Erbschaftsteuerliche Aspekte einer zunehmenden Internationalisierung der Lebens- und Vermçgensverhältnisse am Beispiel Deutschland Schweiz

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1 Erbschaftsteuerliche Aspekte einer zunehmenden Internationalisierung der Lebens- und Vermçgensverhältnisse am Beispiel Deutschland Schweiz Prof. Dr. Günther Strunk, Steuerberater, Hamburg I. Ausgangspunkt Internationale Schenkungen und Erbfälle liegen in steuerlicher Hinsicht immer dann vor, wenn zwei oder mehr Staaten bei Vermçgensübertragungen unter Lebenden oder von Todes wegen Erbschaftsteueransprüche geltend machen. Insbesondere die Internationalisierung von Familienverhältnissen und den damit im Zusammenhang stehenden Vermçgensmassen führen zu zahlreichen rechtlichen wie steuerlichen Problemen. Beispielhaft sei darauf hingewiesen, dass Kinder und Enkelkinder im Ausland studieren oder arbeiten, im Ausland verheiratet sind oder selbst Kinder haben, die im Ausland wohnen. Aber auch Familien, die nicht nur über einen Wohnsitz in Deutschland, sondern auch über Wohnsitze in anderen Staaten verfügen, generieren hierdurch zumeist einen erbrechtlichen, aber auch einen erbschaftsteuerlichen Anknüpfungspunkt zu diesen Staaten. Eine weitere Verkomplizierung der erbrechtlichen wie erbschaftsteuerlichen Aspekte wird durch die weltweite Streuung von Vermçgen hervorgerufen. Selbst genutzte oder fremdvermietete Immobilien in unterschiedlichen Staaten lçsen zumeist einen erbschaftsteuerlichen Tatbestand im Belegenheitsstaat genauso aus wie im Ansässigkeitsstaat des Eigentümers. Unternehmerische Beteiligungen sowie selbst Kapitalanlagen im Ausland führen oftmals zu Steuerpflichten in mehreren Staaten und bedürfen hinsichtlich der erbschaftsteuerlichen Belastungen einer genauen Prüfung und ggf. Gestaltung. Während die erbrechtlichen Fragen im Rahmen dieser Verçffentlichung nicht näher erläutert werden sollen, erfolgt eine Konzentration auf die erbschaftsteuerlichen Konsequenzen, insbesondere im Verhältnis Deutschland Schweiz. Die sich durch die Internationalisierung ergebende zunehmende Gefahr der Doppel- oder Mehrfachbesteuerung mit Erbschaftsteuer oder vergleichbaren Steuern führt zu einer zukünftigen Herausforderung für Steuerpflichtige wie Berater. Hierbei ist besonders darauf hinzuweisen, dass die unbeschränkte Steuerpflicht anders als bei der Einkommensteuer immer auch zu einer inländischen Besteuerung führt, da Deutschland nur mit wenigen Staaten Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (z. B. Deutschland nur mit Dänemark, Griechenland, Schweden, den Ver- 33

2 Günther Strunk einigten Staaten von Amerika und der Schweiz sowie ein bereits ratifiziertes DBA-E mit Frankreich) abgeschlossen hat, die über die nationalen Mçglichkeiten der Anrechnung der im Ausland gezahlten Steuern hinausgehen. Dies kann insbesondere in den Fällen, in denen alle Beteiligten, also Erblasser und Erbe bzw. Schenker und Beschenkter im Ausland, ansässig sind, zu überraschenden Ergebnissen führen, wenn dennoch eine inländische, deutsche beschränkte Steuerpflicht begründet wird und es dennoch zu erheblichen Erbschaftsteuerzahlungen kommt, obwohl die Ansässigkeit in einem Schweizer Kanton gegeben ist, der keine Erbschaftsteuer erhebt. Folgende Fälle sind hierbei zu betrachten: 1. Erblasser/Schenker sind in der Schweiz und in Deutschland ansässig und unterliegen somit der unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht. 2. Erbe/Beschenkter sind in der Schweiz und in Deutschland ansässig und unterliegen somit der unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht. 3. Keine der beteiligten Personen ist in Deutschland ansässig, aber in Deutschland belegenes Vermçgen im Rahmen der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht ist Gegenstand der Übertragung. 4. Keiner der beteiligten Personen ist in der Schweiz ansässig, aber in der Schweiz belegenes Vermçgen ist Gegenstand der Übertragung. Aufgrund der Besonderheiten des deutsch-schweizerischen DBA ist das Problem der Ansässigkeit nach dem Abkommen gem. Art. 8 DBA D CH leider nicht für alle Fälle gelçst. Zwar hat der Wohnsitzstaat gem. Art. 8 Abs. 1 DBA D CH das alleinige Besteuerungsrecht für all diejenigen Vermçgenswerte, die nicht explizit als in Deutschland belegen qualifiziert sind, aber in den Fällen, in denen der Erbe zum Zeitpunkt des Todes des Erblassers in Deutschland ansässig ist und nicht selbst Schweizer Staatsangehçriger ist, hat auch Deutschland das Besteuerungsrecht für das Vermçgen, das nicht explizit als in der Schweiz belegen anzusehen ist. Dies führt dazu, dass trotz des Vorliegens des DBA D CH vor allem die Regelungen der deutschen beschränkten und unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht zu berücksichtigen sind. Das neue deutsche Erbschaftsteuergesetz 1 hat mit Wirkung zum zu einer veränderten Besteuerung von grenzüberschreitenden Erbfällen geführt. Zum Teil dienen diese gesetzlichen Regelungen der Umsetzung der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs 2, teilweise werden bestehende Auffassungen und Vorgehensweisen der Finanzverwaltung 1 Erbschaftsteuergesetz i. d. F. des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom , BGBl. I 2008, S = BStBl. I 2008, S Dies gilt insbesondere für die Entscheidung in der Rs. Theodor Jäger (EuGH-Urt. vom , Rs. C-256/06, ABl EU 2008, Nr. C 64, S. 8 9), in der der Gerichtshof den Ausschluss ausländischen Betriebsvermçgens von den Begünstigungen des 13a ErbStG für unvereinbar mit den Grundfreiheiten des EG-Vertrages erklärt hat. 34

3 Internationalisierung der Lebens- u. Vermçgensverhältnisse (Deutschland Schweiz) kodifiziert. Im Ergebnis ist festzustellen, dass eine Verbesserung für grenzüberschreitende Sachverhalte innerhalb der EU und des EWR stattgefunden hat, nicht jedoch im Verhältnis zur Schweiz. II. Ausgewählte Beispielfälle 1) In Deutschland ansässiger Erblasser und Erbe mit schweizerischem Grundvermçgen. Der Vorgang begründet eine Steuerpflicht sowohl in der Schweiz als auch in Deutschland, wobei die in der Schweiz mçglicherweise gezahlte Erbschaftsteuer auf die deutsche Erbschaftsteuer anrechenbar ist, da es sich um ausländisches Vermçgen im Sinne des 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG handelt. Das insoweit anzuwendende DBA schränkt das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats nicht ein. 2) In der Schweiz ansässiger Erblasser und in Deutschland ansässige deutsche Staatsangehçrige als Erben einer 100 %igen Beteiligung an einer dt. Kapitalgesellschaft. Aufgrund des DBA D CH hat ungeachtet des eigentlichen Besteuerungsvorrangs für die Schweiz gem. Art. 8 Abs. 2 DBA D CH Deutschland das Besteuerungsrecht. Wird unterstellt, dass der Erblasser in einem Kanton ansässig ist, der keine Erbschaftsteuer kennt, ist allein die dt. Erbschaftsteuerbelastung zu berücksichtigen. Zur Ermittlung der Hçhe der Erbschaftsteuer ist seit dem auf die Begünstigungsvorschrift für Betriebsvermçgen und qualifizierte Beteiligungen an Kapitalgesellschaften hinzuweisen. Die Begünstigung liegt darin, dass bei einer entsprechenden Fortführung des unternehmerischen Vermçgens für einen qualifizierten Zeitraum nach der Übertragung eine Besteuerung vollständig vermieden (Fortführung 10 Jahre und Verwaltungsvermçgen nicht mehr als 10 % des Gesamtvermçgens) oder aber erheblich reduziert werden kann (Fortführung 7 Jahre und Verwaltungsvermçgen nicht mehr als 50 %, dann Besteuerung von 15 % des übertragenen Vermçgens). Begünstigungsfähig nach der Verschonungsregel des 13b Abs. 1 ErbStG ist nicht nur inländisches land- und forstwirtschaftliches Vermçgen, sondern auch solches, das einer Betriebsstätte in einem Mitgliedstaat der EU oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums dient, sowie Betriebsvermçgen im Sinne der 95 bis 97 des Bewertungsgesetzes, welches sowohl für gewerbliche als auch für freiberufliche Tätigkeiten genutzt wird und in einer Betriebsstätte in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des EWR dient. Zum begünstigten Vermçgen gehçren jedoch auch Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn die Kapitalgesellschaft Sitz oder Geschäftsleitung im Inland oder innerhalb der EU/EWR hat, wobei es nicht darauf ankommt, wo das Vermçgen der Kapitalgesellschaft belegen ist. Bei Personengesell- 35

4 Günther Strunk schaften wird auf deren Vermçgen abgestellt, so dass nur die Teile des Vermçgens begünstigt sind, die in EU- oder EWR-Staaten belegen sind. Hieraus ergeben sich erhebliche Gestaltungsspielräume bzw. die Notwendigkeit zur Gestaltung, um steuerliche Nachteile bei einer Personengesellschaft zu vermeiden. Es ist beispielsweise daran zu denken, Anteile an Drittstaatenkapitalgesellschaften in eine deutsche oder eine in einem EU-/EWR-Staat ansässigen Holdingkapitalgesellschaft einzubringen, um die Begünstigung zu erlangen. Die Begünstigung gem. 13c ErbStG für zu Wohnzwecken vermietete Grundstücke in Hçhe des Abschlags von 10 % des ermittelten Wertes gilt auch für Grundstücke, die in einem Mitgliedstaat der EU oder in einem Staat des EWR belegen sind, nicht jedoch für Grundvermçgen in der Schweiz. Die so genannte Verschonung von der Erbschaftsteuer wird bei Beteiligungen von mehr als 25 % an Kapitalgesellschaften dann gewährt, wenn das Vermçgen der Kapitalgesellschaft selbst zu nicht mehr als 50 % aus sogenanntem Verwaltungsvermçgen besteht. Hierbei gilt als Verwaltungsvermçgen z. B. jede Art von Kapitalanlagevermçgen in der Form von Rentenpapieren, Aktien (wenn Beteiligung nicht mehr als 25 %) und sonstigen Kapitalforderungen sowie vermietete gewerbliche Immobilien und zumeist auch vermietete Wohnimmobilien. Um eine deutsche Erbschaftsteuer von bis zu 30 % in der Steuerklasse I und bis zu 50 % (bereits ab Übertragungen von mehr als 6 Mio. E) in den Steuerklassen II und III zu vermeiden, sollte an eine Vermçgensumstrukturierung des Gesellschaftsvermçgens gedacht werden, wenn die derzeitige Vermçgensanlage nicht zur Privilegierung bzw. Verschonung führt. 3) wie Fall 2) nur mit dem Unterschied, dass es sich um eine schweizerische Kapitalgesellschaft handelt oder um eine Kapitalgesellschaft, die nicht in der EU- oder dem EWR ansässig ist. Für Beteiligungen an solchen Kapitalgesellschaften wird generell keine Begünstigung gewährt, so dass der Verkehrswert der Beteiligung in Deutschland ungemildert der Erbschaftsbesteuerung unterliegt. Als sinnvolle Gestaltungen kommen hierbei Einbringungsvorgänge oder Umstrukturierungen, z. B. die Umhängung von Beteiligungen unter eine EU-Kapitalgesellschaft, infrage, aber auch der Einsatz inländischer Personengesellschaften kann hierzu eine Lçsung sein. Zum begünstigten Vermçgen gehçren auch Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn die Gesellschaft ihren Sitz oder ihren Ort der Geschäftsleitung im Inland oder innerhalb der EU oder des EWR hat. Es ist beispielsweise daran zu denken, Anteile an Drittstaatenkapitalgesellschaften in eine deutsche oder eine in einem EU- oder EWR- Staat ansässigen Holdingkapitalgesellschaft einzubringen, um die Begüns- 36

5 Internationalisierung der Lebens- u. Vermçgensverhältnisse (Deutschland Schweiz) tigung zu erlangen. 3 Ob eine Einbringung der Anteile an Drittstaatenkapitalgesellschaften in eine gewerbliche Personengesellschaft im Inland sinnvoll ist, sollte danach entschieden werden, ob die Anteile an den Kapitalgesellschaften nach dem deutschen Betriebsstättenerlass 4 der Personengesellschaft zuzuordnen sind. Hiervon ist regelmäßig auszugehen, wenn sich auch die Gesellschafter im Inland befinden und keine weitere ausländische Betriebsstätte der deutschen Personengesellschaft besteht. In jedem Fall ist dies im Einzelfall zu prüfen. Anteile an Personengesellschaften mit Drittlandsbetriebsstätten sollten in eine EU-Kapitalgesellschaft eingebracht werden. Ob die Einbringung in eine EU-/EWR-Personengesellschaft vor dem Hintergrund der fraglichen Weitergeltung des R 51 Abs. 4 Satz 3 ErbStR sinnvoll ist, erscheint eher fraglich. In jedem Fall müssen diese Gesellschaften den Verwaltungsvermçgenstest bestehen. 4) Erblasser und Erbe sind in der Schweiz ansässig und Gegenstand der Übertragung ist unter anderem ein in Deutschland belegenes Zinshaus. Nach Art. 5 des DBA D CH darf in diesem Fall auch Deutschland die Übertragung hinsichtlich des in Deutschland belegenen Zinshauses besteuern. Während in der Vergangenheit der erbschaftsteuerliche Wert nach einem gesonderten Bedarfswertverfahren ermittelt wurde, ist nun der gemeine Wert der Immobilie anzusetzen, wobei eine Steuerreduzierung oder gar -befreiung außer einem generellen Wertabschlag von 10 % für Wohnimmobilien nicht vorgesehen ist. Auch in diesem Fall ist mçglicherweise über die Zwischenschaltung einer ausländischen Kapitalgesellschaft nachzudenken, bei deren Übertragung der Anteile kein dt. Besteuerungsrecht zum Tragen kommt, da nach dem DBA D CH nur der Ansässigkeitsstaat im vorliegenden Fall besteuern darf. 5) Eine in der Schweiz ansässige natürliche Person, die ein Wertpapierdepot bei dem Hauptsitz einer Schweizer Bank in der Schweiz unterhält, verstirbt und hinterlässt dieses Vermçgen einer natürlichen Person, die in Deutschland ansässig ist und nicht die Schweizerische Staatsbürgerschaft hat. Grundsätzlich findet Art. 8 Abs. 1 DBA D CH Anwendung, so dass nur die Schweiz dieses Vermçgen der Erbschaftsteuer unterwerfen darf. Aufgrund der Ansässigkeit des Erben ist jedoch Art. 8 Abs. 2 DBA D CH zu 3 Hierbei spielt die Beteiligungsquote eine wichtige Rolle. Gem. 13b Abs. 1 Nr. 3 i. V. m. Abs. 2 Nr. 2 ErbStG zählen Anteile an Kapitalgesellschaften nicht zum Verwaltungsvermçgen, wenn die Beteiligung des Erblassers bzw. Schenkers mehr als 25 % oder wenn eine Stimmrechtsbindung mit anderen Gesellschaftern gegeben ist, bei der die Quote von 25 % insgesamt überschritten wird. Bei Überschreiten dieser Quote kommt eine Begünstigung im Sinne der Verschonungsregel jedoch nur dann zur Anwendung, wenn die Kapitalgesellschaft, an der die Beteiligung besteht, nicht mehr als 50 % Verwaltungsvermçgen hat. 4 Vgl. Tz. 2.4 des BMF-Schreibens vom , IV B 4 S /99, BStBl I 1999, S. 1076, mit späteren ¾nderungen. 37

6 Günther Strunk beachten, nach dem auch Deutschland, ggf. zusätzlich zur erfolgten Besteuerung in der Schweiz diesen Vermçgensübergang auch besteuern darf. Aus dt. Sicht stellt sich insbesondere die Frage, ob eine Anrechnung von in der Schweiz gezahlten Steuern auf die dt. Erbschaftsteuer mçglich ist. Sollte dies nicht der Fall sein, würde es zu empfindlichen Doppelbelastungen kommen. Ein vergleichbarer Fall wurde im Februar 2009 durch den EuGH entschieden. 21 ErbStG, der über Art. 10 des DBA D CH auch im vorliegenden Fall zur Anwendung gelangt, erlaubt unter bestimmten Voraussetzungen die Anrechnung der im Ausland auf das Auslandsvermçgen gezahlten Erbschaftsteuer auf die deutsche Erbschaftsteuer, soweit sie auf das betreffende Auslandsvermçgen entfällt. Der Anwendungsbereich der Anrechnung ausländischer Erbschaftsteuer auf die deutsche Erbschaftsteuer nach 21 ErbStG wird maßgeblich durch 21 Abs. 2 ErbStG bestimmt, der das Auslandsvermçgen in Anlehnung an den Begriff des Inlandsvermçgens nach 121 BewG definiert. Die Vorschrift kennt zwei verschiedene Begriffe des Auslandsvermçgens, deren Anwendung davon abhängt, ob der Erblasser Steuerinländer war oder nicht. War der Erblasser zur Zeit seines Todes Steuerinländer i. S. v. 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, beispielsweise aufgrund Wohnsitzes oder ständigen Aufenthalts im Inland, wird ein enger Begriff des Auslandsvermçgens zugrunde gelegt. Zum Auslandsvermçgen in diesem Sinne zählen nicht sämtliche im Ausland belegene Vermçgenswerte, sondern nur diejenigen im Ausland belegenen Vermçgensgegenstände, die bei Belegenheit im Inland Inlandsvermçgen i. S. v. 121 BewG wären. Aufgrund des abschließenden Charakters der Regelung sind damit da nicht in 121 BewG genannt nicht erfasst u. a. ausländisches Kontoguthaben, ausländische Wertpapierdepots bzw. Beteiligungen an Kapitalgesellschaften von weniger als 10 %. Die Anrechnung einer etwaigen ausländischen Erbschaftsteuer ist infolgedessen nicht mçglich. Im Fall eines inländischen Erblassers mit Auslandsvermçgen in einem Staat, der einen weiteren Inlandsvermçgensbegriff als die Bundesrepublik Deutschland kennt beispielsweise auch Kontoguthaben oder Wertpapiere bzw. Beteiligungen von weniger als 10 % erfasst und als solches der Besteuerung unterwirft, kann es insoweit bei dem inländischen Erben zu einer Anrechnungslücke und damit einer Doppelbesteuerung kommen. Dem o. g. Urteil lag der nachfolgende Sachverhalt zu Grunde: Frau Block, die in Deutschland wohnt, ist Alleinerbin einer im Jahr 1999 in Deutschland verstorbenen Person. Der Nachlass bestand im Wesentlichen aus Kapitalvermçgen, das in Hçhe von DM ,00 bei Finanzinstituten in Spanien angelegt war. Für das in Spanien angelegte Vermçgen zahlte Frau Block in Spanien Erbschaftsteuer in Hçhe von DM Im Jahr 2000 setzte das Finanzamt Kaufbeuren die von Frau Block in Deutschland geschuldete Erbschaftsteuer fest, ohne dabei die in Spanien entrichtete Erbschaftsteuer zu 38

7 Internationalisierung der Lebens- u. Vermçgensverhältnisse (Deutschland Schweiz) berücksichtigen. Mit einem hiergegen eingelegten Einspruch begehrte Frau Block die Anrechnung der in Spanien gezahlten Erbschaftsteuer auf die in Deutschland zu entrichtende Erbschaftsteuer nach 21 ErbStG. Daraufhin ließ das Finanzamt Kaufbeuren die spanische Steuerschuld als Nachlassverbindlichkeit nach 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG zum Abzug zu, d. h. es gestattete den Abzug der in Spanien entrichteten Erbschaftsteuer von der Bemessungsgrundlage für die in Deutschland geschuldete Erbschaftsteuer, nicht jedoch die Anrechnung der spanischen Erbschaftsteuer auf die in Deutschland geschuldete Erbschaftsteuer. Die daraufhin von Frau Block erhobene Klage, mit der sie begehrte, die in Spanien gezahlte Erbschaftsteuer anzurechnen, wies das Finanzgericht München mit Urteil vom 6. Juli 2005 als unbegründet ab. Die Anrechnung der spanischen Erbschaftsteuer nach 21 Abs. 1 ErbStG komme gemäß Abs. 2 Nr. 1 der Vorschrift nicht in Betracht, da die Kapitalforderungen gegen Finanzinstitute in Spanien nicht unter die abschließend in 121 BewG aufgezählten Vermçgensarten fielen. Sie seien daher kein Auslandsvermçgen im Sinne des 21 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Dadurch komme es zwar in Bezug auf die Kapitalforderungen zu einer Doppelbesteuerung, jedoch sei es nicht Aufgabe des deutschen Fiskus, andere Mitgliedstaaten zu subventionieren. Auf die daraufhin von Frau Block eingelegte Revision zum Bundesfinanzhof stellt dieser fest, dass es in Ermangelung einer gemeinschaftlichen Harmonisierung des Begriffs des Auslandsvermçgens tatsächlich zu einer Doppelbelastung von Frau Block komme, da die Bundesrepublik Deutschland bei der Erhebung der Erbschaftsteuer auf Kapitalforderungen an den Sitz des Gläubigers, das Kçnigreich Spanien dagegen an den des Schuldners anknüpfe. Der BFH wirft die Frage auf, ob diese Doppelbelastung gegen das Gemeinschaftsrecht verstçßt. Bei einer Anlage des gesamten Vermçgens der Erblasserin in Deutschland wäre nur die deutsche Erbschaftsteuer zu erheben gewesen. Da dieses jedoch in Spanien angelegt war, wird es auch in Spanien besteuert. Andererseits sei die Anknüpfung in der Besteuerung an den Wohnsitz des Gläubigers nicht weniger vernünftig als die Anknüpfung an den Sitz des Schuldners, da das vererbte Vermçgen dem Gläubiger gehçre. Vor diesem Hintergrund hatte der BFH am 16. Januar 2008 beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem EuGH unter anderem die Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen, ob die Grundfreiheit des Art. 56 Abs. 1 EG (Kapitalverkehrsfreiheit) dahin auszulegen sei, dass die Erbschaftsteuer, die ein anderer Mitgliedstaat der Europäischen Union beim Erwerb von Kapitalforderungen eines zuletzt in Deutschland wohnenden Erblassers gegen Kreditinstitute in jenem Mitgliedstaat durch ein ebenfalls in Deutschland wohnenden Erben erhebt, auf die deutsche Erbschaftsteuer angerechnet werden muss. 39

8 Günther Strunk Der EuGH bestätigt in seinem Urteil vom 12. Februar 2009 zunächst, dass es sich bei Erwerben von Todes wegen um Kapitalverkehr i. S. v. Art. 56 Abs. 1 EG handelt, vorausgesetzt es handelt sich nicht um einen rein innerstaatlichen Sachverhalt. Vererbt eine Person, die zum Zeitpunkt ihres Ablebens ihren Wohnsitz in Deutschland hatte, einer anderen Person, die ihren Wohnsitz ebenfalls in Deutschland hat, Kapital-/Bankforderungen gegen ein in Spanien ansässiges Finanzinstitut, auf die sowohl in Deutschland als auch in Spanien Erbschaftsteuer erhoben wird, handele es sich nicht um einen rein inländischen Sachverhalt. Folglich sei eine Prüfung vor dem Hintergrund einer mçglichen Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit i. S. v. Art. 56 EG angezeigt. Der Umstand, dass bestimmte Nachlassgüter trotz ihrer eindeutigen wirtschaftlichen Belegenheit im Ausland wie vorliegend die Bankforderungen gegen das in Spanien ansässige Finanzinstitut kein Auslandsvermçgen darstellen und daher eine Anrechnung der darauf erhobenen ausländischen Steuer nicht mçglich sei, begründe keine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit. Zwar komme es insoweit zu einer hçheren Erbschaftsteuerbelastung solcher Bankforderungen als von Bankforderungen gegen ein in Deutschland ansässiges Institut, jedoch beruhe dies allein auf dem Umstand, dass die beiden betroffenen Mitgliedstaaten ihre Besteuerungsbefugnis parallel zueinander ausgeübt hätten. Beim gegenwärtigen Entwicklungsstand des Gemeinschaftsrechts seien die Mitgliedstaaten nicht verpflichtet, ihr eigenes Steuersystem den verschiedenen Steuersystemen der anderen Mitgliedstaaten anzupassen, um die sich aus der parallelen Ausübung ihrer Besteuerungsbefugnisse ergebende Doppelbesteuerung zu beseitigen und so in einem Fall wie dem Vorliegenden die Anrechnung der Erbschaftsteuer zu ermçglichen, die in einem anderen Mitgliedstaat als dem Wohnsitzstaat des Erben entrichtet wurde. Sofern also der EuGH bereits in Gemeinschaftssachverhalten eine Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit und damit eine gemeinschaftsrechtswidrige Besteuerung verneint, muss dies für Drittstaaten erst recht gelten. Dies bedeutet also eine erhçhte Vorsicht in den Fällen, in denen nach schweizerischem Erbschaftsteuerrecht eine Besteuerung eingetreten ist und eine erneute Besteuerung in Deutschland ebenfalls zum Tragen kommt. Es bedarf unseres Erachtens in diesen Fällen entsprechender Gestaltungsüberlegungen. Die genannten Beispiele zeigen auf sehr eindringliche Art und Weise, dass selbst bei Bestehen eines Doppelbesteuerungsabkommens zwischen den Staaten, wie das im Verhältnis Deutschlands zur Schweiz der Fall ist, eine Vielzahl steuerlicher Risiken und Fallstricke lauern, die man nicht im Fokus der regulären Betrachtung hat. 40

9 Internationalisierung der Lebens- u. Vermçgensverhältnisse (Deutschland Schweiz) III. Fazit Die neue erbschaftsteuerliche Regelung schafft für viele beschränkt Steuerpflichtige neue Probleme, da die Erbschaftsteuerbelastung auch in diesen Fällen, in denen das Vermçgen keiner Verschonung oder Befreiung unterliegt, von der zukünftigen Hçherbewertung betroffen ist. Gleichwohl ergeben sich für Auslandsvermçgen in EU- oder EWR-Staaten erhebliche Vorteile, soweit die Privilegierung in Anspruch genommen werden kann. In jedem Fall ist eine genaue Prüfung im Einzelfall erforderlich. Zugleich bestehen erhebliche Unterschiede in Abhängigkeit von der gewählten rechtlichen Ausgestaltung der Unternehmenstätigkeit und der Ansässigkeit. Durch Gestaltungsansätze kann in diesen Fällen versucht werden, die hiermit verbundenen negativen Auswirkungen zu beseitigen oder zumindest zu begrenzen. Als wahrscheinlich erscheint, dass die Neuregelungen den europarechtlichen Anforderungen nicht genügen. 41