Internationale Unternehmensbesteuerung. Teil III

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1 Internationale Unternehmensbesteuerung Teil III Ingrid Goldmann WP/StB Gesellschafterin und Geschäftsführerin der Goldmann Consulting GmbH StBG und der Advisor Dokument GmbH WPG Bürgerstraße 21 -Haus der IHK Göttingen Telefon 0551 / Fax 0551 / Go@Goldmann-StBG.de Go@Advisor-WPG.de Internationale Unternehmensbesteuerung I. Einführung in das Internationale Steuerrecht I Steuerinländer mit Auslandsbeziehungen IV. Doppelbesteuerung V. Doppelbesteuerungsabkommen VI. Steuerliche Behandlung von Direktinvestitionen V Außensteuergesetz VI Recht der Europäischen Gemeinschaft IX. Steuerausländer mit Inlandbeziehungen 2 1

2 Gewerbesteuerliche Organschaft Grundlagen gesetzliche Regelungen 2 Abs. 2 S. 2 u. 3 GewStG Verwaltungsanweisungen (GewStR) Eine Kapitalgesellschaft, die in ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen in der Weise eingegliedert ist, dass die Voraussetzungen des 14 KStG erfüllt sind, gilt als Betriebstätte des anderen Unternehmens 3 Gewerbesteuerliche Organschaft Zweck der Organschaft im Gewerbesteuerrecht (nach der Rechtsprechung des BFH) die am Aufkommen der Gewerbsteuer beteiligten Gemeinden davor schützen, dass verbundene Unternehmen durch interne Maßnahmen ihren Gewinn willkürlich verlagern 4 2

3 Gewerbesteuerliche Organschaft Wiederholung Voraussetzungen des 14 KStG Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland Gewinnabführungsvertrag i.s.d. 291 Abs. 1 AktG Tatbestandsmerkmale der gewerbesteuerrechtlichen Organschaft stimmen mit denen der körperschaftsteuerlichen Organschaft überein 5 (Wiederholung) Beteiligte der Organschaft (Organkreis) Übergeordnetes Unternehmen "Organträger" Untergeordnete Kapitalgesellschaft "Organgesellschaft" 6 3

4 Körperschaftsteuerliche Organschaft (Wiederholung) Organträger können sein: natürliche Personen Personengesellschaften i.s. d. 15 Abs. 1 S 1 Nr. 2 EStG Kapitalgesellschaften andere rechtsfähige oder nicht rechtsfähige Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen i.s. d. 1 KStG Rechtsform des Organträgers ist grundsätzlich ohne Bedeutung 7 Körperschaftsteuerliche Organschaft (Wiederholung) Organträger können auch sein: beschränkt steuerpflichtige Träger eines ausländischen Unternehmens Voraussetzung: eine im Inland im Handelsregister eingetragene Zweigniederlassung Gewinnabführungsvertrag (GAV) ist unter der Firma der Zweigniederlassung abgeschlossen Zugehörigkeit der für die finanzielle Eingliederung erforderlichen Beteiligung gehört zum Betriebsvermögen der Zweigniederlassung 8 4

5 Körperschaftsteuerliche Organschaft (Wiederholung) Organgesellschaften können sein: Kapitalgesellschaften (nur) Aktiengesellschaft (AG) Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH) Organgesellschaften können nur Kapitalgesellschaften sein GmbH & Co.KG ist sowohl gesellschaftsrechtlich wie auch steuerrechtlich keine Kapitalgesellschaft, sondern eine Personengesellschaft und kann somit keine Organgesellschaft sein 9 Gewerbesteuerliche Organschaft = Körperschaftsteuerliche Organschaft (Wiederholung) finanzielle Eingliederung (1/3) Nach 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KStG muss der Organträger an der Organgesellschaft unmittelbar in einem solchem Maße beteiligt sein, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zusteht (finanzielle Eingliederung) Die finanzielle Eingliederung verlangt, dass der Organträger an der Organgesellschaft beteiligt ist. Eine finanzielle Abhängigkeit, die nur auf einer Verschuldung beruht, reicht nicht aus. 10 5

6 Gewerbesteuerliche Organschaft = Körperschaftsteuerliche Organschaft (Wiederholung) finanzielle Eingliederung (2/3) Der schuldrechtliche Anspruch auf Übertragung von Gesellschaftsanteilen reicht zur Begründung einer finanziellen Eingliederung beim Erwerber der Anteile nicht aus. Notwendig ist für die finanzielle Eingliederung, dass dem Organträger aus den Anteilen an der Organgesellschaft die Mehrheit der Stimmrechte zusteht. Nicht erforderlich ist, dass der Organträger die Mehrheit der Anteile besitzt. 11 Gewerbesteuerliche Organschaft = Körperschaftsteuerliche Organschaft (Wiederholung) finanzielle Eingliederung (3/3) Stimmrechte müssen dem Organträger aus eigenem Recht zustehen. Der Organträger ist an der Organgesellschaft dann beteiligt, wenn dem Organträger die Anteile an der Organgesellschaft gem. 39 AO steuerlich zuzurechnen sind Mittelbare Beteiligungen sind zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung an jeder vermittelnden Gesellschaft die Mehrheit der Stimmrechte gewährt 12 6

7 Gewerbesteuerliche Organschaft Beispiel: Das Wirtschaftsjahr der O-GmbH entspricht dem Kalenderjahr. Der Einzelkaufmann A erwirbt am eine Mehrheitsbeteiligung an der O-GmbH; gleichzeitig wird ein GAV abgeschlossen. Die O- GmbH steht erst ab in einem gewerbesteuerlichen Organschaftsverhältnis zu A. Erst von diesem Zeitpunkt an fällt die persönliche Gewerbesteuerpflicht weg. Für das gesamte Ergebnis des Jahres 2007 bleibt die O-GmbH selbst gewerbesteuerpflichtig; eine Zusammenrechnung mit dem Ergebnis des A ist insoweit nicht möglich. Etwas anderes gilt nur, wenn die O- GmbH ihr Wirtschaftsjahr auf den 1.7. umstellt. 13 Gewerbesteuerliche Organschaft Beispiel: Das Wirtschaftsjahr der O-GmbH entspricht dem Kalenderjahr. Die O-GmbH steht in einem gewerbesteuerlichen Organschaftsverhältnis zum Einzelkaufmann A. Dieser veräußert seine Beteiligung an der O-GmbH am Da die finanzielle Eingliederung für das Jahr 2007 nicht ununterbrochen bestanden hat, ist 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG für dieses Jahr nicht anwendbar. Das Organschaftsverhältnis ist mit Wirkung vom beendet. Die O-GmbH ist bereits ab wiederum persönlich gewerbesteuerpflichtig. Sie hat das Ergebnis des gesamten Wirtschaftsjahrs 2007 selbst zu versteuern. Etwas anderes gilt wiederum nur, wenn die O-GmbH ihr Wirtschaftsjahr auf den 1.7. umstellt. 14 7

8 Gewerbesteuerliche Organschaft Hinzurechnungen nach 8 GewStG Zur Vermeidung einer doppelten steuerlichen Belastung unterbleiben Hinzurechnungen nach 8 GewStG, soweit die in Betracht kommenden Beträge bereits bei den Zusammenzurechnenden Gewerbeerträgen gewinnerhöhend berücksichtigt werden z.b. sind Dauerschuldzinsen bzw. generell Finanzierungsanteile nach 8 Nr. 1 GewStG nicht hinzuzurechnen, wenn es sich um Schuldverhältnisse zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft handelt. 15 Gewerbesteuerliche Organschaft Beispiel: Der Organträger hat der Organgesellschaft ein langfristiges verzinsliches Darlehen gewährt. Die Zinsen für dieses Darlehen sind im Gewerbeertrag des Organträgers enthalten. Die Zinsen sind bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der Organgesellschaft nicht zuzurechnen. 16 8

9 Gewerbesteuerliche Organschaft Maßgeblicher Zeitraum für die Zusammenrechnung der Gewerbeerträge von Organgesellschaft und Organträger 14 GewStG Steuermessbetrag wird für den Erhebungszeitraum festgesetzt Erhebungszeitraum ist das Kalenderjahr 17 Gewerbesteuerliche Organschaft Beispiel: Das Wirtschaftsjahr des Einzelkaufmanns A läuft vom bis Bei der Ermittlung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags für den Erhebungszeitraum 2007 (= Kalenderjahr 2007) ist von dem Gewerbeertrag und damit gem. 7 GewStG von dem Steuerbilanzgewinn auszugehen, den A im Wirtschaftsjahr bis erzielt hat. 18 9

10 Gewerbesteuerliche Organschaft Beispiel: Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft bis ; Wirtschaftsjahr des Organträgers bis Bei der Ermittlung des einheitlichen Steuermessbetrags für den Erhebungszeitraum 2007 (= Kalenderjahr 2007) sind zusammenzurechnen der Gewerbeertrag der Organgesellschaft vom bis und der Gewerbeertrag des Organträgers vom bis Rechtsgrundlagen gesetzliche Regelungen 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG Grundsatz: Juristische Personen üben ihre gewerbliche oder berufliche Tätigkeit in aller Regel selbständig aus ( 2 Abs. 1 S. 1 UStG) 20 10

11 2 Abs. 1 S. 1 UStG Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. 2 Abs. 1 S. 3 UStG Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht Gewinn zu erzielen, fehlt Abs. 2 Nr. 2 UStG (2) Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nicht selbständig ausgeübt,.. 2. wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft)

12 Die juristische Person (Organgesellschaft) ist dann umsatzsteuerlich (nicht zivilrechtlich) ein unselbständiger Teil des Unternehmens, in das sie eingegliedert ist. Die Handlungen der Organgesellschaft werden umsatzsteuerlich dem Organträger zugerechnet. Der von der Organgesellschaft ausgeführte Leistungsaustausch stellt einen Umsatz des Organträgers dar. Leistungsbewegungen zwischen Organgesellschaft und Organträger sind steuerlich unbeachtliche Innenumsätze. 23 Organkreis Übergeordnetes Unternehmen "Organträger" Untergeordnete Kapitalgesellschaft "Organgesellschaft" 24 12

13 Innenverhältnis: betrifft die Beziehungen zwischen Organträger und Organgesellschaft oder mehreren Organgesellschaften desselben Organträgers Außenverhältnis: betrifft die Beziehungen des Organkreises zu Dritten 25 Organkreis Übergeordnetes Unternehmen "Organträger" Untergeordnete Kapitalgesellschaft A "Organgesellschaft" Untergeordnete Kapitalgesellschaft B "Organgesellschaft" 26 13

14 Voraussetzungen ( 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG): finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG: eigenständige Regelung der Organschaft für das Umsatzsteuerrecht (Beherrschungsvertrag oder Eingliederungen von Unternehmen nach dem konzernrechtlichen Vorschaften des AktG haben umsatzsteuerrechtlich nur Indizwirkung 27 finanzielle Eingliederung Mehrheit der Anteile, d.h. dem Organträger muss es aufgrund seiner kapitalmäßigen Beteiligung an der Organgesellschaft möglich sein, bei der Willensbildung der Organgesellschaft seinen eigenen Willen durchzusetzen Organträger muss so viele Anteile in seiner Hand vereinigen, wie nach der Satzung der beherrschten Gesellschaft (Organgesellschaft) erforderlich sind, um alle Beschlüsse in seinem Sinne treffen zu können

15 wirtschaftliche Eingliederung (1/3) Ausführungen des BFH's: Wirtschaftlich eingegliedert ist eine juristische Person in ein Unternehmen, wenn die juristische Person nach dessen Willen und in engem Zusammenhang mit ihm, es fördernd und ergänzend, wirtschaftlich tätig ist. Zwischen der juristischen Person und dem Unternehmen muss ein vernünftiger betriebswirtschaftlicher Zusammenhang bestehen. Organträger und Organgesellschaft müssen eine wirtschaftliche Einheit bilden. 29 wirtschaftliche Eingliederung (2/3) Organträger und Organgesellschaft müssen wirtschaftlich kooperieren Geschäftstätigkeit muss miteinander verflochten sein und auf einander abgestimmt sein Tätigkeit der Organgesellschaft muss unmittelbar einzelne Aufgaben im betriebswirtschaftlichen Zusammenhang des gesamten Unternehmens betreffen Organträger kann auf die Organgesellschaft tatsächlich einen wirtschaftlichen Einfluss ausüben 30 15

16 wirtschaftliche Eingliederung (3/3) Beispiel: Unternehmer A (Besitzunternehmen) vermietet an die XY- GmbH (Betriebsunternehmen) ein Bürogebäude Unternehmer A und die XY-GmbH bilden eine wirtschaftliche Einheit. 31 organisatorische Eingliederung Beurteilung nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse Wille des Organträgers wird in der Geschäftsführung der Organgesellschaft laufend realisiert, in dem die Anordnungen in der Organgesellschaft tatsächlich laufend ausgeführt werden aus der finanziellen Eingliederung soll in der Regel die organisatorische Eingliederung folgen (jedoch Wahrnehmung der Beherrschung in der laufenden Geschäftsführung) 32 16

17 Abgrenzung: körperschaftsteuerliche und gewerbesteuerliche Organschaft nur finanzielle Eingliederung und Gewinnabführungsvertrag Ohne wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung keine umsatzsteuerliche Organschaft Ohne Gewinnabführungsvertrag keine körperschaftsteuerliche und gewerbesteuerrechtliche Organschaft 33 Beispiel: Die Gesellschaft X-GmbH kauft im Januar 2008 Ware für zuzüglich 19% Umsatzsteuer ein. Sie bearbeitet die Ware und gibt das dabei entstandene Produkt im Februar 2008 zu einem Verrechnungspreis von an ihre umsatzsteuerliche Organschaft Y-GmbH, die den Vertrieb besorgt, weiter. Y-GmbH verkauft das ihr überlassene Wirtschaftsgut im März 2008 an einen privaten Endverbraucher Mustermann für zuzüglich 19% Umsatzsteuer

18 Warenbewegung von Dritten in den Organkreis 19% A-GmbH & Co.KG X-GmbH Warenbewegung innerhalb des Organkreises X-GmbH Warenbewegung aus dem Organkreis an Dritte19% Mustermann 35 Beispiel: Das einstufige Unternehmen A-GmbH kauft im Januar 2008 Ware für zuzüglich 19% Umsatzsteuer ein. Es bearbeitet die Ware und gibt das dabei entstandene Produkt im Februar 2008 zu einem Preis von zuzüglich 19% Umsatzsteuer an das einstufige Unternehmen B-GmbH weiter. B-GmbH verkauft das Wirtschaftsgut im März 2008 an einen privaten Endverbraucher Mustermann für zuzüglich 19% Umsatzsteuer

19 A-GmbH & Co.KG Warenbewegung unter Dritten 19 % Warenbewegung unter Dritten 19 % Warenbewegung unter Dritte19% A-GmbH B-GmbH Mustermann 37 Steuervorteile im Rahmen einer umsatzsteuerlichen Organschaft: i.v.m. steuerfreien Umsätzen z.b. Banken, Versicherungen, Unternehmen im Bereich der ärztlichen Krankenversorgung Ursache: Vorsteuerabzugsbeschränkung gem. 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG 38 19

20 Beispiel (1/3): Eine GmbH (A) vermietet gem. 4 Nr. 12a UStG Wohnungen und lässt jährlich für 10 Mio. neue Wohngebäude errichten. Die ihr hierfür vom Bauunternehmen (B) in Rechnung gestellte Umsatzsteuer beträgt , die die GmbH (A) wegen 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht als Vorsteuern abziehen kann. Im (personalintensiven) Bauunternehmen (B) fallen abziehbare Vorsteuern von jährlich etwa an. 39 Lösung: es liegt keine umsatzsteuerliche Organschaft vor: A-GmbH zahlt Umsatzsteuer in Höhe von und kann diese nicht als Vorsteuer 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG absetzen. B erhält Umsatzsteuer von A-GmbH in Höhe von und muss diese an das Finanzamt abführen kann jedoch Vorsteuerbeträge in Höhe von gegenrechnen, sodass die Umsatzsteuerzahllast beträgt

21 Beispiel (2/3): Begründen die GmbH(A) als Organgesellschaft und das Bauunternehmen (B) als Organträger eine Organschaft, so ist nur das Bauunternehmen i.s. von 2 Abs. 1 UStG Unternehmer und nur ihm werden deshalb die steuerfreien Mietumsätze mit der weiteren Folge zugerechnet, dass auch nur sie mit ihren Vorsteuern von vom Abzug ausgeschlossen ist. 41 Organkreis Bauunternehmer (B) "Organträger" GmbH (A) "Organgesellschaft" 42 21

22 Beispiel(3/3): Durch die Organschaft entsteht damit ein Steuervorteil von jährlich Der gleiche Effekt lässt sich erreichen, wenn umgekehrt das Bauunternehmen eine juristische Person ist und als Organgesellschaft in das Wohnungsunternehmen als Organträger eingegliedert wird. 43 Ertragssteuer- und umsatzsteuerrechtliche Organschaft körperschaftsteuerliche / gewerbesteuerliche Organschaft finanzielle Eingliederung umsatzsteuerliche Organschaft finanzielle Eingliederung wirtschaftliche Eingliederung organisatorische Eingliederung Gewinnabführungsvertrag und Beherrschungsvertrag nur Indiz (nicht Voraussetzung) 44 22

23 Grundlagen des Konzerns (Wiederholung) Unterordnungskonzern 18 Abs. 1 S. 1 AktG einheitliche Leitung herrschendes über abhängiges Unternehmen Mutter Tochter 45 Grundlagen des Konzerns (Wiederholung) Unterordnungskonzern 18 Abs. 1 S. 1 AktG Einfluss des herrschenden Unternehmens muss umfassend dauerhaft, und gesellschaftsrechtlich vermittelt sein Mutter herrschendes Unternehmen Tochter beherrschtes Unternehmen 46 23

24 Grundlagen des Konzerns (Wiederholung) Gleichordnungskonzern 18 Abs. 2 AktG einheitliche Leitung selbständige Unternehmen einheitliche Leitung Unternehmen 1 Unternehmen