LÖSUNGSHINWEISE I. VERWALTUNGSAKT. Tz Stellungnahme zu Sachverhalt 4

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1 LÖSUNGSHINWEISE I. VERWALTUNGSAKT Tz. 7.1 Stellungnahme zu Sachverhalt 1 Nach der Rechtsprechung des BFH, Beschluss v IX R 68/98, BStBl II 2003, S. 875 verlängert sich die Drei-Tages-Frist zwischen der Aufgabe eines Verwaltungsaktes zur Post und seiner vermuteten Bekanntgabe, wenn das Fristende auf einen Sonntag, gesetzlichen Feiertag oder Sonnabend fällt, bis zum nächstfolgenden Werktag. Daher gilt der Bescheid gem. 122 Abs. 2 Nr. 1 AO i. V. mit 108 Abs. 3 AO am Montag, den als bekannt gegeben. Stellungnahme zu Sachverhalt 2 Der Bescheid gilt gem. 122 Abs. 2 AO am als bekanntgegeben. Der Bescheid ist in den Machtbereich des Empfängers gelungen (Briefkasten). Es ist hierbei ohne Bedeutung, dass der Steuerpflichtige ihn erst am wegen seiner Urlaubsabwesenheit lesen kann. Eine andere Thematik ist die Frage, ob ggfs. wegen einer Fristversäumnis Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren wäre. Dabei ist zu beachten, dass grundsätzlich eine Urlaubsabwesenheit bis zu 6 Wochen anerkannt werden kann. Dies gilt aber nur, wenn der Urlaub vor der Bekanntgabe des Bescheids angetreten wurde und nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist endete. Stellungnahme zu Sachverhalt 3 Das Finanzamt musste sich an den Empfangsbevollmächtigten wenden. Der in 80 Abs. 3 AO eingeräumte Ermessensspielraum wird bezüglich der Bekanntgabe zu einem "muss" (siehe Bekanntgabeerlass AEAO Tz bzw. 122 Abs. 1 Satz 4 AO). Laut BFH, Urteil v IV R 24/87, BStBl II 1989, S. 346 gilt der Bescheid erst mit der Übergabe an den Bevollmächtigten ( ) als bekanntgegeben, der Fehler wird bei der Bekanntgabe mit der Übergabe geheilt. Stellungnahme zu Sachverhalt 4 Wird ein VA nach dem Tode eines Steuerpflichtigen an diesen adressiert, z. B. weil das FA nichts vom Tode erfahren hat, so ist der Bescheid unwirksam, da er Verhältnisse einer nicht mehr vorhandenen Person regeln will. Dass der Bescheid von den Erben gelesen wird, ist unerheblich. Lehrbrief Nr. 8/18 /

2 Stellungnahme zu Sachverhalt 5 Der VA ist ein Steuerbescheid nach 155 Abs. 1 Satz 3 AO, er durfte nach 122 Abs. 1 Satz 3 AO an den Bevollmächtigten Sommer übermittelt werden, wenn vom Bestehen einer Verfahrensvollmacht auszugehen war. Sommer gehört dem Berufsstand der Steuerberater an, er hat im Namen von A den Änderungsantrag gestellt, deshalb durfte das FA von einer Verfahrensbevollmächtigung von Sommer ausgehen, siehe 80 Abs. 1 Satz 3 AO. Die Übersendung einer Vollmachtsurkunde war dazu nicht notwendig. Die in 122 Abs. 1 Satz 3 AO vorgeschriebene Ermessensausübung dahingehend, den Änderungsbescheid nicht an A selbst zu übermitteln, sondern an den Bevollmächtigten, ist nicht zu beanstanden, da der Bevollmächtigte den Antrag gestellt hat, es um verfahrensrechtliche Probleme geht und die Steuerpflichtigen selbst darin selten Kenntnisse besitzen. Obwohl der bisherige Bescheid an die Steuerpflichtige selbst übersandt worden ist, ist jetzt in der Ermessensausübung zugunsten der Übermittlung an den Bevollmächtigten kein Verstoß gegen Treu und Glauben aufgrund der Abweichung vom bisherigen Verhalten der Behörde zu sehen, da es für die Abweichung einen triftigen Grund gab. Der Steuerberater hat jetzt ausdrücklich im Namen von A gehandelt und es ist von einer wirksamen Bekanntgabe auszugehen. III. FESTSETZUNGSFRIST Tz. 2. Stellungnahme Die Festsetzungsfrist endet: für einen Teilbetrag von am :00Uhr für einen Teilbetrag von am :00 Uhr, da insoweit eine leichtfertige Steuerverkürzung anzunehmen ist. Tz. 2.2 Stellungnahme a) ESt Abgabe der Erklärung im Jahre 2003 Beginn: m. A. des Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO Dauer: 4 Jahre 169 Abs. 2 Nr. 2 AO Ende: m. A. des Abs. 2 BGB b) ESt Abgabe der Erklärung im Jahre 2007 Beginn: m. A. des Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO Dauer: 4 Jahre 169 Abs. 2 Nr. 2 AO Ende: m. A. des Abs. 2 BGB Lehrbrief Nr. 8/18 /

3 c) ESt Abgabe der Erklärung im Jahre 2006 Beginn: m. A. des Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 oder 2 AO Dauer: 4 Jahre 169 Abs. 2 AO Ende: m. A. des Abs. 2 BGB d) ESt Abgabe der Erklärung im Jahre Bekanntgabe des Bescheids im Jahre Beginn: m. A. des Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO Dauer: 4 Jahre 169 Abs. 2 Nr. 2 AO Ende: m. A. des Abs. 2 BGB e) USt Keine Abgabe der Jahreserklärung. Schätzung gem. 162 AO. Steuerbescheid mit Vermerk 164 AO wurde im Jahre 2007 bekannt gegeben. Beginn: m. A. des Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 AO Dauer: 5 Jahre 169 Abs. 2 AO* Ende: m. A. des Abs. 2 BGB *Die Nichtabgabe der Steuererklärung stellt zumindest eine leichtfertige Steuerverkürzung nach 378 Abs. 1 AO dar. Tz. 3. Stellungnahme zu Sachverhalt 1 Die Frist ist gewahrt, da der ESt-Bescheid 2001 vor Ablauf der Frist zur Post gegeben wurde und dem Empfänger A tatsächlich bekannt gegeben wurde. Stellungnahme zu Sachverhalt 2 Die Frist ist nicht gewahrt, da der Empfänger den VA tatsächlich nicht erhalten hat. Bei einem Bestreiten des Zugangs ist die Finanzverwaltung beweispflichtig, dass der Bescheid tatsächlich bekannt gegeben wurde. Stellungnahme zu Sachverhalt 3 Die Frist ist gewahrt, da der Empfänger den VA, der vor Ende der Frist die Behörde verlassen hat, tatsächlich erhalten hat. Die Drei-Tages-Fiktion des 122 Abs. 2 AO greift hier nicht, da ein atypischer Geschehensablauf geltend gemacht wurde. Hinweis Die Behörde ist aber beweispflichtig, dass der VA vor Ende der Feststellungsfrist die Behörde verlassen hat. Lehrbrief Nr. 8/18 /

4 Tz. 4.1 Stellungnahme zu Sachverhalt 1 Beginn: :00 Uhr 170 Abs. 2 Nr. 1 AO Dauer: 4 Jahre 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO reguläres Ende: Es ist zu prüfen, ob eine Ablaufhemmung greift. Da dem Finanzamt ein Übertragungsfehler (typische offenbare Unrichtigkeit) beim Erlass des VA passiert ist, greift insoweit 171 Abs. 2 AO. Das Finanzamt kann den Steuerbescheid noch gem. 129 AO ändern. Es muss allerdings bis zum (Bekanntgabe des Steuerbescheids Jahr) den VA zur Post geben; damit keine Festsetzungsverjährung eintritt. Tz. 4.4 Stellungnahme zu Sachverhalt 1 Die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 2001 des A endet am :00 Uhr. Hinsichtlich des Gewinnfeststellungsbescheides ist die Festsetzungsfrist im Ablauf bis zum :00 Uhr gehemmt. F e s t s e tz u n g s fris t B e g in n E n d e VZ 01 D a u e r 4 J a h r e A b la u fh e m m u n g 2 J a h r e A b g a b e S te r k l B e k a n n tg a b e G r u n d la g e n - b e s c h e id A O _ T 0 2 _ 8 U / b U / /A B /fl Das Finanzamt hat daher bis zum Zeit einen gem. 175 Nr. 1 AO geänderten Steuerbescheid zu erlassen. Stellungnahme zu Sachverhalt 2 Eine Anpassung des Einkommensteuerbescheids kann bis zum Ablauf der allgemeinen Festsetzungsfrist am erfolgen. Unerheblich ist, dass die Zwei-Jahres-Frist des 171 Abs. 10 Satz 1 AO bereits mit Ablauf des endet. Lehrbrief Nr. 8/18 /

5 LÖSUNGSHINWEISE ABSCHLUSSAUFGABE Stellungnahme zu Sachverhalt 1 Frage 1 Es ist zu prüfen, wann die Rechtsbehelfsfrist des 355 AO beginnt: Die Frist beginnt mit der Bekanntgabe des Steuerbescheids. Da der Bescheid mit einfachem Brief zur Post gegeben wurde, gilt die Bekanntgabefiktion des 122 Abs. 2 AO. Für die wirksame Bekanntgabe ist entscheidend, dass der Steuerbescheid in den Machtbereich gelangt ist. Es spielt für die wirksame Bekanntgabe keine Rolle, dass die Eheleute wegen Urlaubsabwesenheit den Bescheid gar nicht gelesen haben. Aufgabe des Bescheids zur Post: Bekanntgabefrist: 3 Tage ( 122 Abs. 2 Nr. 1 AO) - Fiktion Bekanntgabe: :00 Uhr ; keine Verlängerung, da kein Samstag oder Sonntag bzw. gesetzl. Feiertag Ende der Einspruchsfrist: Mit Ablauf des ( 187 Abs. 1 BGB). Da dieser Tag jedoch ein Samstag ist, verschiebt sich das Ende der Frist auf Montag den Dauer: 1 Monat ( 355 AO) Ende: Mit Ablauf des ( 188 Abs. 2 BGB und 108 Abs. 3 AO) - Das reguläre Ende ( ) verschiebt sich auf den nächstfolgenden Werktag. Frage Die Eheleute trifft kein Verschulden am Versäumen der Einspruchsfrist. Der geplante Urlaubsaufenthalt sollte nur drei Wochen dauern, sie waren damit nicht verpflichtet, Vorsorge zu treffen für den Fall, dass während ihrer Abwesenheit ein Steuerbescheid zugeht. Zum Ende der Rechtsbehelfsfrist waren sie unverschuldet verhindert. 2.2 Ein ausdrücklicher Antrag auf Wiedereinsetzung ist nicht erforderlich. Es reicht aus, dass die Eheleute die versäumte Handlung (Einlegen des Einspruchs) nachgeholt haben ( 110 Abs. 2 Satz 4 AO). Lehrbrief Nr. 8/18 /

6 2.3 Die Wiedereinsetzungsfrist nach 110 Abs. 2 AO beginnt, wenn das Hindernis wegfällt. Im vorliegenden Sachverhalt entfällt das Hindernis mit Rückkehr der Eheleute in die Wohnung. Die Frist beginnt damit mit Ablauf des , dauert einen Monat und endet damit mit Ablauf des Stellungnahme zu Sachverhalt 2 Der geänderte ESt-Bescheid 2001 wurde lt. Sachverhalt am bekannt gegeben. Er könnte gegen 169 Abs. 1 Satz 1 AO verstoßen und damit als rechtswidrig aufzuheben sein, wenn zu diesem Zeitpunkt bereits die Festsetzungsverjährung eingetreten war. Das ist zu prüfen. Gem. 170 Abs. 2 Ziff. 1 begann die Festsetzungsverjährung mit Ablauf 2003, dauerte wegen leichtfertiger Steuerverkürzung (vgl. Sachverhalt) gem. 169 Abs. 1 Satz 2 fünf Jahre und trat damit regulär mit Ablauf 2008 ein. Zu prüfen ist eine Ablaufhemmung nach 171 Abs. 4 AO. Da 171 Abs. 4 AO eine wirksame Prüfungsanordnung voraussetzt und eine solche für Veranlagungszeitraum 2001 nicht bestanden hat und auch nicht im Wege der Prüfungsanordnungs-Erweiterung geschaffen wurde, konnte die Außenprüfung die Festsetzungsverjährung nicht hemmen. Es bleibt die Frage, ob durch den Bekanntgabeversuch vom von einem Versuch ist mangels Beweismöglichkeit des Zugangs 122 Abs. 2 letzter Halbsatz, auszugehen - die Festsetzungsfrist gewahrt wurde. Der Große Senat hat mit Beschluss v GrS 2/01, BStBl II 2003, S. 548 entschieden, dass die Festsetzungsfrist gem. 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO nicht gewahrt ist, wenn der Steuerbescheid, der vor Ablauf der Festsetzungsfrist den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde verlassen hat, dem Empfänger nicht zugeht. Mit anderen Worten verlangt die Anwendung des 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO zugunsten des Finanzamtes, dass der Steuerbescheid dem Steuerpflichtigen auch tatsächlich zugeht. Bestreiten die Steuerpflichtigen den Zugang und kann das Finanzamt die Bekanntgabe nicht anderweitig aus den Umständen beweisen, ist damit die Frist - wie im vorliegenden Falle - nicht gewahrt. Begründet wird diese Auffassung des Großen Senates sehr systematisch damit, dass 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO einen Steuerbescheid voraussetzt. Gemäß 155 Abs. 1 Satz 2 AO ist Steuerbescheid der nach 122 Abs. 1 AO bekannt gegebene Verwaltungsakt. Vor Bekanntgabe liegt noch kein Verwaltungsakt und - wie 155 Abs. 1 Satz 2 AO ausdrücklich festschreibt - vor allem noch kein Steuerbescheid vor, sondern ein bloßes Internum, das ohne weiteres aufgehoben oder geändert werden kann. Die fehlende oder fehlerhafte Bekanntgabe hat zur Folge, dass der Verwaltungsakt gegenüber Lehrbrief Nr. 8/18 /

7 dem Betroffenen nicht wirksam wird und damit diesem gegenüber nicht existiert (Nichtakt). Des Weiteren gilt es zu beachten, dass das Finanzamt die objektive Beweislast dafür hat, dass der Steuerbescheid nach dem Inhalt der Steuerakten (richtige Adressierung) hätte wirksam werden können und es muss (bei Behauptung eines Nichtzugangs) beweisen, dass der Bescheid dem Steuerpflichtigen tatsächlich zugegangen ist. Rechtsprechung BFH, Urteil v III R 43/97, BStBl II 2001, S Stellungnahme zu Sachverhalt 3 Der ESt-Bescheid 2002 des MS ist rechtswidrig, da nicht die materiell richtige ESt-Schuld festgesetzt worden ist. Es ist zu prüfen, ob das Korrekturrecht eine Berücksichtigung des Gewinnanteils in der richtigen Höhe noch ermöglicht. Eine Änderung des ESt-Bescheides nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist ist nur zulässig, wenn eine der Vorschriften in 172 ff. bzw. 129 AO zur Anwendung kommt und noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten ist. Feststellungsbescheide sind gem. 171 Abs. 10 AO Grundlagenbescheide und für die Folgesteuern (hier: Einkommensteuer) gem. 182 AO bindend. Soweit ein Grundlagenbescheid erlassen, aufgehoben oder geändert wird, ist in dem Umfang der Bindungswirkung eine Aufhebung oder Änderung des Steuerbescheides (Folgebescheides) gem. 175 Abs. 1 Nr. 1 AO vorzunehmen. Dies gilt auch dann, wenn der Grundlagenbescheid bei Erlass eines früheren Steuerbescheids bereits vorlag und berücksichtigt werden hätte können. Prüfung der Festsetzungsverjährung für ESt 02 Beginn: m. A. des gem. 170 Abs. 2 Nr. 1 AO, mit Abgabe der Erklärung Dauer: 4 Jahre gem. 169 Abs. 2 Nr. 2 AO Ende: m. A. des Es ist zu prüfen, inwieweit durch evtl. Ablaufhemmungen das Verjährungsende sich verschiebt. 171 Abs. 10 AO Soweit für die Festsetzung der Steuer ein Grundlagenbescheid bindend ist, endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids. Zwar sind seit der Kenntnisnahme des Wohnsitzfinanzamts von dem geänderten Gewinnanteil noch keine zwei Jahre verstrichen; entscheidend aber ist Lehrbrief Nr. 8/18 /

8 die Bekanntgabe des Grundlagenbescheids ( Jahre = m. A. des ). Die Voraussetzungen des 171 Abs. 10 AO sind daher nicht erfüllt; eine Änderung des Bescheides gem. 175 i. V. mit 171 Abs. 10 AO ist daher nicht zulässig. 171 Abs. 2 AO Falls beim Erlass des geänderten ESt-Bescheids 2002 vom eine offenbare Unrichtigkeit unterlaufen wäre, so würde gem. 171 Abs. 2 AO die Festsetzungsfrist insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe dieses Bescheides enden. Daher würde, wenn man das Übersehen der ESt 4 B-Mitteilung bei Erlass des Änderungsbescheides als offenbare Unrichtigkeit ansehen würde, insoweit erst mit Ablauf des die Festsetzungsverjährung eintreten. Durch einen diesbezüglichen Antrag könnte gem. 171 Abs. 3 AO sichergestellt werden, dass noch ein geänderter ESt-Bescheid erlassen wird. Beachtet das Finanzamt beim Erlass eines Steuerbescheids einen bei ihm bereits vorliegenden Grundlagenbescheid nur versehentlich nicht, so führt dies zu einer offenbaren Unrichtigkeit. Rechtsprechung BFH, Urteil v X R 37/99, BStBl II 2003, S. 867 Es ist im Hinblick auf diese Rechtsprechung im vorliegenden Sachverhalt daher m. E. eine offenbare Unrichtigkeit anzunehmen, mit der Rechtsfolge, dass bei einem entsprechenden Änderungsantrag die Ablaufhemmung des 171 Abs. 3 AO i. V. mit 171 Abs. 2 AO i. V. mit 129 AO eintritt. Stellungnahme zu Sachverhalt 4 1. Feststellungsbescheide sind an die Betroffenen zu adressieren. Da die OHG nicht selbst einkommensteuerpflichtig ist, sondern die Gesellschafter, müssen sämtliche Gesellschafter als Inhaltsadressaten genannt sein. Durch die Aufteilung des Gewinns auf A, B und C sind die Feststellungsbeteiligten im Bescheid ausdrücklich genannt. 2. Die Bekanntgabe von Feststellungsbescheiden richtet sich nach 183 AO. Da ein Empfangsbevollmächtigter i. S. des 183 Abs. 1 Satz 1 AO vorliegt, kann der Bescheid an A mit Wirkung für und gegen B und C bekannt gegeben werden. Es ist 183 Abs. 1 Satz 5 AO zu beachten. Der Feststellungsbescheid gilt auch gegenüber dem ausgeschiedenen C, da 183 Abs. 3 Satz 1 AO zur Anwendung kommt und C die Empfangsvollmacht nicht widerrufen hat. Lehrbrief Nr. 8/18 /

9 PUNKTETABELLE ZUR ABSCHLUSSAUFGABE Name:... Sachverhalt 1 Richtige Berechnung Beginn ( ) und Ende Rechtsbehelfsfrist ( ) 2,0 Kein Verschulden der Eheleute an Versäumnissen der Frist der Begründung 1,0 Es reicht für 110 AO aus, dass Steuerpflichtige die versäumte Handlung nachgeholt haben 1,0 Sachverhalt 2 Festsetzungsverjährung geprüft 1,0 dabei Beginn, Dauer und Ende richtig ermittelt 1,0 Ablaufhemmung 171 Abs. 4 geprüft und mit richtiger Begründung abgelehnt 1,0 Problematik der Bekanntgabe ( 122 letzter HS) erläutert 1,0 Ende Festsetzungsverjährung geprüft und entsprechende Ausführungen gemacht bis zu 3,0 Sachverhalt 3 Festsetzungsverjährung richtig berechnet, mit Angabe gesetzlicher Normen 2,0 175 Abs. 1 Nr. 1 AO bejaht, Bindungswirkung erkannt 1,0 171 Abs. 10 AO geprüft und begründet abgelehnt 2,0 171 Abs. 2 AO geprüft, dabei geprüft ob eine offenbare Unrichtigkeit vorliegt 2,0 Sachverhalt 4 Alle Gesellschafter als Inhaltsadressaten bezeichnet 1,0 183 Abs. 1 Satz 1 AO für die Bekanntgabe erkannt 1,0 trotz des Ausscheidens ist der VA auch gegenüber C wirksam 2,0 Gesamt 22,0 Lehrbrief Nr. 8/18 /

10 N o t e n t a b e l l e Note KP sehr gut 1,0 = ab 20,5 1,5 = ab 19,0 gut 2,0 = ab 17,5 2,5 = ab 16,0 befriedigend 3,0 = ab 14,5 3,5 = ab 13,0 ausreichend 4,0 = ab 11,0 4,5 = ab 8,5 mangelhaft 5,0 = ab 6,5 5,5 = ab 4,0 ungenügend 6,0 = weniger als 4,0 Lehrbrief Nr. 8/18 /

11 Korrekturanmerkungen Übersicht/ Erscheinungsbild übersichtliche Klausur Klausur besser strukturieren, Absätze lassen rechts einen Rand lassen, Rand nicht beschreiben Blätter nur einseitig beschriften Seiten nummerieren Klausuraufbau sehr gut Gliederung nach Personen, Steuerarten, Einkunftsarten, Sachverhalten, Vorschriften etc. Rechenwege ausführlicher darstellen einzelne Sachverhalte klar trennen, Aufgabenteile getrennt lösen Zeiteinteilung optimieren Schriftbild gut leserlich nur teilweise leserlich nur schwer leserlich Gesetzeszitate Zitierweise ist gut genauere Gesetzeszitate zu wenige Gesetzeszitate Begründung sehr gut Begründungen sind teilweise zu ausführlich Begründungen sind teilweise zu knapp abschweifende Begründungen vermeiden Aufgabenstellung sehr gut nach Aufgabenstellung gelöst keine allgemeinen Erläuterungen Aufgabentext genauer lesen Aufgabenstellung beachten Weitere Anmerkungen: Lehrbrief Nr. 8/18 /