Steuerrekursgericht. Richter Lämmli Richterin Sramek Gerichtsschreiber Humbel

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1 Steuerrekursgericht 3-RV P 258 Urteil vom 18. November 2010 Besetzung Präsident Fischer Richter Lämmli Richterin Sramek Gerichtsschreiber Humbel Rekurrent 1 Rekurrentin 2 K. M., D. M., Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission S. vom 22. Dezember 2009 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2008 (Kapitalzahlung)

2 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: Per 30. Dezember 2008 leistete die X. Vorsorgestiftung der X.-Bank K. M. eine Kapitalzahlung von CHF 25' aus seiner freien Vorsorge 3a (Police Nr. xxxx/xxxxxxxx). Am 19. März 2009 wurden K. und D. M. für diese Kapitalzahlung bei einem steuerbaren (und satzbestimmenden) Einkommen von CHF 25' provisorisch mit Kantons- und Gemeindesteuern 2008 von CHF veranlagt Per 27. Januar 2009 leistete die X. Vorsorgestiftung der X.-Bank K. M. eine weitere Kapitalzahlung von CHF 25' aus seiner freien Vorsorge 3a (Police Nr. xxxx/xxxxxxxy). Am 28. Mai 2009 wurden K. und D. M. für diese Kapitalzahlung bei einem steuerbaren Einkommen von CHF 25' (satzbestimmendes Einkommen von CHF 50'000.00) provisorisch mit Kantons- und Gemeindesteuern 2009 von CHF veranlagt Mit korrigierter provisorischer Veranlagung vom 28. Mai 2009 wurden die Kantons- und Gemeindesteuern 2008 für die Kapitalzahlung von CHF 25' vom 30. Dezember 2008 bei einem steuerbaren Einkommen von CHF 25' und einem auf CHF 50' korrigierten satzbestimmendem Einkommen ebenfalls auf CHF festgesetzt Die beiden provisorischen Veranlagungen vom 28. Mai 2009 enthielten die folgende Bemerkung: "Es ist nur alle 5 Jahre möglich ein[en] Vorbezug für die Wohneigentumsförderung aus der 3. Säule zu tätigen. Die beiden Zahlungen 2008 und 2009 werden deshalb zum Gesamtsatz besteuert." 1.3. Mit unterzeichnetem vom 9. Juni 2009 erhob K. M. Einsprache gegen die provisorischen Veranlagungen vom 28. Mai 2009 mit dem sinngemässen Antrag, es seien die beiden Kapitalzahlungen von je CHF 25' getrennt (ohne Addition beim satzbestimmenden Einkommen) zu besteuern.

3 Der Vorsteher des Gemeindesteueramtes S. vereinbarte in der Folge mit K. M., dass die Einsprache offen gelassen werde, bis eine anfechtbare Verfügung vorliege. 2. Mit Verfügung vom 2. Dezember 2009 wurden K. und D. M. von der Steuerkommission S. für das Jahr 2008 zu einem steuerbaren Einkommen aus Kapitalzahlung von CHF 25' (satzbestimmendes Einkommen CHF 50'000.00) veranlagt. 3. Mit unterzeichnetem vom 10. Dezember 2009 teilte K. M. dem Gemeindesteueramt S. mit, dass er an der Einsprache vom 9. Juni 2009 festhalte Mit Entscheid vom 22. Dezember 2009 wies die Steuerkommission S. die Einsprache ab. 5. Den Einspracheentscheid vom 22. Dezember 2009 (Zustellung am 21. Januar 2010) hat K. M. mit Rekurs vom 15. Februar 2010 (Postaufgabe gleichentags) fristgerecht an das Steuerrekursgericht weitergezogen. Er stellt folgenden Antrag: "Es seien die beiden Bezüge aus der Säule 3a aus den Jahren 2008 und 2009 von je CHF 25'000 zur Amortisation der Hypothek des selbstbewohnten Wohneigentums separat zum Satz von CHF 25'000 zu besteuern." Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den Erwägungen eingegangen. 6. Das Gemeindesteueramt S. stellt folgenden Antrag: "Wir beantragen die Abweisung des Rekurses. Das steuerbare Einkommen sei bei Abstützung auf die Fälligkeit im Jahr 2008 von Fr. 25'000. auf Fr. 50'000. analog dem satzbestimmenden Einkommen zu erhöhen." Das Kantonale Steueramt beantragt die Abweisung des Rekurses. 7. K. M. hat eine Replik erstattet.

4 - 4 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2008 (Kapitalzahlung). Massgebend für die Beurteilung ist somit das am 1. Januar 2001 in Kraft getretene Steuergesetz (StG) vom 15. Dezember Der Rekurs sowie die Replik wurden nur vom Rekurrenten unterschrieben, jedoch nicht von seiner Gattin Die Ehegatten bilden im Rechtsmittelverfahren eine Art notwendige Streitgenossenschaft (vgl. 172 Abs. 1 StG), was beide zu Verfahrensbeteiligten macht. Demgemäss gelten beide Ehegatten auch dann als Rekurrenten, wenn ein Rekurs nur von einem Partner eingereicht wird. Dies ist bei der Parteibezeichnung zu berücksichtigen und hat entsprechende Konsequenzen hinsichtlich der Verfahrenskosten, für welche die Ehegatten solidarisch haften (AGVE 2006 S. 126 f.; AGVE 1998 S. 206 f.) Gegenstand des vorliegenden Rekursverfahrens sind nur die Kantonsund Gemeindesteuern 2008 (Kapitalzahlung). Soweit der Rekurrent beantragt, es sei der im Jahr 2009 getätigte Bezug von CHF 25' aus der Säule 3a zum Steuersatz von CHF 25' zu besteuern, kann auf den Rekurs nicht eingetreten werden Es ist unbestritten, dass die beiden Kapitalzahlungen der X. Vorsorgestiftung der X.-Bank vom 30. Dezember 2008 und 27. Januar 2009 von je CHF 25' unter dem Titel der Wohneigentumsförderung erfolgten und von den Rekurrenten zur Amortisation ihrer Hypothek verwendet wurden. Ebenso ist unbestritten, dass es sich bei der X. Vorsorgestiftung der X.-Bank um eine der beruflichen Vorsorge dienende, anerkannte Vorsorgeform (gebundene Vorsorge; Säule 3a) im Sinne von Art. 82 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) vom 25. Juni 1982 sowie von Art. 1 der Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen (BVV 3) vom 13. November 1985 handelt.

5 Zu prüfen, ist ob der Bezug von je CHF 25' aus der gebundenen Vorsorge (Säule 3a) zwecks Wohneigentumsförderung in zwei aufeinander folgenden Jahren zulässig ist Art. 82 BVG regelt die Gleichstellung anderer Vorsorgeformen neben den in das Register für die berufliche Vorsorge eingetragenen Vorsorgeeinrichtungen (Art. 48 ff. BVG). Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende können auch Beiträge für weitere, ausschliesslich und unwiderruflich der beruflichen Vorsorge dienende, anerkannte Vorsorgeformen steuerlich abziehen (Art. 82 Abs. 1 BVG). Der Bundesrat legt in Zusammenarbeit mit den Kantonen die anerkannten Vorsorgeformen und die Abzugsberechtigung für Beiträge fest (Art. 82 Abs. 2 BVG). Unter anderem gestützt auf Art. 82 Abs. 2 BVG hat der Bundesrat die BVV 3 erlassen Art. 3 BVV 3 lautet wie folgt: "Art. 3 Ausrichtung der Leistungen 1 [ ]. 2 Eine vorzeitige Ausrichtung der Altersleistungen ist zulässig bei Auflösung des Vorsorgeverhältnisses aus einem der folgenden Gründe: [ ] 3 Die Altersleistung kann ferner vorher ausgerichtet werden für: a. Erwerb und Erstellung von Wohneigentum zum Eigenbedarf; b. Beteiligungen am Wohneigentum zum Eigenbedarf; c. Rückzahlung von Hypothekardarlehen. 4 Eine solche Ausrichtung kann alle fünf Jahre geltend gemacht werden. 5 Die Begriffe Wohneigentum, Beteiligungen und Eigenbedarf richten sich nach den Artikeln 2 4 der Verordnung vom 3. Oktober 1994 über die Wohneigentumsförderung mit Mitteln der beruflichen Vorsorge. 6 [ ]." Art. 3 Abs. 4 BVV 3 wurde gestützt auf Art. 20 der Verordnung vom 3. Oktober 1994 über die Wohneigentumsförderung mit Mitteln der beruflichen Vorsorge (WEFV) in die BVV 3 eingefügt und ist seit dem 1. Januar 1995 in Kraft Der Rekurrent macht insbesondere geltend, der Gesetzgeber habe

6 - 6 - "bewusst zugelassen, dass ein Steuerpflichtiger beliebig viele Säule 3a Vorsorgeverträge abschliessen kann und hat hinsichtlich der Bezüge für Wohneigentumszwecke einzig angeordnet, dass nur alle 5 Jahre ein Bezug für Wohneigentumsförderung gemacht werden kann. Eine Koordination bezüglich der einzelnen Verträge wurde nicht vorgesehen, was zeigt, dass die 5 Jahresfrist sich nicht auf den Vorsorgenehmer, sondern auf jeden einzelnen Vorsorgevertrag beziehen muss." Im angefochtenen Entscheid wurde argumentiert, die gesetzliche Regelung, dass ein Vorbezug von Mitteln der gebundenen Vorsorge zu Wohneigentumszwecken nur alle fünf Jahre geltend gemacht werden könne, ergäbe nur dann einen Sinn, wenn sie sich auf alle Vorsorgeverhältnisse insgesamt beziehe. Der Verordnungsgeber habe gerade verhindern wollen, dass beliebig viele Vorbezüge erfolgen könnten. Würde sich die gesetzliche Regelung auf ein individuelles Vorsorgekonto beschränken, könnte die gesetzliche Regelung durch die Eröffnung von fünf verschiedenen Vorsorgekonti Säule 3a gänzlich umgangen werden. Hätte der Verordnungsgeber dies zulassen wollen, hätte er auf die Festlegung der Fünfjahresfrist verzichten können. Auch unter dem Aspekt der Gleichbehandlung aller Vorsorgesparenden der Säule 3a sei es hinsichtlich der Wohneigentumsförderung nicht einsichtig, weshalb jemand mit einer Vielzahl verschiedener Konti erweiterte Möglichkeiten für Vorbezüge haben sollte. Es erscheine als sachgerecht, die beiden Bezüge insgesamt als einen Vorbezug zu betrachten und dementsprechend die Steuer festzulegen In der Vernehmlassung führt das Gemeindesteueramt S. unter anderem aus, aufgrund der Unzulässigkeit von Vorbezügen in zwei aufeinanderfolgenden Jahren sei die Fälligkeit mit dem ersten Bezug im Jahr 2008 für die Vorbezüge 2008 bis 2012 eingetreten. Gestützt auf 45 Abs. 2 StG seien somit die Vorbezüge aufgrund der Fälligkeit im Jahr 2008 zusammen zu versteuern. Dabei stelle sich die Frage, ob allein die satzbestimmende Addition genügend sei oder ob die Bezüge der Jahre 2008 bis 2012 nicht grundsätzlich im Jahr 2008 steuerbar wären Das Vorsorgesystem in der Schweiz basiert auf dem sogenannten 3- Säulenkonzept. Die erste Säule besteht aus der staatlichen Vorsorge (AHV/IV/EL) und hat zum Ziel, den Existenzbedarf von Rentnern, Invaliden und Hinterlassenen zu decken. Die zweite Säule beruht auf der beruflichen Vorsorge und unterteilt sich in den obligatorischen und den überob-

7 - 7 - ligatorischen Teil. Die erste Säule zusammen mit dem obligatorischen Teil der zweiten Säule BVG bildet die obligatorische Vorsorge. Leistungen aus der ersten und zweiten Säule sollen bei niedrigen und mittleren Einkommen den gewohnten Lebensstandard im Alter sicherstellen. Die dritte Säule als private Altersvorsorge (gebundene Vorsorge Säule 3a und freie Vorsorge Säule 3b) gibt die Sicherheit, im Alter den gewohnten Lebensstandard weiterzuführen. Der Staat unterstützt die private Altersvorsorge Aus dieser Vorsorgekonzeption ergibt sich, dass die einzelnen Säulen als Einheit zu betrachten sind, wobei die dritte Säule in die steuerlich privilegierte Säule 3a und die steuerlich nicht privilegierte Säule 3b unterteilt wird. Entsprechend sind auch die den jeweiligen Säulen zuzuordnenden angesparten Gelder als Einheit zu betrachten, unabhängig davon, ob die Beiträge bzw. Gelder bei verschiedenen Ausgleichskassen (erste Säule), bei verschiedenen beruflichen Vorsorgeeinrichtungen (zweite Säule) oder bei verschiedenen anerkannten Vorsorgeformen im Sinne von Art. 82 BVG (Säule 3a) einbezahlt wurden. Konzeptionelle Gründe sprechen somit gegen die Auffassung des Rekurrenten Art. 1 BVV 3 definiert die im Sinne von Art. 82 BVG als anerkannt geltenden Vorsorgeformen. In Art. 3 BVV 3 ist nur von Altersleistung[en] die Rede. Eine Differenzierung nach verschiedenen Vorsorgeeinrichtungen, mit welchen Sparverträge im Sinne von Art. 1 Abs. 3 BVV 3 abgeschlossen und bei welchen Vorsorgegelder einbezahlt wurden, wird nicht vorgenommen. Es lässt sich aus dem Gesetzeswortlaut also kein anderer Schluss ziehen, als dass die Gesamtheit der bei anerkannten Vorsorgeformen angesparten Gelder die in Art. 3 Abs. 2 BVV 3 erwähnten Altersleistungen bzw. die in Art. 3 Abs. 3 BVV 3 erwähnte Altersleistung bilden Die zeitliche Beschränkung der Möglichkeit einer Ausrichtung von Geldern der Säule 3a auf ein Intervall von fünf Jahren bezieht sich auf die Altersleistung(en) als Gesamtheit der bei einer oder bei verschiedenen anerkannten Vorsorgeeinrichtungen angesparten Gelder. Mithin sprechen auch gesetzessystematische Gründe gegen die Auffassung des Rekurrenten Art. 3 Abs. 3 BVV 3 entspricht inhaltlich Art. 1 Abs. 1 WEFV, der wie folgt lautet: "1 Die Mittel der beruflichen Vorsorge dürfen verwendet werden für: a. Erwerb und Erstellung von Wohneigentum;

8 - 8 - b. Beteiligungen am Wohneigentum; c. Rückzahlung von Hypothekardarlehen." Art. 5 WEFV regelt den Mindestbetrag und die Begrenzung. Der Mindestbetrag für den Vorbezug beträgt (grundsätzlich) Franken (Art. 5 Abs. 1 WEFV). Ein Vorbezug kann ebenfalls nur alle fünf Jahre geltend gemacht werden (Art. 5 Abs. 3 WEFV). Gemäss der bis Ende 1994 geltenden Fassung von Art. 3 Abs. 3 BVV 3 konnte ein Vorbezug für die Wohneigentumsförderung nur ein einziges Mal verlangt werden (vgl. Danielle Yersin, L'évolution du droit fiscal en matière de prévoyance professionnelle, in: ASA 62 S. 129 ff. [S. 143]). Durch die mit der WEFV per 1. Januar 1995 in Kraft gesetzte Änderung von Art. 3 Abs. 3-5 BVV 3 wurden die Wohneigentumsförderungsmassnahmen mit Mitteln der Säule 3a mit den entsprechenden Massnahmen mit Mitteln der zweiten Säule koordiniert (Maute/Steiner/Rufener, Steuern und Versicherungen, Überblick über die steuerliche Behandlung von Versicherungen, 2. Auflage, Muri/Bern 1999 S. 210). Dieser Umstand, dass ursprünglich - auch bei mehreren Säule 3a-Konten - nur ein einziger Bezug von Mitteln der Säule 3a zu Wohneigentumszwecken möglich war, spricht für eine restriktive Auslegung von Art. 3 Abs. 4 BVV 3 und dagegen, dass ein Bezug in kürzeren Intervallen als der gesetzlichen Fünfjahresfrist möglich ist, auch wenn eine Person über zwei oder mehrere Säule 3a-Konten verfügt. Wie das Kantonale Steueramt in der Vernehmlassung festhält, hätte der Verordnungsgeber in diesem Fall auf die Festlegung der Fünfjahresfrist verzichten können In der Antwort vom 21. August 1996 auf die Motion "Immobilien-Leasing. Steuerliche Behandlung" von Nationalrat Jean-Philippe Maitre vom 13. Juni 1996 (Motion ) hat der Bundesrat unter anderem Folgendes ausgeführt: "Während ein Vorbezug dieser Gelder bis und mit 1994 grundsätzlich nur einmal zulässig war, ist es seit 1995 möglich, die im Rahmen der Säule 3a angesparten Mittel alle fünf Jahre für den Erwerb oder die Amortisation von Wohneigentum einzusetzen." Mit der Wendung "die im Rahmen der Säule 3a angesparten Mittel" bringt der Bundesrat als Verordnungsgeber zum Ausdruck, dass nach einem Kapitalbezug die Gesamtheit der auf einem oder mehreren Vorsorgekonto 3a angelegten Gelder der fünfjährigen Bezugssperre unterliegen und nicht jedes einzelne Vorsorgekonto 3a gesondert zu betrachten ist.

9 Das Kantonale Steueramt weist in seiner Vernehmlassung zutreffenderweise auch auf den "Aspekt der Gleichbehandlung aller Vorsorgesparenden Säule 3a mit Bezug auf die Wohneigentumsförderung" hin. Es wäre in der Tat mit dem von der Verfassung geschützten Grundsatz der Gleichbehandlung (Art. 8 BV) nicht zu vereinbaren, wenn eine Person, welche mehrere Konti der gebundenen Selbstvorsorge unterhält, im Unterschied zu einer Person, die nur über ein solches Konto verfügt, alle Jahre einen Bezug vornehmen könnte Im Kreisschreiben Nr. 18 der Eidgenössischen Steuerverwaltung (KS Nr. 18 ESTV), Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, betreffend die "Steuerliche Behandlung von Vorsorgebeiträgen und -leistungen der Säule 3a" vom 17. Juli 2008 wird ebenfalls vorbehalt- und ausnahmslos die Auffassung vertreten, ein Vorbezug von Geldern der gebundenen Selbstvorsorge könne "alle fünf Jahre geltend gemacht" werden (S. 8 Ziff. 6.2.b) Die Kreisschreiben (wie Wegleitungen, Merkblätter, Richtlinien, Rundschreiben und Weisungen) gehören weder zum Bundesrecht noch zum kantonalen Recht. Sie vemögen deshalb keine Rechte oder Pflichten der Bürger zu begründen und binden die rechtsanwendenden Behörden sowie die Gerichte nicht. Derartige "Vorschriften" dienen einer einheitlichen Anwendung des Gesetzes; ihnen kommt der Stellenwert einer Meinungsäusserung der Verwaltung über die Auslegung des anwendbaren Bundesrechts bzw. kantonalen Rechts zu (vgl. BGE 131 II 1 Erw. 4.1; VGE vom 1. Dezember 2008 in Sachen B. + T.S. [WBE ]) Im Sinne der vorstehenden Erwägungen (Erw. 4.1 bis 4.5) erweist sich das KS Nr. 18 ESTV bzw. die darin zum Ausdruck kommende Rechtsauffassung bezüglich der vorliegenden Streitfrage als gesetzeskonform und ist folglich nicht zu beanstanden Was der Rekurrent vorbringt, ist unbehelflich Der Rekurrent macht geltend, "eine Koordination bezüglich der einzelnen Verträge wurde nicht vorgesehen". Dass diese Auffassung unzutreffend ist, zeigt sich bei der Regelung der steuerlichen "Abzugsberechtigung für

10 Beiträge" in Art. 7 BVV 3. Die steuerliche Abzugsberechtigung bezieht sich nicht auf jedes einzelne Konto der gebundenen Selbstvorsorge einer steuerpflichtigen Person, sondern auf die Summe der während eines Jahres auf verschiedene Konti der gebundenen Vorsorge einbezahlten Beiträge. Es ist im Übrigen auch aus diesem Grunde naheliegend, dass der Bezug von Geldern der gebundenen Vorsorge als actus contrarius der Beitragszahlungen einer gesamtheitlichen Betrachtungsweise unterzogen wird Aus dem Hinweis auf den "gestaffelten Bezug ab Alter 60" kann der Rekurrent nichts zu seinen Gunsten herleiten. Die Altersleistungen dürfen frühestens fünf Jahre vor dem ordentlichen Rentenalter der AHV (Art. 21 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Altersund Hinterlassenenversicherung [AHVG] vom 20. Dezember 1946) ausgerichtet werden. Sie werden bei Erreichen des ordentlichen Rentenalters der AHV fällig (Art. 3 Abs. 1 und BVV 3). Zwar ist ein ratenweiser Bezug des Kapitals aus der Säule 3a in diesem Fall nicht möglich. Ein Vorsorgenehmer, der über verschiedene Konti der gebundenen Selbstvorsorge verfügt, kann diese aber in verschiedenen Jahren auflösen und dadurch die Progression brechen (BStPra XIV S. 408 ff.; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Auflage, Muri-Bern 2009, 31 StG N 26, mit Hinweis auf KS Nr. 18 ESTV Ziff. 5.2; Maute/Steiner/Rufener, a.a.o., S. 207). Der "gestaffelte Bezug ab Alter 60" ist gesetzlich gewollt, weil ab diesem Alter der Vorsorgezweck der auf den Konti der Säule 3a angesparten Gelder unmittelbar realisiert wird Der Rekurrent macht im Rekurs geltend, eine Steuerumgehung würde "nur vorliegen, wenn der Steuerpflichtige jedes Jahr die zulässigen CHF 6'566 in ein Konto einzahlt und systematisch im selben Jahr denselben Betrag (inkl. Zinsen) aus einem andern Konto wieder bezieht". Eine Steuerumgehung stand vorliegend jedoch nie zur Diskussion, womit dieses Vorbringen des Rekurrenten nicht verfangen kann Das Gesetz sieht im Gegensatz zu Vorbezügen aus der zweiten Säule keine Rückerstattung eines Vorbezugs aus der Säule 3a vor, wie das Kantonale Steueramt in der Vernehmlassung festhält. Eine "Rückführung in die 3. Säule" (Replik) ist daher nicht möglich (vgl. KS ESTV Nr. 18 S. 8 Ziff. 6.2.b; Kreisschreiben Nr. 17 der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, betreffend "Wohneigentumsförderung mit Mitteln der beruflichen Vorsorge", vom 3. Oktober 2007, S. 8 Ziff. III).

11 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Fünfjahresfrist gemäss Art. 3 Abs. 4 BVV 3 entgegen der Auffassung des Rekurrenten nicht für jedes einzelne Vorsorgeverhältnis der gebundenen Selbstvorsorge gesondert zu betrachten ist, sondern dass sie sich auf die Gesamtheit der vorhandenen Altersleistung, die sich aus einem Konto oder mehreren Konti der gebundenen Selbstvorsorge ergibt, bezieht Es ist zu prüfen, wie die in den Jahren 2008 und 2009 vom Rekurrenten aus der gebundenen Selbstvorsorge bezogenen je CHF 25' steuerlich zu behandeln sind Das Gemeindesteueramt S. vertritt in der Vernehmlassung die Auffassung, die Fälligkeit für die beiden Bezüge von je CHF 25' in den Jahren 2008 und 2009 sei im Jahr 2008 eingetreten. Das steuerbare Einkommen 2008 (Kapitalzahlung) sei deshalb analog zum satzbestimmenden Einkommen auf CHF 50' festzusetzen Der Zeitpunkt der Besteuerung richtet sich bei Kapitalzahlungen im Rahmen der Wohneigentumsförderung nach der effektiven Auszahlung (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.o., 31 StG N 19; Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG] Art. 1-82, 2. Auflage, Zürich 2008, Art. 22 DBG N 7; St. Galler Steuerbuch StB 52 Nr. 3 Ziff. 2). Gemäss Richner (a.a.o., S. 534 f. und S. 539; BStPra XIV S. 410 mit Hinweis auf Richner, a.a.o., S. 539) richtet sich die Fälligkeit nach dem Zeitpunkt der Stellung des Begehrens betreffend die Auszahlung der Vorsorgegelder. Ob vom Zeitpunkt der Stellung des Begehrens oder vom Zeitpunkt der effektiven Auszahlung auszugehen ist, spielt vorliegend keine Rolle. Die Begehren betreffend die Kapitalzahlungen 2008 bzw wurden 2008 bzw gestellt. In den jeweiligen Jahren erfolgte auch die Auszahlung. Die fünfjährige Sperrfrist gemäss Art. 3 Abs. 4 BVV 3 wie auch die steuerliche Behandlung der vom Rekurrenten in den Jahren 2008 und 2009 bezogenen Kapitalleistungen der Säule 3a von je CHF 25' bzw. die steuerrechtliche Zulässigkeit dieser Bezüge haben keinen Einfluss auf die Fälligkeit der Kapitalleistungen.

12 Steuerbar sind alle Einkünfte aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge ( 31 Abs. 1 StG). Kapitalzahlungen aus gebundener Vorsorge Säule 3a unterliegen der getrennt vom übrigen Einkommen berechneten Jahressteuer zu 40 % ( 45 Abs lit. b StG) Das Kantonale Steueramt führt in seiner Vernehmlassung aus, die von der Vorinstanz gewählte Besteuerung erscheine aufgrund der zeitlichen Nähe der Bezüge "nicht abwegig". Mit der steuerlichen Zusammenrechnung werde der gestaffelte Bezug aus zwei Konti "quasi legalisiert, indem die Fiktion zugrunde gelegt wird, dass es sich um einen einzigen vorsorgerechtlichen Vorbezug von Fr. 50'000 mit Teilbezügen aus zwei verschiedenen Konti handelt." Nach der Steuerpraxis verschiedener Kantone würde jedoch Kapitalleistungen, die in Verletzung von vorsorgerechtlichen Bestimmungen ausgerichtet würden, kein Vorsorgecharakter zuerkannt. Konsequenterweise würden sie zusammen mit dem übrigen Einkommen zum ordentlichen Satz besteuert Das Kantonale Steueramt bezieht sich namentlich auf das St. Galler Steuerbuch (StB 52 Nr. 5 Ziff. 1.3), wo Folgendes festgehalten wird: "Es ist in erster Linie Aufgabe der Bankstiftungen und der Versicherungseinrichtungen, die zwingenden gesetzlichen Vorschriften im Bereich der Wohneigentumsförderung durchzusetzen. Die Steuerbehörden üben aber gleichwohl gewisse Kontrollfunktionen aus. So wird Kapitalleistungen, die in Verletzung der gesetzlichen Vorschriften der Wohneigentumsförderung ausgerichtet werden, kein Vorsorgecharakter zuerkannt. Sie werden daher zusammen mit dem übrigen Einkommen zum ordentlichen Satz besteuert (vgl. StB 52 Nr. 1 Ziff. 3.3). Die widerrechtlich tätige Bankstiftung bzw. Versicherungseinrichtung riskiert zudem in gravierenden Fällen, dass den Produkten die Anerkennung als solche der gebundenen Vorsorge entzogen wird." An der hier verwiesenen Stelle (StB 52 Nr. 1 Ziff. 3.3.) finden sich folgende Ausführungen: "Werden Kapitalleistungen ausgerichtet, die von vornherein nicht Vorsorgecharakter haben, werden sie zusammen mit dem übrigen Einkommen zum ordentlichen Satz besteuert; in diesen Fällen kommt also Art. 52 StG nicht zur Anwendung. Dies gilt zum Beispiel für Entschädigungen des Arbeitgebers bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses, welche die Voraussetzungen von Art. 339b OR (mindestens 50 Jahre alter Arbeitnehmer nach 20 oder mehr Dienstjahren) nicht erfüllen und für Kapitalleistungen aus 2. Säule oder Säule 3a, die in Verletzung von Normen und Grundsätzen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden (wie etwa bei

13 vorzeitigem Bezug, ohne dass ein gesetzlicher Barauszahlungsgrund erfüllt ist)." Vorliegend ist unbestritten, dass es sich bei den zwei Zahlungen von je CHF 25' um Kapitalzahlungen aus gebundener Vorsorge Säule 3a handelt. Die erwähnten Beispiele sind demzufolge für die Beurteilung des vorliegenden Sachverhalts nicht einschlägig. Grundsätzlich war vorliegend auch ein Auszahlungsgrund gegeben. Die (vorzeitige) Auflösung der beiden Vorsorgepolicen erfolgte im Sinne der gesetzlich vorgesehenen Wohneigentumsförderung. Weder von der Vorinstanz noch vom Kantonalen Steueramt wird geltend gemacht, dass die insgesamt CHF 50' nicht diesem Zweck zugeführt wurden. Verletzt wurde einzig die fünfjährige Frist gemäss Art. 3 Abs. 4 BVV 3. Die vom Kantonalen Steueramt angesprochene Praxis anderer Kantone lässt sich folglich nicht ohne weiteres auf den vorliegenden Sachverhalt übertragen Gemäss 45 Abs. 2 Satz 2 StG sind sämtliche im gleichen Jahr ausgerichteten Kapitalzahlungen an allein stehende oder gemeinsam steuerpflichtige Personen nach 45 Abs. 1 lit. a, b und d sowie nach Absatz 4 StG zusammen zu versteuern, d.h. zur Ermittlung des anwendbaren Steuersatzes sind die verschiedenen Kapitalleistungen aus Vorsorge im gleichen Steuerjahr zusammenzurechnen (vgl. BStPra XVIII S. 599 ff. = StE 2008 B 29.2 Nr. 16; RGE vom 17. Februar 2005 in Sachen R. +. I.H.; Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, a.a.o., Art. 38 DBG N 11). 35 Abs. 4 des Gesetzes vom 13. Dezember 1983 über die Steuern auf Einkommen, Vermögen, Grundstückgewinnen, Erbschaften und Schenkungen (astg) sah vor, dass mehrere Kapitalzahlungen oder Entschädigungen zusammen und zum Gesamtsatz zu besteuern sind, falls sie wegen des gleichen Ereignisses oder aus der gleichen Quelle ausgerichtet wurden. Früher vorgenommene Veranlagungen waren zu revidieren. Mit dieser Regelung wollte der Gesetzgeber Steuereinsparungen durch Zersplitterungen oder Stückelung der Vorsorgevereinbarungen den Riegel schieben (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 1. Auflage, Muri-Bern 1991, 35 astg N 8) Das Steuerrekursgericht erachtet es im Sinne der Vorgehensweise der Vorinstanz als sachgerecht, dass Kapitalbezüge aus der Säule 3a zu Wohneigentumsförderungszwecken, die innerhalb der fünfjährigen Sperrfrist getätigt werden, im jeweiligen Bezugsjahr zum Gesamtsatz besteuert werden. Eine allenfalls bereits rechtskräftige frühere Veranlagung ist ab-

14 zuändern. Dies führt für die steuerpflichtige Person in steuerlicher Hinsicht zu keinem wesentlich anderen Ergebnis, als wenn sie das bei einer oder verschiedenen Vorsorgeeinrichtungen der Säule 3a angesparte Kapital insgesamt nach Ablauf der fünfjährigen Sperrfrist zu Wohneigentumsförderungszwecken bezieht Der Rekurs erweist sich insgesamt als unbegründet und ist abzuweisen. 6. Bei diesem Verfahrensausgang haben die Rekurrenten die Kosten des Rekursverfahrens zu tragen ( 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteientschädigung auszurichten ( 189 Abs. 2 StG).

15 Das Gericht erkennt: 1. Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist. 2. Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF , der Kanzleigebühr von CHF und den Auslagen von CHF , zusammen CHF , unter solidarischer Haftbarkeit zu bezahlen. 3. Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.