STEUERBERATER - PRÜFUNG 2017 / Abgabenordnung 7. Steuerbescheide und gleichgestellte Bescheide

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1 Steuerfachschule SteuerG 800 STEUERBERATER - PRÜFUNG 2017 / 2018 Abgabenordnung 7 Steuerbescheide und gleichgestellte Bescheide Verfasser: Gerd Kaehne Dozent an der Norddeutschen Akademie für Finanzen und Steuerrecht Hamburg Es ist den Kursteilnehmern oder Dritten nicht gestattet, die Lehrbriefe oder sonstiges Unterrichtsmaterial zu vervielfältigen, zu verleihen oder zu veräußern. Stand

2 Steuerbescheide und gleichgestellte Bescheide 1. Steuerbescheide Zusammengefasste Steuerbescheide gegen Gesamtschuldner Gleichgestellte Bescheide Freistellungs- und Ablehnungsbescheide Der Feststellungsbescheid Steuermessbescheide und Zerlegungsbescheide Zinsbescheide Steueranmeldungen Kaehne Abgabenordnung 1

3 Abkürzungsverzeichnis A Abs. Abschn. AdV AEAO AEBewAntBV AEBewGV Alt. Anl. AO Ap Art. Absatz Abschnitt Aussetzung der Vollziehung Anwendungserlass zur AO Anwendungserlass zur Umsetzung des ErbStRefG Anteilsbewertung Betriebsvermögen Anwendungserlass zur Umsetzung des ErbStRefG Bewertung des Grundvermögens v Alternative Anlage Abgabenordnung Außenprüfung Artikel B BDSG BewG BFH BFH/NV BGBl BGH BMF Bp BpO BStBl Buchst. BVerfG Bundesdatenschutzgesetz Bewertungsgesetz Bundesfinanzhof Sammlung nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH Bundesgesetzblatt Bundesgerichtshof Bundesministerium der Finanzen Betriebsprüfung Betriebsprüfungsordnung Bundessteuerblatt Buchstabe Bundesverfassungsgericht D d.h. das heißt E EG EigZulG ErbStG ErbStR ESt EStG EuGH EUSt Europäische Gemeinschaft Eigenheimzulagegesetz Erbschaftsteuergesetz Erbschaftsteuer-Richtlinien Einkommensteuer Einkommensteuergesetz Europäischer Gerichtshof Einfuhrumsatzsteuer 2 Abgabenordnung Kaehne

4 F f./ff. FA FGO FVG folgende/fortfolgende Finanzamt Finanzgerichtsordnung Finanzverwaltungsgesetz G gem. GewSt GewStG GG ggf. GmbH GrEStG GrS gemäß Gewerbesteuer Gewerbesteuergesetz Grundsätze gegebenenfalls Gesellschaft mit beschränkter Haftung Grunderwerbsteuergesetz Großer Senat H H Hinweis h. M. herrschende Meinung HFR Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung HGB Handelsgesetzbuch HmbKiStG Hamburgisches Kirchensteuergesetz I i. d. R. in der Regel i. H. v. in Höhe von i. S. v. im Sinne von Insb. Insbesondere K KESt Kfz KG KiSt Kj. KSt Kapitalertragsteuer Kraftfahrzeug Kommanditgesellschaft Kirchensteuer Kalenderjahr Körperschaftsteuer L LSt lt. Lohnsteuer laut N Nr. Nummer Kaehne Abgabenordnung 3

5 O o. a. oben angegebene OG Obergeschoss OHG offene Handelsgesellschaft OWiG Gesetz über Ordnungswidrigkeiten R R Rdn. Richtlinie Randnummer S sog. Soli StB StBerG StGB Stpfl. StPO sogenannte Solidaritätszuschlag Steuerberater Steuerberatungsgesetz Strafgesetzbuch Steuerpflichtiger Strafprozessordnung T Tz. Textziffer U u. a. unter anderem USt Umsatzsteuer UStDV Umsatzsteuer Durchführungsverordnung UStG Umsatzsteuergesetz USt-IdNr. Umsatzsteuer Identifikationsnummer UStR Umsatzsteuer Richtlinien V VA vgl. VwVfG VwZG VZ Verwaltungsakt vergleiche Verwaltungsverfahrensgesetz Verwaltungszustellungsgesetz Veranlagungszeitraum W Wj. WoPG Wirtschaftsjahr Wohnungsbauprämiengesetz Z z. B. zum Beispiel ZerlG Zerlegungsgesetz ZPO Zivilprozessordnung 4 Abgabenordnung Kaehne

6 1. Steuerbescheide Tz. 108 Steuern werden grundsätzlich durch Steuerbescheid festgesetzt. Die wesentlichen Formvorschriften hierzu finden sich in den 155 und 157 AO. Da Steuerbescheide auch VA sind, gelten daneben natürlich auch die allgemeinen Vorschriften für VA, denn nach 155 Abs. 1 Satz 1 AO ist ein Steuerbescheid der nach 122 Abs. 1 AO bekannt gegebene Verwaltungsakt. Form des Steuerbescheides: Tz. 109 Für Steuerbescheide gilt. Gem. 157 Abs. 1 Satz 1 AO grundsätzlich das Erfordernis der Schriftform. Hiervon abweichende Bestimmungen bestehen im Bereich der Besitz- und Verkehrsteuern nicht. Ein wirksamer Steuerbescheid muss zwingend folgende Angaben enthalten: Steuerart ( 157 Abs. 1 Satz 2 AO) Steuerzeitraum (folgt aus 119 Abs. 1 AO) Steuerbetrag ( 157 Abs. 1 Satz 2 AO) Steuerschuldner ( 157 Abs. 1 Satz 2 AO) Erlassende Behörde ( 119 Abs. 3 AO) Folgen von Mängeln: Fehlt eine dieser Angaben, ist der Bescheid nichtig oder unmittelbar unwirksam. Weiter erforderlich ist eine Rechtsbehelfsbelehrung. Fehlt sie, ist der Bescheid gleichwohl wirksam. Es verlängert sich lediglich die Rechtsbehelfsfrist auf ein Jahr ( 356 Abs. 2 AO). Zum Steuerbescheid gehören weiterhin: die Besteuerungsgrundlagen ( 157 Abs. 2 AO) eine erforderliche Begründung ( 121 Abs. 1 AO) die Zahlungsfrist ( 157 Abs. 1 Satz 2 AO) Das Fehlen dieser Angaben hat ebenfalls keinen Einfluss auf die Wirksamkeit des Bescheids. Insoweit besteht die Heilungsmöglichkeit nach 126 AO. Fehlt allerdings die notwenige Begründung, so kann dies gem. 126 Abs. 3 AO ein Wiedereinsetzungsgrund nach 110 AO sein, wenn die unterlassene Begründung ursächlich für die Nichteinlegung eines Einspruchs war. Kaehne Abgabenordnung 5

7 Vorauszahlungsbescheide: Tz. 110 Steuerbescheide sind nicht nur die Jahressteuerbescheide für die verschiedenen Steuerarten, rechtlich zu den Steuerbescheiden gehören auch Bescheide, mit denen vom FA Steuervorauszahlungen nach Maßgabe der Einzelsteuergesetzte festgesetzt werden. Anrechnung: Nicht zum Steuerbescheid gehört die Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen. Hierbei handelt es sich um eigenständige sonstige VA besonderer Art (vgl. BFH Urteil v VII R 100/96, BStBI 1997 II 787), die auch gesondert anfechtbar sind. 2. Zusammengefasste Steuerbescheide gegen Gesamtschuldner Ehegatten: Tz. 111 Schulden mehrere Steuerpflichtige eine Steuer als Gesamtschuldner nach 44 AO, so können gegen sie nach 157 Abs. 3 AO zusammengefasste Bescheide ergehen. Rechtlich handelt es sich hierbei um zwei oder mehrere äußerlich verbundene inhaltsgleiche Bescheide. Hauptanwendungsfall für derartige Bescheide sind ESt-Bescheide gegen zusammenveranlagte Ehegatten. Die Bekanntgabevorschriften für solche Bescheide finden sich in 122 Abs. 6 und 7 AO (s. Abschn. 6, Tz. 100) Mit zusammengefassten Steuerbescheiden können nach 157 Abs. 3 Satz 2 u.a. VA über steuerliche Nebenleistungen, wie z.b. Verspätungszuschlägen, verbunden werden. Gleichwohl bleiben diese verbundenen VA selbständig und sind gesondert als sonstige VA anfechtbar. Hinweis: Zusammengefasste Steuerbescheide sind nur äußerlich verbundene VA. Sie bleiben rechtlich selbständig mehrere Bescheide, die ggf. auch in abweichender Weise korrigiert werden können. 6 Abgabenordnung Kaehne

8 3. Gleichgestellte Bescheide Sonstige Bescheide: Tz. 112 Verschiedene VA werden verfahrensrechtlich den Steuerbescheiden gleichgestellt. Dies bedeutet, dass für diese VA die für Steuerbescheide geltenden Vorschriften der AO entsprechend anwendbar sind. Erhebliche Bedeutung hat dies insbesondere für Fragen der Korrektur (s. hierzu Abschn. 8). Für die Gleichstellung bedarf es stets einer Rechtsnorm; fehlt diese, gelten die Vorschriften über die sonstigen VA. Beispiel: Für den Haftungsbescheid nach 191 AO fehlt eine Gleichstellungsnorm. Haftungsbescheide sind deshalb nur nach den Vorschriften der AO korrigierbar (vgl. hierzu Abschn. 8). Gleiches gilt z.b. für die Festsetzung von Verspätungszuschlägen gem. 152 AO, für Abrechnungsbescheide nach 218 Abs. 2 AO und für Aufteilungsbescheide nach 268 ff. AO. 3.1 Freistellungs- und Ablehnungsbescheide Tz. 113 Nach 155 Abs. 1 Satz 3 AO stehen Freistellungsbescheide und Bescheide, mit denen eine Steuerfestsetzung abgelehnt wird, einem Steuerbescheid gleich. Unter einem Freistellungsbescheid versteht man hierbei einen VA, der verbindlich regelt, dass eine Steuer nicht geschuldet wird (vgl. BFH, Urteil v II 73/62, BSt- BI 1966 III 49). Beispiel: Ein Arbeitnehmer hat die Veranlagung beantragt nach 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG. Das FA lehnt diesen Antrag ab, weil es der Auffassung ist, es sei Festsetzungsverjährung eingetreten. Kein gleichgestellter Bescheid liegt vor, wenn das FA lediglich amtsintern die Nichtveranlagung verfügt. Mangels Außenwirkung fehlt es dann am Zustandekommen eines VA. Beispiel: Das FA sieht von der Steuerfestsetzung nach 156 Abs. 2 AO ab, ohne dies dem Stpfl. mitzuteilen. Da kein VA entstanden ist, kann eine Steuerfestsetzung jederzeit nachgeholt werden. Kaehne Abgabenordnung 7

9 3.2 Der Feststellungsbescheid Grundlagen der Feststellung: Tz. 114 Zu den wichtigsten gleichgestellten Bescheiden gehört der Feststellungsbescheid. 179 Abs. 1 AO eröffnet die Möglichkeit, abweichend von 157 Abs. 2 AO in bestimmten, gesetzlich festgelegten Fällen Besteuerungsgrundlagen gesondert festzustellen. Hierdurch wird das Steuerfestsetzungsverfahren in mehrere Stufen zerlegt. Dies soll der Rechtssicherheit, Verfahrensvereinfachung und Gleichmäßigkeit der Besteuerung dienen. Gleichstellungsnorm ist 181 Abs. 1 AO, wonach für Feststellungsbescheide die Vorschriften für die Besteuerung sinngemäß gelten. Begrifflich tritt beim Feststellungsbescheid an die Stelle des Steuerschuldners allerdings der Feststellungsbeteiligte. An die Stelle der Steuerschuld tritt die festgestellte Besteuerungsgrundlage. Die wichtigsten Anwendungsfälle finden sich in 180 Abs. 1 und 2 AO. Danach sind gesondert festzustellen: die Einheitswerte nach Maßgabe des BewG (Abs. 1 Nr. 1) Einkünfte, wenn an der Einkunftsquelle mehrere beteiligt sind (Abs. 1 Nr. 2a) Einkünfte aus Gewinneinkunftsarten bei Einzelunternehmen, wenn der Steuerpflichtige seinen Betrieb nicht im Bereich des Wohnsitzfinanzamts betreibt (Abs. 1 Nr. 2b) bestimmte andere Besteuerungsgrundlagen, insbesondere bei Bauherren- und Laborgemeinschaft (Abs. 2 i.v.m. VO zu 180 Abs. 2 AO) Darüber hinaus finden sich Feststellungstatbestände auch außerhalb der AO, z.b. im Bereich der Verlustfeststellung nach 10d EStG. Beispiel: Ein Steuerberater hat seine Praxis im Bereich des FA Lüneburg und wohnt im Bereich des FA Hamburg-Bergedorf. Der Gewinn aus der selbständigen Tätigkeit ist nach 180 Abs. 1 Nr. 2b AO vom FA Lüneburg gesondert festzustellen. Verlegt der Steuerberater seine Praxis allerdings in den Bereich eines Hamburger Finanzamts, kann die Feststellung aufgrund der Regelung des 19 Abs. 3 AO möglicherweise entfallen. 8 Abgabenordnung Kaehne

10 Beispiel: Am Gewinn einer KG sind der Komplementär A und die Kommanditisten B und C beteiligt. Hier ist vom Betriebsfinanzamt eine gesonderte Feststellung des Gewinns auf der Grundlage des 180 Abs. 1 Nr. 2a AO vorzunehmen. Diese Feststellung erfolgt für alle Feststellungsbeteiligten nach 179 Abs. 2 AO einheitlich und regelt verbindlich auch die Zurechnung der Gewinnanteile für die Beteiligten. Hinweis: Eine gesonderte einheitliche Feststellung wird gesondert vom Steuerbescheid und einheitlich für die Feststellungsbeteiligten vorgenommen. Im Gegensatz zu zusammengefassten Bescheiden handelt es sich dabei um einen einheitlichen Bescheid, der sich gegen die Gesellschafter und nicht gegen die Gesellschafft richtet. Beispiel: Ehegatten erzielen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus einem ihnen gemeinsam gehörenden Mietwohngrundstück. Auch hier kommt grundsätzlich eine Feststellung nach 180 Abs. 1 Nr. 2a AO in Betracht. Werden die Ehegatten allerdings zusammen zur ESt veranlagt, so entfällt die Feststellung nach 180 Abs. 3 Nr. 2 AO wegen geringer Bedeutung (vgl. AEAO Tz. 4 zu 180 AO). Eine Feststellung entfällt auch dann, wenn von mehreren Beteiligten nur eine Person im Inland steuerpflichtig ist ( 180 Abs. 3 Nr. 1 AO). Beispiel: Mehrere Ärzte unterhalten gemeinsam ein Labor, dessen Unterhaltskosten sie nach einem bestimmten Schlüssel untereinander aufteilen. Hier liegt kein Fall des 180 Abs. 1 Nr. 2a AO vor, weil nicht gemeinsame Einkünfte erzielt werden. Eine gesonderte einheitliche Feststellung kommt gleichwohl nach 180 Abs. 2 AO i.v.m. 1 Abs. 1 Nr. 1 der hierzu ergangenen VO in Betracht. Empfangsbevollmächtigung: Bekanntgabe: Tz. 115 Für die Bekanntgabe von Bescheiden über die gesonderte einheitliche Feststellung gelten die Sondervorschriften des 183 AO. Danach können Feststellungsbescheide, die sich gegen mehrere Feststellungsbeteiligte richten, mit Wirkung für und gegen alle Beteiligte an Empfangsbevollmächtigte bekannt gegeben werden. Auf diese Wirkung ist im Bescheid hinzuweisen. Die Regelung dient der Verwaltungsökonomie. Sie entwickelt ihren Vereinfachungseffekt insbesondere bei einer Vielzahl Beteiligter. Anwendbar ist die Vorschrift in allen Fällen der einheitlichen Feststellung ( 179 Abs. 2 Satz 2 AO). Kaehne Abgabenordnung 9

11 Besondere Bedeutung hat sie für die Feststellung der Einkünfte nach 180 Abs. 1 Nr. 2a, sie gilt aber auch für Einheitswerte, wenn an der wirtschaftlichen Einheit mehrere beteiligt sind. Empfangsbevollmächtigte sollen nach 183 Abs. 1 Satz 1 AO grundsätzlich von den Gesellschaftern bekannt werden. Diese Vollmacht wirkt dann bis zum Widerruf selbst in den Fällen des Ausscheidens eines Gesellschafters, bei Meinungsverschiedenheiten in der Gesellschaft oder der Auflösung der Gesellschaft weiter ( 183 Abs. 3 AO). Ein Widerruf wird dabei erst wirksam mit Zugang beim FA. Wird kein Empfangsbevollmächtigten bestimmen. Dessen Vollmacht erlischt jedoch in den vorstehend genannten Problemfällen ( 183 Abs. 2 AO). Grundlagen- und Folgebescheid: Rechtswirkungen: Tz. 116 Die Regelungen in einem wirksamen Feststellungsbescheid (Grundlagenbescheid) haben stets Bindungswirkung gegenüber einem Folgebescheid ( 182 Abs. 1 AO). Folgebescheid ist in der Regel ein Steuerbescheid, kann aber auch ein weiterer Feststellungsbescheid sein. Demzufolge ist eine Anfechtung der im Grundlagenbescheid getroffenen Regelungen im Rahmen des Folgenbescheids nicht möglich ( 351 Abs. 2 AO). 3.3 Steuermessbescheide und Zerlegungsbescheide Tz. 117 Insbesondere für Zwecke der Grundsteuer und der Gewerbesteuer ist in den jeweiligen Einzelsteuergesetzen die Festsetzung von Steuermessbeträgen vorgesehen. Diese Messbeträge werden nach Maßgabe des 184 AO festgesetzt. 184 Abs. 1 Satz 3 AO stellt auch diese Messbescheide den Steuerbescheiden gleich. Sie entfalten wie Feststellungsbescheide Bindungswirkung für Folgebescheide, d.h. hier für die zu erteilenden Grund- du Gewerbesteuerbescheide. Ist ein Steuermessbetrag nach den Vorschriften der Einzelsteuergesetze zu zerlegen, so ist der zu erteilende Zerlegungsbescheid ( 188 AO) ebenfalls den Steuerbescheiden gleichgestellter Bescheid ( 185 AO). 10 Abgabenordnung Kaehne

12 3.4 Zinsbescheide Tz. 118 In folgenden Fällen sieht die AO die Verzinsung von Ansprüchen vor: Verzinsung von Steuernachzahlungen und Steuererstattungen ( 233a AO) Stundungszinsen ( 234 AO) Verzinsung von hinterzogenen Steuern ( 235 AO) Prozesszinsen auf Erstattungsbeträge ( 236 AO) Zinsen bei Aussetzung der Vollziehung ( 237 AO) Zinsbescheide sind gleichgestellt : Obgleich die Zinsansprüche zu den steuerlichen Nebenleistungen gehören, sind auf die Festsetzung dieser Ansprüche nach 239 Abs. 1 AO gleichfalls die für Steuern geltenden Vorschriften anzuwenden, d.h. die zu erteilenden Zinsbescheide sind den Steuerbescheiden gleichgestellte Bescheide. 3.5 Steueranmeldungen Tz. 119 Nach 150 Abs. 2 Satz 3 AO hat der Stpfl. nach Maßgabe einer gesetzlichen Verpflichtung im Rahmen der Steuererklärung die Steuer selbst zu berechnen. Hierdurch entstehen die besonderen Rechtswirkungen einer Steueranmeldung, die in 168 AO normiert sind (vgl. Abschn. 4, Tz. 80). Auch Steueranmeldungen stehen damit einem Steuerbescheid gleich. Aufgabe: Das FA will einen Steuerbescheid nach 173 AO ändern, gibt aber versehentlich 172 AO als Korrekturnorm an. Ist der Bescheid gleichwohl wirksam? Lösung: Ja, denn die Angabe der Korrekturnorm gehört zur Begründung des Steuerbescheids (Tz. 109). Aufgabe: In einem Steuerbescheid wird versehentlich die Angabe des Besteuerungszeitraums vergessen. Ist der Bescheid gleichwohl wirksam? Lösung: Nein, er verstößt gegen 119 Abs. 1 AO (Tz. 109). Kaehne Abgabenordnung 11

13 Aufgabe: Der Ehemann A ist verstorben. Das FA gibt einen ESt- Zusammenveranlagungsbescheid bekannt an Herrn A und Frau B. Ist der Bescheid wirksam? Lösung: Ja, aber Rechtswirkungen treten nur gegenüber B ein. Soweit der Bescheid A betrifft, ist er unwirksam, weil er sich insoweit gegen ein nicht existierendes Steuersubjekt richtet (Tz. 109,111). Aufgabe: Ein Stpfl. wohnt in Hamburg und hat ein Mietwohngrundstück, das auch dort verwaltet wird. Ist eine gesonderte Feststellung nach 180 Abs. 1 Nr. 2b durchzuführen? Lösung: Nein, 180 Abs. 1 Nr. 2b gilt nur für sog. Gewinneinkünfte (Tz. 114). Aufgabe: Ein StB ist nach 183 Abs. 1 Satz 1 als Empfangsbevollmächtigter für eine Grundstückgemeinschaft benannt worden. Nach Auflösung der Gemeinschaft wird vergessen, die Empfangsvollmacht beim FA zu widerrufen. Darf das FA den Feststellungsbescheid gleichwohl an den StB bekannt geben? Lösung: Ja, dies folgt aus 183 Abs. 3 AO (Tz. 115). 12 Abgabenordnung Kaehne