Arbeitsgemeinschaft im Steuerrecht Wintersemester 2009/2010. Lösungsskizze. Teil I: Einspruch gegen den an Z gerichteten Änderungsbescheid
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- Mathilde Amsel
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1 Lösungsskizze Teil I: Einspruch gegen den an Z gerichteten Änderungsbescheid A. Zulässigkeit des Einspruchs: Die zuständige Finanzbehörde hat die Zulässigkeit gemäß 358 AO von Amts wegen zu prüfen und bei deren Fehlen den Einspruch als unzulässig zu verwerfen. I. Zulässigkeit des Finanzverwaltungsweges: 347 AO i.v.m. 33 FGO (+) II. Statthaftigkeit des Einspruchs: 347 I 1 Nr. 1 AO 347 II AO i.v.m. 1 AO (+) (Kein Ausschluss des Einspruchs gemäß 348 AO) III.Person des Einspruchsführers: Auslegung der Willenserklärung des Steuerberaters ( 133, 157 BGB analog): Diese ist zu so verstehen, dass der Steuerberater als Vertreter des Z handelt. Einspruchsführer ist demzufolge Z. IV.Einspruchsbefugnis (Beschwer, 350 AO): Der geänderte Einkommensteuerbescheid setzt gegenüber dem ursprünglichen Einkommensteuerbescheid eine höhere Steuer fest, da der Betriebsausgabenabzug ( 4 IV EStG) vermindert und dementsprechend der Gewinn nach 4 III EStG erhöht wird. [Adressatentheorie!] Einspruchsbefugnis somit (+) V. Beteiligtenfähigkeit: Beteiligter eines Rechtsbehelfsverfahrens kann nur sein, wer auch steuerrechtsfähig (= Träger von Rechten und Pflichten im Steuerrechtsverhältnis) ist. (+) VI.Handlungsfähigkeit: Fähigkeit zur Vornahme von Verfahrenshandlungen, 365 I AO, 79 AO (+) VII.Vollmacht des Steuerberaters: 365 I, 80 AO: Die Vollmacht im Steuerfestsetzungsverfahren ermächtigt insoweit auch zur Vertretung im Einspruchsverfahren, 80 I 2 Hs. 1 AO. 80 I 3 AO zwingt den Steuerberater nur dann zur Vorlage einer schriftlichen Vollmacht, wenn das Finanzamt dies verlangt. Hier ist davon auszugehen, dass der Steuerberater zur Vertretung des Z berechtigt ist. (+) 1
2 VIII. Einhaltung von Form und Frist: Der Einspruch ist schriftlich einzureichen oder zur Niederschrift zu erklären, 357 I 1 AO. Gemäß 357 III 1 AO soll bei der Einlegung der Verwaltungsakt bezeichnet werden, gegen den der Einspruch gerichtet ist. Vgl. ferner 357 III 2 u. 3 AO und schließlich im Hinblick auf den Adressaten des Einspruchs 357 II AO. (+) Einspruchsfrist, 355 I 1 AO: Monatsfrist Fristbeginn mit der bzw. nach Bekanntgabe des Steuerbescheides Bekanntgabefiktion des 122 II Nr. 1 AO: Bekanntgabe am dritten Tage nach der Aufgabe zur Post Aufgabe zur Post hier wohl (unterstellt!) am Dreitagesfrist: (= Sonntag). Nach BFH, Urt. v , IX R 68/98, BStBl. II 2003, 898, verlängert sich die Dreitagesfrist, wenn das Fristende auf einen Sonntag, gesetzlichen Feiertag oder Sonnabend fällt, bis zum nächstfolgenden Werktag (vgl. 108 III AO bzw. 108 I i.v.m. 193 BGB). Demnach vorliegend Bekanntgabe erst am Montag, Fristbeginn mithin am , 0 Uhr, vgl. 365 I AO, 108 I AO, 187 I BGB. Fristablauf am , 24 Uhr, vgl. 365 I AO, 108 I AO, 188 II BGB. Der Einspruch ist somit unter Einhaltung der Monatsfrist eingelegt worden. IX.Rechtsschutzbedürfnis: In der Regel ist insoweit bereits eine Ableitung aus der Beschwer möglich. (+) X. Kein Rechtsbehelfsverbrauch durch Verzicht, 354 AO (vgl. 354 I 3 AO); Rücknahme, 362 AO (vgl. 362 II 1 AO). Hier weder Verzicht noch Rücknahme. XI.Bindungswirkung anderer Verwaltungsakte: Vgl. 351 I u. insbesondere 351 II AO. Zwischenergebnis: Der Einspruch des Z ist somit zulässig (zur Zulässigkeitsprüfung s. ausführlich Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht 20, 22 Tz. 12 ff.). 2
3 Begründetheit des Einspruchs: Der Einspruch ist begründet, wenn der geänderte Einkommensteuerbescheid rechtswidrig ist, und den Z in seinen subjektiven Rechten verletzt. I. Wahrung der Festsetzungsfrist: Gemäß 169 I 1 AO sind eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Die Festsetzungsfrist beträgt gemäß 169 II 1 Nr. 2 AO = 4 Jahre. Beginn der Festsetzungsfrist gemäß 170 I AO grds. mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist. Zu berücksichtigen ist jedoch eine mögliche Anlaufhemmung nach 170 II-VI AO. Hier: 170 II 1 Nr. 1 AO: Beginn der Festsetzungsfrist, wenn eine Steuererklärung einzureichen ist, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist. Beginn der Festsetzungsfrist demnach am , 0 Uhr. Ablauf der 4-jährigen Festsetzungsfrist regulär mit Ablauf des Zu berücksichtigen ist aber eine mögliche Ablaufhemmung nach 171 AO. Hier: 171 IV AO: Vor Ablauf der Festsetzungsfrist am , 24 Uhr, nämlich Anfang Dezember 2006, wurde bei Z im Hinblick auf die Einkommensteuer 2000 mit einer Außenprüfung begonnen. Daher wird der Ablauf der Frist bis zur Unanfechtbarkeit der daraufhin zu erlassenden Steuerbescheide hinausgeschoben (zur Festsetzungsfrist s. Seer, in: Tipke/Lang 20, 21 Tz. 296 ff.). Die Festsetzungsfrist ist vorliegend somit noch nicht abgelaufen. 3
4 II. Ermächtigungsgrundlage für die Korrektur des ursprünglichen Steuerbescheides: Da der ursprüngliche Steuerbescheid gegen Z unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, kommt als Ermächtigungsgrundlage für die Korrektur dieses Bescheides vorliegend 164 II AO in Betracht. 164 II 1 AO normiert, dass die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden kann, solange der Vorbehalt wirksam ist. War der Vorbehalt der Nachprüfung im Zeitpunkt der Änderung des Einkommensteuerbescheides noch wirksam? Soweit der Vorbehalt der Nachprüfung nicht aufgehoben wird (vgl. 164 III 1 AO), besteht er bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist (vgl. 164 IV 1 AO). Aus 164 IV 2 AO ergibt sich im Umkehrschluss, dass die Ablaufhemmung des 171 IV AO auch für den Vorbehalt der Nachprüfung gilt. Demzufolge war der Vorbehalt der Nachprüfung im Zeitpunkt der Änderung des Einkommensteuerbescheides noch wirksam. Eine Korrektur des Einkommensteuerbescheides nach 164 II 1 AO ist zwar nicht an die Voraussetzungen der 172 ff. AO gebunden. Allerdings bedarf auch die Änderung des Einkommensteuerbescheides nach 164 II 1 AO eines Korrekturanlasses. Der ursprüngliche Steuerbescheid ist demnach nur insoweit zu ändern, als er rechtswidrig ist. Korrekturanlass: Rechtswidrigkeit des ursprünglichen Steuerbescheides? Hat das Finanzamt die Gehaltszahlungen an S i.h.v DM ursprünglich zu Unrecht als Betriebsausgaben nach 4 IV EStG anerkannt? Das ist dann der Fall, wenn die Zahlung der DM von Z an S nicht durch die berufliche Tätigkeit des Z als Zahnarzt ( 2 II 1 Nr. 1, 18 I Nr. 1 Satz 2 EStG) veranlasst war. Abgrenzung zwischen Erwerbsaufwendungen und nach 12 Nr. 1 Satz 1 EStG nichtabzugsfähigen Unterhaltsaufwendungen. Zwar sind grundsätzlich auch Arbeitsverträge zwischen Familienangehörigen steuerrechtlich anzuerkennen (s. Lang, in: Tipke/Lang 20, 9 Tz. 162 ff. mit umfangreichen Nachweisen aus der Rechtsprechung). 4
5 Die steuerrechtliche Anerkennung setzt jedoch voraus: o Zivilrechtliche Wirksamkeit des Vertrages; o Tatsächliche Durchführung des Vertrages; o Vertrag muss einem Fremdvergleich standhalten Angemessenheitsprüfung. Im vorliegenden Fall hat S nach Aussage der langjährigen Angestellten K in der Praxis höchstens an einem Tag pro Woche Hilfsdienste erbracht. Dafür scheint ein monatliches Gehalt i.h.v DM sicher unangemessen. Der ursprüngliche Einkommensteuerbescheid ist also insoweit rechtswidrig, als er für die unangemessenen und somit nicht beruflich veranlassten - Gehaltszahlungen an S den Betriebsausgabenabzug in voller Höhe zugelassen hat. Insoweit liegt demnach auch ein Korrekturanlass i.s.d. 164 II 1 AO vor. Die Unangemessenheit bedeutet jedoch nicht, dass überhaupt keine Betriebsausgaben anzuerkennen wären. Vielmehr ist das Gehalt insoweit auf den unter fremden Dritten angemessenen Betrag zu beschränken. Es ist also zu ermitteln, welcher Betrag für eine stundenweise tätige Aushilfskraft mit geringen zahnmedizinischen Kenntnissen üblicherweise in der Region Bochum gezahlt wird. Annahme: 20 DM/Stunde brutto = 160 DM/Woche = ca DM/Monat = ca DM/Jahr wären angemessen und als Betriebsausgaben materiell abzugsfähig; der übersteigende Betrag (ca DM) stellt eine nichtabzugsfähige Einkommensverwendung (Unterhaltsaufwendung) dar. Nur eine an diesen Vorgaben orientierte Änderung des ursprünglichen Einkommensteuerbescheides wäre also zulässig gewesen. 5
6 Es ergeben sich vorliegend des Weiteren Bedenken im Hinblick auf die Rechtmäßigkeit der Außenprüfung. Nach 200 I 3 AO (als lex specialis zu 93 I 3 AO) hat sich der Außenprüfer zunächst an den Steuerpflichtigen selbst oder an von diesem benannte Auskunftspersonen zu halten (Ausdruck des Übermaßverbotes). Erst wenn sich deren Auskünfte als unergiebig erweisen oder die Auskünfte von vornherein keinen Erfolg versprechen, darf der Außenprüfer auch andere Betriebsangehörige um Auskunft ersuchen. Da aus dem Sachverhalt nicht ersichtlich ist, dass Z dem Außenprüfer seine Angestellte K als Auskunftsperson benannt hat, hat dieser hier gegen das in 200 I 3 AO normierte Gebot verstoßen. Denn er durfte nicht ohne weiteres und von vornherein davon ausgehen, dass die Auskünfte des Z unwahr oder unzureichend sind. Mithin stellt sich nachfolgend die Frage, ob sich aus diesem Verstoß des Außenprüfers ein Beweisverwertungsverbot ergibt? Der BFH (vgl. BStBl. II 1984, 285 f.; BStBl. II 1988, 165, 166 f. u. 183, 185) fordert für ein Verwertungsverbot, dass eine selbständig anfechtbare Ermittlungsmaßnahme durch einen Einspruch (oder eine Klage) mit Erfolg angefochten worden ist. o Hier liegt die Besonderheit vor, dass der Verwaltungsakt in Form des Auskunftsersuchens nicht gegen Z, sondern gegen eine Dritte (K) ergangen ist. o Nach 122 I 1 Alt. 2 AO war das Finanzamt allerdings verpflichtet, das Auskunftsersuchen auch dem Z als Drittbetroffenem bekannt zu geben. o Deshalb kann die Bestandskraft des mündlichen Verwaltungsakts hier nicht zum Nachteil des Z gereichen (s. Kuhfus/Schmitz, StuW 1992, 333, 338 ff. [340]; dies., BB 1996, 1468, 1471 ff. [1472]). Er könnte sich somit im Einspruchsverfahren betreffend die Änderung des Einkommensteuerbescheides noch auf ein etwaiges Beweisverwertungsverbot berufen. Die Reichweite eines steuerrechtlichen Beweisverwertungsverbots ist umstritten (vgl. Seer, in: Tipke/Lang 20, 21 Tz. 217 ff.). 6
7 o Beweisverwertungsverbote sind in der Rechtsprechung bisher nur bei gewichtigen Grundrechtsverstößen sowie bei Verstößen gegen Vorschriften, die Ausfluss von Grundrechten sind, angenommen worden (vgl. z.b. BFH BStBl. II 1991, 204 f.; s. auch BStBl. II 2000, 643, 648; andererseits BFH BStBl. II 2002, 328, 329 f.). o Da das Übermaßverbot dem Schutz der Freiheitsgrundrechte des Steuerpflichtigen dient (Seer, in: Tipke/Lang 20, 21 Tz. 8), kann hier durchaus ein Beweisverwertungsverbot angenommen werden. Eine andere Ansicht (vgl. z.b. Tipke, in: Tipke/Kruse, 200 AO Tz. 19 [Lfg. 114 Oktober 2007], wonach ein Verstoß gegen die angeordnete Reihenfolge der Befragung grds. kein Verwertungsverbot auslöst) ist nach Diskussion der Schwere des Eingriffs ebenso gut vertretbar. Die Annahme eines Beweisverwertungsverbots führt jedoch noch nicht automatisch zum (vollen) Betriebsausgabenabzug. Vielmehr muss die Beweislage so gewertet werden, als hätte der Außenprüfer die K nicht befragt. Dann hätten sich für das Finanzamt aber gleichwohl Zweifel an der Angemessenheit der Höhe der Gehaltszahlung ergeben: DM/Monat für einen Studenten der Zahnmedizin im 1. Fachsemester, der als Zahnarzthelfer neben seinem Studium in der väterlichen Praxis mitwirkt. Die Rechtsprechung lässt die Heilung von verfahrensrechtlichen Verstößen, die zu einem Beweisverwertungsverbot führen, bei einer vollständig neuen Sach- und Rechtsprüfung im Einspruchsverfahren zu (BFH BStBl. II 1996, 232, 236; BStBl. II 1998, 461, 465). o Im Rahmen des Einspruchsverfahrens hat das Finanzamt die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen ( 367 II 1 AO: Charakter eines verlängerten Verwaltungsverfahrens). Dazu stehen ihm nach 365 I AO die vollen Ermittlungsbefugnisse zu. o Im Rahmen des Einspruchsverfahrens wäre somit Z auf den Sachverhalt hin zu befragen. Stellt sich seine Aussage als unergiebig oder zweifelhaft heraus, könnte das Finanzamt die Angestellte K als Zeugin hören. 7
8 o Im Ergebnis wird eine Beweiswürdigung im Einspruchsverfahren schließlich ebenfalls zur Kürzung des Gehalts auf einen angemessenen Betrag führen. Ergebnis: Der Einspruch des Z ist nur teilweise begründet. 8
9 Teil II: Einspruch gegen den an S gerichteten Aufhebungsbescheid Zulässigkeit des Einspruchs: Vorliegend stellt sich insoweit das Problem der Beschwer ( 350 AO), da der Aufhebungsbescheid für S günstig ist. Wird eine Steuer aufgehoben oder die Steuer auf 0 Euro festgesetzt, so fehlt es regelmäßig an der Beschwer. Die in der Rechtsprechung anerkannten Ausnahmefälle (vgl. Seer, in: Tipke/Lang 20, 22 Tz. 120) liegen nicht vor. Der Aufhebungsbescheid besitzt zu Lasten des S weder eine Tatbestandswirkung gegenüber anderen Behörden, noch wirkt sich der Vorteil des S für ihn zugleich in einem anderen Veranlagungszeitraum nachteilig aus. Ebenso wenig besteht eine zwingende Korrespondenz zwischen dem geänderten Steuerbescheid des Z und dem Aufhebungsbescheid des S; beide sind vielmehr rechtlich unabhängig voneinander zu betrachten. Der Einspruch des S ist somit mangels Beschwer unzulässig. Hinweis: Für den Fiskus entstehen dadurch keine nachteiligen Folgen, da 174 IV 1 AO es zulässt, bei Obsiegen des Z die Folgerungen zu Lasten des S zu ziehen. S muss dann allerdings gem. 174 V AO zum Einspruchsverfahren hinzugezogen werden. 9
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