Tax Alert. Erste Umsetzung von BEPS in nationales Recht verabschiedet.

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1 Dezember 2016 Tax Alert. Erste Umsetzung von BEPS in nationales Recht verabschiedet. Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen vom Bundestag und Bundesrat verabschiedet. Am 1. Dezember 2016 haben der Bundestag und am 16. Dezember 2016 der Bundesrat das Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen ( BEPS 1- Umsetzungsgesetz ) verabschiedet. Es handelt sich hierbei um den ersten Schritt des deutschen Steuergesetzgebers zur Umsetzung der von der OECD im Auftrag der G20 (bestehend aus den 19 wirtschaftlich stärksten Nationen der Welt und der Europäischen Union) entwickelten Han d- lungsempfehlungen zur Bekämpfung von Gewinnkürzungen und Gewinnverlageru n- gen ( Base Erosion and Profit Shifting, BEPS ) in innerstaatliches Steuerrecht. Wesentliches Ziel des BEPS 1-Umsetzungsgesetz ist es vor diesem Hintergrund, einzelne Lösungsvorschläge zu BEPS-Aktionspunkten und EU-rechtliche Vorgaben umzusetzen. Der Fokus liegt insbesondere auf den BEPS-Aktionspunkten 5 (Arbeiten gegen schädlichen Steuerwettbewerb) und 13 (Verrechnungspreisdokumentation und Country-by-County-Reporting) sowie auf EU-rechtlichen Vorgaben zum automatischen Informationsaustausch über grenzüberschreitende steuerliche Vorbescheide und Vorabverständigungsverfahren (sog. Tax Rulings) über Verrechnungspreise zwischen international verbundenen Unternehmen (unten 1). Daneben will der Gesetzgeber die Gelegenheit nutzen, um aus Sicht der Finanzverwaltung unliebsame neuere BFH-Rechtsprechung im Bereich des internationalen Steuerrechts (unten 2) und der Gewerbesteuer zu korrigieren (unten 3) sowie Maßnahmen einzuführen, durch die bestimmte Steuergestaltungen zukünftig verhindert werden sollen (unten 4). Inhalt 1 Erste Umsetzung von BEPS-Maßnahmen in nationales Steuerrecht Weitere Änderungen im internationalen Steuerrecht Verschärfungen im Bereich der Gewerbesteuer.12 4 Verhinderung von aus Sicht des Gesetzgebers unerwünschten Gestaltungsmöglichkeiten...13 Ansprechpartner...18 Es ist davon auszugehen, dass weitere Gesetze zu den anderen BEPS Maßnahmen folgen werden, sobald die Vorarbeiten auf nationaler Ebene (Bund und Länder) und auf internationaler Ebene (OECD und EU) abgeschlossen sind. Das verabschiedete BEPS 1-Umsetzungsgesetz geht über die im Regierungsentwurf ( RegE ) vorgesehenen Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen ins Ausland deutlich hinaus. Daneben wurden rein technische Korrekturen sowie Maßnahmen zur Entlastung der Steuerzahler aufgenommen, insbesondere höhere (Grund- und Kinder-) Freibeträge. Die Änderungen in AO, EStG, KStG und GewStG können in unserer Lesefassung nachvollzogen werden. Tax Alert. Erste Umsetzung von BEPS in nationales Recht verabschiedet. 1

2 1 Erste Umsetzung von BEPS-Maßnahmen in nationales Steuerrecht 1.1 Erweiterung der Mitwirkungspflichten bei Sachverhalten mit Auslandsbezug Die Aufzeichnungspflichten von multinationalen Unternehmen im Bereich der Verrechnungspreise werden durch eine Änderung von 90 Abs. 3 AO erweitert, die auf dem BEPS-Aktionspunkt 13 Verrechnungspreisdokumentation und Country-by-County-Reporting beruht. Die Verrechnungspreisdokumentation besteht zukünftig aus einer Stammdokumentation (sog. Master File ), einer landesspezifischen, unternehmensbezogenen Dokumentation (sog. Local File ) und einem länderbezogenen Bericht (sog. Country-by-Country- Report - CbCR ). Mit der Einführung des CbCR und der entsprechenden Mitteilungspflichten in einem neuen 138a AO werden zugleich die Mindes t- standards und Berichtspflichten umgesetzt, die sich durch die Änderung der EU-Amtshilferichtlinie am 3. Juni 2016 ergeben Stammdokumentation Gewerbliche Unternehmen, die einer multinationalen Unternehmensgruppe angehören und einen Vorjahresumsatz von mindestens EUR 100 Mio. erzielt haben, werden verpflichtet, eine Stammdokumentation über das Unternehmen zu erstellen. Die Stammdokumentation soll einen Überblick über die Art der weltweiten Geschäftstäti g- keit der Unternehmensgruppe und über die von ihr angewandte Systematik der Verrechnungspreisbestimmung geben ( 90 Abs. 3 Satz 3 AO n.f.). Darzustellen sind: der Organisationsaufbau (Rechts- und Eigentumsstruktur) und die geografische Verteilung der Gesellschaften und Betriebsstätten, die Geschäftstätigkeit, die Gesamtstrategie für die Nutzung von im materiellen Werten in der Wertschöpfungskette, insbesondere hinsichtlich der Entwicklung, des Eigentums und der Verwertung, sowie die Art und Weise der Finanzierung. Eine multinationale Gruppe in diesem Sinne besteht aus mindestens zwei in verschiedenen Staaten ansässigen Gesellschaften oder aus einer Gesellschaft, die über mindestens eine Betriebsstätte in einem anderen Staat tätig wird ( 90 Abs. 3 Satz 4 AO n.f.). Durch die zusätzlichen Informationen soll die Finanzverwaltung die Verrechnungspreispolitik des Unternehmens in ihrem wirtschaftlichen, rechtlichen, finanziellen und steuerlichen Zusammenhang be s- ser verstehen und beurteilen können Landesspezifische und unternehmensbezogene Dokumentation Die bestehenden Pflichten zur Erstellung einer lokalen Verrechnungspreisdokumentation werden an die OECD-Empfehlungen zum BEPS-Aktionspunkt 13 angepasst. Die landesspezifische und unternehmensbezogene Dokumentation soll zukünftig in eine Sachve r- Tax Alert. Erste Umsetzung von BEPS in nationales Recht verabschiedet. 2

3 haltsdokumentation und eine Angemessenheitsdokumentation unterteilt werden. Zu dokumentieren sind im Rahmen der Angemessenheitsdokumentation neben den vereinbarten Verrechnungspreisen und Bedingungen sowie deren wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen auch der Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung, die Auswahl und Anwendung der verwendeten Verrechnungspreismethoden und die dabei verwendeten Fremdvergleichsdaten ( 90 Abs. 3 Satz 2 AO n.f.). Diese Informationen werden bereits in den Verwaltungsgrundsätze n- Verfahren 1 als Bestandteil der Verrechnungspreisdokumentation gefordert, so dass sich der Änderungsbedarf für die Steuerpflichtigen und die entsprechenden Mehrbelastungen in Grenzen halten dürfte Länderbezogener Bericht CbCR In Deutschland ansässige Unternehmen, die die Konzernobergesel l- schaft einer multinationalen Unternehmensgruppe mit einem konsolidierten Umsatz von mehr als EUR 750 Mio. sind, haben zusätzlich zu Master File und Local File auch einen länderbezogenen Bericht (CbCR) zu erstellen, der an das BZSt zu übermitteln ist ( 138a Abs. 1 AO n.f.). Gehört eine in Deutschland ansässige Gesellschaft zu einem ausländischen Konzern, so ist diese Gesellschaft grundsätzlich weder verpflichtet, einen CbCR für den Gesamtkonzern zu erstellen noch einen solchen zu übermitteln. Etwas anderes gilt alle r- dings, wenn eine deutsche Konzerngesellschaft von einer ausländischen Konzernobergesellschaft beauftragt wird (sog. beauftragte Gesellschaft), den CbCR des ausländischen Konzerns an das BZSt zu übermitteln ( 138a Abs. 3 AO n.f.), oder sie besonderen Mitwirkungspflichten unterliegt ( 138a Abs. 4 AO n.f., siehe unten). Die Übermittlung hat grundsätzlich spätestens ein Jahr nach Ablauf des Wirtschaftsjahres zu erfolgen, für das der CbCR zu erstellen ist ( 138a Abs. 6 Satz 2 AO n.f.). Im Einzelnen: Inhalte: Der Report gliedert sich in drei Abschnitte. In einer Übersicht ist darzustellen, wie sich die Geschäftstätigkeiten des Konzerns auf die Staaten verteilen, in denen der Konzern tätig ist. Ausgehend vom Konzernabschluss sind daneben zehn verschiedene Kennzahlen darzustellen, u.a. Umsatzerlöse und sonstige Erträge mit Dritten und getrennt davon mit nahestehenden Unternehmen, Jahresergebnis vor Ertragsteuern und im Wirtschaftsjahr gezahlte Ertragsteuern ( 138a Abs. 2 Nr. 1 AO n.f.). In einem zweiten Abschnitt sollen alle Unternehmen und Betriebsstätten nach Staaten getrennt aufgelistet werden, die in der Übersicht enthalten sind. Für die Unternehmen und Betriebsstätten sollen die wichtigsten Geschäftstätigkeiten angegeben werden ( 138a Abs. 2 Nr. 2 AO n.f.). Diese Regelung berücksichtigt die Empfehlungen in Anhang III des OECD Abschlussberichts zu BEPS-Aktionspunkt 13. Im dritten und letzten Abschnitt sind solche Informationen darzustellen, die nach Auffassung der Konzernobergesellschaft für das Ver- 1 Vgl. BMF-Schreiben vom 12. April 2005, betr. Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung zw ischen nahestehenden Personen mit grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen in Bezug auf Ermittlungs- und Mitw irkungspflichten, Berichtigungen sowie auf Verständigungs- und EU-Schiedsverfahren (Verwaltungsgrundsätze-Verfahren), BStBl. I 2005, S Tax Alert. Erste Umsetzung von BEPS in nationales Recht verabschiedet. 3

4 ständnis der beiden vorgenannten Abschnitte erforderlich sind ( 138a Abs. 2 Nr. 3 AO n.f.). Besondere Mitwirkungspflichten bei ausländischen Konzernen: Erhält das BZSt den CbCR eines Konzerns mit einer ausländischen Konzernobergesellschaft nicht, sind vereinfacht alle inländischen Konzerngesellschaften zur Übermittlung verpflichtet (sog. secondary mechanism ). Soweit der CbCR einer inländischen Konzerngesellschaft nicht vorliegt und diese auch die entsprechenden Informationen nicht beschaffen kann, hat sie dies dem BZSt mitzuteilen und alle verfügbaren und beschaffbaren Informationen innerhalb der Jahresfrist von 138a Abs. 6 Satz 1 AO n.f. zu übermitteln. Die Übermittlungsfrist verlängert sich für die inländische Konzerngesellschaft auf einen Monat nach Bekanntwerden der Nichtübermittlung, wenn die inländische Konzerngesellschaft davon ausgehen konnte, dass der CbCR fristgerecht übermittelt wurde und der CbCR ohne Verschulden der inländischen Konzerngesellschaft nicht übermittelt wurde ( 138a Abs. 4 AO Satz 4, Abs. 6 Satz 2 AO n.f.). Erweiterung von Steuererklärungspflichten: Um der Finanzverwaltung die Identifikation der zur Abgabe des CbCR verpflichteten Gesellschaft zu ermöglichen, sind zusätzliche steuerliche Erklärungspflichten vorgesehen ( 138a Abs. 5 Satz 1 AO n.f.). Inländische Unternehmen mit einer ausländischen Konzernobergesellschaft müssen angeben, bei welcher Finanzbehörde und von welchem Unternehmen der CbCR abgegeben wird ( 138a Abs. 5 Satz 2 AO n.f.). Andernfalls soll die betreffende deutsche Konzerngesellschaft selbst zur fristgerechten Übermittlung des CbCR verpflichtet sein ( 138a Abs. 5 Satz 3 AO n.f.). Datenaustausch: Die Übermittlung des länderbezogenen Berichts an das BZSt hat nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz per Datenfernübertragung zu erfolgen ( 138a Abs. 6 Satz 3 AO n.f.). Ausweislich der Gesetzesbegründung geht der Gesetzgeber allerdings davon aus, dass eine Übergangslösung notwendig sein wird, bis die technischen Voraussetzungen hierfür umgesetzt sind. Das BZSt wird ermächtigt, CbCRs ausländischer Konzerne, die es von ausländischen Finanzverwaltungen erhalten hat, an die zuständigen deutschen Finanzbehörden zu übermitteln ( 138a Abs. 7 Satz 1 AO n.f.). Vorbehaltlich des Abschlusses der notwendigen völkerrechtlichen Vereinbarungen wird das BZSt auch ermächtigt, die CbCRs inländischer Unternehmen an die zuständigen ausländischen Behörden zu übermitteln ( 138a Abs. 7 Satz 2 AO). Grundlage für den automatischen Informationsaustausch mit ausländischen Behörden ist eine vom BZSt am 27. Januar 2016 unterzeichnete Verwaltungsvereinbarung (sog. CbC MCAA), die bis zum 7. Dezember 2016 bereits 50 Staaten unterzeichnet haben. Sie soll durch eine Neuregelung im Amtshilfegesetz auch die er- Tax Alert. Erste Umsetzung von BEPS in nationales Recht verabschiedet. 4

5 forderliche gesetzliche Grundlage erhalten ( 7 Abs. 10 EU- AHiG). Verstöße gegen die Mitteilungspflicht nach 138a AO n.f. können mit einer Geldbuße bis zu EUR geahndet werden, 379 Abs. 4 AO n.f. Der Bußgeldrahmen wurde im Vergleich zum RegE um EUR angehoben Ermächtigung für Rechtsverordnungen und flankierende Regelungen Inhalt und Umfang der Verrechnungspreisdokumentation insbesondere Angaben zur Stammdokumentation und landesspezifischen, unternehmensbezogenen Dokumentation sollen in der GAufzV näher konkretisiert werden. Hierzu soll die GAufzV entsprechend den Empfehlungen in Anhang II des OECD Abschlussberichts zu BEPS- Aktionspunkt 13 weiter konkretisiert werden ( 90 Abs. 3 Satz 11 AO). Die Änderungen der GAufzV sind allerdings nicht Teil des vo r- liegenden Gesetzes. Flankierend zu den Änderungen in 90 Abs. 3 AO und der Neuregelung in 138a AO werden die Voraussetzungen für eine Schätzung nach 162 Abs. 3 Satz 1 und Abs. 4 Satz 1 AO wegen Verstoßes gegen die Mitwirkungspflichten gem. 90 Abs. 3 AO präzisiert und ein Verstoß gegen die Mitteilungspflichten nach 138a AO als Steuerordnungswidrigkeit qualifiziert ( 379 Abs. 2 Nr. 1c AO) Zeitliche Anwendung Die Änderungen zu den Mitwirkungspflichten in 90 Abs. 3 AO sollen erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden sein, die nach dem 31. Dezember 2016 beginnen ( 22 Abs. 1 Satz 4 EGAO n.f.). Die Erstellung von CbCRs ist für Wirtschaftsjahre vorgesehen, die nach dem 31. Dezember 2015 beginnen ( 31 Satz 1 EGAO n.f.). Die besonderen Mitwirkungspflichten bei ausländischen Konzernen ( 138a Abs. 4 AO n.f.) und die Erweiterung der Steuererklärungspflichten ( 138a Abs. 5 AO n.f.) sollen dagegen erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden sein, die nach dem 31. Dezember 2016 beginnen ( 31 Satz 2 EGAO n.f.). Durch diese gestufte zeitliche Anwendung soll eine angemessene Übergangsfrist eingeräumt werden. 1.2 Automatischer Informationsaustausch von sog. Tax Rulings Der Europäische Rat hat am 8. Dezember 2015 als Teil des EU - Maßnahmenpakets zur Steuertransparenz eine Änderung der EU- Amtshilferichtlinie 2 beschlossen. Die Änderung soll einen automatischen Informationsaustausch innerhalb der Europäischen Union über grenzübe r- schreitende steuerliche Vorbescheide und Vorabverständigungen über Ve r- rechnungspreise zwischen international verbundenen Unternehmen (sog. Tax Rulings ) ermöglichen. Mit diesen Änderungen soll gleichzeitig BEPS- Aktionspunkt 5 Arbeiten gegen schädlichen Steuerwettbewerb Rechnung getragen werden. 2 Vgl. Richtlinie (EU) 2015/2376 des Rates vom 8. Dezember 2015 zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU bezüglich der Verpflichtung zum automatischen Austausch von Informationen im Bereich der Besteuerung, ABI. Nr. L 332 S.1. Tax Alert. Erste Umsetzung von BEPS in nationales Recht verabschiedet. 5

6 Positiv fällt auf, dass die an die EU-Kommission zu übermittelnden Informationen gegenüber den zwischen den Mitgliedstaaten auszutauschenden Informationen deutlich zurückfallen. Im Einzelnen ist der automatische Austausch von Tax Rulings wie folgt geregelt: Art des Informationsaustausches Der Informationsaustausch soll regelmäßig auf Basis vorher festgelegter Parameter erfolgen. Eine anlassbezogene Übermittlung von Informationen, etwa aufgrund eines vorherigen Ersuchens, ist nicht vorgesehen ( 2 Abs. 2 EUAHiG n.f.) Erfasste Tax Rulings Das BEPS 1-Umsetzungsgesetz definiert die erfassten Tax Rulings wie folgt: Bei Grenzüberschreitenden Vorbescheiden handelt es sich um Vereinbarungen, steuerliche Mitteilungen oder andere Maßnahmen mit ähnlicher Wirkung, die von oder im Namen einer deutschen Behörde (auf Bundes -, Landesoder Gemeindeebene) für eine Person oder Personengruppe erteilt werden. Auf die tatsächliche Verwendung kommt es nicht an. In einem Vorbescheid nimmt die Behörde zur Auslegung oder Anwendung einer steuerrechtlichen Rechtsoder Verwaltungsvorschrift auf Bundes -, Landes- oder Gemeindeebene im Hinblick auf eine grenzüberschreitende Transaktion Stellung. Der Empfänger des Vorbescheids muss nicht unmittelbar an der Transaktion beteiligt sein ( 2 Abs. 3 Satz 3 EUAHiG n.f.). Grenzüberschreitende Transaktionen im vorgenannten Sinne sind dabei insbesondere Transaktionen, bei denen jedenfalls eine beteiligte Partei auch in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist ( 2 Abs. 7 und Abs. 8 EUAHiG n.f.). Von der Regelung sind auch solche Vorbescheide erfasst, die erst im Rahmen einer Außenprüfung erteilt werden ( 2 Abs. 3 Satz 2 EUAHiG n.f.). Der Begriff der Vorabverständigung über die Verrechnungspreisgestaltung wird ebenfalls gesetzlich definiert. Es handelt sich um Vereinbarungen, Mitteilungen sowie andere Maßnahmen mit ähnlicher Wirkung, die von oder im Namen einer deutschen Behörde getroffen, geändert oder erneuert werden. Sie sind für eine bestimmte Person oder eine Gruppe von Personen bestimmt, die sich hierauf berufen können. Eine solche Verständigung legt im Vorfeld grenzüberschreitender Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen geeignete Kriterien zur Bestimmung der Verrechnungspreise für die betreffenden Transaktionen fest oder regelt die Zuweisung von Gewinnen an eine Betriebsstätte ( 2 Abs. 4 EUAHiG n.f.). Auf die tatsächliche Verwendung der Vorabverständigung kommt es nicht an. Grenzüberschreitende Transaktion im vorgenannten Sinne sind Transaktionen, bei denen jedenfalls eine beteiligte Partei auch in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist oder bei denen sich aus mindestens einer Transaktion grenzüber- Tax Alert. Erste Umsetzung von BEPS in nationales Recht verabschiedet. 6

7 schreitende Auswirkungen ergeben ( 2 Abs. 8 EUAHiG n.f.). Unternehmen sind verbundene Unternehmen im o.g. Sinne, wenn (a) ein Unternehmen unmittelbar oder mittelbar an der Geschäftsleitung, der Kontrolle oder dem Kapital eines anderen Unternehmens beteiligt ist oder (b) ein und dieselbe Person unmittelbar oder mittelbar in diesem Sinne an den beiden betroffenen Unternehmen beteiligt ist ( 2 Abs. 5 EUAHiG n.f.). Als Verrechnungspreis werden solche Preise definiert, zu denen ein Unternehmen materielle oder i m- materielle Güter auf verbundene Unternehmen überträgt oder Dienstleistungen für ein verbundenes Unternehm en erbringt ( 2 Abs. 6 EUAHiG n.f.). Zu den erfassten Tax Rulings zählen ausweislich der Gesetzesb e- gründung neben verbindlichen Auskünften isv. 89 Abs. 2 AO auch verbindliche Zusagen gem. 204 AO und unilaterale Vorabzusagen über Verrechnungspreise zur Umsetzung von Vorabverständigungs - verfahren isv. 178a Abs. 1 AO Zu übermittelnde Informationen Zu den Informationen, welche die Finanzverwaltungen der Mitglie d- staaten auszutauschen haben, zählen insbesondere ( 7 Abs. 7 EU- AHiG n.f.): (i) (ii) (iii) (iv) Angaben zur Person und ggf. zur Personengruppe; Inhaltszusammenfassung einschließlich einer kurzen Beschreibung der Geschäftstätigkeiten oder Transaktionen, soweit dies nicht zur Preisgabe eines Handels -, Gewerbeoder Berufsgeheimnisses oder eines Geschäftsverfahrens oder zur Preisgabe von Informationen führt, die die öffentliche Ordnung verletzen würde; Geltungsdauer des Tax Rulings; Beschreibung der bei der Verrechnungspreisermittlung zugrunde gelegten Kriterien und Verfahren. Soweit es sich um Tax Rulings handelt, an deren Abschluss Drittstaaten beteiligt waren, werden die Informationen an die anderen Mitgliedstaaten nur übermittelt, wenn eine Weitergabe im betreffenden Steuerabkommen mit dem Drittstaat erlaubt ist und die zuständige Behörde des Drittstaates zustimm t ( 7 Abs. 5 Satz 2 EUAHiG n.f.). Wird diese Zustimmung nicht erteilt, sollen allerdings zumi n- dest die Informationen, die im Antrag auf Erteilung des betreffenden Tax Rulings enthalten sind, von dem betreffenden Mitgliedstaat an andere Mitgliedstaaten übermittelt werden ( 7 Abs. 5 Satz 3 EUA- HiG n.f.) Zeitlicher und sachlicher Anwendungsbereich Zu übermitteln sind alle Tax Rulings, die nach dem 31. Dezember 2016 erteilt, getroffen, geändert oder erneuert werden ( 7 Abs. 3 EUAHiG n.f.). Tax Alert. Erste Umsetzung von BEPS in nationales Recht verabschiedet. 7

8 Für Tax Rulings, die zwischen dem 1. Januar 2012 und dem 31. Dezember 2016 erteilt, getroffen, geändert oder erneuert wurden, gilt Folgendes: (i) (ii) In 2012 oder 2013 erteilte, getroffene, geänderte oder erneuerte Tax Rulings sind nur dann zu übermitteln, wenn das Tax Ruling am 1. Januar 2014 noch gültig war ( 7 Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 EUAHiG n.f.). Informationen zu Tax Rulings, die zwischen dem 1. Januar 2014 und dem 31. Dezember 2016 erteilt, getroffen, geändert oder erneuert wurden, werden unabhängig von ihrer Gültigkeit mit Inkrafttreten des BEPS 1 Umsetzungsgesetzes der Übermittlungspflicht unterworfen ( 7 Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 EUAHiG n.f.). Von der Übermittlungspflicht sind allerdings solche Tax Rulings ausgenommen, die vor dem 1. April 2016 an Pers o- nen/personengruppen erteilt wurden, deren gruppenweiter Jahresnettoumsatz im Vorjahr niedriger als EUR 40 Mio. war und die nicht hauptsächlich Finanz- und Investitionstätigkeiten ausüben ( 7 Abs. 4 Sätze 3 und 4 EUAHiG n.f.). Was unter Finanz- und Investitionstätigkeiten zu verstehen ist, erschließt sich weder aus dem Gesetzestext noch aus der Gesetzesbegründung unmittelbar. 2 Weitere Änderungen im internationalen Steuerrecht 2.1 Beseitigung von Unsicherheiten bei der Auslegung und Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen Bestehende Unsicherheiten bei der Auslegung und Anwendung von Doppe l- besteuerungsabkommen sollen durch Änderungen in 50d Abs. 9 EStG und Einführung von 50d Abs. 12 EStG n.f. beseitigt; für die Umsetzung bestimmter DBA-Verwaltungsvereinbarungen soll eine Rechtsgrundlage geschaffen werden. Der ursprünglich vorgesehene Vorrang des Fremdvergleichsgrundsatzes gem. 1 AStG (vgl. hierzu unseren Tax Alert aus Juni 2016) wird nicht umgesetzt Präzisierung der unilateralen Switch-over-Klausel in 50d Abs. 9 EStG Die Switch-over-Klausel in 50d Abs. 9 EStG wird präzisiert. Die Regelung hat bereits bisher angeordnet, dass auf bestimmte ausländische Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen eine im DBA vorgesehene Freistellungsmethode nicht anzuwenden ist, wenn die betreffenden Einkünfte im Quellenstaat aufgrund einer unterschiedl i- chen Auslegung von Bestimmungen des Abkommens nicht oder nur begrenzt besteuert werden (sog. DBA-Qualifikationskonflikt). In diesem Fall sind die ausländischen Einkünfte in die inländische Steuerbemessungsgrundlage einzubeziehen und etwaige ausländische Steuern anzurechnen. Die Regelung in 50d Abs. 9 EStG soll zukünftig bereits dann greifen, wenn lediglich Teile der ausländischen Einkünfte (und nicht die gesamten Einkünfte), zb. aus bestimmten Quellen oder Transaktionen, aufgrund eines DBA-Qualifikationskonflikts im Ausland nicht oder nur gering besteuert werden. Tax Alert. Erste Umsetzung von BEPS in nationales Recht verabschiedet. 8

9 Mit dieser Änderung reagiert der Gesetzgeber auf eine abweichende Rechtsprechung des BFH, der in Bezug auf 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG entschieden hat, 3 dass eine Freistellung der Einkünfte unbeschadet des angeordneten Rückfalls des Besteuerungsrechts auch dann zu gewähren ist, wenn der andere Vertragsstaat das ihm abkommensrechtlich zugewiesene Besteuerungsrecht an den Einkünften im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht nur für einen Teil der Einkünfte wahrnimmt. Die Neuregelung soll am 1. Januar 2017 in Kraft treten (Art. 19 Abs. 2 ivm. Art. 8 BEPS 1-Umsetzungsgesetz) Besteuerung grenzüberschreitender Abfindungszahlungen Mit Urteil vom 10. Juni 2015 (I R 79/13, BStBl II 2016, 326) hat der BFH entschieden, dass Abfindungen an einen im Ausland ansäss i- gen ehemaligen Arbeitnehmer anlässlich der Beendigung eines inländischen Dienstverhältnisses unter einem DBA grundsätzlich nur im Ansässigkeitsstaat zu besteuern seien, weil es sich insoweit nicht um ein zusätzliches Entgelt für die frühere Tätigkeit handele. Daran ändere auch eine Konsultationsvereinbarung mit dem Ansässigkeitsstaat nichts, wonach zur Vermeidung unversteuerter Einkünfte der frühere Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht habe. Der Urteilsfall betraf das DBA mit der Schweiz, vergleichbare Vereinbarungen wurden allerdings auch mit Belgien, Luxemburg, Niede r- lande und Österreich sowie dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland getroffen. Der neue 50d Abs. 12 EStG verhindert, dass Deutschland auch in diesen Fällen durch ein DBA an der Ausübung des Besteuerungsrechts gehindert ist. 50d Abs. 12 Satz 1 EStG n.f. fingiert, dass Abfindungen, die anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses gezahlt werden, für Zwecke der Anwendung eines DBA als ein für eine frühere Tätigkeit geleistetes zusätzliches Entgelt gelten. Trifft das DBA für solche Abfindungen in einer gesonderten Vorschrift (Konsultationsvereinb a- rung) ausdrücklich eine von Satz 1 abweichende Regelung, soll 50d Abs. 12 Satz 2 EStG n.f. sicherstellen, dass diese abweichende Regelung anzuwenden bleibt. Satz 3 regelt schließlich den Rückfall des Besteuerungsrechts im Falle eines negativen Qualifikationskonflikts Schaffung einer innerstaatlichen Rechtsgrundlage für die Umsetzung bestimmter DBA-Verwaltungsvereinbarungen Mit 2 Abs. 3 AO n.f. werden die innerstaatlichen Rechtsgrundlagen in Form zweier Verordnungsermächtigungen zu Gunsten des BMF geschaffen. Vorgesehen ist zum einen die Ermächtigung zum Erlass von Verordnungen, nach denen Deutschland von der Freistellungs - zur Anrechnungsmethode wechseln darf, wenn Deutschland Ansässigkeitsstaat ist und das betreffende DBA dies vorsieht ( 2 Abs. 3 Nr. 1 AO n.f.). Das BMF soll daneben ermächtigt werden, auch Rechtsverordnu n- 3 Vgl. BFH-Urteile vom 20. Mai 2015, I R 68/15, BFHE 250, S. 96, und I R 69/14, BFH/NV 2015, S Tax Alert. Erste Umsetzung von BEPS in nationales Recht verabschiedet. 9

10 gen zur Anwendung der sog. Kassenstaatsklausel im Rahmen von Verwaltungsvereinbarungen mit ausländischen Behörden zu erlassen. Dies soll die Anwendung der Kassenstaatsklausel auf Fälle e r- möglichen, in denen öffentliche Aufgaben in privatrechtlicher Rechtsform erledigt werden ( 2 Abs. 3 Nr. 2 AO n.f.). Die Ergänzungen in 2 Abs. 3 AO n.f. sollen am 1. Januar 2017 in Kraft treten (Art. 19 Abs. 2 ivm. Art. 2 BEPS 1-Umsetzungsgesetz). 2.2 Vermeidung eines Doppelabzugs von Betriebsausgaben bei Pe r- sonengesellschaften Durch Einführung eines neuen 4i EStG n.f. soll zukünftig dem doppelten Abzug von Sonderbetriebsausgaben bei Personengesellschaften entgegengewirkt werden. Die Neuregelung nimmt Sachverhalte ins Visier, in denen Refinanzierungszinsen sowohl in Deutschland als Sonderbetriebsausgaben als auch im Ausland beim Gesellschafter (als eigene Aufwendungen) geltend gemacht werden. Technisch wurde das Abzugsverbot wie folgt umgesetzt: Nach 4i Satz 1 EStG n.f. dürfen die Aufwendungen des Gesellschafters einer Personengesellschaft im Inland nicht als Sonderbetriebsausgaben abgezogen werden, soweit diese Aufwendungen auch die Steuerbemessungsgrundlage in einem anderen Staat mindern. Der Betriebsausgabenabzug wird gleichwohl gewährt, wenn diese Aufwendungen Erträge mindern, die bei demselben Steuerpflichtigen (dem Gesellschafter der Personengesellschaft) sowohl in Deutschland als auch in dem anderen Staat der tatsächlichen Besteuerung unterliegen ( 4i Satz 2EStG n.f.). Die Nachweispflicht obliegt insoweit dem Steuerpflichtigen. Für die Anwendung der beiden vorgenannten Regelungen soll ausweislich der Gesetzesbegründung eine zeitliche Übereinstimmung weder hinsichtlich des Doppelabzugs noch hinsichtlich der Besteuerung der Erträge im anderen Staat erforderlich sein: Das Abzugsverbot greift auch dann, wenn der Abzug im anderen Staat in einem anderen Veranlagungszeitraum geltend gemacht wurde bzw. wird. Kann nachgewiesen werden, dass die entsprechenden Erträge im anderen Staat in einem vorhergehenden oder einem nachfolgenden Veranlagungszeitraum steuerpflichtig sind, bleibt für das Abzugsverbot kein Raum. Die Neuregelung soll am 1. Januar 2017 in Kraft treten (Art. 19 Abs. 2 ivm. Art. 8 BEPS 1-Umsetzungsgesetz). 2.3 Eingrenzung des bisherigen (zu weiten) Anwendungsbereichs von 50i EStG und Klarstellung in 6 Abs. 3 EStG Mit 50i EStG will der Gesetzgeber Veräußerungs - und Entnahmegewinne sowie laufende Einkünfte aus der Beteiligung eines DBA-Ausländers an einer gewerblich geprägten oder infizierten Personengesellschaft erfassen, wenn vor dem 29. Juni 2013 Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens oder Anteile isv. 17 EStG in die betreffende Personengesellschaft eingelegt wurden. Tax Alert. Erste Umsetzung von BEPS in nationales Recht verabschiedet. 10

11 Durch diese Norm sollen also inländisches Steuersubstrat gesichert und Steuerausfälle in Mrd.-Höhe verhindert werden. Allerdings hat sich gezeigt, dass 50i Abs. 2 EStG, der sogar bestimmte Umwandlungen und Einbringungen izm. mit den o.g. Personengesellschaften vom Buchwertprivileg ausschließt, eine stark überschießende Wirkung entfa l- tet. Das BMF hatte zwischenzeitlich reagiert und in bestimmten Fällen Billigkeitsmaßnahmen gewährt. 4 Durch die Neufassung wird die Anwendung des 50i Abs. 2 EStG n.f. im Wesentlichen auf diejenigen Fälle beschränkt, in denen der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands vor dem 1. Januar 2017 durch eine Einbringung isv. 20 UmwStG eintritt. Ausweislich der Übergangsvorschriften greift die Neuregelung von 50i Abs. 2 EStG für Einbringungen, bei denen der Einbringungsvertrag nach dem 31. Dezember 2013 geschlossen worden ist, 52 Abs. 48 Satz 4 EStG n.f. Damit entfaltet die Neufassung Rückwirkung auf den Zeitpunkt der erstmal i- gen Anwendung der Vorschrift. Im Zusammenhang mit der Änderung von 50i EStG wurde auch eine Folgeänderung in 6 Abs. 3 Satz 1 EStG n.f. aufgenommen, nachdem der bisherige Verweis in 50i Abs. 2 EStG auf 6 Abs. 3 EStG entfällt. Nunmehr wird in 6 Abs. 3 Satz 1 EStG n.f. ausdrücklich angeordnet, dass bei der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils die Buchwerte nur noch dann fortzuführen sind, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Die Neuregelung tritt am Tag nach der Verkündung des Gesetzes in Kraft. 2.4 Weitere Änderungen mit internationalem Bezug Erweiterung des Informationsaustauschs im Rahmen des Finanzkonten-Informationsaustauschge setze s Im Rahmen des Finanzkonten-Informationsaustauschgesetzes übermittelt die Bundesrepublik Deutschland Informationen zu Finanzkonten, die von EU-ausländischen Kontoinhabern bei deutschen Finanzinstituten unterhalten werden, automatisiert an die EU- Mitgliedstaaten. Vor dem Hintergrund, dass die Europäische Union wiederholt mit Drittstaaten Vereinbarungen zum automatischen Austausch solcher Informationen abgeschlossen hat und auch in Zukunft voraussichtlich abschließen wird, ist das Finanzkonten- Informationsaustauschgesetz entsprechend zu erweitern ( 1 Abs. 1 Nr. 3 und Nr. 4 FKAustG n.f.). 4 Vgl. BMF-Schreiben vom 21. Dezember 2015, BStBl. I 2016, S. 7. Tax Alert. Erste Umsetzung von BEPS in nationales Recht verabschiedet. 11

12 2.4.2 Verlängerung der Aufbewahrungsfristen für FATCArelevante Daten Finanzinstitute oder von diesen beauftragte Dritte müssen zukünftig die zur Erfüllung der Identifizierungs - und Sorgfaltspflichten nach der FATCA-USA-Umsetzungsverordnung geprüften Belege für einen Zeitraum von sechs Jahren aufbewahren ( 8 Abs. 9 der FATCA- USA-Umsetzungsverordnung). Gemeint sind alle Belege, anhand derer der FATCA-Status des betreffenden Kontoinhabers überprüft wurde. Beide Neuregelungen sollen am Tag nach der Verkündung des Gesetzes wirksam werden (Art. 19 Abs. 1 BEPS 1-Umsetzungsgesetz). 3 Verschärfungen im Bereich der Gewerbesteuer 3.1 Einführung einer Schachtelstrafe im gewerbesteuerliche n Organkreis Mit Urteil vom 17. Dezember 2014 (I R 39/14, BStBl. II 2015, 1052) hat der BFH entschieden, dass sog. Schachteldividenden im Organkreis gewerb e- steuerfrei vereinnahmt werden können. Die Fiktion gem. 8b Abs. 5 KStG, wonach 5 % der Beteiligungserträge als nicht abziehbare Betriebsausgaben gelten, kommt nicht zur Anwendung. Der Dividendenbezug über eine Orga n- gesellschaft war gegenüber nicht organschaftlich verbundenen Strukturen somit steuerlich vorteilhaft. Nach neuem Recht ist die Gewinnerhöhung nach 8b Abs. 5 KStG bei der Gewerbeertragsermittlung im Organkreis auch bezogen auf Dividendenei n- nahmen der Organgesellschaft vorzunehmen ( 7a GewStG n.f.). Hierzu ordnet 7a Abs. 1 Satz 1 GewStG n.f. in einem ersten Schritt an, dass eine Kürzung der von der Organgesellschaft bezogenen Dividenden auf Ebene der Organgesellschaft gem. 9 Nr. 2a, 7 und 8 GewStG unterbleibt. Die Dividenden sind somit zunächst im Gewerbeertrag der Organgesellschaft enthalten. Auf diesen Gewerbeertrag der Organgesellschaft sollen sodann die Regelungen des 15 Satz 1 Nr. 2 Sätze 2 bis 4 KStG entsprechend anzuwenden sein, so dass bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der Organg e- sellschaft nun die Kürzungen gem. 9a Nr. 2a, 7 und 8 GewStG und die Hinzurechnungen gem. 8 Nr. 1 und 5 GewStG zu beachten sind ( 7a Abs. 2 Satz 1 GewStG n.f.). Durch die entsprechende Anwendung von 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 bis 4 KStG auf Ebene der Organgesellschaft kommt es im Zuge der Ermittlung des Zurechnungsbetrags der Organgesellschaft zum Organträger zur Anwendung der Schachtelstrafe des 8b Abs. 5 KStG, wenn der Organträger eine Körperschaft ist. Ist der Organträger eine natürliche Person, kommt das Teilei n- künfteverfahren bei Ermittlung des Zurechnungsbetrags auf Ebene der Organgesellschaft zur Anwendung ( 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG). Die vorgenannte Regelung gilt auch für Dividendenbezüge, die aufgrund e i- nes DBA befreit sind ( 7a Abs. 3 GewStG n.f.). Die Neuregelung in 7a GewStG n.f. ist erstmals auf Gewinnanteile anwendbar, die nach dem 31. Dezember 2016 zufließen und auf Aufwendungen, die nach diesem Zeitpunkt gewinnwirksam werden ( 36 Abs. 2b GewStG n.f.). Tax Alert. Erste Umsetzung von BEPS in nationales Recht verabschiedet. 12

13 3.2 Hinzurechnungsbesteuerung und Gewerbesteuer Mit Urteil vom 11. März 2015 (I R 10/14, BStBl. II 2015, 1049) hat der BFH entschieden, dass die gewerblichen Einkünfte um den Hinzurechnungsbetrag nach 10 Abs. 1 Satz 1 AStG zu kürzen sind ( 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG). Aus Sicht des BMF widerspricht diese Sichtweise sowohl dem gesetzgeberischen Willen als auch der darauf fußenden Handhabung der Fi nanzverwaltung und darüber hinaus auch dem Regelungsinhalt des 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG. Aus diesem Grund wird eine Regelung aufgenommen, wonach Hinzurechnungsbeträge isd. 10 Abs. 1 AStG Einkünfte sind, die in einer inländischen Betriebsstätte anfallen ( 7 Satz 7 GewStG n.f.). Erzielt der Steuerpflichtige die Zwischeneinkünfte nicht über eine ausländ i- sche Zwischengesellschaft, sondern über eine ausländische Betriebsstätte, so greift zukünftig eine Fiktion, wonach Einkünfte isd. 20 Abs. 2 Satz 1 AStG als in einer inländischen Betriebsstätte erzielt gelten ( 7 Satz 8 HS 1 GewStG n.f.). In den Fällen, in denen Einkünfte isd. 20 Abs. 2 Satz 1 AStG über ausländische Personengesellschaften bezogen werden, sollen diese Einkünfte nicht mehr nach 9 Nr. 2 GewStG n.f. zu kürzen sein. Diese Fiktion soll unabhängig von der Existenz und dem Inhalt eines bestehenden DBA gelten ( 7 Satz 8 HS 2 GewStG n.f.). Die Fiktion greift allerdings nicht, wenn der Steuerpflichtige eine tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit in Verbindung mit den passiven Tätigkeiten ausübt ( 7 Satz 9 GewStG n.f.). Schließlich wird in 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG n.f. ausdrücklich geregelt, dass von dieser Kürzungsvorschrift vorbehaltlich von 7 Satz 8 GewStG n.f. nur ausländische Einkünfte des betreffenden Unternehmens erfasst werden. Auch hierdurch soll dem o.g. abweichenden BFH-Urteil vom 11. März 2015 entgegengetreten werden. Die o.g. Neuregelungen des GewStG treten am 1. Januar 2017 bzw. mit Wirkung für den Erhebungszeitraum 2017 in Kraft (Art. 19 Abs. 2 ivm. Art. 16 BEPS 1-Umsetzungsgesetz). 4 Verhinderung von aus Sicht des Gesetzgebers unerwünschten Gestaltungsmöglichkeiten Mit dem BEPS 1-Umsetzungsgesetz hat der Gesetzgeber zudem weitere Maßnahmen eingeführt, durch die bestimmte vom Gesetzgeber als mis s- bräuchlich empfundene Steuergestaltungen zukünftig verhindert werden sollen. 4.1 Steuerbarkeit von Leerverkäufen bei sonstigen Wirtschaftsgütern Aus Sicht des Gesetzgebers besteht seit Einführung der Abgeltungsteuer im VZ 2009 eine Besteuerungslücke in Bezug auf private Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung des Wirtschaftsgutes früher erfolgt als dessen Erwerb (sog. Leerverkäufe). Bis einschließlich VZ 2008 wurden diese Veräußerungsgeschäfte über 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG erfasst. Mit Einführung der Abgeltungsteuer wurde die Regelung abgeschafft, da vorgesehen war, dass die Besteuerung nach 20 EStG erfolge. Fremdwährungsgeschäfte unterfallen jedoch nicht 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG, sondern der privaten Veräußerungsgewinnbesteuerung nach 23 EStG. Gleiches gilt auch bei anderen Wirt- Tax Alert. Erste Umsetzung von BEPS in nationales Recht verabschiedet. 13

14 schaftsgütern, die dem Grunde nach unter 23 EStG fallen, zb. bei Leerverkäufen mit Gold oder anderen Edelmetallen. Mit der Wiederaufnahme der alten Regelung in 23 Absatz 1 Satz 1 Nr. 3 EStG n.f. wird die aus Sicht des Gesetzgebers bestehende Besteuerungsl ü- cke geschlossen, indem zukünftig die Veräußerungsgewinnbesteuerung greift. 4.2 Einschränkung der optionalen Veranlagung bei der Abgeltungsteuer Gesellschafter einer Kapitalges ellschaft, die zu mehr als 1% beteiligt und für diese beruflich tätig sind, können zum Teileinkünfteverfahren gem. 3 Nr. 40 EStG n.f. optieren ( 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b) EStG). Die Abgeltungsteuer und die mit ihr verbundenen Verlustausgleichs - und Werbungskosten- Abzugsverbote ( 20 Abs. 6 und Abs. 9 EStG) finden dann keine Anwendung, so dass die Beteiligungserträge abzüglich etwaiger Werbungskosten zu 60% nach dem progressiven Einkommensteuertarif steuerpflichtig sind. Die Finanzverwaltung verlangte schon bisher, dass es dem Steuerpflichtigen durch seine berufliche Tätigkeit möglich sein müsse, maßgeblichen unte r- nehmerischen Einfluss auf die Kapitalgesellschaft nehmen zu können. Dies er Auffassung hat der BFH eine Absage erteilt (Urteil v. 25. August 2015, VIII R 3/14, BStBl II 2015, 892). Aus dem insoweit klaren Gesetzeswortlaut ergäben sich für die Optionsmöglichkeit nach 32d Abs. 2 Nr. 3b EStG n.f. weder qualitative noch quantitative Anforderungen an die berufliche Tätigkeit des Anteilseigners für die Kapitalgesellschaft. Die vom BFH verworfene Auffassung der Finanzverwaltung wird nun ins Gesetz geschrieben: Nur wenn der Steuerpflichtige maßgeblichen unternehm e- rischen Einfluss auf die wirtschaftliche Tätigkeit der Kapitalgesellschaft nehmen kann, soll die Option zur tariflichen Besteuerung verbunden mit dem Abzug von Aufwendungen und der Anwendung des Teileinkünfteverfahrens eröffnet werden. Die Neufassung ist erstmals auf Anträge für den Veranlagungszeitraum 2017 anzuwenden, 52 Abs. 33a EStG n.f. 4.3 Verhinderung eines sog. cum/cum treaty shopping Durch die Beschlussempfehlung des Bundestag-Finanzausschusses wurde das BEPS-1 Umsetzungsgesetz um einen neuen 50j EStG erweitert. Mit 50j EStG n.f. soll die Kapitalertragsteuer-Entlastung in Fällen des sog. cum/cum treaty shopping eingeschränkt werden. Die Neuregelung, die auch bei einer Zentralverwahrung im Ausland greifen soll, ist ausdrücklich als treaty override ausgestaltet und tritt am 1. Januar 2017 in Kraft (vgl. Art. 19 Abs. 2 ivm. Art. 8 BEPS 1-Umsetzungsgesetz). Konzeptionell handelt es sich bei 50j EStG n.f. um eine flankierende Ma ß- nahme zu 36a EStG, der mit dem Investmentsteuerreformgesetz vom 19. Juni 2016 eingeführt wurde. Die Regelungen in 36a EStG zielen auf die Verhinderung sog. cum/cum Geschäfte und schränken die vollumfängliche Anrechnung einbehaltener Kapitalertragsteuer beim inländischen Empfänger bestimmter Kapitaleinkünfte erheblich ein. Eine vollumfängliche Anrechnung von Kapitalertragsteuer ist nach 36a EStG grundsätzlich nur noch dann möglich, wenn der Steuerpflichtige während einer sog. Mindesthaltedauer es handelt sich vereinfacht um einen mehrwöchigen Zeitraum um den Divi- Tax Alert. Erste Umsetzung von BEPS in nationales Recht verabschiedet. 14

15 dendenstichtag wirtschaftlicher Eigentümer der betreffenden Kapitalanlagen war, in dieser Zeit ununterbrochen ein sog. Mindestwertänderungsrisiko trug und zusätzlich die Kapitalerträge nicht Dritten vergüten musste. Zu Einzelheiten in Bezug auf die sachlichen Voraussetzungen des 36a EStG vergleiche auch unseren Tax Alert aus Januar In persönlicher Hinsicht erfasst 50j EStG n.f. Konstellationen, in denen ein Steuerausländer eine Reduzierung von Kapitalertragsteuer auf unter 15% im Rahmen des Erstattungsverfahrens nach DBA geltend macht. Betroffen sind neben Streubesitzbeteiligungen an börsennotierten Aktiengesellschaften (Beteiligungsquote < 10%) auch Eigenkapital-Genussscheine. In sachlicher Hinsicht entsprechen die Voraussetzungen einer fortbestehe n- den Kapitalertragsteuer-Entlastungsberechtigung im Wesentlichen denen des 36a Abs. 1 bis 3 und Abs. 5 EStG. Eine de-minimis-grenze bei Kapitalerträgen ihv. max. EUR pro Veranlagungszeitraum ist allerdings nicht vorgesehen. Die Neuregelung tritt neben 50d Abs. 3 EStG, so dass für eine Kapitalertragsteuer-Entlastung auf unter 15% sowohl die Voraussetzungen von 50d Abs. 3 EStG als auch diejenigen von 50j EStG n.f. zu erfüllen sind. 4.4 Änderungen bei Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten Schließlich ist vorgesehen, die steuerliche Abzugsfähigkeit bestimmter Verluste aus Handelsgeschäften bei Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten sowie den persönlichen Anwendungsbereich der Regelungen sog. Finanzunternehmen isd. KWG einzuschränken. Aktuell sehen 3 Nr. 40 Satz 3 EStG und 8b Abs. 7 KStG eine Steuerpflicht von Erträgen aus Kapitalgesellschaftsbeteiligungen für Kreditinstitute, Finanzdienstleistungsinstitute und Finanzunternehmen vor, soweit die Erträge aus Anteilen herrühren, die dem Handelsbuch (bei Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten) zuzuordnen sind oder dem kurzfristigen Eigenhandel (bei Finanzunternehmen isd. KWG) dienen. Die Steuerpflicht solcher Beteil i- gungserträge ermöglicht gleichzeitig die steuerliche Ausgleichsfähi gkeit von Verlusten aus Termingeschäften, die mit diesen Beteiligungserträgen in Zusammenhang stehen ( 15 Abs. 4 Sätze 4, 5 EStG). Diese Ausnahmeregelungen werden für in- und ausländische Institute durch das BEPS 1- Umsetzungsgesetz neu ausgestaltet, um aus Sicht des Gesetzgebers unliebsame Gestaltungen zukünftig zu verhindern Geplante Änderung bei Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten Zukünftig setzt die Steuerpflicht der Beteiligungserträge und damit die steuerwirksame Verlustverrechnung voraus, dass die Anteile im Zeitpunkt des Zugangs zum Betriebsvermögen als Handelsbestand isd. HGB auszuweisen sind ( 3 Nr. 40 Satz 3 HS 1 EStG n.f., 8b Abs. 7 Satz 1 KStG n.f.). Die Zuordnungsentscheidung muss nachprüfbar sein und dokumentiert werden. Während bankaufsichtsrechtlich zb. die Umgliederung von Aktien aus dem Handelsbuch in das Anlagebuch und umgekehrt zulässig und ggf. sogar zwingend geboten ist, ist eine solche Umgliederung handelsrechtlich nach 340e Abs. 3 Sätze 2, 3 HGB grundsätzlich nicht zulässig. Tax Alert. Erste Umsetzung von BEPS in nationales Recht verabschiedet. 15

16 Mit der geplanten Neuregelung soll bei Divergenzen nunmehr die handelsrechtliche und nicht mehr die aufsichtsrechtliche Sichtweise für die Besteuerung maßgeblich sein. Steuermotivierte Gestaltungen sollen vermieden werden. Ausweislich der Gesetzesbegründung folgt aus der Änderung, dass die Besteuerung von Finanzinstrumenten und abgesicherten Verm ö- genspositionen im Realisationszeitpunkt selbst dann separat zu wü r- digen ist, wenn beide Vermögensgegenstände zuvor eine Bewe r- tungseinheit isv. 254 HGB gebildet haben. Die Neuregelung erscheint damit als gesetzgeberische Fortführung der bisherigen Praxis der Finanzverwaltung zur steuerlichen Behandlung von Bewertung s- einheiten gemäß 5 Abs. 1a Satz 2 EStG Geplante Änderung bei Finanzunternehmen isd. KWG Für Finanzunternehmen isd. KWG sind Beteiligungserträge nur noch dann steuerpflichtig, wenn an ihnen Kredit- oder Finanzdienstleistungsinstitute unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 Prozent beteiligt sind. Voraussetzung für die Steuerpflicht der Beteiligungserträge ist darüber hinaus, dass die Anteile bei Zugang zum Betriebsvermögen als Umlaufvermögen qualifizieren ( 3 Nr. 40 Satz 3 HS 2 EStG n.f., 8b Abs. 7 Satz 2 KStG n.f.). Die Neuregelung engt den persönlichen Anwendungsbereich auf Finanzunternehmen aus dem Bankensektor ein. Es sollen nur solche Finanzunternehmen steuerpflichtige Beteiligungserträge erzielen und damit Verluste verrechnen können, die aufsichtsrechtlich zur Abs i- cherung ihrer Geschäfte verpflichtet sind. Darüber hinaus soll die als unbestimmt und streitanfällig eingeordnete Tatbestandsvoraussetzung des Erwerbs mit dem Ziel der kurzfristigen Erzielung eines Eigenhandelserfolgs durch das Tatbestand s- merkmal einer Aktivierung der betreffenden Anteile als Umlaufve r- mögen im Zugangszeitpunkt ersetzt werden. Allerdings soll die tatsächliche Bilanzierung ausweislich der Gesetzesbegründung dann nicht maßgeblich sein, wenn allgemeine handelsrechtliche Grundsätze nicht beachtet wurden und daraus ein unrichtiger Bilanzausweis resultiert. Maßgeblicher Zeitpunkt im Hinblick auf die Anwendung des 3 Nr. 40 Satz 3 EStG n.f. bzw. des 8b Abs. 7 Satz 2 KStG n.f. ist allein der Zugang zum Betriebsvermögen. Spätere handelsrechtliche Umgliederungen von Vermögensgegenständen zwischen Anlageund Umlaufvermögen sollen sich nicht auf die etwaige Steuerpflicht der Beteiligungserträge auswirken. Gleiches gilt mittelbar für die Frage, ob mit den Beteiligungserträgen im Zusammenhang stehende Verluste aus Termingeschäften steuerlich abzugsfähig sind oder nicht. Nach der Gesetzesbegründung gilt die Regelung für alle Arten von Anteilserwerben und soll etwa auch unentgeltliche Erwerbe (zb. im Rahmen von Kapitalerhöhungen) erfassen. 5 BMF-Schreiben vom 6. September 2010 (ESt-Kartei BW 5 EStG Fach 1 Nr. 7). Tax Alert. Erste Umsetzung von BEPS in nationales Recht verabschiedet. 16

17 4.4.3 Zeitlicher Anwendungsbereich Die Neuregelungen in 3 Nr. 40 Satz 3 EStG n.f. und 8b Abs. 7 KStG n.f. sollen im Hinblick auf Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute erstmals für den Veranlagungszeitraum 2017 anzuwenden sein, 52 Abs. 4 Satz 7 HS 1 EStG n.f., 34 Abs. 5 Satz 2 HS 1 KStG n.f. Für Finanzunternehmen sind Anteile von der Neuregelung erfasst, die nach dem 31. Dezember 2016 erstmals dem Betriebsvermögen zugehen, 52 Abs. 4 Satz 7 HS 2 EStG n.f., 34 Abs. 5 Satz 2 HS 2 KStG n.f. Tax Alert. Erste Umsetzung von BEPS in nationales Recht verabschiedet. 17

18 Ansprechpartner Für weitere Informationen kontaktieren Sie bitte: Ansprechpartner Prof. Dr. Jens Blumenberg Partner (+49) Dr. Sebastian Benz Partner (+49) Dr. Michael Ehret Partner (+49) Prof. Dr. Wilhelm Haarmann Partner (+49) Dr. Jann Jetter Partner (+49) Florian Lechner Partner (+49) Autoren: Prof. Dr. Jens Blumenberg, Wulf Kring, Christian Hundeshagen Diese Veröffentlichung verfolgt ausschließlich den Zweck, bestimmte Themen anzusprechen und erhebt keinen Anspruch auf Vollständigkeit; diese Veröffentlichung stellt keine Rechtsberatung dar. Sollten Sie weitere Fragen bezüglich der hier angesprochenen oder hinsichtlich anderer rechtlicher Themen haben, so wenden Sie sich bitte an Ihren Ansprechpartner bei Linklaters LLP oder an den Herausgeber. Linklaters LLP. Alle Rechte vorbehalten 2016 Linklaters LLP ist eine in England und Wales unter OC registrierte Limited Liability Partnership, die als Anwaltskanzlei durch die Solicitors Regulation Authority zugelassen ist und deren Bestimmungen unterliegt. Der Begriff "Partner" bezeichnet in Bezug auf die Linklaters LLP Gesellschafter sowie Mitarbeiter der LLP oder der mit ihr verbundenen Kanzleien oder sonstigen Gesellschaften mit entsprechender Position und Qualifikation. Eine Liste der Namen der Gesellschafter der Linklaters LLP und der Personen, die zwar nicht Gesellschafter sind, aber als Partner bezeichnet werden, sowie ihrer jeweiligen fachlichen Qualifikation steht am eingetragenen Sitz der Firma in One Silk Street, London EC2Y 8HQ, England, oder unter zur Verfügung. Bei diesen Personen handelt es sich um deutsche oder ausländische Rechtsanwälte, die an ihrem jeweiligen Standort als nationale, europäische oder ausländische Anwälte reg istriert sind. Wichtige Informationen bezüglich unserer aufsichtsrechtlichen Stellung finden Sie unter Ihre Kontakt-Daten sind in unserer Datenbank gespeichert. Sie werden von unseren verschiedenen internationalen Büros ausschließlich für interne Zwecke und für diese oder ähnliche Marketing -Aktionen genutzt. Eine Weitergabe an Dritte für deren Zwecke findet nicht statt. Wenn Sie diese Publikation nicht mehr erhalten möchten oder Ihre Daten nicht korrekt sind, teilen Sie uns dies bitte per an mit. Linklaters ist seit dem 1. Mai 2007 eine Limited Liability Partnership (LLP) englischen Rechts. Die Bezugnahme auf Linklaters in diesem Dokument meint Linklaters LLP und ggf. verbundene Gesellschaften weltweit. Oliver Rosenberg Partner (+49) Andreas Schaflitzl Partner (+49) Dr. Rainer Stadler Partner (+49) Linklaters.de Tax Alert. Erstes Gesetz zur Umsetzung von BEPS in nationales Recht verabschiedet. 18