STEUERBERATER - PRÜFUNG 2017 / Abgabenordnung 8. Steuerfestsetzungen mit eingeschränkter Bestandskraft

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1 Steuerfachschule SteuerG 800 STEUERBERATER - PRÜFUNG 2017 / 2018 Abgabenordnung 8 Steuerfestsetzungen mit eingeschränkter Bestandskraft Verfasser: Gerd Kaehne Dozent an der Norddeutschen Akademie für Finanzen und Steuerrecht Hamburg Es ist den Kursteilnehmern oder Dritten nicht gestattet, die Lehrbriefe oder sonstiges Unterrichtsmaterial zu vervielfältigen, zu verleihen oder zu veräußern. Stand

2 Steuerfestsetzungen mit eingeschränkter Bestandskraft 1. Allgemeines Vorbehalt der Nachprüfung Sinn und Zweck Voraussetzungen Rechtswirkungen Aufhebung und Wegfall des VdN Vorläufige Steuerfestsetzung Sinn und Zweck Voraussetzungen Rechtswirkungen... 9 Kaehne Abgabenordnung 1

3 Abkürzungsverzeichnis A Abs. Abschn. AdV AEAO AEBewAntBV AEBewGV Alt. Anl. AO Ap Art. Absatz Abschnitt Aussetzung der Vollziehung Anwendungserlass zur AO Anwendungserlass zur Umsetzung des ErbStRefG Anteilsbewertung Betriebsvermögen Anwendungserlass zur Umsetzung des ErbStRefG Bewertung des Grundvermögens v Alternative Anlage Abgabenordnung Außenprüfung Artikel B BDSG BewG BFH BFH/NV BGBl BGH BMF Bp BpO BStBl Buchst. BVerfG Bundesdatenschutzgesetz Bewertungsgesetz Bundesfinanzhof Sammlung nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH Bundesgesetzblatt Bundesgerichtshof Bundesministerium der Finanzen Betriebsprüfung Betriebsprüfungsordnung Bundessteuerblatt Buchstabe Bundesverfassungsgericht D d.h. das heißt E EG EigZulG ErbStG ErbStR ESt EStG EuGH EUSt Europäische Gemeinschaft Eigenheimzulagegesetz Erbschaftsteuergesetz Erbschaftsteuer-Richtlinien Einkommensteuer Einkommensteuergesetz Europäischer Gerichtshof Einfuhrumsatzsteuer 2 Abgabenordnung Kaehne

4 F f./ff. FA FGO FVG folgende/fortfolgende Finanzamt Finanzgerichtsordnung Finanzverwaltungsgesetz G gem. GewSt GewStG GG ggf. GmbH GrEStG GrS gemäß Gewerbesteuer Gewerbesteuergesetz Grundsätze gegebenenfalls Gesellschaft mit beschränkter Haftung Grunderwerbsteuergesetz Großer Senat H H Hinweis h. M. herrschende Meinung HFR Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung HGB Handelsgesetzbuch HmbKiStG Hamburgisches Kirchensteuergesetz I i. d. R. in der Regel i. H. v. in Höhe von i. S. v. im Sinne von Insb. Insbesondere K KESt Kfz KG KiSt Kj. KSt Kapitalertragsteuer Kraftfahrzeug Kommanditgesellschaft Kirchensteuer Kalenderjahr Körperschaftsteuer L LSt lt. Lohnsteuer laut N Nr. Nummer Kaehne Abgabenordnung 3

5 O o. a. oben angegebene OG Obergeschoss OHG offene Handelsgesellschaft OWiG Gesetz über Ordnungswidrigkeiten R R Rdn. Richtlinie Randnummer S sog. Soli StB StBerG StGB Stpfl. StPO sogenannte Solidaritätszuschlag Steuerberater Steuerberatungsgesetz Strafgesetzbuch Steuerpflichtiger Strafprozessordnung T Tz. Textziffer U u. a. unter anderem USt Umsatzsteuer UStDV Umsatzsteuer Durchführungsverordnung UStG Umsatzsteuergesetz USt-IdNr. Umsatzsteuer Identifikationsnummer UStR Umsatzsteuer Richtlinien V VA vgl. VwVfG VwZG VZ Verwaltungsakt vergleiche Verwaltungsverfahrensgesetz Verwaltungszustellungsgesetz Veranlagungszeitraum W Wj. WoPG Wirtschaftsjahr Wohnungsbauprämiengesetz Z z. B. zum Beispiel ZerlG Zerlegungsgesetz ZPO Zivilprozessordnung 4 Abgabenordnung Kaehne

6 1. Allgemeines Bestandskraft: Tz. 120 VA werden nach wirksamer Bekanntgabe mit Ablauf der Rechtsbehelfsfrist unanfechtbar. In Anlehnung an den bei rechtlichen Entscheidungen verwendeten Begriff der formellen Rechtskraft bezeichnet man den Eintritt der Unanfechtbarkeit im Verwaltungsverfahren üblicherweise als formelle Bestandskraft (vgl. Tipke-Kruse, AO Rdn. 1 vor 172). Normalerweise werden Steuerbescheide und gleichgestellte Bescheide mit Eintritt der formellen Bestandskraft auch inhaltlich verbindlich, d.h. materiell bestandskräftig. Dies bedeutet, dass sie nur noch unter den besonderen Voraussetzungen des 129 AO oder der 172 ff. korrigiert werden können (vgl. hierzu Abschn. 9). Nebenbestimmungen: Die AO sieht jedoch in den 164 und 165 AO Regelungen vor, die einen Eintritt der materiellen Bestandskraft eines Bescheids ganz oder teilweise verhindern und den Bescheid inhaltlich offen halten. Dies geschieht durch dem Bescheid beigefügten Nebenbestimmungen ( 120 AO) in Form eines Vorbehalts der Nachprüfung ( 164 AO) oder einer Vorläufigkeit ( 165 AO). Da beide Rechtsinstitute verschiedene Voraussetzungen haben und auch unterschiedliche Rechtsfolgen auslösen, ist es nicht nur möglich, sondern häufig auch sinnvoll, einem Bescheid beide Nebenbestimmungen hinzuzufügen. 2. Vorbehalt der Nachprüfung 2.1 Sinn und Zweck Keine inhaltliche Verbindlichkeit: Tz. 121 Durch den VdN wird die materielle Bestandskraft eines Steuerbescheids oder gleichgestellten Bescheids vollen Umfangs aufgehoben. Hiervon abgesehen hat der Bescheid aber die vollen Rechtswirkungen einer Steuerfestsetzung oder sonstigen Entscheidung. Das bedeutet u.a., dass er, wie jeder andere VA auch, eine Zahlungspflicht auslösen oder im Einspruchsverfahren angegriffen werden kann. Das Verfahren des 164 AO dient der Beschleunigung des Besteuerungsverfahrens, denn es ermöglicht eine schnelle Bescheiderteilung vor abschließender Prüfung des Falles. Hinweis: Durch einen VdN wird der Grundsatz Erst den Steuerfall prüfen und dann den Bescheid erteilen umgekehrt. Kaehne Abgabenordnung 5

7 2.2 Voraussetzungen Keine abschließende Prüfung: Nach 164 Abs. 1 AO ist einzige Voraussetzung für den VdN, dass der Steuerfall noch nicht abschließend geprüft ist. Dabei kommt es nicht darauf an, dass dem FA sämtliche Unterlagen vorliegen, nach denen es hätte prüfen können, entscheidend ist vielmehr, ob es tatsächlich abschließend geprüft hat. Dies ist eine Ermessensentscheidung des FA. Als abschließende Prüfung gilt allerdings jede Außenprüfung, bei der die Besteuerungsgrundlagen vollen Umfangs geprüft werden (vgl. Frotscher in Schwarz, Praxiskommentar AO, Rdn. 52 zu 164 AO). Keine abschließenden Prüfungen sind hingegen USt-Sonderprüfungen, die nicht als Vollprüfungen angelegt sind (BFH, Urteil v V R 183/84, BFH/NV 1990, 547). Vorauszahlungsbescheide stehen kraft Gesetzes unter VdN ( 164 Abs. 1 Satz 2 AO). Gleiches gilt für durch Steueranmeldung zustande gekommene Festsetzungen ( 168 AO). 2.3 Rechtswirkungen VdN Vermerk: Tz. 123 Solange der VdN wirkt, kann nach 164 Abs. 2 AO der Bescheid in vollem Umfang aufgehoben oder geändert werden, eine materielle Bestandskraft tritt deshalb nicht ein. Auch wenn der Bescheid tatsächlich auf dieser Rechtsgrundlage geändert wird, bleibt diese Rechtswirkung bestehen. Dies gilt nach ständiger Rechtsprechung des BFH selbst dann, wenn im Änderungsbescheid die Nebenbestimmungen des 164 AO nicht ausdrücklich wiederholt wird (vgl. BFH, Urteil v VIII R 9/93, BStBI 1995 II 2). Will das FA allerdings eine durch Steueranmeldung zustande gekommene Festsetzung gem. 164 Abs. 2 AO ändern, muss es in dem erstmaligen echten Steuerbescheid einen VdN Vermerk aufnehmen (BFH, Urteil v V R 19/99, BStBI 2000 II 284). Antragsrecht des Steuerpflichtigen: Während der Geltungsdauer des VdN kann auch der Stpfl. Änderungsanträge stellen. Die Entscheidung über diese kann das FA bis zur abschließenden Prüfung zurückstellen. Sie lösen zum Schutz des Stpfl. jedoch die Ablaufhemmung des 171 Abs. 3 AO aus. Unabhängig von seinem Antragsrecht kann der Stpfl. gegen einen VdN Bescheid (vgl. unter 1.). Vergessener VdN Vermerk: Wird ein vom FA nachweislich beabsichtigter VdN Vermerk im Bescheid lediglich versehentlich nicht aufgenommen, kommt nach Auffassung des BFH eine Fehlerberichtigung nach 129 AO in Betracht (vgl. BFH, Urteil v VIII R 6/02, BFH/NV ). 6 Abgabenordnung Kaehne

8 2.4 Aufhebung und Wegfall des VdN Aufhebungspflicht: Tz. 124 Nach 164 Abs. 3 Satz 1 AO kann der VdN jederzeit aufgehoben werden. Nach einer Außenprüfung ohne Ergebnis ist er aufzuheben ( 164 Abs. 3 Satz 3 AO). Die Aufhebungspflicht besteht aber auch bei Außenprüfungen mit einem Mehr- oder Minderergebnis nach 164 Abs. 1 AO, weil die Außenprüfung stets eine abschließende Prüfung ist. Wirksambleiben: Wird der VdN trotz bestehender Aufhebungspflicht nach abschließender Prüfung vom FA pflichtwidrig nicht aufgehoben, bleibt er gleichwohl wirksam. Den Stpfl. trifft insoweit eine Pflicht, selbst durch entsprechende Anträge auf die Aufhebung hinzuwirken (BFH, Urteil v V R 135/93, BFH/NV 1995, 938). Aufhebung: Der VA über die Aufhebung des VdN steht nach 164 Abs. 3 Satz 2 AO einem Steuerbescheid ohne VdN gleich (vgl. hierzu Abschn. 7). Mit der förmlichen Aufhebung treten damit die Rechtswirkungen eines von vornherein materiell bestandskräftigen Bescheids ein. Die Änderungsmöglichkeiten nach Abs. 2 entfallen. Wegfall des VdN: Hebt das FA den VDN nicht auf, fällt er nach 164 Abs. 4 AO mit Ablauf der Festsetzungsfrist weg. Die Verjährungsfrist beträgt hierbei ungeachtet möglicher Tatbestände nach 370 oder 378 AO 4 Jahre. Mit Ausnahme der Ablaufhemmungen nach 171 Abs. 7, 8 und 10 AO wirken jedoch Ablaufhemmungen weiter. So muss insbesondere über ihm Rahmen des 164 Abs. 2 AO gestellte Anträge (s.o.) noch entschieden werden. Nach Aufhebung oder Wegfall des VdN kommen nur noch die Korrekturmöglichkeiten für materiell bestandskräftigte Bescheide in Betracht (vgl. Abschn. 9) 3. Vorläufige Steuerfestsetzung 3.1 Sinn und Zweck Festsetzung bleibt partiell offen: Tz. 125 Im Gegensatz zu 164 AO wir durch eine vorläufige Steuerfestsetzung nach 165 AO die materielle Bestandskraft eines Bescheids nur partiell, d.h. soweit die Vorläufigkeit reicht, eingeschränkt. Im Übrigen wird der Bescheid materiell bestandskräftig. Kaehne Abgabenordnung 7

9 Zweck der Vorschrift ist es, den Eintritt einer endgültigen Festsetzung zu verhindern, solange noch Unklarheiten darüber bestehen, ob der Anspruch in der festgesetzten Höhe tatsächlich entstanden ist. Im Hinblick auf diesen anders gearteten Gesetzeszweck lässt 165 Abs. 3 AO auch die Verbindung mit einer VdN-Festsetzung zu. Anders als bei 164 AO kommt nach 165 Abs. 1 Satz 4 AO auch eine Aussetzung der Steuerfestsetzung in Betracht. 3.2 Voraussetzungen Ungewissheit: Tz AO unterscheidet, ob im Einzelfall die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer eingetreten sind ( 165 Abs. 1 Satz 1 AO) oder ob die Ungewissheit in einer allgemeinen bestehenden rechtlichen Unsicherheit begründet ist. Wann letzteres der Fall ist, ergibt sich aus einer abschließenden Aufzählung von Fallgruppen im Rahmen des 165 Abs. 1 Satz 2 AO): Ungewissheit über die Besteuerung bei internationalen Verträgen (nur zugunsten des Stpfl.) Verpflichtung zur gesetzlichen Neuregelung durch das BVerfG Rechtshängigkeit wegen Vereinbarkeit mit höherrangigem Recht durch EuGH, BverfG und BFH Auslegung eines Steuergesetzes ist Gegenstand eines Verfahrens beim BFH Tatsächlicher Bereich: Tz. 127 Soweit eine Vorläufigkeit mit 165 Abs. 1 Satz 1 AO begründet wird, muss die Unsicherheit lt. BFH Rechtsprechung im tatsächlichen Bereich der Steuerfestsetzung liegen, Schwierigkeiten in der Rechtsanwendung begründen eine Vorläufigkeit nicht (BFH, Urteil v IV R 64/83, BSBI 1985 II 648). Beispiel: Der Stpfl. A macht steuerlich Verluste aus der Vermietung einer Segelyacht geltend. Das FA hat Zweifel, ob der Stpfl. tatsächlich eine einkommensteuerlich erforderliche Gewinnerzielungsabsicht hat. Da es sich hierbei um eine innere Tatsache handelt, die erst nach Ablauf mehrerer Jahre durch äußere Indizien erkennbar wird, kann das FA die Steuerbescheide in dem Umfang, wie diese Gewinnerzielungsabsicht bedeutsam ist, gem. 165 Abs. 1 Satz 1 AO für vorläufig erklären. Dabei ist es rechtlich nicht von Bedeutung, ob es die Verluste vorläufig anerkennt, oder vorläufig ablehnt. Insoweit trifft es eine Ermessensentscheidung. 8 Abgabenordnung Kaehne

10 Beispiel: Der Stpfl. B hat ein größeres Vermietungsobjekt erworben, das er steuerlich abschreiben will. Das FA hat Zweifel, ob die von B für die Berechnung der AfA vorgenommene Aufteilung des Kaufpreises in Aufwendungen, für das Gebäude und den Grund und Boden zutreffend ist. Es schaltet deswegen einen Gutachter ein, der aber aufgrund schwieriger Verhältnisse nicht in der Lage ist, zeitnah ein Gutachten zu erstellen. In diesem Fall ist tatsächlich nicht ungewiss, in welcher Höhe der Steueranspruch entstanden ist. Die feststehenden Verhältnisse sind lediglich noch nicht ermittelt worden. Das FA kann keinen vorläufigen Bescheid auf der Grundlage des 165 Abs. 1 Satz 1 AO erteilen. Es kann allerdings einen Bescheid unter VdN erlassen. Sowohl bei der Vorläufigkeit nach 165 Abs. 1 Satz 1 als auch nach Satz 2 AO müssen Umfang und Grund der Vorläufigkeit angegeben werden. Geschieht dies nicht im ausreichenden Umfang, kann dies nach der neueren Rechtsprechung des BFH zur Unwirksamkeit des Vorläufigkeitsvermerks führen (vgl. BFH, Urteil v X R 22/05, BStBI 2008 II 2). 3.3 Rechtswirkungen Wegfall der Unsicherheit: Nach Beseitigung der Unsicherheit ist grundsätzlich eine vorläufige Steuerfestsetzung aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erklären ( 165 Abs. 2 Satz 2 AO). In den Fällen des 165 As. 1 Satz 2 AO muss eine Endgültigkeitserklärung aber nur auf Antrag des Stpfl. erteilt werden. Zu beachten sind die Ablaufhemmungen des 171 Abs. 8 AO, die im Fall des Abs. 1 Satz 1 ein Jahr und im Fall des Abs. 1 Satz 2 zwei Jahre betragen. Aufgabe: Nach Durchführung einer Ap., bei der sich ein Mehrergebnis ergeben hat, verweigert das FA die Aufhebung des VdN mit der Begründung, 164 Abs. 3 Satz 3 AO sei nicht erfüllt. Hat das FA Recht? Lösung: Nein, nach einer Ap. Ist das FA stets verpflichtet, den VdN aufzuheben, weil der Fall als abschließend geprüft gilt (Tz. 110 und 112). Aufgabe: Ein Unternehmer hat eine nach 168 AO wirksame USt-VA abgegeben. Später erhält er einen Steuerbescheid, der zum VdN keine Angaben erhält. Kann das FA diesen Bescheid erneut nach 164 AO ändern? Lösung: Nein, nach einer Steueranmeldung muss der erste echte Bescheid einen VdN Vermerk enthalten, ansonsten ist er endgültig (Tz. 111). Kaehne Abgabenordnung 9