz 8

9 Die Gemeinkosten werden also verrechnet, indem die Leistungsmengen mit den Prozesskostensätzen multipliziert werden: Einzelkosten Gemeinkosten Leistungsmengen Kostenersatz je Mengeneinheit Kostenträger Abb. 9: Quelle: Verrechnung der Gemeinkosten in der Prozesskostenrechnung eigene Darstellung Indem Teilprozesse und Funktionen der Geschäftsprozesse mit Kostendaten bewertet werden, werden die Kostentreiber erfasst. Das bedeutet, dass neben dem Endprodukt der Geschäftsprozess zum Kostenträger wird Prozesskostenrechnung Prozesskostenrechnung ist ein Begriff, der in der jüngeren Vergangenheit die Kostenrechnungsdiskussion und -gestaltung maßgeblich beeinflusst hat. Prozesskostenrechnung wird in Deutschland z. T. auch als Vorgangskalkulation bezeichnet. In den USA werden bei gleichem Inhalt die Begriffe Activity Based Costing oder Cost Driver Accounting verwandt. Obwohl z. T. anders dargestellt, stellt Prozesskostenrechnung kein neues Kostenrechnungssystem dar, das den traditionell unterschiedenen Systemen der Vollkostenrechnung, der Plankostenrechnung oder den unterschiedlichen Formen der Deckungsbeitragsrechnung vergleichbar wäre. Die Kernideen der Prozesskostenrechnung sind in all diesen Kostenrechnungssystemen realisierbar, haben ihren Anwendungsschwerpunkt jedoch bislang innerhalb von Vollkostenrechnungen (Prozesskostenrechnung als Vollkostenrechnung). 5 Kaum ein anderes Kostenrechnungssystem wurde in den vergangenen Jahren so diskutiert wie die Prozesskostenrechnung. Sie wurde aufgrund der stetig steigenden Gemeinkostenanteile in der Kostenrechnung entwickelt: Die Prozesskostenrechnung definiert die Leistungen eines Unternehmens als Prozesse und verrechnet die Gemeinkosten nicht auf die Einzelkosten, sondern nach mengenmäßigen Prozesskostensätzen nach der Anzahl der bearbeiteten Prozesse (Vorgänge). Das bedeutet, dass einzelne Tätigkeiten als Geschäftsprozesse zu Leistungen verknüpft werden. Die Leistungen (Kostenträger) setzen sich also aus mehreren Prozessschritten zusammen. Damit werden den Kostenstellen jeweils einzelne Geschäftsprozesse zugeordnet und diese darauf zu Leistungen zusammengefasst. Die Kosten dieser Leistungen sind die Prozesskosten. Prozessbezogene Gemeinkosten = Menge der Leistungen Prozesskostensatz 5 [ ] 9

10 Beispiel: Prozessschritte bei der Herstellung von Backwaren können z. B. sein: 1. Mehllagerung 2. Mehl sieben 3. Zubereitung des Teiges 4. Teig kneten 5. Teigruhe 6. Teigaufbereitung 7. Backen 8. Kühlen 9. Lagern Die prozessbezogene Betrachtung der Kosten wurde z. B. auch bereits in der Maschinenstundensatzrechnung zu Grunde gelegt ein Vorläufer der Prozesskostenrechnung. Hier werden sämtliche Leistungen in Bezug zur Maschinenleistung gesetzt und betreffen damit auf den Fertigungsprozess. Die Prozesskostenrechnung hingegen bezieht sich nur auf die Gemeinkostenprozesse, d. h. die Prozesse im indirekten Bereich wie Verwaltung, Beschaffung oder Vertrieb. Die Prozesskostenrechnung kann kontinuierlich oder nur in bestimmten Fällen angewandt werden. Der Umfang hängt dabei vor allem von der wirtschaftlichen Vertretbarkeit ab. Die Prozesskostenrechnung kann z. B. begrenzt werden auf einzelne Gemeinkostenbereiche, bestimmte Produkte oder bestimmte Prozesse. In der Praxis wird die Prozesskostenrechnung meist nur fallweise für bestimmte Prozesse eingesetzt, denn der Aufwand für die Einführung und Pflege dieses Kostenrechnungssystems ist groß. Zudem sind komplexe Anwendungsprogramme erforderlich Aufgaben der Prozesskostenrechnung Die Prozesskostenrechnung wurde vor allem deswegen entwickelt, weil die traditionellen Kostenrechnungssysteme die Gemeinkosten nicht verursachungsgerecht verrechnen. Es sollten geeignetere Verteilungsschlüssel gefunden werden. Die unzureichende Zurechenbarkeit auf die Kostenträger liegt auch darin begründet, dass in den indirekten Bereichen das Mengengerüst nicht so offensichtlich ist wie in den direkten Unternehmensbereichen. 10

11 Die Prozesskostenrechnung gibt Antworten auf folgende Fragen: Welche Leistungen werden in der Kostenstelle erbracht? Welche Größen beeinflussen die Kosten (Kostentreiber)? Was kosten die Leistungen dieser Kostenstelle? Welchen Kundennutzen gewähren diese Leistungen? Auf welche Leistungen kann verzichtet werden, um Kosten zu reduzieren? Abb. 10: Fragestellungen in der Prozesskostenrechnung Quelle: eigene Darstellung Mit der Prozesskostenrechnung sollen die Bewertung und das Controlling von Geschäftsprozessen möglich sein. Zu den Hauptaufgaben der Prozesskostenrechnung zählen damit: die Erhöhung der Kostentransparenz Die Teilprozesse des Geschäftsprozesses und deren Gemeinkostenanteil werden veranschaulicht, wodurch die Kostensituation deutlicher wird. Damit wird auch die Kostenträgerrechnung verbessert. die Unterstützung des Kostenmanagements Die Kostentreiber werden systematisch aufgespürt. Wenn die eigentlichen Kosteneinflussgrößen bekannt sind, können geeignete Maßnahmen ergriffen werden. die Planung und Kontrolle der Gemeinkosten Die Prozesskostenrechnung gewährleistet eine verbesserte Planung und Gestaltung der Gemeinkosten, da die Prozessmengen und -kostensätze geplant und kontrolliert werden. eine Steuerung der Kapazität Die Planung der Haupt- und Teilprozesse ermöglicht es, die benötigten Kapazitäten der Kostenstellen zu bestimmen, zu steuern und anzupassen. eine Verbesserung der Produktkalkulation Die Leistungen der indirekten Bereiche werden mit der Verrechnung nach Prozessen verursachungsgerechter verrechnet. Eigene Notizen 11

12 Um diese Aufgaben zu erfüllen, muss die Prozesskostenrechnung folgende Merkmale aufweisen: Vollkostenrechnung Prozess kostenrechnung Abb. 11: Wesentliche Unterschiede zwischen Vollkosten- und Prozesskostenrechnung Quelle: eigene Darstellung Insgesamt führt die Verbesserung der Kostenverrechnung zu mehr Kostentransparenz und Kostenabbau. Die Wirtschaftlichkeit wird optimiert, wodurch eine stärkere Kontrolle des Ressourceneinsatzes durch Kostenbudgets möglich ist. Außerdem wird das Berichtswesen vereinfacht Vorgehensweise Es gibt keine Vorschriften, wie die Prozesskostenrechnung in der Praxis durchzuführen und zu gestalten ist. Es gibt immer verschiedene Wege. Beiderwieden und Wagner beschreiben ein verbreitetes Verfahren: Schritt 1: Analysieren der Teilprozesse indirekter Kostenstellen Zunächst werden im Rahmen einer Tätigkeitsanalyse mithilfe von Interviews der Sachbearbeiter und Abteilungsleiter alle Tätigkeiten zu einer Kostenstelle aufgelistet, ihre Dauer geschätzt und dann zu sachlich zusammengehörigen Teilprozessen zusammengefasst, die sich in zwei Arten unterteilen lassen: Leistungsmengeninduzierte (lmi) Teilprozesse sind wiederkehrende, gleichartig strukturierte Prozesse einer Kostenstelle, deren Kosten leistungsmengenvariabel sind, das heißt, die Kosten steigen proportional zum Leistungsoutput der Kostenstelle (Angebote einholen, Bestellungen prüfen usw.). Die Bezugsgröße, 12

13 welche die Kosten in die Höhe treibt, bezeichnet man als Kostentreiber (engl.: Cost-Driver) Leistungsmengenneutrale (lmn) Teilprozesse sind ungleichartige Prozesse einer Kostenstelle, deren Kosten leistungsmengenfix sind, das heißt, dass ihre Kosten sich nicht proportional zum Leistungsoutput der Kostenstelle entwickeln (Leitungsaufgaben, Fortbildungen, einmalige Verwaltungstätigkeiten usw.). Anschließend wird die erwartete Häufigkeit der lmi-prozesse in der Folgeperiode auf Grundlage einer Absatzplanung geschätzt ( Planprozessmengen ) und die erforderlichen Personal- und Sachkapazitäten werden abgeleitet. Die Personalkapazitäten werden dabei üblicherweise in Mitarbeiteranteilen ausgedrückt. Die Sachkapazitäten der Teilprozesse werden entweder separat geschätzt oder, bei hohem Personalkostenanteil, proportional zu den in Anspruch genommenen Mitarbeiteranteilen veranschlagt. Für die gesamte Periode anfallende Teilprozesskosten können auf unterschiedliche Weise errechnet werden. In der Regel wird jeder Kostenstelle auf Grundlage der Absatzplanung ein geplantes Gemeinkostenbudget vorgegeben, welches entsprechend auf die erwarteten Teilprozesse aufgeteilt wird ( Top-down-Verfahren ). Alternativ lassen sich die Plang-Gemeinkosten der Kostenstelle aus dem erwarteten Kapazitätsbedarf ableiten ( Bottom-up-Verfahren ). Schritt 2: Ermitteln von Teilprozesskostensätzen Für jeden lmi-teilprozess werden die jährlichen Teilprozesskosten einfach durch die erwarteten Teilprozessmengen geteilt. Ergebnis ist der lmi-teilprozesskostensatz. Die verbleibenden lmn-teilprozesskosten werden mithilfe eines kostenstellenspezifischen Umlageschlüssels proportional auf die lmi-teilprozesskostensätze umverteilt. Ergebnis sind die (Gesamt-)Teilprozesskostensätze. Sie drücken aus, was die einmalige Durchführung eines Teilprozesses kostet. Schritt 3: Ermitteln von kostenstellenübergreifenden Hauptprozesskostensätzen In vielen Betrieben laufen täglich hunderte bis tausende von Teilprozessen ab. Um diese für die Kalkulation von Verkaufspreisen handhabbar zu machen, werden sachlich zusammengehörige Teilprozesse, die grundsätzlich in einem bestimmten Mengenverhältnis zueinander stehen, zu wenigen Hauptprozessen zusammengefasst. Grundsätzlich umfassen Hauptprozesse mehrere Teilprozesse aus unterschiedlichen Kostenstellen. Die Anzahl der einzelnen Teilprozesse je Hauptprozess wird durch den Prozesskoeffizienten ausgedrückt. In Ausnahmefällen können auch mehrere Teilprozesse nur einer Kostenstelle oder sogar nur einzelne Teilprozesse als Hauptprozess definiert werden. Für Hauptprozesse kann, wie auch für Teilprozesse, jeweils ein Kostentreiber benannt und ein Prozesskostensatz ermittelt werden. Dabei gibt dieser Hauptprozesskostensatz an, was die einmalige Durchführung eines Hauptprozesses kostet. Die Hauptprozesskostensätze werden direkt für die Kalkulation übernommen. Schritt 4: Kalkulieren von Verkaufspreisen mit Hauptprozesskostensätzen Sobald ein Auftrag einen Hauptprozess auslöst, wird der entsprechende Hauptprozesskostensatz einfach in die Angebotskalkulation übernommen und ersetzt im Idealfall die bisherigen Gemeinkosten-Zuschlagssätze. Damit ist das Hauptziel erreicht, die 13

14 angefallenen Gemeinkosten den einzelnen Kostenträgern verursachungsgerecht zuzuordnen. 6 Auf die detaillierte Vorgehensweise wird im nächsten Lernheft eingegangen werden. An dieser Stelle wollen wir Ihnen das grundsätzliche Vorgehen anhand eines einfachen Beispiels verdeutlichen: Beispiel: In einer Behindertenwerkstätte werden zwei Produkte hergestellt: Bausteine zur psychomotorischen Förderung sowie Plakatständer. Die Absatzmenge für die Bausteine beträgt 500 Stück bei Herstellkosten von 20 pro Stück. Von den Plakatständern konnten Stück abgesetzt werden, die Herstellkosten betrugen hier 30 je Stück. Nach der traditionellen Verrechnung werden die Selbstkosten je Stück wie folgt errechnet: Gesamtkalkulation: Produkt Rechnung In der Kostenstelle Vertrieb sind insgesamt an Kosten aufgelaufen. Diese Kostenstelle ist für beide Produkte tätig, die immer einzeln verkauft werden. Die Tätigkeiten für den Verkauf beider Produkte sind jeweils gleich. Die maximale Kapazität der Vertriebsabteilung beträgt Verkaufsvorgänge. Herstellkosten Vertriebskosten Bausteine 500 Stück Plakatständer Stück % der Vertriebskosten Gesamt % Abb. 12: Beispiel einer Prozesskostenrechnung Teil 1 Quelle: eigene Darstellung Stückkalkulation: Produkt Baustein Plakatständer Herstellkosten/Stück % Vertriebsgemeinkosten 4 6 Gesamt Abb. 13: Beispiel einer Prozesskostenrechnung Teil 2 Quelle: eigene Darstellung Nach der Prozesskostenrechnung ergeben sich folgende Selbstkosten je Stück: Der Vertriebsprozess ist für beide Produkte gleich. Der prozentuale Zuschlag auf die Herstellkosten führt damit nicht zu einer verursachungsgerechten Belastung mit Vertriebsgemeinkosten. Tatsächlich verursacht der Vertrieb in beiden Produkten Kosten in Höhe von : Verkaufsvorgänge = 5,50 pro Verkaufsvorgang 6 Vgl. Beiderwieden, Arndt/Wagner, Michael: Kosten- und Leistungsrechnung Ein handlungsorientiertes Informations- und Arbeitsbuch, Bildungsverlag1, 2009, S

15 Stückkalkulation: Produkt Baustein Plakatständer Herstellkosten/Stück Prozesskostensatz Vertrieb 5,50 5,50 Gesamt 25,50 35,50 Abb. 14: Beispiel einer Prozesskostenrechnung Teil 3 Quelle: eigene Darstellung Nutzt die Vertriebsabteilung ihre Kapazität und verkauft Stück, betragen die Selbstkosten pro Stück nach der Prozesskostenrechnung: : Verkaufsvorgänge = 4,40 pro Verkaufsgang Produkt Bausteine Plakatständer Herstellkosten/Stück Prozesskostensatz Vertrieb 4,40 4,40 Gesamt 24,40 34,40 Abb. 15: Beispiel einer Prozesskostenrechnung Teil 4 Quelle: eigene Darstellung Damit kann die ungenutzte Kapazität errechnet werden: Produkt Rechnung Vertriebskosten Vertriebskosten Bausteine 500 Stück 4, Vertriebskosten Plakatständer Stück 4, Ungenutzte Kapazität 500 Stück 4, Gesamt Abb. 16: Beispiel einer Prozesskostenrechnung Teil 5 Quelle: eigene Darstellung Die Prozesskostenrechnung baut auf den vorhandenen Kostenstellen und der Kostengliederung auf und wird zusätzlich durchgeführt. Im nächsten Lernheft werden Sie die Durchführung der Prozesskostenrechnung im Detail kennen lernen (mit der Erläuterung aller wichtigen Begriffe) Beurteilung Die Prozesskostenrechnung gewährleistet eine kostenstellenübergreifende Kostenverrechnung, womit sie den traditionellen Systemen überlegen ist. Sie ermittelt die Kosten nicht in Abhängigkeit vom Output, sondern in Abhängigkeit von den Geschäftsprozessen, die zur Leistungserstellung durchlaufen werden. Weil es sich aber um ein recht aufwändiges Verfahren handelt, hat sich die Prozesskostenrechnung in Deutschland noch nicht durchgesetzt - sie dient eher der Ergänzung der Vollkostenrechnung. 15

16 Eigentlich fordert die Prozesskostenrechnung eine rigorose Kundenorientierung: Im Prinzip dürfen nur Leistungen für den Kunden Kosten verursachen - die gesamte Unternehmensorganisation orientiert sich am Kundennutzen. Das würde aber bedeuten, dass alle Kosten, die nicht direkt durch Kundenleistungen entstehen, auszusondern wären, was nicht realistisch und praktikabel ist. Dennoch ist es immer sinnvoll, sich dieser Kosten bewusst zu sein Selbstlernaufgaben 1. Skizzieren Sie, wie die Gemeinkosten jeweils in der traditionellen Vollkostenrechnung, in der Deckungsbeitragsrechnung und in der Prozesskostenrechnung verrechnet werden. Stellen Sie die gegebenen Unterschiede heraus. 2. Was ist unter Kostenmanagement zu verstehen? Welche Faktoren berücksichtigt es neben den Kosten und in welche 5 Phasen gliedert es sich grundsätzlich? 3. Auf welche zentralen Fragen will die Prozesskostenrechnung Antworten geben? 22.6 Zusammenfassung Unternehmen müssen ihre Leistungen tendenziell immer kostengünstiger produzieren, um dem wachsenden Druck durch den Markt und den steigenden Kundenwünschen entsprechen zu können. Dazu ist ein effizientes und effektives Kostenmanagement mit einer frühzeitigen Kostenbeeinflussung und -steuerung unabdingbar. Das Kostenmanagement geht über die herkömmlichen Kostenrechnungssysteme hinaus. Es dient der Steuerung, Gestaltung, Senkung und permanenten Kontrolle der Kosten. Kosten werden also nicht mehr nur ermittelt, sondern vor allem gestaltet. Dabei spielen der Kundennutzen und der Produktlebenszyklus eine ganz entscheidende Rolle. Daher gewinnt das strategische Kostenmanagement gegenüber der traditionellen Kostenrechnung zunehmend an Bedeutung, um die Kostenstruktur, das Kostenniveau und den Kostenverlauf zu beeinflussen. Durch veränderte Rahmenbedingungen kam es in der Kostenstruktur von Unternehmen immer mehr zu Verschiebungen hin zu fixen Gemeinkosten: Der im Laufe der Jahrzehnte immer weiter steigende Gemeinkostenanteil an den Gesamtkosten ließ die Nachteile der traditionellen Kostenrechnung immer stärker hervortreten die Entwicklung neuer Kostenrechnungskonzepte war eine unausweichliche Konsequenz. Ein neueres Kostenrechnungssystem ist die Prozesskostenrechnung, ein neueres Kostenmanagementsystem die Zielkostenrechnung. Die Prozesskostenrechnung definiert die Leistungen eines Unternehmens als Prozessschritte und verrechnet die Gemeinkosten nach der Anzahl der bearbeiteten Prozesse, die zur Leistungserstellung durchlaufen werden. 16

17 Die Gemeinkosten werden damit genauer, kostenstellenübergreifend und verursachungsgerechter verteilt als mit der traditionellen Vollkostenrechnung und den prozentualen Zuschlagssätzen auf die Einzelkosten allein. Damit ist die Prozesskostenrechnung den traditionellen Systemen überlegen. Da es sich aber um ein recht aufwändiges und komplexes Verfahren handelt, wird sie in der Praxis meist nur fallweise eingesetzt Hausaufgabe 1. Auf welche Fragen gibt die Prozesskostenrechnung hauptsächlich Antworten? 2. Ein Unternehmen stellt die Produkte Alpha und Beta her. Die Herstellkosten für das Produkt Alpha betragen 35, es konnten 850 Stück abgesetzt werden. Vom Produkt Beta konnten Stück abgesetzt werden, die Herstellkosten betrugen hier 45 je Stück In der Kostenstelle Vertrieb entstanden Kosten von insgesamt Diese Kostenstelle ist für beide Produkte tätig, die Tätigkeiten im Verkauf sind bei beiden Produkten gleich. Die maximale Kapazität der Vertriebsabteilung beträgt Verkaufsvorgänge. a. Errechnen Sie die Selbstkosten je Stück nach der traditionellen Kostenverrechnung. b. Errechnen Sie die Selbstkosten je Stück nach der Prozesskostenrechnung. c. Ermitteln Sie die Selbstkosten je Stück nach der Prozesskostenrechnung, wenn die Vertriebsabteilung unter Nutzung ihrer Kapazität insgesamt Verkaufsvorgänge in der Abrechnungsperiode bearbeitet, sowie die Kosten der ungenutzten Kapazität. 3. Nennen Sie mindestens 4 Aufgaben der Prozesskostenrechnung! 22.8 Lösungen zu den Selbstlernaufgaben 1. Gemeinkosten werden in den unterschiedlichen Kostenrechnungssystemen wie folgt behandelt: Die traditionelle Vollkostenrechnung nimmt die direkt zurechenbaren Kosten der Aufträge als Zuschlagsbasis und rechnet die Gemeinkosten für den allgemeinen Betriebsprozess über einen Prozentsatz zu. Diese Verrechnung erfolgt mehr oder weniger ungenau. Inzwischen sind Zuschlagssätze von mehreren hundert Prozent auf die Lohneinzelkosten keine Seltenheit mehr. Seit etwas 100 Jahren steigt der Gemeinkostenanteil tendenziell an, während die Einzelkosten (insbesondere die Lohneinzelkosten) abnehmen. Dieser Trend wird weiter anhalten. Der hohe Gemeinkostenanteil beruht vor allem auf einer Zunahme der planenden, steuernden und kontrollierenden 17

18 Tätigkeiten, was dazu führt, dass die Kostenbestandteile immer größer werden, die indirekt über bestimmte Verteilungsschlüssel verrechnet werden. Verteilungsschlüssel gewährleisten nie eine exakte und verursachungsgerechte, sondern nur eine annähernde (und ungenaue) Kostenverteilung. Die Gemeinkosten werden durch einen prozentualen Zuschlag auf die Einzelkosten verrechnet: Bezugsgröße: Einzelkosten Gemeinkosten Kostenstellen Kostenträger Abb. 17: Gemeinkostenverrechnung in der traditionellen Vollkostenrechnung Quelle: eigene Darstellung In der einstufigen Deckungsbeitragsrechnung bleiben fixe Gemeinkosten unberücksichtigt; sie werden überhaupt nicht auf die Kostenträger verrechnet. In der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung werden die Gemeinkosten immer noch relativ wenig differenziert zugerechnet: variable Gemeinkosten Kostenträger Bezugsgröße: Gemeinkosten Abb. 18: Gemeinkostenverrechnung in der einstufigen Deckungsbeitragsrechnung Quelle: eigene Darstellung Die Prozesskostenrechnung ergänzt die herkömmlichen Kalkulationsverfahren. Bei ihr sind die Gemeinkosten nicht stellen-, sondern aktivitätsbezogen. Das heißt, dass die Gemeinkosten sich nicht auf die Einzelkosten, sondern auf die Anzahl der bearbeiteten Vorgänge beziehen. Kosten entstehen hier durch die Geschäftsprozesse, die zur Leistungserstellung durchlaufen werden. Damit bewertet die Prozesskostenrechnung leistungsorientiert: Einzelkosten Gemeinkosten Leistungsmengen Kostenersatz je Mengeneinheit fixe Gemeinkosten Kostenträger Kostenträger Abb. 19: Gemeinkostenverrechnung in der Prozesskostenrechnung Quelle: eigene Darstellung 18

19 2. Das Kostenmanagement umfasst alle Steuerungsmaßnahmen zur frühzeitigen und vorausschauenden Beeinflussung von Kostenstruktur und -verhalten sowie zur Senkung des Kostenniveaus. Es ergänzt die traditionelle Vollkostenrechnung, indem es durch eine langfristige Beeinflussung der Kosten eines Unternehmens dessen Wettbewerbsfähigkeit sichern soll. Es berücksichtigt strategische Problemstellungen sowie den gesamten Lebenszyklus und den Kundennutzen eines Produktes. Das Kostenmanagement gliedert sich in folgende Phasen: Kostenzielsetzung Kostenplanung Kostenverursachung Kostenkontrolle Kostensteuerung 3. Die Prozesskostenrechnung gibt Antworten auf folgende Fragen: a. Welche Leistungen werden in der jeweiligen Kostenstelle erbracht? b. Welche Größen beeinflussen die Kosten der entsprechenden Kostenstelle d. h. was sind die Kostentreiber? c. Was kosten die Leistungen dieser Kostenstelle? d. Welchen Nutzen hat der Kunde aus diesen Leistungen? e. Auf welche Leistungen kann im Einzelnen verzichtet werden, um Kosten zu reduzieren? Eigene Notizen 19

20 22.9 Anhang Literaturverzeichnis: Einführende Literatur: Coenenberg, Adolf G.: Kostenrechnung und Kostenanalyse. 5. Auflage, Landsberg/Lech: Schäffer-Poeschel Verlag, 2003 Fischer, Philip; Gabele, Eduard: Kosten- und Erlösrechnung, 1. Auflage, München: Verlag Franz Vahlen München, 1992 Hardt, Rosemarie: Kostenmanagement - Methoden und Instrumente. 2. Auflage, München, Wien: Oldenbourg Verlag, 2002 Olfert, Klaus: Kostenrechnung. 15. Auflage, Neckargemünd: Friedrich Kiehl Verlag GmbH, 2008 Scherrer, Gerhard, Kostenrechnung: 3. Auflage, Stuttgart: UTB-Verlag, 1999 Wöhe, Günter: Einführung in die allgemeine Betriebswirtschaftslehre. 23. Auflage, München: Verlag Franz Vahlen, 2008 Weiterführende Literatur: Beiderwieden, Arndt, Wagner, Michael: Kosten- und Leistungsrechnung Ein handlungsorientiertes Informations- und Arbeitsbuch. 1. Auflage, Troisdorf: Bildungsverlag 1, 2009 Hungenberg, Harald: Strategisches Management in Unternehmen: Ziele Prozesse Verfahren. 3. Auflage, Wiesbaden: Gabler Verlag, 2004 Quellen: Dolle, Stephan: Kostenmanagement Steigende Bedeutung für Ihre Praxis In: VetContact [ [ ] [ ] 20