Dienstgeberbeitrag bei Beschäftigung im Ausland

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1 ASoK 8/2003, 261 Themen: Steuerrecht > Dienstgeberbeitrag Dienstgeberbeitrag bei Beschäftigung im Ausland Gesetzeswidrige Erweiterung der Beitragspflicht durch Erlass des BMSG VON ANDREAS WALCH * Mit Erlass vom , GZ /8-V/1/03, abgedruckt in AÖFV Nr. 56/2003, hat das Bundesministerium für soziale Sicherheit und Generationen (BMSG) eine Änderung der Vollziehungspraxis beim Dienstgeberbeitrag (DB) kundgemacht (in der Folge BMSG-Erlass). Der Grund dafür ist die jüngste Judikatur des Europäischen Gerichtshofes, wonach Finanzierungsvorschriften für alle von der EWG-Verordnung Nr. 1408/71 (EWG-VO) erfassten Zweige der sozialen Sicherheit (diese beinhaltet neben der Sozialversicherung auch Familienleistungen) in den Anwendungsbereich dieser Verordnung fallen. Da der DB zur Finanzierung von Familienleistungen 1 dient, besteht DB-Pflicht nur dann, wenn auch Anspruch auf Familienleistungen nach der EWG-VO in Österreich gegeben ist. Vereinfacht gesagt, besteht bei Sozialversicherungspflicht in Österreich auch DB-Pflicht (weil auch Anspruch auf Familienleistungen in Österreich gegeben ist), bei Sozialversicherungspflicht in einem EWR-Staat 2 besteht keine DB-Pflicht in Österreich (weil kein Anspruch auf Familienleistungen in Österreich). In der Folge wird zum einfacheren ASoK 2003, 262 Verständnis statt auf die anwendbaren Rechtsvorschriften über soziale Sicherheit auf die Sozialversicherungspflicht verwiesen. Die Beschäftigung von EWR-Dienstnehmern in Österreich war auch der Anlass für die Herausgabe des genannten Erlasses, weil bisher - gemeinschaftswidrig - trotz Sozialversicherungspflicht in anderen EWR-Staaten der DB in Österreich erhoben wurde. Im Erlass wurde jedoch auch die Beschäftigung von österreichischem Personal im Ausland abgehandelt, wobei die dabei vom BMSG vertretene Rechtsauffassung über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgeht. 1. Die gesetzlichen Grundlagen für den DB Der DB ist im Familienlastenausgleichsgesetz (FLAG) geregelt. Gemäß 41 Abs. 1 FLAG haben den DB alle Dienstgeber zu leisten, die im Bundesgebiet Dienstnehmer beschäftigen; als im Bundesgebiet beschäftigt gilt ein Dienstnehmer auch dann, wenn er zur Dienstleistung ins Ausland entsendet ist. Eine Beschäftigung im Inland liegt (bei einer Entsendung ins Ausland) nach den Erläuterungen zur Regierungsvorlage dann vor 3, wenn das Dienstverhältnis im Inland eingegangen worden ist und darauf inländische Rechtsvorschriften anwendbar sind. Welche Rechtsvorschriften davon umfasst sind, ist nicht näher definiert. Es kann dabei jedoch nur auf die Rechtsvorschriften des Arbeitsrechts Bezug genommen werden, weil auf ein Dienstverhältnis primär Arbeitsrecht anzuwenden ist und Sozialversicherungs- und Steuerrecht daraus abgabenrechtliche Folgen ziehen. Eine Anknüpfung an die letzteren Rechtsvorschriften wäre nicht sinnvoll, da bei 1 von :31

2 Auslandsentsendungen (z. B. Wohnsitzaufgabe in Österreich und Begründung eines Wohnsitzes im Ausland) meist auch ausländisches Recht anzuwenden ist. Das anerkennt auch das BMSG, denn nach den Ausführungen in den FLAG-Durchführungsrichtlinien (FLAG-DR 2001) besteht DB-Pflicht auch dann, wenn ein Dienstnehmer im Ausland einen Wohnsitz oder den gewöhnlichen Aufenthalt hat. Damit kann sich die Anwendung inländischer Rechtsvorschriften" also nicht auf Sozialversicherungs- und Steuerrecht beziehen. Darüber hinaus muss nach dem Wortlaut des 41 FLAG der Einsatz im Ausland der Ausübung einer Dienstleistung für das entsendende Unternehmen dienen. Bei einer Tätigkeit für ein ausländisches Unternehmen, die dazu führt, dass ein Dienstnehmer organisatorisch in das ausländische Unternehmen eingebunden ist (Arbeitskräfteüberlassung), erbringt der Arbeitnehmer keine Dienstleistung für das österreichische Unternehmen, sondern nur für das ausländische Unternehmen. Im Verhältnis zu Nicht-EWR-Staaten wurde dies ausdrücklich im BMSG-Erlass festgehalten. Im Verhältnis zu EWR-Staaten sollte das nun nicht gelten? 2. Verhältnis zwischen Beitragszahlung und Leistungsanspruch In den FLAG-DR 2001 wird unter der Tz Z 3 festgehalten, dass der DB nicht für bestimmte Dienstnehmer geleistet wird. Es besteht daher kein Zusammenhang zwischen dem Kreis der Personen, die potenziell für einen Anspruch auf Leistungen aus dem Familienlastenausgleich in Frage kommen, und dem Kreis der Personen, deren Lohnsumme die Bemessungsgrundlage für den DB bildet. Dies wurde auch vom VwGH und VfGH bestätigt 5. Würde man eine Verknüpfung zwischen Beitragszahlung und Leistungsanspruch herstellen, müssten die im 41 Abs. 4 FLAG genannten Befreiungen für bestimmte Personengruppen zu einer Versagung des Leistungsanspruches führen. Nicht DB-pflichtig sind nämlich zum Beispiel Einkünfte für eine begünstigte Auslandstätigkeit ( 3 Abs. 1 Z 10 EStG) und Einkünfte, die Fachkräfte der Entwicklungshilfe beziehen ( 3 Abs. 1 Z 11 EStG), ASoK 2003, 263 begünstigte Personen gemäß Behinderteneinstellungsgesetz und die Startphase" bei Neugründungen nach dem NEUFÖG. Aufgrund der jüngsten Urteile des EuGH hat das BMSG einen Zusammenhang zwischen Beitragszahlung und Leistungsanspruch nur im Verhältnis zu EWR-Staaten gesehen. Rein innerstaatlich wird ein solcher Zusammenhang offensichtlich nicht unterstellt, weil der oben genannte - DB-befreite - Personenkreis ohne Zweifel nach wie vor Anspruch auf Leistungen aus dem Familienlastenausgleich hat. Die Herstellung dieses Zusammenhanges war erforderlich, um Personen aus EWR-Staaten, die in Österreich tätig sind, jedoch hier keine Ansprüche auf Leistungen aus dem Familienlastenausgleich haben, von der DB-Pflicht auszunehmen. Österreich verzichtet dadurch aufgrund zwischenstaatlicher Regelungen" auf einen Beitrag. Es kann jedoch auch in diesem Bereich nicht anders sein als im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA). Nach herrschender Auffassung teilt ein DBA nur Besteuerungsansprüche zu, kann jedoch niemals ein im innerstaatlichen Recht nicht vorgesehenes Besteuerungsrecht begründen. So kann auch die EWG-VO - ohne entsprechende Änderung des FLAG - keinen neuen Tatbestand für eine DB-Pflicht begründen. 3. DB-Pflicht bei Entsendungen in den EWR laut BMSG-Erlass 2 von :31

3 3 von :31 Im BMSG-Erlass wurde festgehalten, dass DB-Pflicht bei Einsätzen im EWR dann gegeben ist, wenn ein Dienstnehmer - zusätzlich zu seiner Beschäftigung in Österreich - auch in Österreich sozialversicherungspflichtig ist. Das heißt, es müssen nunmehr zwei Tatbestandsmerkmale bei einer Beschäftigung im EWR vorliegen: Einerseits muss es sich um eine Entsendung handeln (denn nur diese gilt als Beschäftigung im Inland), andererseits muss Sozialversicherungspflicht in Österreich bestehen. Mit der Hinzufügung einer zweiten Tatbestandsvoraussetzung schränkt der BMSG-Erlass die DB-Pflicht in Österreich ein - sollte man zumindest glauben. Denn der Erlass verweist nur am Beginn kurz auf die Beschäftigung im Inland (d. h. Voraussetzung ist eine Entsendung), in der Folge wird aber darauf nicht mehr abgestellt. Im Gegenteil, im letzten Absatz des Erlasses kommt das BMSG sogar zum Schluss, dass auch dann DB-Pflicht in Österreich bestehen soll, wenn ein ausländischer Dienstgeber einen Dienstnehmer im EWR einsetzt, sofern - aus welchem Grund auch immer - Sozialversicherungspflicht in Österreich besteht. Der Begriff Entsendung umfasst somit auch Dienstverhältnisse mit ausländischen Dienstgebern zur Tätigkeit im EWR. Hier ist weder das Dienstverhältnis im Inland eingegangen noch finden darauf inländische Rechtsvorschriften Anwendung (ausgenommen jene der sozialen Sicherheit, die jedoch - wie bereits oben dargelegt - hier nicht relevant sind) Der Begriff der Entsendung in der EWG-VO Wenn schon im Verhältnis zu den EWR-Staaten von der bisherigen Interpretation des Begriffes Entsendung" abgewichen wird, kann dieser demnach nur aus der EWG-VO selbst abgeleitet werden, die auch den Begriff der Entsendung" verwendet. Eine Entsendung im Sinne der EWG-VO (Art. 14 Abs. 1 lit. a) liegt jedoch nur dann vor, wenn eine Person in einem Mitgliedstaat von einem Unternehmen, dem sie gewöhnlich angehört, abhängig beschäftigt ist und von diesem Unternehmen zur Ausführung einer Arbeit für dessen Rechnung im Gebiet eines anderen Mitgliedsstaates tätig wird, sofern die voraussichtliche Dauer dieser Arbeit 12 Monate nicht überschreitet. Wird diese Frist unvorhergesehen überschritten, verlängert sich die Anwendung der Rechtsvorschriften des Entsendestaates um ein weiteres Jahr 6. ASoK 2003, DB-Pflicht für alle Dienstverhältnisse, die der österreichischen Sozialversicherungspflicht unterliegen? Meist handelt es sich bei den Fällen der Tätigkeit im Ausland mit Sozialversicherungspflicht in Österreich um Entsendungen im Sinne der EWG-VO. Bei einer vorübergehenden Versetzung im Konzern zu einer Gesellschaft in einem EWR-Staat kann aufgrund einer Ausnahmevereinbarung die Sozialversicherungspflicht in Österreich belassen werden. Dies mag gedanklich noch eine Entsendung" im weitesten Sinne sein. Es gibt jedoch auch eine Reihe von Anwendungsfällen, wo die Auslegung des BMSG über das Ziel hinausschießt. So besteht Sozialversicherungspflicht in Österreich zum Beispiel auch dann, wenn ein Dienstnehmer mit Wohnsitz in Österreich (z. B. in Grenznähe zu Deutschland) ein Dienstverhältnis mit einem österreichischen Arbeitgeber für Tätigkeiten in Österreich und gleichzeitig auch ein Dienstverhältnis mit einem deutschen Arbeitgeber für Tätigkeiten in Deutschland hat. In diesem Fall unterliegt auch das deutsche Dienstverhältnis aufgrund Art. 14 Abs. 2 lit. b i) der EWG-VO der

4 4 von :31 Sozialversicherungspflicht in Österreich. Ebenso ist eine Person mit österreichischem Wohnsitz in Österreich sozialversicherungspflichtig, wenn sie ein Dienstverhältnis zu einem deutschen und einem Schweizer Arbeitgeber mit Tätigkeit im jeweiligen Staat hat. 4. Entsendung in Nicht-EWR-Staaten Im Verhältnis zu den Nicht-EWR-Staaten soll sich an der bisherigen Verwaltungspraxis nichts ändern. Ausländische Dienstnehmer, die in Österreich beschäftigt sind, unterliegen der DB-Pflicht (mit Möglichkeit eines Antrages auf Befreiung gem. 42 a FLAG). Beim Einsatz von österreichischen Mitarbeitern im Ausland besteht DB-Pflicht nur bei Entsendungen, nicht jedoch für Dienstverhältnisse im Ausland mit Tätigkeit im Ausland. Wurde in der Vergangenheit der Entsendebegriff in der Praxis ausschließlich danach ausgelegt, ob das Dienstverhältnis im Inland eingegangen wurde und darauf die inländischen Rechtsvorschriften Anwendung finden, so wurde im BMSG-Erlass erstmals auch - dem Gesetzeswortlaut entsprechend - das Erfordernis der Erbringung einer Dienstleistung für das entsendende Unternehmen im Ausland aufgegriffen. Werden im Falle einer Arbeitskräfteüberlassung die Lohnkosten weiterbelastet und ist der Mitarbeiter schwerpunktmäßig in das ausländische Unternehmen eingegliedert, dann besteht nunmehr keine DB-Pflicht in Österreich. Werden die Lohnkosten jedoch nicht weiterbelastet, besteht jedenfalls Beitragspflicht. Anzumerken ist hier jedoch, dass die Weiterbelastung der Lohnkosten eine Frage der Verrechnungspreise ist und - falls diese zu Unrecht nicht vorgenommen wurde - nicht automatisch eine DB-Pflicht auslösen kann. Denn Tatbestandsvoraussetzung beim DB ist die Erbringung von Dienstleistungen und nicht die Frage der korrekten Verrechnungspreisgestaltung. 5. ResümeeNachdem sowohl der VwGH als auch der VfGH eine Verknüpfung von Beitragspflicht und Leistungsanspruch in Abrede gestellt haben, handelt es sich beim DB um eine Abgabe ohne direkte Gegenleistung. Eine multilaterale Vereinbarung wie die EWG-VO kann jedoch - analog zum DBA-Recht - nur die Beitragspflicht in Österreich beschränken, nicht aber erweitern. Bei Einsätzen von Österreichern im Ausland besteht daher - unabhängig davon, ob diese in EWR-Staaten oder in anderen Staaten tätig sind - DB-Pflicht in Österreich nur dann, wenn die gesetzlichen Voraussetzungen der Entsendung und der Erbringung einer Dienstleistung (für den inländischen Arbeitgeber) erfüllt sind. Die Anknüpfung an die Sozialversicherungspflicht in Österreich im Verhältnis zu EWR-Staaten geht ganz klar über den gesetzlichen Wortlaut hinaus. Wenn der Gesetzgeber dies erreichen möchte, kann es jedoch nicht durch einen Erlass erfolgen. Hier müsste das Gesetz selbst geändert werden. Doch ob eine Bestimmung, dass bei Einsätzen in EWR-Staaten mit Sozialversicherungspflicht in Österreich DB-Pflicht ASoK 2003, 265 in Österreich besteht, vor dem VfGH wegen Ungleichbehandlung der Entsendungen in EWR-Staaten und Nicht-EWR-Staaten (vor dem Hintergrund, dass kein Zusammenhang zwischen Beitragspflicht und Leistungsanspruch besteht) standhält, ist fraglich. * Andreas Walch ist leitender Mitarbeiter einer international tätigen Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft in Linz.

5 5 von :31 1 Familienbeihilfe, Schüler-/Lehrlingsfreifahrten bzw. -beihilfen, unentgeltliche Schulbücher, Kleinkindbeihilfe, Familienhärteausgleich, Mutter-Kind-Pass-Bonus, Familienhospizkarenz- Härteausgleich. 2 Die EWG-VO gilt für alle EWR-Staaten und ist seit auch im Verhältnis zur Schweiz anwendbar. Der Einfachheit halber wird in der Folge nur von EWR-Staaten gesprochen, die Schweiz ist aber - obwohl nicht dem EWR zugehörig - mit umfasst der Beilagen zu den Stenographischen Protokollen des Nationalrates XI. GP. 4 Erlass des BMSG vom , GZ /5-V/1/00. 5 VfGH vom , B 324/61; VwGH vom , 2564/59. 6 Wenn von vornherein feststeht, dass der Einsatz 12 Monate überschreitet, kann ein Antrag auf eine Ausnahmegenehmigung nach Art. 17 EWG-VO gestellt werden. In der Praxis wird bei einer Entsendung bis zu insgesamt fünf Jahren von den meisten Staaten eine solche Ausnahmegenehmigung erteilt.