4. Zur Verneinung der Erforderlichkeit des Arbeitszimmers bei o.g. Sachverhalt.

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1 FG Nürnberg, Urteil v K 1251/12 Titel: (Kein Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer: Verfassungsmäßigkeit der Nichtabziehbarkeit der tatsächlichen Werbungskosten nach 20 Abs. 9 EStG, Arbeitszimmer nicht erforderlich, Mittelpunkt der betrieblichen und beruflichen Betätigung bei Nutzung des Arbeitszimmer für mehrere Einkunftsarten, qualitativer Mittelpunkt der Tätigkeit bei Vermietung) Normenketten: 20 Abs 9 S 1 EStG Abs 5 S 1 Nr 6b S 1 EStG Abs 5 S 1 Nr 6b S 2 EStG Abs 5 S 1 Nr 6b S 3 EStG Abs 1 S 1 EStG Abs 5 S 1 EStG EStG 2009 Art 3 Abs 1 GG EStG VZ 2010 Orientierungsätze: 1. Das objektive Nettoprinzip steht der Nichtabziehbarkeit der tatsächlichen Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ( 20 Abs. 9 S. 1 HS 2 EStG) nicht entgegen. Die Durchbrechung des Nettoprinzips verstößt nach den vom BVerfG aufgestellten Grundsätzen nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. 2. Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer können nur berücksichtigt werden, wenn dieses für die Tätigkeit (Einkunftserzielung) erforderlich ist. Die Erforderlichkeit bestimmt sich nach objektiven Kriterien. 3. Zur Bestimmung des Mittelpunkts der betrieblichen und beruflichen Betätigung im Sinne des 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b S. 3 HS 2 i.v.m. 9 Abs. 5 S. 1 EStG, wenn der sich bereits im beruflichen Ruhestand befindliche Steuerpflichtige ein häusliches Arbeitszimmer für die Verwaltung einer Beteiligung, für die Verwaltung von Kapitalvermögen, wobei ein guter Teil der Verwaltung auf Kreditinstitute übertragen worden ist, für die Verwaltung von Vermietungseinkünften betreffenden zwei vermietete Objekte im eigengenutzten Haus und einer weiteren Wohnung, für die eine Hausverwaltung bestellt ist, sowie für die "Verwaltung der Alterseinkünfte und der Tätigkeit im Rahmen einer Containervermietung nutzt. 4. Zur Verneinung der Erforderlichkeit des Arbeitszimmers bei o.g. Sachverhalt. 5. Zur Verneinung des Mittelpunkts der beruflichen Betätigung im Arbeitszimmer bei Vermietung von (drei) Wohnungen. 6. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt ( Az. des BFH: VIII B 38/14). 7. Die Revision wurde zugelassen. Das Beschwerdeverfahren wird unter dem Az. VIII R 34/14 als Revisionsverfahren fortgeführt (BFH-Beschluss vom VIII B 38/14, nicht dokumentiert). Schlagworte: Arbeitszimmer, Aufteilung, Belastungsgleichheit, Einkunftsart, erforderlich, Erforderlichkeit, gemischte Aufwendungen, Gesamttätigkeit, Gleichheit, Gleichheitssatz, Häusliches Arbeitszimmer, Kapitalvermögen, Lebenshaltung, Mittelpunkt, Nettoprinzip, notwendig, objektiv, objektives Nettoprinzip, Privat, qualitativ,

2 Rente, sonstige Einkünfte, Typisierung, Verfassungsmäßigkeit, Vermietung, Versorgungsbezug, Werbungskosten, Zuordnung, Zurechnung Fundstellen: BeckRS 2014, EFG 2014, 1103 Tenor 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen. Tatbestand 1 Streitig ist, ob der Kläger Aufwendungen für ein Arbeitszimmer bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sowie bei den Kapitaleinkünften geltend machen kann. 2 Im Jahr 2010 erzielte der Kläger Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Beteiligungseinkünfte), aus Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung sowie sonstige Einkünfte bezüglich Renten und Versorgungsbezügen sowie Containervermietung. 3 In seiner Einkommensteuererklärung 2010 vom machte er Aufwendungen für ein Arbeitszimmer in Höhe von bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sowie Steuerberatungskosten in Höhe von 421 bei den sonstigen Einkünften (Anlage R) geltend. In der mündlichen Verhandlung vom verzichtete der Klägervertreter auf die weitere Geltendmachung der Steuerberatungskosten. Streitig ist daher noch die Abzugsfähigkeit der Kosten für das Arbeitszimmer. 4 Der Kläger erzielte Miete für zwei Wohnungen im 1. und 2. Obergeschoss des ihm gehörenden Anwesens M (110,01 qm bzw. 67,50 qm). Er bewohnt dort das Erdgeschoss (insgesamt 116,31 qm). Das Arbeitszimmer (29 qm) befindet sich ebenfalls im Erdgeschoss. Es verfügt über einen separaten Eingang und ist über zwei Türen von der Wohnräumlichkeit erreichbar, vgl. den vom Kläger vorgelegten Grundriss. Es ist büromäßig ausgestattet mit Büromöbeln (Schreibtisch und Regalen), Telefon, Fax und Kopierer und dient insbesondere der Aufbewahrung sämtlicher Bank-, Versicherungs-, Vermietungs- und Steuerunterlagen des Klägers. Außerdem vermietet der Kläger eine Wohnung im Anwesen T, das von einer Hausverwaltung betreut wird. Zur Begründung der Aufwendungen für das Arbeitszimmer führte der Klägervertreter an, dass das Arbeitszimmer zur Verwaltung der Mietverhältnisse und Mietobjekte genutzt werde. Außerdem finde dort die Verwaltung des Kapitalvermögens statt. Beides stelle den Mittelpunkt der gesamten beruflichen Tätigkeit des Klägers dar. Über einen anderen Arbeitsplatz verfüge er nicht. 5 Das Finanzamt führte aus, dass das Arbeitszimmer nicht erforderlich sei für die Erzielung der Einkünfte. Dieses Tatbestandsmerkmal sei Voraussetzung für die Anerkennung der Aufwendungen nach 4 Abs. 5 S. 1 Nr.6b S.1 i.v.m. 9 Abs. 5 S. 1 EStG. 6 Mit Einkommensteuerbescheid vom setzte das Finanzamt die Einkommensteuer ohne Berücksichtigung der geltend gemachten Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer von sowie weiteren Werbungskosten "Lampen für Büro" von 43,40, mithin unter Kürzung der Werbungskosten um (aufgerundet) fest.

3 7 Hiergegen legte der Kläger mit Schreiben vom Einspruch ein. 8 Mit Änderungsbescheid vom wurden u.a. die sonstigen Einkünfte im Hinblick auf eine doppelt erfasste Rente korrigiert. Außerdem erging auf eine Selbstanzeige des Klägers vom wegen bisher nicht erklärter Einkünfte aus Kapitalvermögen und Veräußerungsgeschäften ein Änderungsbescheid vom Die Kapitalerträge (abzüglich des Sparer-Pauschbetrags) in Höhe von wurden gemäß 32d Abs. 1 EStG besteuert. In den Erläuterungen wurde ausgeführt, dass eine Günstigerprüfung durchgeführt worden sei. Die Prüfung habe ergeben, dass die Besteuerung nach dem allgemeinen Tarif nicht günstiger sei. Die Änderungsbescheide führten nicht zu einer Berücksichtigung des Arbeitszimmers und wurden zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens. 9 Mit Einspruchsentscheidung vom wies das Finanzamt den Einspruch als unbegründet zurück. 10 Der Kläger reichte am (Eingang beim FG) Klage ein und beantragte zuletzt, den Einkommensteuerbescheid vom in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom dahin zu ändern, dass bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die Aufwendungen für das Arbeitszimmer sowie weitere Werbungskosten, insgesamt 3.489, berücksichtigt werden. 11 Zur Begründung wird im Wesentlichen vorgetragen: 12 Der Kläger habe weder für die Vermietungstätigkeit, die Verwaltung der Einkünfte aus Kapitalvermögen sowie der Renten- und Versorgungsbezüge noch für die Containervermietung einen anderen Arbeitsplatz zur Verfügung, so dass nach dem Wortlaut des Gesetzes und Sinn und Zweck desselben der Abzug von Werbungskosten für das häusliche Arbeitszimmer gegeben sei. Das Arbeitszimmer sei objektiv erforderlich und werde nicht für private Zwecke mitbenutzt. Es sei außerdem von Bedeutung, dass es sich nicht um ein typisches Arbeitszimmer handele, da es über einen separaten Eingang verfüge und gleichzeitig nur über zwei Türen von der Wohnräumlichkeit erreichbar sei. 13 Der gesamte Informationsinput und die Investitionsentscheidungen im Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen erfolgten im Arbeitszimmer. Er, der Kläger, initiiere Kapitalanlagen selbst und kontrolliere sie laufend. Die Ergebnisentwicklungen aus der Vermögensverwaltung und dem Containerleasing verfolge er im Arbeitszimmer. Dieses diene notwendigerweise auch der Archivierung der gesamten einkunftsbezogenen Unterlagen. Außerdem befinde sich die gesamte bürotechnische Infrastruktur im Arbeitszimmer. Er nutze das Arbeitszimmer insbesondere für folgende Tätigkeiten: Instandhaltung der Mietobjekte, Mietersuche, Erstellung der Nebenkostenabrechnungen, An- und Verkauf von Wertpapieren, An und Verkauf von Containern, Überprüfung der Renten- und Versorgungsbezüge, Verwaltung der Kommanditbeteiligung am Heizkraftwerk. Nur aus Vereinfachungsgründen seien die gesamten Kosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für das Objekt M geltend gemacht worden. Er erledige diese Arbeiten regelmäßig vormittags von Montag bis Samstag. Er verbringe dazu mindestens 4 Stunden täglich im Arbeitszimmer, wovon mindestens 50 % der Zeit für die Verwaltung der Kapitaleinkünfte und 50 % für die sonstige Vermögensverwaltung verwendet würde. 14 Bezüglich der Kapitaleinkünfte verstoße das Abzugsverbot von Werbungskosten aus 20 Abs. 9 EStG sowohl gegen Art. 2 Abs. 1 GG als auch Art. 3 GG. Hierzu sei ein Verfahren beim Finanzgericht Münster (3 K 1277/11) anhängig. Die Kosten für das Arbeitszimmer seien daher auch im Hinblick auf die Verwaltung des Kapitalvermögens zu berücksichtigen.

4 15 Selbst wenn im Übrigen das Gericht die Auffassung vertreten sollte, dass das Arbeitszimmer nicht zu 100 % beruflich genutzt werde, sei eine Aufteilung der abzugsfähigen Aufwendungen im Schätzungswege geboten. 16 In der mündlichen Verhandlung ergänzte der Klägervertreter, dass das Tatbestandsmerkmal der Erforderlichkeit auch subjektiv zu betrachten sei. Gerade der Kläger habe sich seinen Tätigkeiten in Bezug auf die Einkünfte ganz ausführlich gewidmet. Für die Frage des Mittelpunkts der gesamten beruflichen Tätigkeit müssten alle Tätigkeiten des Klägers in den Blick genommen werden und auch die Ablage und Aufbewahrung der Unterlagen sei mit zu berücksichtigen. 17 Das Finanzamt beantragt Klageabweisung. Zur Begründung führt es aus: 18 Die für das Arbeitszimmer angesetzten Aufwendungen würden der Höhe nach nicht bestritten. Das Arbeitszimmer sei aber nicht erforderlich. Die Verwaltung des Kapitalvermögens sei auf Vermögensverwaltungsabteilungen der Kreditinstitute übertragen worden. Das häusliche Arbeitszimmer diene daher lediglich der Verwaltung der Mietverhältnisse und Mietobjekte. Für die vermietete Eigentumswohnung in T sei ein Verwalter bestellt. Im eigengenutzten Haus seien weder größere Erhaltungsaufwendungen noch Mieterwechsel angefallen. Die vorgetragene zeitlich umfangreiche Nutzung des Arbeitszimmers sei weder nachgewiesen noch glaubhaft, so dass die Kosten nicht abzugsfähig seien. 19 Die Parteien erklärten in der mündlichen Verhandlung übereinstimmend, dass das Verfahren hinsichtlich des BFH-Beschlusses vom , IX R 23/12, nicht zum Ruhen kommen soll. Sie regten darüber hinaus die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung an. 20 Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Niederschrift der mündlichen Verhandlung sowie den Akteninhalt verwiesen. 21 Dem Gericht liegt 1 Band Einkommensteuerakten des Klägers vor. Entscheidungsgründe 22 Die Klage hat keinen Erfolg. 23 Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten ( 100 Abs. 1 FGO). 24 I. Werbungskosten sind nach 9 Abs. 1 S. 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Ein Abzug der Kosten für das Arbeitszimmer ist grundsätzlich bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bzw. den sonstigen Einkünften möglich Soweit der Kläger das Arbeitszimmer auch für die Erzielung von Einnahmen aus Kapitalvermögen vorhält, ist auf 20 Abs. 9 S. 1 HS 2 EStG hinzuweisen. Vorliegend unterlagen sämtliche Kapitalerträge der Abgeltungsteuer nach 32d Abs. 1 EStG (vgl. Günstigerprüfung). Damit ist der Abzug von Aufwendungen für ein Arbeitszimmer bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeschlossen. 26

5 a) Die tatsächlichen Werbungskosten sind im Rahmen der Günstigerprüfung nicht abzuziehen ( 20 Abs. 9 S. 1 EStG). Wenn als Ergebnis der Günstigerprüfung der individuelle Steuersatz anzuwenden ist, bleibt es bei der Anwendung des 20 Abs. 9 S. 1 HS 2 EStG mit der Folge, dass die Werbungskosten nur pauschal mit dem Sparer-Pauschbetrag von 801 berücksichtigt werden können. Hierdurch wird der Kläger nach Auffassung des Senats nicht in seinen Rechten verletzt. Insbesondere wird nicht gegen den Gleichheitssatz nach Art 3 Abs. 1 GG verstoßen. Das objektive Nettoprinzip steht dem Ausschluss des Werbungskostenabzugs nicht entgegen. 27 b) Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Verboten ist auch ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem eine Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen Personenkreis aber vorenthalten wird. Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Nach der Rechtsprechung des BVerfG wird im Bereich des Steuerrechts, insbesondere des Einkommensteuerrechts, die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (BVerfG, Beschluss vom , 2 BvL 2/99, NJW 2006, 2757 m.w.n. zur Tarifbegrenzung des 32 c EStG a.f.) Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit muss darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Besteuerung niedrigerer Einkommen angemessen ausgestaltet werden muss. Dabei muss eine gesetzliche Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne von Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes. Als besonderen sachlichen Grund für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das BVerfG u.a. Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt (BVerfG, Urteil vom , 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210 m.w.n. zur Entfernungspauschale; siehe auch zum Ganzen, BFH, Urteil vom , VI R 10/08, BStBl. II 2011,32). 28 c) Die für die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip. Danach unterliegt der Einkommensteuer grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den (betrieblichen/beruflichen) Erwerbsaufwendungen sowie den (privaten) existenzsichernden Aufwendungen andererseits. Deshalb sind Aufwendungen für die Erwerbstätigkeit gemäß 4, 9 EStG und Existenz sichernde Aufwendungen im Rahmen von Sonderausgaben, Familienleistungsausgleich und außergewöhnlichen Belastungen gemäß 10 ff., 31 f., 33 ff. EStG grundsätzlich steuerlich abziehbar. Im Rahmen des objektiven Nettoprinzips hat der Gesetzgeber des Einkommensteuergesetzes die Zuordnung von Aufwendungen zum betrieblichen bzw. beruflichen Bereich, derentwegen diese Aufwendungen von den Einnahmen grundsätzlich abzuziehen sind, danach vorgenommen, ob eine betriebliche bzw. berufliche Veranlassung besteht (vgl. 4 Abs. 4, 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). 29 Das BVerfG hat bisher offen gelassen, ob das objektive Nettoprinzip, wie es in 2 Abs. 2 EStG zum Ausdruck kommt, Verfassungsrang hat; jedenfalls aber kann der Gesetzgeber dieses Prinzip beim Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen (vgl. BVerfG, Urteil vom , 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, a.a.o. m.w.n.). 30

6 d) Eine besondere Typisierungskompetenz des Gesetzgebers ergibt sich unter dem Gesichtspunkt gemischt veranlasster Aufwendungen. Dabei ist allerdings nicht die tatbestandliche Qualifikation von Aufwendungen nach Maßgabe der einfachgesetzlichen Grundregeln des 4 Abs. 4, 9 Abs. 1 und 12 Nr. 1 EStG maßgeblich, sondern vielmehr eine darüber hinausgehende Bewertung multikausaler und multifinaler Wertungszusammenhänge (BVerfG, Urteil vom , 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, a.a.o.). Unter Anwendung dieser Grundsätze hat das BVerfG mit Urteil vom (2 BvR 301/98, BStBl. II 2010, 162) die beschränkte Absetzbarkeit von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nach 4 Abs. 5 Nr.6b EStG als mit dem Gleichheitssatz des Art.3 Abs. 1 GG vereinbar angesehen und dazu ausgeführt: "Der Gesetzgeber legt der Einkommensteuer das sog. Nettoprinzip zugrunde, nach dem nur das Nettoeinkommen, die Erwerbseinnahmen abzüglich der Erwerbsaufwendungen und der existenzsichernden Aufwendungen, besteuert wird. Der Gleichheitssatz fordert allerdings nicht, dass der Gesetzgeber stets den gewillkürten tatsächlichen Aufwand berücksichtigt, vielmehr kann es auch genügen, dass er für bestimmte Arten von Aufwendungen nur den Abzug eines in realitätsgerechter Höhe typisierten Betrages gestattet. Dies gilt insbesondere, wenn die Erwerbsaufwendungen die Kosten der allgemeinen Lebensführung i.s. des 12 EStG berühren und deshalb zur Klarstellung wie zur Vereinfachung in einem unwiderleglichen Regeltatbestand erfasst werden. Dadurch können zugleich Ermittlungen im Privatbereich eingegrenzt werden." Ebenso kommt den Mehraufwendungen für eine aus beruflichem Anlass begründete doppelte Haushaltsführung insgesamt Mischkostencharakter zu (BVerfG, Urteil vom , 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, a.a.o.; Beschluss vom , 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BStBl II 2003, 534). Für die verfassungsrechtlich gebotene Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit komme es nicht nur auf die Unterscheidung zwischen beruflichem oder privatem Veranlassungsgrund für Aufwendungen, sondern auch auf die Unterscheidung zwischen freier oder beliebiger Einkommensverwendung einerseits und zwangsläufigem, pflichtbestimmtem Aufwand andererseits an (BVerfG, Urteil vom , 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, a.a.o.). 31 e) Die hier streitigen Aufwendungen für die Unterhaltung eines Arbeitszimmers zur Verwaltung der Einkünfte aus Kapitalvermögen sind in ihrer Qualität den Aufwendungen für Wegekosten oder Aufwendungen für doppelte Haushaltsführung vergleichbar. Bei all diesen Aufwendungen, bei denen die Einschränkung des objektiven Nettoprinzips als gerechtfertigt angesehen wird, handelt es sich um Aufwendungen, die in besonderer Form die steuerlich nicht relevante Privatsphäre berühren. Außerdem liegt ein Fall vor, in dem es der Finanzverwaltung an den Möglichkeiten mangelt, die berufliche von der privaten Veranlassung abzugrenzen (BVerfG, Urteil vom , 2 BvR 301/98, a.a.o.). Die Aufwendungen sind untrennbar mit der Vermögenssphäre verwoben; eine abgrenzbare teilweise Zuordnung zur Einkunftssphäre ist regelmäßig nicht möglich. Hierin kann einen Rechtfertigung für die Berücksichtigung von Aufwendungen in lediglich typisierter Form gesehen werden mit der Folge, dass dem Einzelnen u.u. höhere Aufwendungen entstehen können, die sich dann steuerlich nicht mehr auswirken (so FG Rheinland- Pfalz, Urteil vom , 6 K 1295/11, EFG 2013, 932). 32 Nach den vom BVerfG aufgestellten Grundsätzen verstößt die Durchbrechung des Nettoprinzips durch die Regelung des 20 Abs. 9 S. 1 EStG nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Die Beschränkung des Abzugs von Aufwendungen des 20 Abs. 9 EStG auf den Sparer-Pauschbetrag ist im Zusammenspiel mit der Einführung des gesonderten linearen Tarifs von 25 % auf Kapitaleinkünfte sowie den weiteren durch das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 eingeführten Regelungen der Schedulenbesteuerung gerechtfertigt (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteile vom , 6 K 1295/11, a.a.o.). Die Regelungen der Abgeltungssteuer, einschließlich des 20 Abs. 9 S. 1 EStG, sind ein wirksames Instrument, die Komplexität des Steuerrechts zu reduzieren und stellen einen akzeptablen Kompromiss zwischen Vereinfachung auf der einen und materieller Einzelfallgerechtigkeit auf der anderen Seite dar. Damit liegen besondere sachliche Gründe für die Ungleichbehandlung vor (vgl. FG Nürnberg, Urteile vom , 3 K 1045/11, EFG 2012, 1054, und vom , 3 K 448/13, Juris, a.a. z.b. Mertens/Karrenbrock, Die Abgeltungssteuer im Kontext des objektiven und subjektiven Nettoprinzips, DStR 2013, 950. Nach FG Baden-Württemberg,

7 Urteil vom , 9 K 1637/10, EFG 2013, 1041, Revision anh., VIII R 13/13 ist die Regelung in 32d Abs. 6 Satz 1 EStG 2009 verfassungskonform dahingehend auszulegen, dass die tatsächlich entstandenen Werbungskosten jedenfalls dann abzugsfähig seien, wenn der individuelle Steuersatz bereits unter Berücksichtigung nur des Sparer-Pauschbetrags unter 25 % liege.) Höchstrichterliche Rechtsprechung ist zu dieser Thematik - soweit ersichtlich - noch nicht vorhanden. 33 Somit verstößt nach Auffassung des Senats nach den vom BVerfG aufgestellten Grundsätzen die Regelung des 20 Abs. 9 S. 1 EStG nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Aufwendungen für das Arbeitszimmer können daher nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in Ansatz gebracht werden. 34 Letztlich ist die Frage nach der Verfassungskonformität des 20 Abs. 9 S. 1 EStG jedoch nicht entscheidungserheblich, weil die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für das Arbeitszimmer an den einfachgesetzlichen Voraussetzungen des 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b i.v.m. 9 Abs. 5 S. 1 EStG scheitert, unabhängig davon ob die Kapitaleinkünfte in die Betrachtung einbezogen werden oder nicht Soweit der Kläger vorträgt, dass das Arbeitszimmer zur Verwaltung der Beteiligungseinkünfte benötigt wird, ist darauf hinzuweisen, dass diese Aufwendungen nicht bei der Einkommensteuerveranlagung, sondern ggf. im Verfahren der einheitlichen und gesonderten Feststellung geltend zu machen sind ( 179, 180 Abs. 1 Nr.2a AO) Nach alldem steht der Abzug von Aufwendungen für das Arbeitszimmer noch bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sowie bei den sonstigen Einkünften (Alterseinkünften und Containervermietung) in Streit. 37 a) Nach 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b S. 1 i.v.m. 9 Abs. 5 S. 1 EStG stellen Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung sog "kritische" Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten dar. Diese Aufwendungen sind in den Veranlagungszeiträumen ab 2007 dann als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten abziehbar, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf Euro begrenzt. Die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet, 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b S. 2, 3 i.v.m. 9 Abs. 5 S. 1, 52 Abs. 12 S. 9 EStG. 38 b) Der vom Kläger verwendete Raum entspricht dem Typusbegriff des häuslichen Arbeitszimmers. Arbeitszimmer im Sinne von 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b S. 1 i.v.m. 9 Abs. 5 S. 1 EStG ist jeder beruflich oder betrieblich genutzte Arbeitsraum, der nach Lage, Funktion und Ausstattung nahezu ausschließlich der häuslichen büromäßigen Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer bzw. - organisatorischer Arbeiten vom Schreibtisch aus dient (st. Rspr., vgl. Schmidt/Heinicke, EStG-Kommentar, 32. Aufl., 2013, 9 Rz. 185 mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung). Diese Anforderungen erfüllt das vom Kläger genutzte Büro. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig. 39 c) Der Kläger hat keinen anderen Arbeitsplatz im Sinne von 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b S. 2 i.v.m. 9 Abs. 5 S. 1 EStG zur Verfügung, da er sich bereits im beruflichen Ruhestand befindet, so dass die Möglichkeit der Geltendmachung von Werbungskosten für ein häusliches Arbeitszimmer bezüglich der Vermietungseinkünfte und der sonstigen Einkünfte in Frage steht. 40

8 d) Es steht allenfalls der Begrenzungsbetrag in Höhe von in Streit. Der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Klägers (vgl. 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b S. 3 HS 2 i.v.m. 9 Abs. 5 S. 1 EStG) liegt nicht im Arbeitszimmer. 41 Der Mittelpunkt der betrieblichen und beruflichen Betätigung ist nach den tatsächlichen Umständen des Einzelfalls danach zu lokalisieren, wo der Steuerpflichtige seine eigentliche Berufstätigkeit regelmäßig ausübt. Zeitliche Momente treten insoweit in den Hintergrund und haben nur indizielle Bedeutung (Schmidt/Heinicke, EStG-Kommentar, a.a.o., 4 Rz. 594; BMF-Schreiben vom , BStBl. I 2011, 195 Rz. 10). Ein häusliches Arbeitszimmer ist der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Steuerpflichtigen, wenn nach Würdigung des Gesamtbildes der Verhältnisse und der Tätigkeitsmerkmale dort diejenigen Handlungen vorgenommen und Leistungen erbracht werden, die für die konkret ausgeübte betriebliche oder berufliche Tätigkeit wesentlich und prägend sind. Der Tätigkeitsmittelpunkt i. S. d. 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b S. 3 HS 2 EStG bestimmt sich für alle Berufsgruppen nach dem inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkt der betrieblichen und beruflichen Betätigung des Steuerpflichtigen (st. Rspr., vgl. BFH, Urteile vom , VI R 28/02, BStBl. II 2004, 59 und VI R 104/01, BStBl. II 2004, 65). Übt ein Steuerpflichtiger mehrere betriebliche und berufliche Tätigkeiten nebeneinander aus, ist nicht auf eine Einzelbetrachtung der jeweiligen Betätigung abzustellen; vielmehr sind alle Tätigkeiten in ihrer Gesamtheit zu erfassen (vgl. BFH, Urteil vom , VI R 27/02, BStBl. 2004, 771). Bildet das häusliche Arbeitszimmer schließlich den qualitativen Mittelpunkt lediglich einer Einzeltätigkeit oder mehrerer Einzeltätigkeiten, nicht jedoch im Hinblick auf die übrigen, so muss das FG anhand der konkreten Umstände des Einzelfalles wertend entscheiden, ob die Gesamttätigkeit gleichwohl einem einzelnen qualitativen Schwerpunkt zugeordnet werden kann und ob dieser im häuslichen Arbeitszimmer liegt. Abzustellen ist dabei auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung, nicht auf die Vorstellung des betroffenen Steuerpflichtigen (vgl. BFH, Urteil vom , VI R 27/02, a.a.o.). Liegt eine Vollzeitbeschäftigung des Steuerpflichtigen nicht vor, kommt der Höhe der erzielten Einnahmen, das den einzelnen Tätigkeiten nach der Verkehrsauffassung zukommende Gewicht und dem auf die jeweilige Tätigkeit entfallenden Zeitaufwand indizielle Bedeutung für die Bestimmung des Mittelpunkt der einkünfterelevanten Tätigkeiten zu (BFH, Urteile vom , VIII R 5/09, StuB 2012, 523, vom , IV R 19/03, BStBl. II 2005, 212). 42 Ausgehend von diesen Grundsätzen ist im Streitfall zunächst fraglich, ob in die Ermittlung des Mittelpunkts der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Klägers auch die Versorgungs- und Rentenbezüge in die Betrachtung einzubeziehen sind. Diese Bezüge stammen - jedenfalls teilweise - aus einer früher ausgeübten, jetzt quasi "passiven" beruflichen Betätigung des Klägers. Sie stellen zwar steuerpflichtige Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit dar, zu deren Erzielung der Kläger aber keine Tätigkeit zur Erwerbung, Sicherung und Erhalten der Einnahmen entfalten muss. Es sprechen daher aus Sicht des Senats gute Gründe dafür, die Renten- und Versorgungsbezüge bei der Bestimmung des Mittelpunkts der beruflichen Tätigkeit des Klägers außer Ansatz zu lassen und nur tatsächliche aktuelle Betätigungen einzubeziehen (vgl. Niedersächsisches FG, Urteil vom , 12 K 264/09, EFG 2012, 593, Revision anhängig unter VIII R 3/12, wohl auch Niedersächsisches FG, Urteil vom , 8 K 254/11, EFG 2012, 2100, FG Münster, Urteil vom , 10 K 645/08 E, Juris, FG Köln, Urteil vom , 7 K 97/07, EFG 2009, 649). Die Frage kann aber letztlich dahingestellt bleiben, denn im Fall ihrer Berücksichtigung ließe sich angesichts des Verhältnisses der Einnahmen aus den Versorgungs- und Rentenleistungen einerseits und der Vermögensverwaltung andererseits der Mittelpunkt der Betätigung schwerlich im Arbeitszimmer begründen. Die Außerachtlassung der Bezüge führt aber vorliegend zu keinem anderen Ergebnis, denn der Mittelpunkt der beruflichen Betätigung des Klägers liegt auch dann nicht im häuslichen Arbeitszimmer. 43 In die Bestimmung des Mittelpunkts der beruflichen Betätigung sind sämtliche Einkunftsarten einzubeziehen, um eine gleichmäßige steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen für ein häusliches

9 Arbeitszimmer und damit die steuerliche Belastungsgleichheit zu gewährleisten, die eine unterschiedliche Besteuerung allein nach der Einkunftsart verbietet (BFH, Urteil vom , XI R 13/04, BStBl. II 2005, 344, Niedersächsisches FG, Urteil vom , 12 K 264/09, a.a.o.). Die Vermietung stellt die Haupttätigkeit des Klägers dar. Im Zusammenhang mit der Containermiete als auch der Verwaltung der Renten- und Versorgungsbezüge fallen nur relativ geringfügige Tätigkeiten an, die bei der Containermiete sowohl hinsichtlich der Höhe der Einnahmen, des zeitlichen Umfangs oder der Wertigkeit hinter die Vermietungstätigkeit zurücktreten. Bei den Alterseinkünften sind vor allem die Rentenbezugsmitteilungen zu überprüfen, darüber hinaus wurden vom Kläger keine Angaben gemacht. Der Senat geht davon aus, dass die Vermietungstätigkeit als die Haupttätigkeit des Klägers, bezogen auf das gesamte Streitjahr, angesehen werden kann. 44 Abzustellen ist daher auf den Mittelpunkt der Vermietungstätigkeit. Dieser liegt nach der maßgeblichen qualitativen Betrachtungsweise nicht im Arbeitszimmer des Klägers (so Niedersächsisches FG, Urteil vom , 8 K 254/11, a.a.o., FG Münster, Urteil vom , 10 K 645/08 E, a.a.o.). Neben der verwaltungstechnischen Abwicklung der Vermietungstätigkeit, die in dem Arbeitszimmer erfolgt, müssen wesentliche und die Vermietungstätigkeit prägende Betätigungen außerhalb des Arbeitszimmers erfolgen. Insbesondere ist es ausgeschlossen, neue Mieter allein von dem Arbeitszimmer aus zu suchen. Wer neuer Mieter wird, entscheidet sich aufgrund einer Besichtigung der Mieträumlichkeiten, auf die insbesondere die Mietpartei erheblichen Wert legen wird. Ebenso kann eine Beendigung des Mietverhältnisses nicht allein vom Arbeitszimmer aus erfolgen, weil die Wohnung bei Auszug der Mieter abgenommen werden muss. Aber auch während der Laufzeit der Mietverhältnisse und selbst bei Leerstand sind wiederholte Besuche in den verschiedenen Mietobjekten unabdingbar; insbesondere muss sich ein Vermieter einen Überblick über die erforderlichen Reparaturen und notwendigen Investitionen verschaffen. Die Entscheidung, ob und inwieweit Aufwendungen auf die Mietobjekte erfolgen, erfolgt vor Ort, nicht aber in dem Arbeitszimmer. Schließlich kann es gegebenenfalls erforderlich werden, Arbeiten vor Ort zu überwachen. Für das Anwesen T kommt der Teilnahme an der Eigentümerversammlung besondere Bedeutung zu. Alle diese Tätigkeiten sind im Vergleich zu den Verwaltungstätigkeiten, die im Arbeitszimmer des Klägers erledigt werden, qualitativ nicht unwesentlich. Vielmehr handelt es sich ihrerseits um gleichwertige Verwaltungsaufgaben bzw. um die Vermietungstätigkeit prägende Entscheidungen, die vor Ort getroffen werden. Dass im vorliegenden Fall besondere Umstände vorliegen, die ausnahmsweise der Verwaltungstätigkeit des Klägers im Arbeitszimmer ein solch erhebliches Gewicht verleihen, dass der Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit dort liegen könnte, ist weder vorgetragen noch aus den dem Gericht vorliegenden Unterlagen ersichtlich. 45 e) Gleichwohl kommt hier ein Abzug der Kosten für das Arbeitszimmer als Werbungskosten nicht in Betracht, denn das Arbeitszimmer ist für die Tätigkeit des Klägers nicht erforderlich. 46 Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer können nur berücksichtigt werden, wenn dieses für diese Tätigkeit erforderlich ist. Dieses Kriterium ergibt sich zwar nicht unmittelbar aus dem Wortlaut der Vorschrift. Aus dem Sinnzusammenhang der Regelung zur Abzugsfähigkeit von Arbeitszimmern ist jedoch zu folgern, dass ein Aufwendungsabzug nur dann erfolgen darf, wenn das Arbeitszimmer tatsächlich erforderlich für die Einkünfteerzielung ist (so ausdrücklich BFH-Urteil vom , VI R 47/96, BStBl II 1997, 68). Hierdurch wird der Tatsache Rechnung getragen, dass es bei den Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer wegen dessen Belegenheit im Privatbereich des Steuerpflichtigen zu Berührungen mit der Lebensführung kommt. Um einen Missbrauch dergestalt zu vermeiden, dass Kosten der privaten Lebensführung in den beruflichen bzw. betrieblichen Bereich verlagert werden, ist es abweichend vom sonstigen Betriebsausgaben- und Werbungskostenbegriff sachgerecht, insoweit auf die Erforderlichkeit des Aufwandes abzustellen (BFH-Urteil vom , VI R 47/96, a.a.o.; Urteile des Finanzgerichts Nürnberg vom , 3 K 308/11, Juris; des Hessischen Finanzgerichts vom , 13 K 1005/00, EFG 2001, 489 und des Finanzgerichts Hamburg vom , V 13/00, EFG 2006, 60, offen gelassen Hessisches FG, Urteil vom , 1 K 1167/06, Juris). So hat die finanzgerichtliche

10 Rechtsprechung die Erforderlichkeit des Aufwandes für ein häusliches Arbeitszimmer abgelehnt, das für die Verwaltung von zwei Eigentumswohnungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (Urteil des Hessischen FG vom , 13 K 1005/00,a.a.O.) oder für ein neben dem Hauptberuf betriebenes Gewerbe (FG Hamburg, Urteil vom , V 13/00, a.a.o.) geltend gemacht wurde. Für das Vorliegen von Werbungskosten trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast hinsichtlich der tatsächlichen Umstände, die sich steuermindernd auswirken (st. Rspr., vgl. BFH, Urteil vom , VIII R 4/09, BFH/NV 2012, 200, Gräber/Stapperfend, FGO-Kommentar, 7. Aufl., 2010, 96 Rz 51 m.w.n.). 47 Unstreitig ist zwischen den Parteien, dass das Arbeitszimmer jeweils zur Hälfte für die Verwaltung des Kapitalvermögens bzw. die sonstige Vermögensverwaltung genutzt wird. Streitig ist allerdings der tatsächliche Umfang der Nutzung zum Zweck der Einkünfteerzielung durch den Kläger. Dieser kann aber letztlich dahingestellt bleiben, denn nach Auffassung des Senats bestimmt sich die Erforderlichkeit nicht nach subjektiven, sondern nach objektiven Kriterien. 48 Von den drei vermieten Wohnungen ist für das Anwesen T ein Hausverwalter bestellt, so dass der Kläger lediglich für 2 Wohnungen im von ihm selbst genutzten Haus die von ihm geschilderten Arbeiten, wie Nebenkostenabrechnungen oder die Ausführung bzw. Betreuung von Reparaturen durchzuführen hat. Hierfür ist nach den oben dargestellten Grundsätzen und unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls ein Arbeitszimmer nicht erforderlich. Im vom Kläger zitierten Urteil des FG Köln vom , 10 K 944/06, EFG 2011, S. 316 wurden dagegen mehr als 50 Mietverhältnisse in einem außerhäuslichen Arbeitszimmer verwaltet, das nicht unter die Abzugsbeschränkungen des 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b S.1 EStG fällt (BFH, Urteil vom , IX R 56/10, BFH/NV 212, 1776). 49 Die Frage, ob die Aufwendungen für das Arbeitszimmer in einen privat und einen beruflich veranlassten Teil aufgegliedert werden können, stellt sich angesichts der mangelnden Erforderlichkeit des Arbeitszimmers daher nicht (vgl. dazu Niedersächsisches FG, Urteil vom , 8 K 254/11, a.a.o., Vorlagebeschluss an den GrS des BFH vom , IX R 23/12, DStR 2014, 254). 50 f) Selbst bei Einbeziehung der Kapitaleinkünfte in die Betrachtung der Erforderlichkeit, ergibt sich nach Auffassung des Senats kein anderes Ergebnis. Die Verwaltung des Kapitalvermögens des Klägers ist nach seinen eigenen Angaben zu einem guten Teil auf Vermögensverwaltungsabteilungen der Kreditinstitute übertragen worden. Selbst wenn der Kläger die Tätigkeit der Banken aktiv überwacht und begleitet bzw. die Vermögensverwaltung selbst aktiv übernimmt, begründet dies objektiv nicht die Erforderlichkeit eines Arbeitszimmers im Sinne von 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b i.v.m. 9 Abs. 5 S. 1 EStG. Substantiierte Angaben hierzu hat der Kläger nicht beigebracht. 51 II. Gründe für die Zulassung der Revision nach 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor. Die Entscheidung des Senats stützt sich ganz wesentlich auf die Rechtsgrundsätze des BFH in dem Urteil vom , VI R 47/96, a.a.o. 52 III. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen, weil er unterlegen ist, 135 Abs. 1 FGO.