Bilanzierung & Steuern 2019

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1 Bilanzierung & Steuern November 2018 Frankfurt/Main

2 Hinweis des Herausgebers Herausgeber dieser Veranstaltungs-Dokumentation ist die AH Akademie für Fortbildung Heidelberg GmbH. Bitte beachten Sie, dass das Urheberrecht sämtlicher abgedruckter Beiträge bei den jeweiligen Autoren liegt. Für ihre Inhalte sind die Verfasser verantwortlich. Das Urheberrecht der Dokumentation als Sammelwerk liegt beim Herausgeber. Jede Form der Vervielfältigung auf drucktechnischem oder elektronischem Weg auch die auszugsweise Vervielfältigung bedarf der ausdrücklichen schriftlichen Zustimmung sowohl des jeweiligen Autors wie auch des Herausgebers.

3 Heidelberg, 15. November 2018 Sehr geehrte Damen und Herren, herzlich willkommen zu unserer Tagung Bilanzierung & Steuern 2019 am 15. November 2018 in Frankfurt/Main. Die Referenten sowie die Akademie Heidelberg als der Veranstalter freuen sich, Sie heute zu begrüßen. Auf den folgenden Seiten finden Sie das Programm mit dem Zeitplan, die biographischen Angaben der Referenten und im Anschluss daran die Unterlagen. Mit Fragen und Anregungen zur Veranstaltungsorganisation wenden Sie sich bitte an unsere Tagungssekretärin. Sie hilft Ihnen gerne weiter. Wir wünschen Ihnen eine informative und anregende Veranstaltung. Freundliche Grüße Ihr Stefan Willenbücher Geschäftsführer Tel.: 06221/ AH Akademie für Fortbildung Heidelberg GmbH Maaßstraße 28, D Heidelberg Postfach , D Heidelberg Telefon 06221/ Telefax 06221/ Geschäftsführer: Michael Klug, Dipl.-Kfm. Stefan Willenbücher, Dipl.-Kfm. Stephan Haas, Ass. iur. USt-IdNr.: DE Sitz der Gesellschaft: Heidelberg Registergericht Mannheim HRB Nr

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5 Inhaltsverzeichnis Seite Programm... B Referenten... D Teilnehmer... E Dokumentation 1 Bilanzierung Professor Dr. Christian Zwirner 2 Unternehmensbesteuerung MinDirig. Dr. Steffen Neumann 3 Abgabenordnung Ltd. RegDir. a. D. Detlef Leyh 4 Aktuelle Rechtsprechung und Verwaltungserlasse im Steuerrecht Professor Dr. Hartwig Maier 5 Lohnsteuer Dipl.-Finw. Sascha Spieker 6 Umsatzsteuer Dipl.-Finw. Wolfgang Tausch Veranstaltungsübersicht 2019 Bis zu 200 Weihnachtsrabatt bei Anmeldung bis zum 4. Januar Wir über uns Akademie Heidelberg A

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7 Programm 9.00 Uhr Eröffnung und Begrüßung durch den Tagungsleiter Michael Ellgering, StB, vbp, Ellgering & Ruiling Steuerberatungs GmbH 9.15 Uhr Bilanzierung 2019 Steuerbilanzpolitik: Aktuelle Gestaltungsmöglichkeiten Neues vom DRSC: Update Konzernechnungslegung Rückstellungen: Praktische Tipps Neue Stellungnahmen des IDW: Aktuelles zu Personengesellschaften, Bilanzierung von Software, Herstellungskosten u.a. Aktuelles zu Offenlegung und Ordnungsgeldverfahren Kryptowährungen: Herausforderungen bei der Bilanzierung Niedrigzinsniveau: Negativzinsen, Pensionsrückstellungen, Unternehmenswerte Prof. Dr. Christian Zwirner, Dr. Kleeberg & Partner GmbH Uhr Kaffeepause Uhr Unternehmensbesteuerung 2019 Aktuelle Gesetzgebung: Familienentlastungsgesetz, Jahressteuergesetz 2018 Künftige Gesetzgebung: Abschaffung Solidaritätszuschlag ab 2022?, Schicksal Grundsteuer, Brexit-Anpassungsgesetz, Besteuerung der digitalen Wirtschaft Koalitionsvertrag: Abschaffung Abgeltungssteuer, F&E-Förderung, Förderung der Digitalisierung, Wohnraumoffensive, energetische Gebäudesanierung, Bürokratieabbau u.a. Länderinitiative NRW Unternehmensbesteuerung: verbesserte Sofortabschreibung, Reform des Außensteuerrechts u.a. MinDirig Dr. Steffen Neumann, Finanzministerium Nordrhein-Westfalen Uhr Abgabenordnung 2019 Neue Möglichkeiten und Grenzen der Betriebsprüfung Aktuelles zur Selbstanzeige Aktuelle AOFragen aus dem Bereich der Betriebsprüfung Aktuelle Rechtsprechung aus dem Bereich des Verfahrensrechts Ltd. RegDir. a.d. Detlef Leyh, vormals Finanzhochschule Nordkirchen Uhr Mittagessen Uhr Aktuelle Rechtsprechung und Verwaltungserlasse im Steuerrecht Verfassungswidrigkeit von 50d Abs. 3 EStG (Mutter-Tochter-Richtlinie) Korrespondierende Bilanzierung bei Personengesellschaften Verfassungswidrigkeit der Zinssätze im Steuerrecht (Auswirkungen auf die Bilanzierung von Rückstellungen etc.) Bilanzierung von Verbindlichkeiten in Insolvenzfällen Steuerpauschalierung bei Geschenken an Geschäftsfreunde Bilanzsteuerliche Berücksichtigung von Verpflichtungsübernahmen Neue Entwicklungen bei der Betriebsaufspaltung Angemessenheit der Gewinnverteilung bei der GmbH & Co. KG Prof. Dr. Hartwig Maier, Finanzhochschule Ludwigsburg B

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9 14.30 Uhr Lohnsteuer 2019 Arbeitnehmerrelevante Gesetzesänderungen ab 2019 Aktuelles zum Reisekostenrecht und zur Auslandsbesteuerung: Neues BMF-Schreiben Aktuelles Anwendungsschreiben zur PKW-Überlassung Zweifelsfragen zum Gesellschafter-Geschäftsführer Neue Rechtsprechung und Verwaltungsanweisungen zur Pauschalierung der Einkommensteuer ( 37b) Zweifelsfragen zur Betrieblichen Altersversorgung 2019 Rechtsprechung zur Abgrenzung von Bar- und Sachlohn Zweifelsfragen zu Betriebsveranstaltungen Neue Rechtsprechung zu Wertguthabenkonten Aktuelle Rechtsprechung und Verwaltungsregelungen Dipl.-Finw. Sascha Spieker, Finanzministerium Nordrhein-Westfalen Uhr Kaffeepause Uhr Umsatzsteuer 2019 Gesetzgebung: Jahressteuergesetz 2018, Umsetzung der Gutschein- Richtlinie, Haftung für Internetumsätze, Umsetzung Digitalpaket MWSt-Reform: Endgültiges System, Stand der Umsetzung Neues aus Berlin: weitere Reformvorhaben Leistungsinhalte navigieren: Grundstücksumsätze, Nebenleistungen, Steuersatz Grenzüberschreitender Warenverkehr: Standortbestimmung zum Reihengeschäft, Konsilager Vorsteuerabzug: Rechnung: wann liegt sie vor?, Ausübung des Vorsteuerabzugs, Anzahlungen Besondere Besteuerungsformen Dipl.-Finw. Wolfgang Tausch, Finanzverwaltung Nordrhein-Westfalen ca Uhr Ende der Veranstaltung C

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11 Tagungsleitung Michael Ellgering, StB, vbp Ellgering & Ruiling Steuerberatungs GmbH, Düsseldorf Referenten Prof. Dr. Christian Zwirner Wirtschaftsprüfer, Steuerberater Dr. Kleeberg & Partner GmbH, München MinDirig. Dr. Steffen Neumann Leiter der Steuerabteilung Finanzministerium Nordrhein-Westfalen, Düsseldorf Ltd. RegDir. A.D. Detlef Leyh RA und Steuerberater, Lüdinghausen Vormals Finanzhochschule Nordkirchen Prof. Dr. Hartwig Maier Professor für Ertragsteuerrecht Finanzhochschule Ludwigsburg Dipl.-Finw. Sascha Spieker Referat Einkommensteuer Finanzministerium Nordrhein-Westfalen, Düsseldorf Dipl.-Finw. Wolfgang Tausch Referat Steuerpolitik Finanzministerium Nordrhein-Westfalen, Düsseldorf D

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13 Teilnehmer Katja Arnold UHY Wahlen & Mannsky PartGmbB WPG StBG Martina Bast OptiMed Medizinische Instrumente GmbH Jacqueline Buhlmann Buchhaltung B&R Industrie-Elektronik GmbH Andree Cambel Abteilungsleiter International Accounting METRO PROPERTIES GmbH & Co. KG Thomas Donsbach Steuerberater PKF Fasselt Schlage Partnerschaft mbb Kirsten Dorsch Deutsche Gesellschaft für Internationale Zusammenarbeit (GIZ) GmbH Frau Christiane Drumm Sparkassen-Steuern & Beteiligungen II Sparkassenverband Saar Sabrina Düslü Bilanzbuchhalterin international B&R Industrie-Elektronik GmbH Hozan Dzayie UHY Wahlen & Mannsky PartGmbB WPG StBG Martin Engel Leiter Finanzbuchh./Steuern SINGULUS TECHNOLOGIES AG E

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15 Kristina Filipovic UHY Wahlen & Mannsky PartGmbB WPG StBG Elisabeth Frisch Getinge Deutschland GmbH Anja Grindl OE 5210 / Externes Rechnungswesen und Steuern Deutsche Gesellschaft für Internationale Zusammenarbeit (GIZ) GmbH Diana Haidar UHY Wahlen & Mannsky PartGmbB WPG StBG Sylwia Huth Rechnungswesen Deutsche Gesellschaft für Internationale Zusammenarbeit (GIZ) GmbH Sabine Janson Buchhaltung COT Computer OEM Trading GmbH Vanessa Jeschek Junior Steuerreferentin Deutsche Gesellschaft für Internationale Zusammenarbeit (GIZ) GmbH Dieter Jung Leiter Finanzen Reichold Feinkost GmbH Miriam Kirchenmayer Steuerfachangestellte UHY Wahlen & Mannsky PartGmbB WPG StBG André Krug Manager Finance Linklaters LLP F

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17 Elsa Krzan Mitarbeiterin Finanz/Rewe DG ANLAGE Gesellschaft mbh Lukas Kubala UHY Wahlen & Mannsky PartGmbB WPG StBG Johannes Kunz OE-2321 Finanz Informatik GmbH & Co. KG Maria Laganga Senzio Buchhaltung COT Computer OEM Trading GmbH Petronella Lange Abt.-Leiterin/Prokuristin Stadtwerke GmbH Bad Kreuznach Peter Langenfeld Abteilungsleiter Accounting OOT METRO PROPERTIES GmbH & Co. KG Stephanie Mannsky Fachberaterin für internationales Steuerrecht UHY Wahlen & Mannsky PartGmbB WPG StBG Andreas Müller Sachgebietsverantwortlicher Debitorenbuchhaltung, Ext. Rechnungswesen & Steuern Volker Neitz Leiter Bilanzierunsgrundsätze, Konzernrechnungslegung, Steuern Deutsche Gesellschaft für Internationale Zusammenarbeit (GIZ) GmbH Friedhelm Loh Stiftung & Co. KG Franz Neubauer Abteilungsleiter Accounting METRO PROPERTIES GmbH & Co. KG G

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19 Markus Neuburger Rechnungswesen und Steuern ABG FRANKFURT HOLDING Wohnungsbau- & Beteiligungs-GmbH Jasmin Nigro UHY Wahlen & Mannsky PartGmbB WPG StBG Gülsüm Özkan Bilanzbuchhalterin Brother International GmbH Sven Richter Leiter Bereich Rechnungswesen/Steuern/Finanzen envia Mitteldeutsche Energie AG Arlet Rüger Leiterin Buchhaltung Pall Deutschland Holding GmbH & Co. KG Sabrina Scheid-Kopatsch Linklaters LLP Christiane Schmitt Steuerreferentin Sparkassenverband Saar Oliver Schmitt CFO Tupperware Deutschland GmbH Lukas Schnell Rechnungswesen/Steuern B. Metzler seel. Sohn & Co. KGaA Stefan Schöffel Leiter Finanz- und Rechnungswesen Buchmann GmbH H

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21 Rolf Schwarz Bilanzbuchhalter Eigenbetrieb für kommunale Aufgaben und Dienstleistungen (EAD) Melanie Seibert Accountant Pall Deutschland Holding GmbH & Co. KG Holger Simon Leiter Rechnungswesen / OE Deka Immobilien Investment GmbH Aline Skupien Tax Specialist/ Tax Braskem Europe GmbH Sabine Steinbach Leiterin Steuerabteilung B. Metzler seel. Sohn & Co. KGaA Carola Steines Rothenberger Werkzeuge GmbH Marc Summa Deutsche Gesellschaft für Internationale Zusammenarbeit (GIZ) GmbH Anne Trapp Steuerberaterin UHY Wahlen & Mannsky PartGmbB WPG StBG Christina Trunk Rechnungswesen/Steuern B. Metzler seel. Sohn & Co. KGaA Gönül Var Teamleiterin Finanzbuchhaltung Reichold Feinkost GmbH I

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23 Thomas Wahlen UHY Wahlen & Mannsky PartGmbB WPG StBG Nelli Werbik Finance/Controlling CHURCH & DWIGHT DEUTSCHLAND GmbH Elena Wiede Rechnungswesen/Steuern B. Metzler seel. Sohn & Co. KGaA Christopher Wittich Steuerfachwirt, Externes Rechnungswesen und Steuern Deutsche Gesellschaft für Internationale Zusammenarbeit (GIZ) GmbH Monika Wolf Rechnungswesen und Steuern ABG FRANKFURT HOLDING Wohnungsbau- & Beteiligungs-GmbH J

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25 Dokumentation von Prof. Dr. Christian Zwirner

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27 Bilanzierung 2019 #Steuerbilanzpolitik #DRSC Konzernrechnungslegung #Rückstellungen BFH #IDW Aktuelle Stellungnahmen #Offenlegung Ordnungsgeld #Kryptowährungen #Niedrigzins Pensionsrückstellungen Unternehmenswerte HGB EStG Akademie Heidelberg November 2018 WP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner 1

28 1. Steuerbilanzpolitik: Aktuelle Gestaltungsmöglichkeiten 2. Neues vom DRSC: Update Konzernrechnungslegung 3. Rückstellungen: Aktuelle Praxistipps 4. Neue Stellungnahmen des IDW 5. Aktuelles zu Offenlegung und Ordnungsgeldverfahren 6. Kryptowährung: Herausforderungen bei der Bilanzierung 7. Niedrigzinsniveau: Aktuelle Problemfelder Nov Bilanzierung 2019 Akademie Heidelberg WP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner 2 2

29 1. Steuerbilanzpolitik: Aktuelle Gestaltungsmöglichkeiten Steuerbilanzpolitisch motivierte Wahlrechtsausübung Problematik: Stetigkeit Im Rahmen der Diskussion um das Jahressteuergesetz 2010: Auffassung, dass Teilwertabschreibungen unter Ausübung des Wahlrechts in 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 2 Satz 2 EStG nicht willkürlich wieder rückgängig gemacht werden können (Zuschreibung) Trotz des echten Wahlrechts ist das Vorliegen einer willkürlichen Gestaltung nach BMF-Schreiben vom , Tz. 15, zu prüfen / aber: enge Grenzen für das, was willkürlich und Gestaltung ist Zudem: Wortlaut des 5 Abs. 1 Satz 1 EStG: grds. Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt Die es sein denn -Öffnungsklausel unterliegt damit explizit nicht der Stetigkeit nach 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB Steuerliche Wahlrechte nicht Anwendungsbereich der Methodenstetigkeit (so auch Ortmann-Babel/Bolik, BB 2010, S. 2102) Nov Bilanzierung 2019 Akademie Heidelberg WP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner 3 3

30 1. Steuerbilanzpolitik: Aktuelle Gestaltungsmöglichkeiten Steuerbilanzpolitisch motivierte Wahlrechtsausübung Nach der hier vertretenen Auffassung: kein steuerliches Stetigkeitsgebot Kein Missbrauch im Sinne von 42 AO, da keine rechtliche Gestaltung, sondern eine faktische, vom Gesetz gedeckte Wahlrechtsausübung Bei Verbrauchsfolgeverfahren bewusste steuerlich Einschränkung: 6 Abs. 1 Nr. 2a Satz 3 EStG sieht einen Wechsel des angewandten Verfahrens nur mit Zustimmung des FA vor An anderen Stellen finden sich keine Einschränkungen im EStG! Kein durchgehendes steuerliches Stetigkeitsgebot formuliert im Gesetz! Nov Bilanzierung 2019 Akademie Heidelberg WP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner 4 4

31 1. Steuerbilanzpolitik: Aktuelle Gestaltungsmöglichkeiten Steuerbilanzpolitisch motivierte Wahlrechtsausübung Optimierung steuerlicher Sachverhalte (z.b. Nutzung von Verlustvorträgen, Mindestbesteuerung etc.) Noch keine umfassenden Erfahrungswerte aus Betriebsprüfungen Handlungsmöglichkeiten für Bilanzierende und Berater im Rahmen laufender Bp BMF-Schreiben zur Teilwertabschreibung (BMF-Schreiben v ) Praktische Bedeutung: Nachweispflicht für TW-AfA liegt weiterhin beim Steuerpflichtigen; Konkretisierung dauernde Wertminderung HINWEIS: BMF-Schreiben stützt nur vorübergehende Wertminderung nicht ausreichend Möglichkeiten der Steuerbilanzpolitik! Wegfall der Gründe -> Wertaufholung auch eine Erhöhung des TW aus anderen Gründen führt zu einer Korrektur des Bilanzansatzes: zb der Steuerpflichtige kann oder will eine dauernde Wertminderung nicht nachweisen (Tz. 27) Nov Bilanzierung 2019 Akademie Heidelberg WP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner 5 5

32 1. Steuerbilanzpolitik: Aktuelle Gestaltungsmöglichkeiten Steuerliche Wahlrechtsausübungen Fallunterscheidungen und Beispiele Keine vergleichbare handelsrechtliche Regelung Steuerliche Sonderabschreibungen 6b EStG, Investitionsabzugsbetrag Teilwertabschreibungen bei Aktiva in Anlage und Umlaufvermögen Steuerlich unabhängige Wahlrechtsausübung bei Bestehen einer handelsrechtlichen Regelung Planmäßige Abschreibungsverfahren Verbrauchsfolgeverfahren Investitionszuschüsse Bewertung von GWG (Neue Regelungen ab 2018) Herstellungskosten (Nicht mehr ab VZ 2016) Nov Bilanzierung 2019 Akademie Heidelberg WP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner 6 6

33 1. Steuerbilanzpolitik: Aktuelle Gestaltungsmöglichkeiten Steuerbilanzpolitik ist eine mehrdimensionale Entscheidung! Die einzelnen Möglichkeiten und Anwendungsbereiche müssen individuell analysiert werden! Konsequenzen sind zu beachten! Möglichkeiten Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit zunehmend nur noch formelle Maßgeblichkeit verbleibende Relevanz der Maßgeblichkeit BMF-Schreiben vom EStÄR 2012 Strategien einer eigenständigen Steuerbilanzpolitik Anwendungsbereiche Teilwertabschreibungen im Anlage- und Umlaufvermögen Umfang der Herstellungskosten Verbrauchsfolgeverfahren Abschreibungsmethoden und Nutzungsdauern Investitionszuschüsse und Investitionszulagen steuerliche Spezialvorschriften sachliche und zeitliche Dimension der Steuerbilanzpolitik Konsequenzen gesonderte Aufzeichnungs- und Dokumentationspflichten latente Steuern organisatorische Umsetzung (Tax Accounting) Obligatorische Abweichungen Fakultative Abweichungen Nov Bilanzierung 2019 Akademie Heidelberg WP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner 7 7

34 1. Steuerbilanzpolitik: Aktuelle Gestaltungsmöglichkeiten Sinnvolle Strategien: Maximierung des handelsrechtlichen Ergebnisses bei gleichzeitiger Minimierung der Steuerbelastung (Zinseffekte aus steuerlicher Gewinnnachverlagerung) Bewusste Steuerung der Verlustnutzung/Verlustverrechnung nach 10d EStG, 8c KStG Gestaltungen im Zusammenhang mit der Zinsschrankenregelung nach 4h EStG Gewinnnivellierung zur besseren Steuerplanung und Verlustverrechnung Gewinnvorverlagerung, z.b. im Zusammenhang mit Überlegungen nach 8c KStG, 4h EStG nicht das zve einzelner Jahre muss minimiert werden, sondern der Barwert der künftigen Steuerzahlungen! Nov Bilanzierung 2019 Akademie Heidelberg WP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner 8 8

36 2. Neues vom DRSC: Update Konzernrechnungslegung Anwendbar ab 2017 DRS 22 - Konzerneigenkapital DRS 23 - Kapitalkonsolidierung (Einbeziehung von TU in den Konzernabschluss) DRS 24 - Immaterielle Vermögensgegenstände im Konzernabschluss Anwendbar ab 2019 DRS 25 - Währungsumrechnung im Konzernabschluss Anwendbar ab 2020 DRS 26 - Assoziierte Unternehmen (E-DRS 34) DRS 27 - Anteilsmäßige Konsolidierung (E-DRS 35) Nov Bilanzierung 2019 Akademie Heidelberg WP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner 10 10

37 2. Neues vom DRSC: Update Konzernrechnungslegung DRS 22 (Konzerneigenkapital) Wesentliche Regelungsinhalte des DRS 22 Umfangreiche Regelungen zu Erwerb und Veräußerung eigener Anteile Abgrenzung der frei verfügbaren Rücklagen Behandlung von Rückbeteiligungen als eigene Anteile des MU Angabepflichten im Anhang oder unter dem Konzerneigenkapitalspiegel Muster für EK-Spiegel von KapG (Anlage 1) und PersG (Anlage 2) Besonderheiten bei Personenhandelsgesellschaften mit Beispielen in Anlage 3 Darstellung im Eigenkapitalspiegel Darstellung in der Ergebnisverwendungsrechnung Trennung Konzern-EK des MU und EK-Anteile anderer Gesellschafter (Spalten) Nov Bilanzierung 2019 Akademie Heidelberg WP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner 11 11

38 2. Neues vom DRSC: Update Konzernrechnungslegung DRS 22 (Konzerneigenkapital) Worauf ist beim Eigenkapitalspiegel zu achten? Abstimmbarkeit mit der Bilanz (auch der Posten) Abstimmbarkeit mit der GuV (Ergebnisverwendungsrechnung) Bruttodarstellung (keine Saldierungen, auch nicht bei identischen Geschäftsvorfällen) Zusammenfassung von Geschäftsvorfällen ohne Saldierungseffekte zulässig Abstimmbarkeit mit der Kapitalflussrechnung Keine Kumulierung von Jahresergebnissen über mehrere Perioden bei Darstellung vor Ergebnisverwendung Kein Ausweis eines kumulierten übrigen Konzernergebnisses mehr vorgesehen Korrekte Aufteilung / Zuordnung der nicht beherrschenden Anteile und deren Veränderung Nov Bilanzierung 2019 Akademie Heidelberg WP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner 12 12

39 2. Neues vom DRSC: Update Konzernrechnungslegung DRS 23 (Kapitalkonsolidierung) Regelungsinhalte Tz. Erst-/Folge-/Ent- und Übergangskonsolidierung Variable Kaufpreiselemente 29 ff. Wirtschaftliche Beteiligungsquote 46 f. Anforderungen an Kaufpreisallokation nach HGB 51 ff. Behandlung (technischer) aktiver und passiver UB 84 ff. / 109 ff. / 139 ff. Bilanzierung einer Auf-/Abstockung einer Mehrheitsbeteiligung 171 ff. Kapitalkonsolidierung im mehrstufigen Konzern 191 ff. Nicht: Transaktionen unter gemeinsamer Beherrschung Nov Bilanzierung 2019 Akademie Heidelberg WP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner 13 13

40 2. Neues vom DRSC: Update Konzernrechnungslegung DRS 23 (Kapitalkonsolidierung) Aktive und passive Unterschiedsbeträge (Unternehmens-) Bewertung erforderlich! Aktive Unterschiedsbeträge Passive Unterschiedsbeträge Bewertung von Geschäfts- oder Firmenwerten Entstehung durch Kapitalaufrechnung (Zugangswert = Wertobergrenze, 253, 255 HGB) planmäßige Abschreibung zeitlich begrenzt nutzbarer VG Saldierungsverbot mit passiven UB Empfehlung der Zuordnung/Aufteilung auf Geschäftsfelder Abschreibungsbeginn ab Zeitpunkt der Erstkonsolidierung; im ersten Jahr pro rata temporis grds. lineare Abschreibung; andere Abschreibung zulässig, wenn diese Methode den Abnutzungsverlauf zutreffender widerspiegelt außerplanmäßige Abschreibung Vorliegen einer dauernden Wertminderung Zwei Methoden: implied Goodwill oder vereinfachte Methode Im Zweifelsfall: planmäßige Abschreibung über zehn Jahre ( 253 Abs. 3 Satz HGB) gesonderter Ausweis auf der Passivseite nach dem Eigenkapital als Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung Saldierungsverbot mit GoF Empfehlung der Zuordnung auf Geschäftsfelder analog GoF Differenzierung der Ursachen passiver Unterschiedsbeträge durch DRS 23 Eigenkapitalcharakter günstiger Gelegenheitskauf, lucky buy Fremdkapitalcharakter geplante Sanierungsmaßnahmen absehbare negative Ertragsentwicklungen, bad will Übernahme zum Erfüllungsbetrag bewerteter RSt (z.b. Pensions-RSt) Bewertung von Verbindlichkeiten des TU zum Zeitwert Konsolidierungstechnik Gewinnthesaurierung bei späterer erstmaliger Einbeziehung Entstehung neuer stiller Reserven/Lasten bei späterer erstm. Einbeziehung Gründung des TU durch Sacheinlage mit Ansatz der AK unterhalb des beizulegenden Werts; ähnlich: Tausch Nov Bilanzierung 2019 Akademie Heidelberg WP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner 14 14

41 2. Neues vom DRSC: Update Konzernrechnungslegung DRS 24 (Immaterielle Vermögensgegenstände) Regelungsinhalte Tz. Ansatz Begriff des Vermögensgegenstands 17 ff. Abgrenzung Anlage- versus Umlaufvermögen 23 ff. Abgrenzung erworben versus selbst erstellt 26 ff. Veränderung immaterieller VG (Modifikation/ Wesensänderung) 30 ff. Selbst geschaffene immaterielle VG 44 ff. Abgang immaterieller VG 59 ff. Bewertung Beizulegender Zeitwert 77 ff. Nachträgliche AHK 88 ff. Immaterielle VG mit zeitlich unbegrenzter Nutzungsdauer 106 ff. Nov Bilanzierung 2019 Akademie Heidelberg WP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner 15 15

42 2. Neues vom DRSC: Update Konzernrechnungslegung DRS 24 (Immaterielle Vermögensgegenstände) Zugangsbewertung immaterieller Vermögensgegenstände DRS Ansatz immaterieller Güter in Abhängigkeit von Vorliegen eines Vermögensgegenstands (Prüfung Aktivierungsvoraussetzungen!) Zuordnung zum Anlage- oder Umlaufvermögen Zugangsart Betriebliche Zweckbestimmung (objektiv/subjektiv) Dauerhaftigkeit der Nutzung Nov Bilanzierung 2019 Akademie Heidelberg WP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner 16 16

43 2. Neues vom DRSC: Update Konzernrechnungslegung DRS 25 (Währungsumrechnung) Sachliche Anwendung Verpflichtende Anwendung für Konzernabschlüsse nach 290 ff. HGB oder 11 ff. PublG Umrechnung von Fremdwährungsabschlüssen gemäß 308a HGB Empfehlung zur analogen Anwendung der Regelungen zur Umrechnung von Fremdwährungsgeschäften in der HB II im HGB-Jahresabschluss Standard gilt für alle Branchen Ereignis Datum Veröffentlichung E-DRS September 2017 Ende Kommentierungsfrist Oktober 2017 Verabschiedung DRS Februar 2018 Bekanntmachung DRS Mai 2018 Erstanwendung für (Konzern-)GJ, die nach dem beginnen (DRS ) Nov Bilanzierung 2019 Akademie Heidelberg WP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner 17 17

44 2. Neues vom DRSC: Update Konzernrechnungslegung DRS 26 (Assoziierte Unternehmen) Sachliche Anwendung Verpflichtende Anwendung in Konzernabschlüssen nach 290 ff. HGB oder 11 ff. PublG Konkretisierung der Kriterien für das Bestehen eines assoziierten Unternehmens gemäß 311 HGB Konkretisierung der Anwendung der Equity-Methode gemäß 312 HGB im handelsrechtlichen Konzernabschluss Ereignis Datum Standard gilt für alle Branchen Veröffentlichung E-DRS Februar 2018 Ende der Kommentierungsfrist 11. Mai 2018 Verabschiedung DRS Juli 2018 Bekanntmachung DRS Oktober 2018 Rückwirkende Anwendung des DRS 26 nicht zulässig Nov Bilanzierung 2019 Akademie Heidelberg WP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner 18 18

45 2. Neues vom DRSC: Update Konzernrechnungslegung DRS 27 (Anteilsmäßige Konsolidierung) Sachliche Anwendung DRS 27 ersetzt DRS 9 (aus dem Jahr 2001) Gemeinsame Führung Konkretisierung Vorliegen GemUN Konkretisierung Konsolidierungstechnik Tatsächliche gleichberechtigte Ausübung des beherrschenden Einflusses durch die Partner Auf Dauer angelegte vertragliche Vereinbarung zur gemeinsamen Führung Branchenunabhängige Geltung in Pflicht- und freiwilligen KA Ereignis Datum Veröffentlichung E-DRS Februar 2018 Ende der Kommentierungsfrist 11. Mai 2018 Verabschiedung DRS 27 durch DRSC mit lediglich redaktionellen Änderungen Juli 2018 Bekanntmachung DRS Oktober 2018 Gleichberechtigte Mitwirkung an wesentlichen Entscheidungen Bei Einstimmigkeitserfordernis gegeben Getrennte Zuständigkeiten möglich bei Vorgabe des Entscheidungsrahmens nicht zwingend durch sämtliche Gesellschafter Nicht: Mehrheitsentscheidungen, einseitige Durchsetzbarkeit einer Partei, reine Finanzbeteiligung Schuldrechtliche oder gesellschaftsrechtliche Vereinbarungen oder Vorschaltstrukturen Lösungsmechanismen für Konflikte als Indiz der gemeinsamen Führung Faktische Gesellschaftsverhältnisse nicht ausreichend Mindestdauer abhängig von Geschäftstätigkeit Zeitliche Begrenzung kein grds. Ausschlusskriterium Erstmals auf Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem beginnen Erstanwendung regelmäßig für Konzernabschluss 2020 Nov Bilanzierung 2019 Akademie Heidelberg WP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner 19 19

47 3. Rückstellungen: Aktuelle Praxistipps Bewertung von Rückstellungen Bewertung mit dem Erfüllungsbetrag ( 253 Abs. 1 S. 2 HGB) unter Beachtung von Preis- und Kostensteigerungen Laufzeiten/Fälligkeiten (wg. Abzinsung mit dem Zinssatz der Deutschen Bundesbank) IDW RS HFA 34 Berücksichtigung von Kompensationseffekten bei der Rückstellungsbemessung Rechtliche/wirtschaftliche Verursachung zum Stichtag und Möglichkeit, den Betrag hinreichend sicher schätzen zu können Zahlreiche Abweichungen zwischen Handelsrecht und Steuerrecht Regelmäßig dienen FG- und BFH-Rechtsprechung auch für Fragen im HGB Nov Bilanzierung 2019 Akademie Heidelberg WP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner 21 21

48 3. Rückstellungen: Aktuelle Praxistipps BFH-Urteil vom (I R 53/15) - Rückstellung für Nachteilsausgleich bei ATZ-Vereinbarung BFH führt zu gespaltenen GoB Sachverhalt: Sparkasse (AöR) schloss ATZ-Vereinbarungen, die (basierend auf 5 Abs. 7 TV ATZ) einen Anspruch auf Nachteilsausgleich beinhaltete Sparkasse passivierte in HB und SB abgezinste Rückstellungen für die künftige Abfindungszahlung Eigentliche Streitfrage: FG München akzeptierte die Rückstellung nicht in vollem Umfang Stattdessen: ratierliche Ansammlung der Abfindungszahlung bis zum Ausscheidenszeitpunkt des Arbeitnehmers Ansicht BFH: BFH lehnt komplette Rückstellungsbildung für den Nachteilsausgleich ab BFH erkennt Anspruch AN grds. als ungewisse Verbindlichkeit mit Außenverpflichtungscharakter an, aber: Kein wirtschaftlicher Vergangenheitsbezug Eigentliche Streitfrage (Barwert-RSt versus Ansammlungs-RSt) blieb unbeantwortet Auswirkungen auf handelsrechtliche Rechnungslegung Auswirkungen auf Steuerbilanz bzw. Sicht der Finanzverwaltung Unternehmen sehen sich durch den Abschluss von ATZ-Vereinbarungen einhergehend mit tarifvertraglichen Vereinbarungen mit großer Wahrscheinlichkeit Ansprüchen auf einen Nachteilsausgleich gegenüber Gläubigerschutz und Vorsichtsprinzip werden wohl weiterhin eine RSt-bildung erfordern Problematisch, denn bislang wurden Ansammlungs-RSt akzeptiert Übergangsregelung? Nichtanwendungserlass? Auswirkungen auf die weitere Rechtsprechung des BFH bleiben abzuwarten Nov Bilanzierung 2019 Akademie Heidelberg WP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner 22 22

49 3. Rückstellungen: Aktuelle Praxistipps FG Münster, Urteil vom (9 K 1505/13 F) - Abzinsung von Rückstellungen für Langzeitarbeitskonten Sachverhalt: Gem. einer Betriebsvereinbarung wurde für jeden Beschäftigten ein Jahresausgleichskonto eingerichtet, auf dem die Abweichungen zwischen Soll- und Ist- Arbeitszeit erfasst wurden. Am Ende des Ausgleichszeitraums von einem Jahr werden bestimmte Differenzen in das Langzeitkonto (gem. Betriebsvereinbarung) überführt. Hierbei gilt jede überführte Stunde ein Zeitzuschlag von 25 %. Die Betriebsvereinbarung regelt, dass die entsprechenden Freizeitanwartschaften nicht zu verzinsen sind. Die Rückstellung wurde nicht abgezinst. Hiervon ging auch das FA aus. Bp: Verpflichtung ist abzuzinsen, da sie keinen Zinsanteil enthält. Eigentliche Streitfrage (Streitjahr 2010): Stellt der Zeitzuschlag eine Art Verzinsung i.s.v. 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f EStG 2009 dar, so dass keine Verzinsung der Rückstellung vorzunehmen ist? Ansicht FG: FG verlangt eine Abzinsung der Rückstellung für Langzeitarbeitskonten Zinslosigkeit war in der Betriebsvereinbarung ausdrücklich festgehalten FG sieht in der Betriebsvereinbarung keine Möglichkeit, trotz der geforderten Unverzinslichkeit eine Art verdecktes Kreditgeschäft zuzulassen (Zeitzuschlag Abgeltung späterer Freizeitansprüche auf höherem Lohnniveau als am Bilanzstichtag) Nov Bilanzierung 2019 Akademie Heidelberg WP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner 23 23

50 3. Rückstellungen: Aktuelle Praxistipps FG Baden-Württemberg, Urteil vom (6 K 1472/16) - Begrenzung des Kompensationsgebots für Restrukturierungsrückstellungen Sachverhalt: Aufgrund ausgesprochener Kündigungen bildet das Unternehmen eine Rückstellung für Abfindungszahlungen in Höhe von rd. TEUR 525 (gem. Sozialplan). Aufgrund der Beendigung der Arbeitsverhältnisse reduziert sich zukünftig der jährliche Personalaufwand um rd. TEUR 591. Bp vertritt die Auffassung, dass der eingesparte Personalaufwand bei der RSt-Bemessung zu berücksichtigen sei, so dass hier keine Rückstellung für Abfindungen mehr zu passivieren sei (Ersparnis > RSt). Streitfrage (Streitjahr 2012): Sind durch Restrukturierungsmaßnahmen ersparte Aufwendungen bei der Bewertung der Restrukturierungs-RSt wertmindernd zu berücksichtigen? Ansicht FG: FG Baden-Württemberg hat die Gegenrechnung von derartigen Kompensationsvorteilen abgelehnt Gründe: Solche ersparte Aufwendungen sind nach Ansicht des FG keine künftigen Vorteile i.s.v. 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG Stattdessen: eigenbetriebliche Aufwandsersparnisse, die in ihrer zeitlichen Entwicklung nicht klar und eindeutig bestimmbar sind; Ersparnisse schlagen sich indirekt als geringerer Aufwand nieder Es besteht kein sachlicher Zusammenhang zwischen Abfindungsverpflichtung und Personalaufwandsersparnis beides sind Folgen der Beendigung der Arbeitsverhältnisse; keine unmittelbare Verknüpfung Nov Bilanzierung 2019 Akademie Heidelberg WP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner 24 24

51 3. Rückstellungen: Aktuelle Praxistipps BFH-Urteil vom (I R 11/15) - Rückstellung für Aktienoptionsprogramm in StB Sachverhalt: Aktienoptionsplan: AG gewährte Vorständen und leitenden Mitarbeitern Aktienoptionen, die an bestimmte Bedingungen geknüpft waren, u.a. zudem: bei Ausübung der Option hatte AG das Recht, statt der Ausgabe von Aktien einen Barausgleich zu zahlen (Entscheidung lag im Ermessen der AG) Steuerbilanzielle Abbildung: AG hat in den Jahren 2006 bis 2010 Rückstellungen für die Zahlungsverpflichtungen (Barausgleich) gebildet Begründung: Aktienkurs (Verkehrswert der Anteile) lag an allen Bilanzstichtagen über dem vereinbarten Erfolgsziel ; hohe Wahrscheinlichkeit für ein Exit - Ereignis; AG macht von dem Ersetzungsrecht (Barzahlung) Gebrauch; Entgelt für während der Laufzeit erbrachten Arbeitsleistungen (Erfüllungsrückstand) Steuerliche Außenprüfung versagt Anerkennung für 2006, 2009 und 2010 und erkennt RSt 2007 und 2008 nur in reduziertem Umfang an Eigentliche Streitfrage: Ist die Nichtanerkennung einer Rückstellung für Verpflichtungen aus Aktienoptionsprogrammen rechtens? Ansicht BFH: BFH verneint Rückstellungsbildung Optionen waren an bestimmte Bedingungen geknüpft, die zu den relevanten Bilanzstichtagen noch nicht erfüllt waren sie waren weder rechtlich entstanden noch wirtschaftlich verursacht, eine ratierliche Ansammlung kommt wegen der zeitpunktbezogenen Optionsausübung nicht in Betracht fehlender Vergangenheitsbezug der Optionsverbindlichkeiten, da zwingend notwendige Ausübungsvoraussetzungen (Exit-Ereignis) erst nach dem Bilanzstichtag eingetreten sind Grad der Wahrscheinlichkeit des Eintritts eines relevanten Ereignisses spielt keine Rolle Nov Bilanzierung 2019 Akademie Heidelberg WP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner 25 25

52 3. Rückstellungen: Aktuelle Praxistipps BFH-Urteil vom (I R 43/15) - Rückstellung für künftige Wartungsaufwendungen an Flugzeugen Sachverhalt: öffentlich-rechtliche Verpflichtung nach 6 LuftBO: nach einer bestimmten Anzahl an Flugstunden müssen Wartungsarbeiten durchgeführt werden (sonst erlischt die Betriebserlaubnis) Möglichkeit durch Einstellen der Flugtätigkeit sich der Wartungsverpflichtung zu entziehen zivilrechtliche Verpflichtung: Leasingverträge verpflichteten die Klägerin vertraglich keine Möglichkeit sich der Verpflichtung zu entziehen Organträgerin (Klägerin) stellte eine Bankbürgschaft und bildete hierfür in der Steuerbilanz, mit Rücksicht auf die bereits abgelaufene Betriebszeit, eine Wartungsrückstellung Nichtanerkennung dieser RSt durch die Bp Auflösung Organgesellschaft leistete regelmäßige Zahlungen in die Wartungsrücklage und erfasste diese als laufenden Aufwand Nichtanerkennung des Aufwands durch die Bp Aktivierung der Zahlungen als Kaution Streitfrage: War die Nichtanerkennung der von der Organträgerin vorgenommenen Rückstellungsbildung rechtens? War die Aktivierung der laufenden Zahlungen, die die Organgesellschaft in die Wartungsrücklage geleistet hat, rechtens? Ansicht BFH: Keine Rückstellung für künftige Wartungsverpflichtungen an Flugzeugen, wenn sie allein aufgrund der öffentlich-rechtlichen Verpflichtung beruht aber: Notwendigkeit zur Rückstellungsbildung kann sich aus privatrechtlicher Verpflichtung ergeben, wenn der Verpflichtete stets mit den Beträgen belastet bleibt (kein Anspruch auf Rückerstattung bei Vertragsbeendigung) privatrechtliche Verpflichtung überlagert die öffentlich-rechtliche Verpflichtung ERGEBNIS: In beiden Fällen war eine Rückstellung für Wartungsaufwendungen zu bilden Nov Bilanzierung 2019 Akademie Heidelberg WP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner 26 26

54 4. Neue Stellungnahmen des IDW: Aktuelles zu Personengesellschaften Überarbeitung IDW RS HFA 7 Bilanzierung bei Abfindung ausscheidender Gesellschafter durch die Personenhandelsgesellschaft Die hierbei angesetzten immateriellen VG des AV sind insoweit entgeltlich erworben Keine Anwendung bei Veräußerung von Anteilen an PersG durch Gesellschafter Durch Abfindung der ausscheidenden Gesellschafter hat die Personengesellschaft AK. Diese AK sind auf die anteilig erworbenen VG zu verteilen. Hinweis: Empfehlung IDW RS HFA 7 aktuell: Kürzung des verbliebenden EK der PersG um Abfindung! Nov Bilanzierung 2019 Akademie Heidelberg WP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner 28 28

55 4. Neue Stellungnahmen des IDW: Aktuelles zu Personengesellschaften Überarbeitung IDW RS HFA 7 Bilanzierung bei Abfindung ausscheidender Gesellschafter durch die Personenhandelsgesellschaft - Beispiel An der Apollo OHG sind die Gesellschafter A, B und C zu gleichen Teilen beteiligt. Gesellschafter C scheidet zum aus der Gesellschaft aus und wird von dieser abgefunden. Nov Bilanzierung 2019 Akademie Heidelberg WP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner 29 29

56 4. Neue Stellungnahmen des IDW: Aktuelles zu Personengesellschaften Überarbeitung IDW RS HFA 7 Bilanzierung bei Abfindung ausscheidender Gesellschafter durch die Personenhandelsgesellschaft - Beispiel Die Bilanz im Zeitpunkt seines Ausscheidens stellt folgendes Bild dar: Buchwerte Zeitwerte SAV 5 Vorräte 10 Ford. LuL 30 Kapitalkonto A 10 Kapitalkonto B 10 Kapitalkonto C 10 Verbindlichkeiten 15 Immat. VG 30 SAV 45 Vorräte 60 Ford. LuL 30 Kapitalkonto A 50 Kapitalkonto B 50 Kapitalkonto C 50 Verbindlichkeiten Nov Bilanzierung 2019 Akademie Heidelberg WP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner 30 30

57 4. Neue Stellungnahmen des IDW: Aktuelles zu Personengesellschaften Überarbeitung IDW RS HFA 7 Bilanzierung bei Abfindung ausscheidender Gesellschafter durch die Personenhandelsgesellschaft - Beispiel Damit ergibt sich nach Abfindung des Gesellschafters C i.h.v. 50 TEUR folgende Bilanz: Buchwerte nach Abfindung Die Abfindung ausscheidender Gesellschafter führt nicht zur Abgrenzung latenter Steuern! Immat. VG 10,0 SAV 18,3 Vorräte 26,7 Ford. LuL 30,0 85,0 Kapitalkonto A 10,0 Kapitalkonto B 10,0 Verbindlichkeiten 65,0 85,0 Nov Bilanzierung 2019 Akademie Heidelberg WP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner 31 31

58 4. Neue Stellungnahmen des IDW: Aktuelles zu Personengesellschaften Überarbeitung IDW RS HFA 7 Bilanzierung bei Abfindung ausscheidender Gesellschafter durch die Personenhandelsgesellschaft - Beispiel (nach IDW RS HFA 7 idf 2018) Damit ergibt sich nach Abfindung des Gesellschafters C i.h.v. 50 TEUR folgende Bilanz: Buchwerte nach Abfindung Ersichtlich: EK wird belastet! Negatives EK führt aber nicht zu Wiederaufleben der Kommanditistenhaftung nach 172 Abs. 4 HGB, da KEINE ENTNAHME! SAV 5 Vorräte 10 Ford. LuL 30 Kapitalkonto A 10 Kapitalkonto B Verbindlichkeiten Nov Bilanzierung 2019 Akademie Heidelberg WP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner 32 32

59 4. Neue Stellungnahmen des IDW: Bilanzierung von Software Überarbeitung von IDW RS HFA 11 Klassifizierung Standardsoftware = regelmäßig entgeltlich erworbene Lizenz Ansatz zu Anschaffungskosten Individualsoftware = Entweder Eigenherstellung oder Beauftragung eines Dritten mit der Erstellung Ansatz zu Herstellungskosten Nov Bilanzierung 2019 Akademie Heidelberg WP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner 33 33

60 4. Neue Stellungnahmen des IDW: Bilanzierung von Software Überarbeitung von IDW RS HFA 11 Anpassung an DRS 24 Wesensänderung bezogen auf Standardsoftware, wenn Software bei Anpassung an betriebliche Bedürfnisse so umfangreich modifiziert wird, dass von Wesensänderung auszugehen ist Erweiterung und über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung: Modifikation Konzept der Modifikation bzw. Wesensänderung neben Erweiterung und Verbesserung der Software auch für Customizing sowie Updates und Release-Wechsel Nov Bilanzierung 2019 Akademie Heidelberg WP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner 34 34

61 4. Neue Stellungnahmen des IDW: Bilanzierung von Software Überarbeitung von IDW RS HFA 11 Beseitigung des Widerspruchs hinsichtlich einer Aktivierung in Folgeperioden zugunsten der Regelung in DRS 24 keine Nachaktivierung mehr zulässig, wenn Aufwandsverrechnung in einer abgeschlossenen Berichtsperiode bereits erfolgt ist Wesensänderung Modifikation neue Entscheidung hinsichtlich Ausübung 248 Abs. 2 HGB Keine Bindung mehr an frühere Entscheidung Bilanzielle Behandlung von Aufwendungen, die der Erweiterung oder wesentlichen Verbesserung von Software dienen analog zu der Behandlung der Aufwendungen für ursprüngliche Software Bei Modifikation keine erneute Beurteilung der angefallenen Aufwendungen, sondern Behandlung identisch zu bereits vorhandener Software wenn Software zuvor aktiviert (entweder wg. Erwerb oder nach 248 Abs. 2 HGB) Aufwand für Modifikation auch zu aktivieren Aktivierung in laufender Periode für alle angefallenen Aufwendungen möglich Verpflichtende Anwendung für Berichtsperioden, die nach dem beginnen (= kalenderjahrgleiches GJ 2018) Nov Bilanzierung 2019 Akademie Heidelberg WP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner 35 35

62 4. Neue Stellungnahmen des IDW: Bilanzierung von Herstellungskosten Überarbeitung von IDW RS HFA 31 Neufassung bereits für Abschlüsse zum freiwillig vorzeitig anwendbar Verpflichtende Anwendung für Berichtsperioden, die nach dem beginnen (= kalenderjahrgleiches GJ 2018) Anpassung an DRS 24 Künftig dürfen vor dem Abschlussstichtag angefallene Aufwendungen für Vorbereitungshandlungen, die mangels Konkretisierung in der betroffenen Periode nicht aktiviert wurden, nicht mehr in folgenden Perioden nachaktiviert werden Nov Bilanzierung 2019 Akademie Heidelberg WP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner 36 36

64 5. Aktuelles zu Offenlegung und Ordnungsgeldverfahren 325 HGB: Bestimmungen zur Offenlegung Nach 325 Abs. 1 HGB gilt folgender Umfang: Offenzulegen ist der festgestellte JA bzw. gebilligte KA, Lagebericht und Bestätigungs-/Versagungsvermerk Sanktionierung bei Nichtbeachtung durch Ordnungsgeld, wenn nicht vollständig oder nicht fristgerecht offengelegt wird! Nach 325 Abs. 1a HGB gilt folgende Frist: Unterlagen sind spätestens ein Jahr nach dem Abschlussstichtag einzureichen, auf das sie sich beziehen FRIST: Nach 325 Abs. 1b HGB gilt bei Änderung des JA: Wird der JA oder Lagebericht geändert, so ist auch die Änderung offenzulegen Ist im offengelegten JA nur der Ergebnisvorschlag ( 285 Nr. 34 HGB) enthalten, ist der Beschluss über die Ergebnisverwendung im Nachgang gesondert offenzulegen Nov Bilanzierung 2019 Akademie Heidelberg WP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner 38 38

65 5. Aktuelles zu Offenlegung und Ordnungsgeldverfahren Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften MicroBilG Definition Kleinstkapitalgesellschaft ( 267a HGB) Operative Einflussnahme entscheidend! Bei Vorliegen einer GF-Identität von Holding und operativer Gesellschaft -> Holding ist weiterhin als Kleinstkapitalgesellschaft anzusehen GF-Identität als stärkstes Argument für eine operative Einflussnahme Hält nur Beteiligung und hat FK Alpha Holding GmbH GF: Herr Alpha Oser/Orth/Wirtz, DB 2014, S % Operative Gesellschaft Alpha GmbH GF: Herr Alpha Nov Bilanzierung 2019 Akademie Heidelberg WP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner 39 39

66 5. Aktuelles zu Offenlegung und Ordnungsgeldverfahren Erleichterungen für kleine und mittelgroße Gesellschaften Nach 326 Abs. 1 HGB brauchen kleine KapG Erleichterungen bei der Bilanzdarstellung in Anspruch nehmen; keine GuV offenzulegen; auch alle Anhangangaben bezüglich der GuV weglassen. Achtung seit 2016: Angabe von sonstigen finanziellen Verpflichtungen und Mitarbeiteranzahl im Anhang bei kleinen KapG! Nach 327 Abs. 1 HGB können mittelgroße KapG Erleichterungen bei der Bilanzdarstellung in Anspruch nehmen; in der GuV das Rohergebnis ausweisen; HINWEIS: für Zwecke der Offenlegung können Aufstellungserleichterungen grds. nachgeholt werden! auf bestimmte Anhangangaben verzichten. wenn in GuV Rohergebnis und kein Umsatz gezeigt werden soll, ist dies bereits bei Aufstellung zu beachten, da im Lagebericht sonst ggf. über die Umsatzerlöse zu berichten ist! Für den Lagebericht als solches gibt es keine Offenlegungserleichterungen! Nov Bilanzierung 2019 Akademie Heidelberg WP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner 40 40

67 5. Aktuelles zu Offenlegung und Ordnungsgeldverfahren Ordnungsgelder ( 335 HGB) Mindestordnungsgelder ( 335 Abs. 1 HGB): 2,5 TEUR bis 25 TEUR (bei nicht kap.marktorientierten UN) Herabsetzung nach 335 Abs. 4 HGB, sofern der Offenlegungspflicht erst nach Ablauf der Sechswochenfrist aber dennoch nachgekommen wird, Zunehmend schnelleres und restriktiveres Vorgehen von ebanz und BfJ zu beobachten! Festsetzung Ordnungsgeld nicht einmalig, sondern alle 6 Wochen! 500 Euro, wenn Kleinstkapitalgesellschaft von Recht nach 326 Abs. 2 HGB (Hinterlegung) Gebrauch gemacht hat Euro, wenn es sich um eine kleine KapG handelt Euro, wenn ein höheres Ordnungsgeld angedroht worden ist Geringerer Betrag, wenn die Beteiligten die Sechswochenfrist nur geringfügig überschritten haben Achtung: Festsetzung Ordnungsgeld gegen Gesellschaft oder gesetzliche Vertreter möglich! Maximales Ordnungsgeld je 6 Wochen (!) bei kapitalmarktorientierte Gesellschaft: 10 Mio. EUR! Nov Bilanzierung 2019 Akademie Heidelberg WP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner 41 41

68 5. Aktuelles zu Offenlegung und Ordnungsgeldverfahren Was sagt die Presse? Handelsblatt vom : Insgesamt sind seit Inkrafttreten des EHUG knapp 730 Millionen Euro an Ordnungsgeldern gezahlt worden [ ]. Diese Summe stützt die These [ ], dass lieber gezahlt als veröffentlicht wird. Nov Bilanzierung 2019 Akademie Heidelberg WP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner 42 42

69 5. Aktuelles zu Offenlegung und Ordnungsgeldverfahren Statistiken zur Publizitätspflicht und zum Ordnungsgeldverfahren Laut Bundesanzeiger mit Stand Februar 2018: rd. 1,58 Mio. Unternehmen grds. offenlegungspflichtig Nach Abzug der Befreiungen ( 264 III, 264b HGB) rd. 1,3 Mio. Unternehmen Anzahl der eingeleiteten Ordnungsgeldverfahren > 10% bezogen auf die offenlegungspflichtigen Unternehmen (in 2017: Verfahren) Anzahl der Unternehmen, die eine Offenlegung gänzlich verweigern: in 2017 für 2015 Einnahmen des Bundes aus Ordnungsgeldern vergleichsweise konstant bei rd. 80 Mio. EUR Nov Bilanzierung 2019 Akademie Heidelberg WP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner 43 43

71 6. Kryptowährung: Herausforderungen bei der Bilanzierung Marktkapitalisierung von Kryptowährungen (Stand ) Mit steigender Akzeptanz von Kryptowährungen gewinnt auch Frage der Bilanzierung an Bedeutung! Bitcoin Ethereum XRP Bitcoin Cash EOS Stellar Litecoin Tether Cardano IOTA Marktkapitalisierung in Mrd. US Dollar Entwicklung des Kurswerts einer Bitcoin Quelle: November 2013: Erstmals > $ Anfang 2015: Absinken auf < 250 $ Ende 2017: Spitzenwert knapp $ Ende September 2018: rd $ Starke Kursschwankungen müssen bilanziell zutreffend behandelt werden, um kein falsches Bild der VFE-Lage von Unternehmen zu zeichnen Quelle: Nov Bilanzierung 2019 Akademie Heidelberg WP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner 45 45

72 6. Kryptowährung: Herausforderungen bei der Bilanzierung Ausweis in der Bilanz Erwerb von Bitcoins und Halten als Zahlungsmittel im Betriebsvermögen führt zu aktivierungspflichtiger Bilanzposition Ausweismöglichkeiten Ausweis als entgeltlich erworbener imm. VG des Anlagevermögens (wenn dauerhaft dem Geschäftsbetrieb dienend) Kryptowährungen haben zwar grds. eine Geldfunktion, sind aber kein staatlich anerkanntes Zahlungsmittel! Ausweis in innerhalb der sonstigen VG des Umlaufvermögens Wenn für hinreichende Darstellung der VFE-Lage erforderlich, weitere Untergliederung oder Angaben in Anhang/Lagebericht sinnvoll Nov Bilanzierung 2019 Akademie Heidelberg WP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner 46 46

73 6. Kryptowährung: Herausforderungen bei der Bilanzierung Zugangsbewertung Zugangsbewertung nach 255 HGB (in Anlage- und Umlaufvermögen) Regelmäßig in Höhe des beizulegenden Werts der eingetauschten Währung Aber: wenn Bitcoin als Zahlungsmittel für Waren/Dienstleistungen akzeptiert wird Tausch bzw. tauschähnlicher Vorgang AK der erhaltenen Bitcoins = Preis, den Unternehmen im Fall einer Geldzahlung verlangen würde Jeder Bitcoin ist ein eigenständiger Vermögensgegenstand Einzelbewertung nach 252 Abs. 1 Satz 3 HGB Höchstgrenze = Börsenkurs der erhaltenen Bitcoins Unterscheidung zwischen Ausweis im Anlage- oder Umlaufvermögen Anlagevermögen: Keine planmäßige Abschreibung; Anwendung gemildertes Niederstwertprinzip Anwendung von Bewertungsvereinfachungs- sowie Verbrauchsfolgeverfahren im Einzelfall zu klären Umlaufvermögen: Anwendung strenges Niederstwertprinzip Nov Bilanzierung 2019 Akademie Heidelberg WP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner 47 47

74 6. Kryptowährung: Herausforderungen bei der Bilanzierung Verkauf Differenz zwischen erhaltenem Geldbetrag und Buchwert des Bitcoin-Guthabens ist entweder sonstiger betrieblicher Ertrag Verkauf mit Gewinn oder sonstiger betrieblicher Aufwand Verkauf mit Verlust Einkünfte aus Krypto-Transaktionen unterliegen der regulären Besteuerung Nov Bilanzierung 2019 Akademie Heidelberg WP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner 48 48

76 7. Niedrigzinsniveau: Aktuelle Problemfelder Negativzinsen BMF Schreiben vom (vgl. BMF vom IV C 1 - S 2210/15/1001: 002/IV C 1 - S 2252/10/10006 :007) Negative Einlagezinsen stellen keine Zinsen i.s.v. 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG dar Negative Einlagezinsen stellen nach Auffassung des BMF kein Entgelt an den Kapitalgeber für die Überlassung von Kapital Wirtschaftlich stellen negative Einlagezinsen eine Art Verwahr- oder Einlagegebühr dar Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung sind die Gebühren bei den Einkünften aus Kapitalvermögen als Werbungskosten vom Sparer-Pauschbetrag (801 EUR bzw EUR bei Zusammenveranlagung) gem. 20 Abs. 9 S. 1 EStG erfasst Nov Bilanzierung 2019 Akademie Heidelberg WP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner 50 50

77 7. Niedrigzinsniveau: Aktuelle Problemfelder Negativzinsen BMF Schreiben vom (vgl. BMF vom IV C 1 - S 2210/15/1001: 002/IV C 1 - S 2252/10/10006 :007) Bei Unternehmen stellen negative Einlagezinsen voll abzugsfähige Betriebsausgaben dar Behandlung als sonstiger betrieblicher Aufwand! Eine Saldierung negativer Einlagezinsen mit positiven Zinserträgen unterbleibt Aufgrund der Behandlung als sonstiger betrieblicher Aufwand belasten negative Einlagezinsen das EBIT Negative Einlagezinsen = sonstige betriebliche Aufwendungen / Konto Nebenkosten des Geldverkehrs (SKR 04: Konto 6855; SKR 03: Konto 4970) Keine Hinzurechnung nach 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG Nov Bilanzierung 2019 Akademie Heidelberg WP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner 51 51

78 7. Niedrigzinsniveau: Aktuelle Problemfelder Pensionsrückstellungen Entwicklung Zinssätze i.s.d. 253 Abs. 2 HGB PROBLEM: Seit Jahren stark sinkende Zinssätze belasten zunehmend das Ergebnis! HINWEIS: Entlastungseffekte kehren sich um! 5,50 5,00 4,50 4,00 3,50 3,00 2,50 2,00 1,50 Zinssatz 7 Jahresdurchschnitt (in Prozent) Zinssatz per 7-Jahres-Durchschnitt 10-Jahres-Durchschnitt Unterschied ,91 % 3,77 % 0,86%-Pkte. 5,50 Zinssatz gem. 253 HGB (Laufzeit 15 Jahre) 7-Jahres-Durchschnitt 10-Jahres-Durchschnitt Restlaufzeit (in Jahren) ,88 % 3,74 % 0,86%-Pkte. 5, ,84 % 3,71 % 0,87%-Pkte. 4, ,80 % 3,68 % 0,88%-Pkte ,76 % 3,64 % 0,88%-Pkte. 4, ,72 % 3,61 % 0,89%-Pkte. 3, ,68 % 3,57 % 0,89%-Pkte. 3, ,64 % 3,53 % 0,89%-Pkte. 2, ,60 % 3,50 % 0,90%-Pkte. 2, ,56 % 3,46 % 0,90%-Pkte ,52 % 3,42 % 0,90%-Pkte. 1, ,48 % 3,39 % 0,91%-Pkte. 1, ,43 % 3,34 % 0,91%-Pkte ,40 % 3,29 % 0,89%-Pkte. Quelle: Die angegebenen Zinssätze bis einschl. Oktober 2018 wurden von der Deutschen Bundesbank veröffentlicht. Alle weiteren Zinssätze wurden von der B&F + Kasper GmbH unter Anwendung der Rückstellungsabzinsungsverordnung vorausberechnet. Es wurde dabei unterstellt, dass alle in die Berechnung einfließenden Daten (Renditen der Null-Kupon-Euro-Swaps und Unternehmensanleihen) unverändert auf dem Stand Oktober 2018 verbleiben. Nov Bilanzierung 2019 Akademie Heidelberg WP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner 52 52

79 7. Niedrigzinsniveau: Aktuelle Problemfelder Pensionsrückstellungen Aktuelles zur Bewertung von Pensionsrückstellungen Neue Sterbetafeln von HEUBECK erstmals zum zu beachten Neue Sterbetafeln nach 13 Jahren (!) infolge gestiegener durchschnittlicher Lebenserwartung sowie unter Beachtung soziökonomischer Faktoren Effekte: Schätzung Erhöhung der Pensionsrückstellung in Steuerbilanz bis zu 1,2% und nach HGB/IFRS bis zu 2,0% Anerkennung durch das BMF ist im Oktober 2018 erfolgt Genaue Analyse im Einzelfall je Unternehmen und abhängig von Struktur der Versorgungsempfänger notwendig Besprechung mit dem Aktuar zeitnah sinnvoll! Anpassung der Planungen notwendig! Steuerliche Anerkennung durch BMF erfolgt! Aufwandseffekt über mehrere Jahre (mind. 3 ) zu verteilen! Weiterhin Angabe des Unterschiedsbetrags nach 253 Abs. 6 HGB zu beachten! Nov Bilanzierung 2019 Akademie Heidelberg WP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner 53 53

80 7. Niedrigzinsniveau: Aktuelle Problemfelder Unternehmenswerte Relevante Zinssatz-Parameter: Basiszinssatz nach IDW S 1 i.d.f Darstellung vergangene Entwicklung des Basiszinssatzes vom Zinssatz (4,25%) bis (1,25%) Stichtag Zinssatz ,25% ,25% ,25% ,25% ,25% ,25% ,25% ,25% FAUB-Empfehlung vom : Sofern der Basiszinssatz unter 1,0 % liegt, ist dieser auf 1/10-Prozentpunkte zu runden. Ansonsten auf 1/4-Prozentpunkte! ,25% ,00% ,25% Nov Bilanzierung 2019 Akademie Heidelberg WP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner 54 54

81 7. Niedrigzinsniveau: Aktuelle Problemfelder Unternehmenswerte Relevante Zinssatz-Parameter: Marktrisikoprämie (MRP) Die Empfehlung des FAUB wurde im Zeitablauf in Abhängigkeit des Absinkens des Basiszinssatzes angepasst Zinssatz vor persönlicher Ertragsteuer nach persönlicher Ertragsteuer FAUB (Empfehlung vom ) bislang angenommene langfristige Trendentwicklungen werden in der aktuellen Finanzmarktkrise von anderen Einflussgrößen überlagert Deshalb kommt der FAUB zu dem Ergebnis, dass im Vergleich zu den letzten Jahren derzeit von einer höheren Marktrisikoprämie auszugehen ist. Orientierung an neuer Bandbreite 5,50% - 7,00% 5,00% - 6,00% im Mittel 6,25% im Mittel 5,50% FAUB (Empfehlung vom , erneut/bislang in 2017 bestätigt) FAUB hält es weiterhin für sachgerecht, sich bei der Bemessung der MRP an einer Bandbreite von 5,5 % bis 7,0 % (vor pers. Steuern) bzw. 5,0 % bis 6,0 % (nach pers. Steuern) zu orientieren Castedello/Jonas/Schieszl/ Lenckner, WPg 2018, S. 806 ff. Die Empfehlungen des FAUB, sich bei der Bemessung der MRP an einer Bandbreite von 5,5 % bis 7,0 % (vor pers. Steuern) bzw. 5,0 % bis 6,0 % (nach pers. Steuern) zu orientieren, gelten weiterhin. Nov Bilanzierung 2019 Akademie Heidelberg WP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner 55 55

82 7. Niedrigzinsniveau: Aktuelle Problemfelder Unternehmenswerte Relevante Zinssatz-Parameter: Kapitalisierungszinssatz 10,00% Darstellung vergangene Entwicklung des Kapitalisierungszinssatzes vom Zinssatz (9,25%) bis (7,25%) bei einem angenommenen Beta-Faktor von 1,0 Steuerlicher Faktor nach BewG aktuell 13,75 9,00% 8,00% 7,50% Standard -EK-Kosten: 7,50% entspricht einem Faktor von 13,33 7,00% 6,00% 5,00% 4,00% 3,00% 6,25% Marktrisikoprämie seit dem Jahr 2012 unverändert bei 6,25% (Mittelwert Empfehlung vor pers. Steuern) 2,00% 1,00% 0,00% 1,25% Im Oktober 2018 erstmals seit Anfang 2017 Basiszinssatz von 1,00% Zum bereits wieder Anstieg auf 1,25% Basiszinssatz nach IDW S 1 Marktrisikoprämie nach Empfehlung des FAUB (vor persönl. Steuern) Kapitalisierungszinssatz Nov Bilanzierung 2019 Akademie Heidelberg WP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner 56 56

83 Kontakt Prof. Dr. Christian Zwirner nationale und internationale Jahresabschluss- und Konzernabschlussprüfungen Unternehmensbewertungen sowie betriebswirtschaftliche Sonderprojekte Erstellung von Gutachten und Begleitung von gerichtlichen Verfahren Stellungnahmen zu bilanzrechtlichen Fragestellungen Autor zahlreicher Fachveröffentlichungen zur HGB-Rechnungslegung, zum Bilanzsteuerrecht, zur Unternehmensbewertung sowie zu den IFRS Prof. Dr. Christian Zwirner Seminare und Vorträge, Dozent für das IDW und die Bundesfinanzakademie Diplom-Kaufmann Wirtschaftsprüfer Steuerberater Kontakt: Weitere Informationen unter: Telefon: +49 (89) Telefax: +49 (89) Nov Bilanzierung 2019 Akademie Heidelberg WP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner 57 57

84 Disclaimer / Copyright Disclaimer Die vorliegende Publikation dient der Information unserer Mandanten und Kunden sowie der interessierten Öffentlichkeit. Alle Angaben wurden sorgfältig recherchiert und zusammengestellt. Wir übernehmen dennoch keine Gewähr und keine Haftung für die Vollständigkeit und Richtigkeit der Hinweise. Alle Angaben beziehen sich auf den Stand zum Zeitpunkt der Manuskriptfertigstellung. Aufgrund künftiger Entwicklungen können Änderungen eintreten. Wir übernehmen keine Verpflichtung, hierüber zu informieren. Die in diesem Dokument gegebenen Informationen beruhen auf Quellen, die wir für zuverlässig halten, jedoch nicht einer neutralen Prüfung unterzogen haben. Die Herausgeber/Autoren übernehmen keine Gewähr und keine Haftung für die Vollständigkeit und Richtigkeit der hierin enthaltenen Informationen. Die in dieser Untersuchung vertretenen Meinungen stellen ausschließlich die Auffassungen der Herausgeber/Autoren dar und können sich jederzeit ändern; solche Meinungsänderungen müssen nicht publiziert werden. Copyright-Vermerk 11/2018. Herausgeber dieses Werks ist die Dr. Kleeberg & Partner GmbH, München. Wir weisen darauf hin, dass das Urheberrecht sämtlicher Texte und Grafiken in diesem Werk bei uns als Herausgeber und ggf. bei den Autoren liegt. Die begründeten Urheberrechte bleiben umfassend vorbehalten. Jede Form der Vervielfältigung z. B. auf drucktechnischem, elektronischem, optischem, photo-mechanischem oder ähnlichem Wege auch auszugsweise bedarf der ausdrücklichen, schriftlichen Einwilligung des Herausgebers und ggf. des Autors. Es ist Dritten nicht gestattet, das Werk auch auszugsweise zu vervielfältigen. MÜNCHEN HAMBURG Nov Bilanzierung 2019 Akademie Heidelberg WP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner 58 58

85 Dokumentation von MinDirig. Dr. Steffen Neumann

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87 Dr. Steffen Neumann Düsseldorf, im November 2018 Unternehmensbesteuerung 2019 Akademie Heidelberg Überblick A. Anhängige Gesetzgebungsverfahren bzw. Gesetzesvorhaben für das Jahr 2018 I. Gesetz zur Stärkung und steuerlichen Entlastung der Familien sowie zur Anpassung weiterer steuerlicher Regelungen - Familienentlastungsgesetz II. Gesetz zur steuerlichen Förderung des Mietwohnungsneubaus III. Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer Vorschriften (vormals Jahressteuergesetz 2018) B. Künftige Gesetzesvorhaben ab 2019 I. Anzeigepflichten von Steuergestaltungen 1. Grenzüberschreitende Steuergestaltungen 2. Nationale Anzeigepflichten II. Brexit- Steuerbegleitgesetz III. Grundsteuerreform IV. Restanten aus der ATAD-Richtlinie zur Verhinderung hybrider Gestaltungen C. Länderinitiativen und Initiativen von dritter Seite I. Grunderwerbsteuer 1. Eindämmung von share-deal Gestaltungen 2. Freibetrag für Wohnimmobilien (NRW, SH) II. Unternehmenssteuerreform 1 61

88 1. Antrag des Landes NRW Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland Schritte zu einer modernen wettbewerbsfähigen Unternehmensbesteuerung (BR-Drucksache 310/18) 2. Antrag des Freistaates Bayern zur steuerlichen Entlastung der deutschen Wirtschaft (BR-Drucksache 325/18) 3. Anträge der Landesregierung von Hessen und Bayern BR-Drucksachen zur Absenkung des gesetzlichen Zinssatzes nach 238 AO (BR-Drucksachen 324/18, 396/18 und 397/18) 4. Vorschläge vom Bundesminister für Wirtschaft Peter Altmaier 5. Vorschläge von dritter Seite (BDI, IDW) III. Steuerliche Vereinfachungen und Entlastungen für die Mitte der Gesellschaft (NRW) D. Koalitionsvertrag I. Abbau des Solidaritätszuschlags II. Energetische Gebäudesanierung III. Abschaffung Abgeltungssteuer E. Rechtsprechung I. Verfassungsmäßigkeit von Nachzahlungszinsen F. Europäische Vorhaben I. Besteuerung der digitalen Wirtschaft II. Mehrwertsteuerreform III. Gemeinsame (konsolidierte) Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage G(K)KB 62 2

89 A. Anhängige Gesetzgebungsverfahren bzw. Gesetzesvorhaben für das Jahr 2018 I. Gesetz zur Stärkung und steuerlichen Entlastung der Familien sowie zur Anpassung weiterer steuerlicher Regelungen Familienentlastungsgesetz Im Herbst 2018 wird der neue Existenzminimumbericht veröffentlicht. Das veranlasste die Bundesregierung, eine Anhebung der steuerfreien Grundfreibeträge vorzunehmen. Zusätzlich sollen inflationsbedingte Mehrsteuern an die Bürger zurückgegeben werden. Schließlich will dieses Gesetzespaket Familien steuerlich entlasten. Die Maßnahmen im Einzelnen: Anhebung des Grundfreibetrags ( 32a EStG) ab Veranlagungszeitraum 2019 von derzeit auf und ab Veranlagungszeitraum 2020 auf Kalte Progression: Ab 2019 werden zum Inflationsausgleich alle Eckwerte des Einkommensteuertarifs um 1,84% (= voraussichtliche Inflationsrate des Jahres 2018) und ab 2020 (außer Grundfreibetrag) um 1,95% (= voraussichtliche Inflationsrate des Jahres 2019) nach rechts verschoben. Kindergeldanhebung: Das Kindergeld wird pro Kind ab dem um 10 je Monat erhöht. Damit wird ein wenig verdeckt, dass das Kindergeld in 2019 je Monat und Kind um lediglich 5 angehoben wird und die Verdoppelung dann ab 2020 erfolgt. Kinderfreibetrag Als Folgeänderung zur Kindergelderhöhung wird auch der Kinderfreibetrag erhöht und zwar ab dem Veranlagungszeitraum von derzeit auf je Elternteil und ab dem Veranlagungszeitraum 2020 auf je Elternteil. 3 63

90 II. Gesetz zur steuerlichen Förderung des Mietwohnungsneubaus Die Bundesregierung plant den Start einer Wohnraumoffensive, um angesichts der derzeitigen Marktlage vor allem in Ballungszentren mit ihren steigenden Mieten bezahlbaren Mietraum für Menschen mit geringem oder mittlerem Einkommen zu schaffen, indem das Angebot an Mietraum erhöht wird. In einem neuen 7b EStG soll zu diesem Zweck eine zeitlich begrenzte Sonderabschreibung eingeführt werden mit folgenden Eckpunkten: Baumaßnahme aufgrund eines nach dem und vor dem gestellten Bauantrags Schaffung neuen, bisher nicht vorhandenen Wohnraums in einem Gebäude Anschaffungs- oder Herstellungskosten überschreiten nicht je m 2 Wohnung dient im Jahr der Anschaffung bzw. Herstellung und den folgenden neun Jahren Wohnzwecken Sind diese Voraussetzungen gegeben, ist folgende Rechtsfolge vorgesehen: Sonderabschreibung in Bezug auf die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten für die o.g. förderungsfähige Wohnung für eine Bemessungsgrundlage von maximal /m 2 Sonder-AfA für das Jahr der Anschaffung bzw. Herstellung und die folgenden drei Jahre jeweils in Höhe von bis zu 5% (Wahlrecht). Damit sind zusammen mit der Normal-AfA insgesamt jährlich bis zu 7% abschreibungsfähig. Kritisiert wird diese Regelung von der Wohnungsbauwirtschaft insbesondere wegen der aus beihilferechtlichen Gründen vorgesehenen de-minimis-reglung, weil dadurch ihnen der Zugang zur Sonder-AfA verwehrt werde. Die Bundesregierung hatte sich für die de-minimis-regelung entschieden, weil dadurch es ermöglicht werde, die Norm sofort in Kraft treten zu lassen. Ansonsten wäre ein länger dauerndes Notifizierungsverfahren erforderlich geworden. Im Referentenentwurf war noch der Ausschluss der Sonder-Afa vorgesehen, wenn noch anderweitige öffentliche Mittel parallel in Anspruch genommen wären. Hiergegen hatten sich die Wohnungsbauministerien der Länder erfolgreich zur Wehr gesetzt, weil anderenfalls der soziale Wohnungsbau nur noch eine untergeordnete Rolle gespielt hätte. Diese Gesetzesmaßnahme kostet rd. 10 Mrd. p.a. für alle Gebietskörperschaften zusammen. 64 4

91 III. Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer Vorschriften (vormals Jahressteuergesetz 2018) Dieses Gesetzesvorhaben auf der Grundlage eines Entwurfs der Bundesregierung wird voraussichtlich im Herbst 2018 abgeschlossen sein. Dieser Entwurf ist ein Sammelsurium von Einzelregelungen und hat den Charakter eines Jahressteuergesetzes. Der Kernbereich der in ihm enthaltenen Neuregelungen besteht in der Haftung von Betreibern von Internet-Marketplaces für Steuern, die Gewerbetreibende vorwiegend aus Drittstaaten für den eigenen Handel per online nutzen, ohne die anfallende Umsatzsteuer zu entrichten. Er ist damit Namensgeber des Gesetzes geworden. Im Einzelnen zu den wesentlichen neuen Bestimmungen: 1. Umsatzsteuer Neu werden die eingefügten 22 f bis 22 e UStG sein. Diese bestimmen grundsätzlich, dass der Betreiber eines elektronischen Marktplatzes für die nicht entrichtete Steuer aus der Lieferung eines Unternehmers, der diesen Marktplatz für eigene Handelszwecke nutzt, zu haften hat. Für die betroffenen Unternehmen (allen voran z.b. Amazon) sind die gesetzlich zugelassenen Exkulpationsmöglichkeiten von erheblicher Bedeutung. Hat das Finanzamt dem Betreiber mitgeteilt, dass der Nutzer der Plattform dem Finanzamt bekannt ist, scheidet i.d.r. eine Haftung für fremde Umsatzsteuerschulden aus. Teilt ihm das Finanzamt mit, dass der Internethändler seinen Pflichten nicht nachkommt, hat der Plattformbetreiber die Möglichkeit, den weiteren Handel des unzuverlässigen Geschäftspartners zu beenden, so dass auf seiner Plattform keine weiteren Handelsaktivitäten stattfinden können. Unterlässt er dies, begibt er sich in die Gefahr der Haftung. 2. Einkommensteuer a) Steuerbefreiung für das Job-Ticket ( 3 Nr. 15 EStG neu-) In einem neuen 3 Nr. 15 EStG sollen Zuschüsse, die Arbeitnehmer von ihrem Arbeitgeber zu ihren Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mit öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr (keine Taxikosten!) zusätzlich zum geschuldeten Arbeitslohn erhalten, steuerfrei bleiben. Gleiches gilt für mittelbare Vorteile etwa durch Abschluss und Finanzierung eines Rahmenabkommens mit einem Betreiber öffentlicher Verkehrsmittel. Eine solche Vergünstigung gab es schon einmal in den Jahren 1994 bis Die Vergünstigungen durch den Arbeitgeber mindern die Entfernungspauschale des Arbeitnehmers. Eine doppelte Begünstigung ist damit nicht möglich. b) Steuerbefreiung für die Nutzung betrieblicher Fahrräder ( 3 Nr. 37 EStG neu)- 5 65

92 In 3 EStG soll in einer neuen Nummer 37 geregelt werden, dass die geldwerten Vorteile aus der unentgeltlichen Überlassung eines betrieblichen Fahrrades vom Arbeitgeber an den Arbeitnehmer steuerfrei bleiben sollen. Dies gilt für Fahrräder jeder Art, also für Elektrofahrzeuge wie mechanisch betriebene herkömmliche Fahrräder. Ist ein Fahrrad hingegen verkehrsrechtlich als Fahrzeug anzusehen z.b. bei erreichbaren Geschwindigkeiten von mehr als 25 km/h, gelten die Regelungen für Dienstfahrzeuge. Insbesondere greifen bei Elektrofahrrädern dann die steuerlichen Vorteile für Elektrofahrzeuge ein (s. unter c)). Ergänzend zu 3 Nr. 37 EStG neu- wird bei der Nutzungsentnahme der Vorteile eines betrieblichen Fahrrades geregelt, dass diese Vorteile außer Ansatz bleiben. Beim Werbungskostenabzug bleibt für den Arbeitnehmer aus Vereinfachungsgründen der Abzug der Entfernungspauschale erhalten. 3 c Abs. 1 EStG wird für nicht anwendbar erklärt. c) Sanierungsklausel gem. 3a EStG Mit Beschluss v hat der Große Senat des BFH entschieden, dass der mit BMF-Schreiben v geregelte Sanierungserlass gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit verstoße und deshalb verfassungswidrig sei. Der Gesetzgeber hat als Folge dieser Entscheidung die Regelungen, die bislang als Billigkeitsmaßnahme vorgesehen waren, im Wesentlichen in 3a, 3c Abs. 4 EStG auf eine gesetzliche Grundlage gestellt. Da insbesondere aufgrund der Erfahrung mit 8c Abs. 1a KStG nicht auszuschließen war, dass die EU-Kommission in dieser Neuregelung die Erfüllung eines Beihilfetatbestandes erblicken könnte, wurde vorsichtshalber die Anwendbarkeit der gesetzlichen Sanierungsklausel unter dem Vorbehalt der Feststellung der Europäischen Kommission, dass die Neuregelung nicht gegen die Beihilfebestimmungen verstößt, gestellt. 2 Nunmehr hat sich die Kommission zur EU- Vereinbarkeit in einer Weise geäußert, dass sie derzeit keine Unvereinbarkeiten zu erblicken vermag, hat aber die förmliche Feststellung wie sie in der Anwendungsbestimmung vorgesehen nicht ausgesprochen. Diese Entwicklung hat nun zur Folge, dass der Anwendung des 3a EStG nichts mehr im Wege stünde, wenn nicht der gesetzliche Vorbehalt der förmlichen Feststellung wäre. Der Gesetzgeber wird daher diesen Vorbehalt noch aufheben (Umdruckverfahren des BMF). Zu diesem Zweck wird in einem Art. 15a dieses Gesetzes nunmehr geregelt, dass 3a, 3c Abs. 4 EStG am Tag nach der Verkündung des Gesetzes gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen v in Kraft treten. Außerdem wird Art. 6 Abs. 2 dieses Gesetzes aufgehoben. 1 GrS 1/15. 2 Vgl. Art. 6 Abs. 2 des Gesetzes v , BGBl. I 2017, BGBl. I 2017, 2074) 66 6

93 Des Weiteren hat der BFH mit Urteilen v die Vertrauensschutzregelung der Finanzverwaltung für Fälle der Übergangszeit 5 ebenfalls als verfassungswidrig erachtet. Die Finanzverwaltung hat diese Urteile im Interesse der betroffenen Steuerpflichtigen zwar mit einem Nichtanwendungserlass belegt. 6 Es ist jetzt allerdings in einer Ergänzung von 52 Abs. 4a und 5 EStG vorgesehen, dass die Regelungen der 3a, 3c Abs. 4 EStG auch in den Fällen anzuwenden sind, in denen der Schuldenerlass vor dem stattgefunden hat. Das Gesetz wird damit mit einer gesetzlichen Rückwirkung versieht, so dass den Bedenken der Rechtsprechung letztlich Rechnung getragen wird. Entsprechende Änderungen werden für Zwecke der Gewerbesteuer im Gewerbesteuergesetz vorgenommen werden. d) 1%-Regelung Die 1%-Regelung in 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG wird für betriebliche PKW, die auch privat von Arbeitnehmern des Unternehmens und vom Unternehmer selbst genutzt werden, steuerlich für ökologisch sinnvolle PKW (Elektrofahrzeuge, Hybridelektrofahrzeuge) gemindert. Die pauschalierte Nutzungsentnahme soll für Kraftfahrzeuge, die nach dem und vor dem angeschafft werden, nur noch 0,5% des Listenpreises betragen. Voraussetzung dabei ist für Hybridelektrofahrzeuge, dass diese Fahrzeuge extern aufladbar sind und die Voraussetzungen des 3 Abs. 2 Nr. 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen. Auch die übrigen Bemessungsgrundlagen werden dann entsprechend halbiert ( 8 Abs. 2 Satz 3 und 5 EStG). Soweit Hybridelektrofahrzeuge hiernach nicht begünstigt sind, bleibt es für diese bei dem bisherigen Nachteilsausgleich durch Minderung des Bruttolistenpreises um die pauschalen Beträge für das Batteriesystem. e) Einführung einer Verzinsungsregelung in 6b Abs. 2a EStG Werden Reinvestitionsgüter angeschafft, kommt eine steuerfreie Übertragung der stillen Reserven aus dem veräußerten Wirtschaftsgut nicht in Betracht, wenn die Reinvestition nicht in Deutschland, sondern im Ausland stattfindet. Erfolgt die Reinvestition in einem anderen EU-Staat oder einem Staat des EWR-Wirtschaftsraumes, kann die auf den begünstigten Veräußerungsgewinn entfallende Steuer zinslos in fünf Jahresraten gezahlt werden. Wird allerdings kein Reinvestitionsgut angeschafft, besteht kein Grund für die Zinslosigkeit der Stundungsregelung. Deshalb wird mit der Ergänzung des 6b Abs. 2a EStG die Zinspflicht in derartigen Fällen eingeführt. 4 I R 52/14, X R 38/15. 5 Vgl. BMF-Schreiben v , BStBl. I 2017, BMF-Schreiben v , BStBl. I 2018,

94 3. Körperschaftsteuer a) Gesellschafterwechsel und Verlustwegfall ( 8c KStG) Das BVerfG hat mit Beschluss vom entschieden, dass 8c Abs. 1 Satz 1 KStG verfassungswidrig sei. Der Gesetzentwurf sah in der Anwendungsregelung des 34 Abs. 6 KStG zunächst vor, die Regelung des 8 c Abs. 1 Satz 1 KStG für die Veranlagungszeiträume 2008 bis 2015 ersatzlos aufzuheben, so dass sie erst wieder mit dem Veranlagungszeitraum 2015 gilt. Nunmehr liegt ein neuer Vorschlag des BMF (Umdruckverfahren) vor, wonach der 8c Abs. 1 KStG eine Fassung erhält, nach der allein und endgültig eine Änderung der Mehrheit an den Beteiligungsverhältnissen (mehr als 50%) zu einem Wegfall des laufenden Verlustes und der bisherigen Verlustvorträgen führt. An einem Wiederaufleben des alten 8c Abs. 1 Satz 1 KStG ab dem Veranlagungszeitraum 2016 (wegen des neuen 8d KStG) hält das BMF nicht mehr fest. Ob dies das letzte Wort ist, ist nicht gesagt, weil die Wirtschaftsverbände im Rahmen einer angemahnten Unternehmenssteuerreform auch die Verlustnutzung nach einem Wechsel der Beteiligten thematisieren und eine Neuausrichtung der bisherigen Regelungstechnik des 8 c KStG etwa in die Richtung der alten Mantelkaufregelung fordern. b) Ausgleichszahlung in der Organschaft ( 14 Abs. 2 KStG neu) Der BFH bestätigte mit Urteil vom seine Rechtsprechung, wonach die Vereinbarung einer variablen Ausgleichszahlung an einen außenstehenden Gesellschafter einer Organgesellschaft der Anerkennung einer steuerlichen Organschaft entgegenstehe. Die Finanzverwaltung vertrat hingegen die Auffassung, dass es unschädlich sei, wenn neben einem festen Ausgleichsbetrag nach 304 Abs. 2 Satz 1 AktG ein zusätzlicher variabler Zahlungsbestandteil hinzukomme. 9 Mit einem neuen 14 Abs. 2 KStG will der Gesetzgeber nunmehr die bisherige Rechtsprechung beseitigen, indem er es erlaubt, dass eine variable Ausgleichszahlung neben einer festen vereinbart wird. Die variable Ausgleichszahlung darf nur so hoch bemessen sein, dass sie zusammen mit dem festen Zahlungsbestandteil dem Gewinnanteil des außenstehenden Gesellschafters entspricht, den er ohne die Organschaft zu beanspruchen hätte. Hintergrund dieser Regelung sind Gestaltungen, die im öffentlichen Bereich anzutreffen sind, in denen zwischen Versorgungsgesellschaften und Betrieben gewerblicher Art Organschaftsverhältnisse bestehen und private Unternehmen (zu- 7 2 BvL 6/11, BStBl. 2017, I R 93/15. 9 BMF-Schreiben v , BStBl. I 2010,

95 meist örtliche Versorgungsunternehmen) Minderheitsgesellschafter der Organgesellschaft sind, die aber aufgrund ihres Engagement eine disquotale Gewinnausschüttung zu beanspruchen hätten, bestünde die Organschaft nicht. Diese Besonderheit bei der Finanzierung hoheitlich beherrschter Gesellschaften durch Beteiligung privater Dritter will der Gesetzgeber retten mit der Einfügung des 14 Abs. 2 KStG neu-. Im Umdruckverfahren will das BMF des 14 Abs. 2 KStG neu- noch um eine Bestimmung erweitern, wie mit den Fällen umzugehen ist, in denen man sich nach der bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung richtete. Da die Auffassung der Finanzverwaltung von der jetzigen gesetzlichen Regelung abweicht, weil sie die jetzt vom Gesetz gezogene Obergrenze nicht kannte, soll den Steuerpflichtigen eine gesetzliche Übergangsregelung bis einschließlich Vz eingeräumt werden. Halten die Parteien des GAV es für sinnvoll, den Vertrag zu beenden, soll der Beendigungsgrund ein außerordentlicher i.s. des 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG und damit gerechtfertigt sein. Passen die Parteien den GAV an die nunmehr geltende gesetzliche Regelung an, so gilt dieser angepasste Vertrag nicht als Neuabschluss eines GAV, sondern als die Fortsetzung des bisherigen. 4. Sonstige Bestimmungen Weiterhin werden in dem Gesetz Regelungen zur Umsetzung von Entscheidungen des EuGH und des BFH eingefügt sowie notwendige fachliche Gesetzesanpassungen wie z.b. Folgeänderungen zum Investmentsteuerreformgesetz in Gestalt von Teilfreistellungen nach dem InvStG und der Organschaft ( 15 KStG), um rechtsformabhängige Steuerbefreiungen nach Art. 3 des Investmentsteuergesetzes (Spezial-Investmentfonds) in die Systematik der Bruttomethode des 15 KStG einzubetten. Die Länder haben zu diesem Gesetz beim ersten Durchgang des Finanzausschusses Bundesrat am eine Fülle von Anträgen zu weiteren Gesetzesänderungen gestellt, deren Entwicklung zunächst abgewartet werden muss, insbesondere ob das BMF die Anregungen aufgreift. B. Künftige Gesetzesvorhaben ab 2019 I. Anzeigepflichten von Steuergestaltungen 1. Grenzüberschreitende Steuergestaltungen Die OECD-Empfehlungen zu BEPS sehen in Aktionspunkt 12 die Einführung einer Anzeigepflicht für Steuergestaltungen vor, die z.b. bereits in Großbritannien, Irland, USA und Kanada existiert. Auch in Deutschland ist der Ruf laut geworden, eine Pflicht zur Anzeige von Steuergestaltungen in die Abgabenordnung zu implementie- 9 69

96 ren, auch wenn ein entsprechender Vorstoß schon einmal im Jahre 2008 gescheitert war. Die Europäische Kommission hat die Anregung der OECD aufgegriffen und hierzu am einen Richtlinienvorschlag 10 entwickelt, der schließlich mit der Richtlinie vom umgesetzt worden ist. 11 Die Richtlinie sieht im Wesentlichen Folgendes vor: Die Richtlinie betrifft nahezu alle Steuerarten. Sie gilt lediglich nicht für die harmonisierten Steuern wie USt, Verbrauchssteuern und die Zölle. 12 Anbieter oder Nutzer von grenzüberschreitenden Steuergestaltungsmodellen sollen verpflichtet werden, diese ihren nationalen Steuerbehörden zu offenbaren. Anzeigepflichtig sind in erster Linie die sog. Intermediäre. Darunter versteht man vor allem in einem Mitgliedstaat der EU ansässige Steuerberater, Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfer u.ä., die sich mit der Vermarktung oder Organisation eines grenzüberschreitenden Gestaltungsmodells befassen. Ist ein solcher Intermediär in der EU nicht vorhanden, weil er z.b. seinen Geschäftssitz in einem Drittstaat hat, geht die Meldepflicht auf den Nutzer, also den Steuerpflichtigen selbst über. Ob ein Gestaltungsmodell meldepflichtig ist, bestimmt sich nach einer Reihe von Kriterien, die in dem Anhang IV zu der Richtlinie (Kennzeichen, hallmarks ) niedergelegt sind. Hierbei unterscheidet der Richtliniengeber solche Merkmale, bei denen zusätzlich ein Main-benefit-Test (Steuerersparnis als Hauptvorteil) durchgeführt werden muss, von solchen, bei denen ein Mainbenefit-Test nicht sachgerecht erscheint. Inhalt der Meldepflicht sind das Modell selbst, die Art der Nutzer, das Steueroptimierungspotenzial und die betroffenen Mitgliedstaaten. Rein nationale Steuergestaltungsmodelle werden von der Meldepflicht nicht erfasst. Die Meldefrist beträgt 30 Kalendertage und bemisst sich ab dem Tag, an dem die meldepflichtige grenzüberschreitende Gestaltung zur Umsetzung bereitgestellt wird oder nach dem die meldepflichtige Gestaltung für den Nutzer umsetzungsbereit ist oder wenn durch den Nutzer der erste Schritt zur Umsetzung der Gestaltung gemacht wird. Die Richtlinie der EU-Kommission sieht eine veranlagungsbegleitende Komponente vor, so dass gewollt ist, dass die gemeldete Gestaltung kritisch während des Besteu- 10 Vorschlag für eine Richtlinie des Rates zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU bezüglich des verpflichtenden automatischen Informationsaustauschs im Bereich der Besteuerung über meldepflichtige grenzüberschreitende Modell, COM(2017) 335 final. 11 Richtlinie (EU) 2018/822 des Rates vom zur Umsetzung der Richtlinie 2011/16/EU bezüglich des verpflichtenden automatischen Informationsaustauschs im Bereich der Besteuerung über meldepflichtige grenzüberschreitende Gestaltungen, ABl. EU L 139/1 v Ferner nicht für Sozialabgaben

97 erungsverfahrens des Steuerpflichtigen, der sie anwendet, gewürdigt wird. Die Richtlinie nimmt auch Rücksicht darauf, dass eine zwischen Berater und Mandanten bestehende Vertrauensbeziehung gefährdet werden könnte. In der Richtlinie ist vorgesehen, dass zur Wahrung dieses Verhältnisses dann der beratene Steuerpflichtige selbst die entsprechende Auskunft zu geben hat. Hieraus wurde verbreitet schon gefolgert, dass es in Deutschland überhaupt keine Mitteilungspflicht von Steuerberatern u.a. geben könne. Die Richtlinie sieht keine Verpflichtung zur Mitteilung von Modellen mit rein nationaler Bedeutung vor. In Deutschland wurde der Vorstoß begrüßt, so dass die Richtlinie letztlich verabschiedet werden konnte. Die Richtlinie wurde am im Amtsblatt der EU veröffentlicht und trat damit gem. Art. 3 der Richtlinie am in Kraft. Anwendbar ist die Richtlinie ab dem Die Richtlinie muss noch in das jeweilige nationale Recht umgesetzt werden. Hierfür haben die Mitgliedstaaten bis zum Zeit. In das nationale Recht sollen die Richtlinienbestimmungen durch eine entsprechende Regelung in der AO umgesetzt werden. Nach den bisherigen Plänen soll in einem neuen 138 d AO die Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen kodifiziert werden. Der 138 e AO neu nimmt die Kennzeichen aus der Anlage IV der EU-Richtlinie auf und übernimmt sie damit in das Gesetz. Ein 138 f AO neu regelt das Meldeverfahren im Detail. Im Einzelnen: a) 138 d AO Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen Hier wird die Pflicht zur Mitteilung von grenzüberschreitenden Steuergestaltungen allgemein angeordnet ( 138d Abs. 1 AO neu). Sie bestimmt, worin eine grenzüberschreitende Steuergestaltung liegt, und schreibt in diesem Zusammenhang vor, dass in den Fällen, in denen die Steuergestaltung ein Kennzeichen im Sinne des 138 e Abs. 1 AO aufweist zusätzlich der Hauptvorteil oder einer der Hauptvorteile in der Erlangung eines steuerlichen Vorteils bestehen muss (Main-benefit-Test) und in den Fällen, in denen die Gestaltung ein Kennzeichen im Sinne des 138 e Abs. 2 AO aufweist, es auf die Feststellung eines zusätzlichen Steuervorteils nicht ankommt (kein Main-benefit-Test). 138 d Abs. 3 definiert den steuerlichen Vorteil und ist dabei ausgesprochen weit geraten. Einschränkend ist dabei jedoch, dass der Vorteil auf eine grenzüberschreitende Gestaltung zurückführbar ist und dass ein Steuervorteil immer nur dann relevant ist, wenn die Gestaltung ein Kennzeichen gem. 138 e Abs. 1 aufweist

98 138 d Abs. 4 AO neu- beschreibt den Kreis der mitteilungspflichtigen Intermediäre und enthält die wichtige Einschränkung, dass er etwa als Steuerberater oder Rechtsanwalt dann nicht zur Mitteilung verpflichtet ist, wenn er mit dieser Mitteilung gegen eine gesetzliche Verpflichtung zur Verschwiegenheit verletzen würde. In diesen Fällen geht die Anzeigepflicht auf den Nutzer, i.d.r. den Steuerpflichtigen über. Dabei ist es jedoch nicht ausgeschlossen, dass der Steuerpflichtige seinen Berater und Intermediär mit der Erteilung der Auskunft beauftragt. Von der Mitteilung einer Gestaltung sind Intermediär und Nutzer darüber hinaus auch dann befreit, wenn sie nachweisen können, dass diese Gestaltung bereits von anderer Seite bei den zuständigen Behörden angezeigt worden und deshalb dort bekannt ist. b) 138 e AO Kennzeichen grenzüberschreitender Steuergestaltungen 138 e Abs. 1 AO enthält einen abschließenden Katalog von aus dem Richtlinientext übernommenen Kennzeichen, die erfüllt sein und dann zudem mit einem Mainbenefit-Test unterlegt werden müssen. Die Kennzeichen bilden Umstände ab, die man bei Vereinbarungen zur Entwicklung von Steuersparmodellen häufig antrifft (Vertraulichkeitsabrede, besondere Gebühren, standardisierte Aufbereitung ohne individuelle Besonderheiten) oder die zu üblichen Steueroptimierungen im grenzüberschreitenden Bereich (Verlustnutzung; irreguläre oder keine Besteuerung von Einnahmen, die vom zahlenden Steuerpflichtigen im anderen Staat uneingeschränkt als Betriebsausgabe geltend gemacht werden können) anzutreffen sind. In 138 e Abs. 2 AO finden sich wiederum äußere Umstände, bei denen es zur Begründung der Anzeigepflicht es alleine ausreicht, dass sie konkret gegeben sind (double-dip-gestaltungen, Gestaltungen unter Einbeziehung von Verrechnungspreisen u.v.m.). Der Nachweis eines besonderen Steuervorteils ist herbei irrelevant. c) 138 f AO Verfahren zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen In dieser Norm sind eingehend die Merkmale beschrieben, die zu einer Mitteilungspflicht führen. Sie wird erfüllt gegenüber dem FA, das für den Intermediär zuständig ist. Dieses übersendet die gemeldete Gestaltung dem Bundeszentralamt für Steuern (BZSt). Eine Vergabenummer für diese Anzeige dient der Identifizierung. Bei der Veranlagung des die Gestaltung verwendenden Nutzers ist die Vergabenummer durch den Steuerpflichtigen mitzuteilen. Auf diese Weise wird eine Überprüfung des Steuerfalls durch die Finanzbehörde möglich, und der veranlagungsbegleitende Bezug wird hiermit hergestellt

99 d) 379 AO Wird die Anzeigepflicht verletzt, ist dieses Vergehen mit einem Bußgeld bewehrt. Die Missachtung dieser Pflicht wird als ein Steuergefährdungstatbestand normiert ( 379 AO), für die ein Bußgeld von bis zu mit einer Geldbuße vorgesehen ist. 2. Nationale Anzeigepflichten Die Richtlinie sieht wie bereits ausgeführt - keine Verpflichtung zur Mitteilung von Modellen mit rein nationaler Bedeutung vor. Die Finanzministerkonferenz der Bundesländer (FMK) hat am daher beschlossen, die Möglichkeit einer Mitteilungspflicht für inländische Gestaltungen in einer Arbeitsgruppe prüfen zu lassen. An der Erforderlichkeit einer nationalen Anzeigepflicht scheiden sich jedoch die Geister. M.E. ist der Ansatz der EU-Kommission sinnvoll, weil bei grenzüberschreitenden Tatbeständen die Wirkungsweise verschiedener Rechtssysteme mehrerer Staaten miteinander kombiniert und genutzt werden. Die Einzelheiten des jeweils ausländischen Rechtssystems sind nicht in den Einzelheiten bekannt, so dass aus diesem Grunde eine frühzeitige Information zu solchen Gestaltungsoptionen von besonderem Interesse ist. Dieser aus meiner Sicht tragende Gesichtspunkt fehlt bei rein inländischen Gestaltungsplänen. Der deutsche Fiskus hat durchaus eine Fülle gesetzlicher Erkenntnismöglichkeiten, um vorgenommene Gestaltungen, die nicht vorab Gegenstand eines verbindlichen Auskunftsverfahrens gewesen waren, zu entdecken und rechtlich einzuordnen. Gleichwohl hat die FMK, nachdem ihr der Gesetzentwurf der Länder Rheinland-Pfalz und Schleswig-Holstein für eine nationale Anzeigepflicht vorgelegt wurde, diese mehrheitlich begrüßt und das BMF aufgefordert, eine entsprechende Gesetzesinitiative vorzunehmen. Das BMF ist dem Wunsch gefolgt und erarbeitet zusammen mit einer Reihe von Ländern auch an einer nationalen Anzeigepflicht. Die auf rein nationale Gestaltungsvorgänge bezogene Anzeigepflicht wird sich voraussichtlich an die Regelungs- und Mitteilungstechnik, die für international wirkende Gestaltungsmodelle normiert wird, anlehnen. Interessant dürfte es sein, wie dem Gesetzgeber die gesetzliche Formulierung der Merkmale für das Vorliegen eines Gestaltungsmodells gelingen wird. Es ist zu vermuten, dass er sich auch dabei an die Regelungstechnik der EU-Richtlinie anlehnen dürfte und dass er dabei die Besonderheiten, die gerade bei grenzüberschreitenden Gestaltungen häufig anzutreffen sind (z.b. hybride Gestaltungen, double-dip-gestaltungen), vernachlässigen wird. Allerdings sind Merkmale ( hallmarks ) wie etwa der Vertrieb standardisierter Gestaltungen, die nicht auf die Besonderheiten des jeweiligen Steuerfalls zugeschnitten sind, auch bei rein national wirkenden Steuergestaltungen denkbar. Weiterhin bleibt abzuwarten, ob die Bundesregierung auch einen Main-benefit-Test aus der Richtlinienregelung übernehmen wird, um einen möglichst weitgehenden Gleichklang zwi

100 schen grenzüberschreitenden und rein national wirkender Gestaltungsmodelle zu erreichen. Unklar ist, ob auch hierbei eine veranlagungsbegleitende Komponente vorgesehen wird. Die Länder RP und SH haben hierauf verzichtet und m.e. zutreffend nur den rechtspolitischen Aspekt der Anzeigepflicht herausgestellt. Wenn man der Auffassung ist, dass die Anzeigepflicht dazu dient, dem Gesetzgeber die Möglichkeit an die Hand zu geben, auf zwar unerwünschte, aber durchaus legale (und damit auch nicht gegen 42 AO verstoßende) Gestaltungen frühzeitig hingewiesen zu werden, so kann das Interesse allein darin bestehen, die Gelegenheit für ein möglichst rasches gesetzgeberisches Gegensteuern zu erhalten. Damit spielt die Kenntnis, welcher Steuerpflichtige bereits Nutzer dieses Modells ist, keine Rolle. Die von ihm gewählte Gestaltung ist aus Gründen der Vereinbarkeit mit dem gegenwärtigen Gesetz und aufgrund der Verbotes der rückwirkenden Gesetzesänderung schutzwürdig. Nur zukünftige Gestaltungen sind bei entsprechender Gesetzesänderung nicht mehr machbar. Konsequenterweise spielen dann auch mandatsbedingte Vertrauensbeziehungen keine Rolle und sollten kein Anlass sein, eine Anzeigepflicht zu verhindern. II. Entwurf eines Gesetzes über steuerliche Begleitregelungen zum Austritt des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland aus der Europäischen Union Brexit-Steuerbegleitgesetz Das Vereinigte Königreich Großbritannien und Nordirland (UK) unterrichteten am den Europäischen Rat, aus der Europäischen Union austreten zu wollen. Damit lösten sie das in Art. 50 EUV beschriebene Verfahren aus. Nach Art. 50 Abs. 3 EUV endet die Mitgliedschaft zwei Jahre nach der Mitteilung, also zum , sofern nicht der Europäische Rat mit UK einstimmig eine Verlängerung der Frist zuvor beschließt. Hiernach sieht es derzeit nicht aus. Alles deutet darauf hin, dass der Brexit in welcher Form auch immer (weicher oder harter, d.h. abkommensloser Brexit) Ende März 2019 stattfinden wird. Der hier zur Diskussion gestellte Gesetzentwurf will zugunsten derjenigen Personen steuerliche Nachteile abwenden, wenn die Betroffenen in Deutschland steuerpflichtig sind und wenn allein der Brexit für den Betroffenen steuerliche Nachteile auslöst, weil UK mit dem Austritt den Status eines Drittstaates erlangt. Solche Nachteile sieht der Gesetzentwurf in den folgenden Sachverhalten: 74 Hat ein Steuerpflichtiger aus seinem inländischen Betriebsvermögen Wirtschaftsgüter in seine in UK belegene Betriebsstätte überführt, sind die im Zeitpunkt der Überführung vorhandenen stillen Reserven aufzulösen. Die dadurch ausgelöste Besteuerung kann gem. 4g Abs. 1 EStG vermieden werden, indem in Bezug auf die nämlichen Wirtschaftsgüter steuermindernde 14

101 Ausgleichsposten in gleicher Betragshöhe wie die aufgelösten stillen Reserven gebildet werden. Verlassen die überführten Wirtschaftsgüter den Raum der Europäischen Union, indem sie in einen Drittstaat wechseln, sind die gebildeten Ausgleichsposten sofort in vollem Umfang gewinnerhöhend nach 4g Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG aufzulösen. Ein neuer 4g Abs. 6 EStG soll künftig regeln, dass allein der Austritt des UK aus der EU nicht dazu führt, dass ein als entnommen geltendes Wirtschaftsgut aus der Besteuerungshoheit der Mitgliedstaaten der EU ausgeschieden gilt. Es bleibt dann bei der ratierlichen Besteuerung der stillen Reserven über den in 4g EStG vorgesehenen Zeitraum von fünf Jahren. Wird das Wirtschaftsgut wieder aus dem UK, das inzwischen Drittstaat geworden ist, in das Inland zurückgeholt, bleibt es bei der in 4g Abs. 3 EStG hierfür vorgesehenen steuerneutralen Auflösung des Ausgleichspostens. Hat der Steuerpflichtige im Rahmen eines sog. Riester-Vertrags Kapital gebildet und ist er insoweit steuerlich gefördert worden, erlaubt das Gesetz, dieses angesparte Kapital unschädlich für die Anschaffung bzw. Herstellung einer selbstgenutzten Wohnung zu verwenden. Voraussetzung ist allerdings, dass sich die Wohnung innerhalb der EU bzw. des EWR-Raumes befindet. Hat der Steuerpflichtige den geförderten Sparbetrag für den Erwerb einer in UK gelegenen Wohnung verwendet, entfällt eine entscheidende Fördervoraussetzung, wenn aus dem UK ein Drittstaat wird, so dass die in Anspruch genommenen Altersvorsorgezulagen bzw. Steuerermäßigungen zurückzuzahlen wären. Ein neuer 92a Abs. 1 Satz 5 EStG verhindert das, wenn im Zeitpunkt des Austritts des UK aus der EU eine Begünstigung nach 92a Abs. 1 EStG in Anspruch genommen worden ist. Es ist unschädlich, wenn der Zulagenberechtigte eine Übertragung seines geförderten Kapitals an seinen überlebenden Ehe- oder Lebenspartner im Falle seines Todes vorsieht, sofern beide ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem EU./EWR-Staat haben. An dieser Rechtsfolge soll sich nichts ändern, wenn beide Ehe-/Lebenspartner zuvor in dem UK lebten und dieses nunmehr zum Drittstaat wird ( 93 Abs. 1 Satz 4 lit. c) EStG neu). Wechselt der Zulagenberechtigte seinen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt in einen Staat außerhalb der EU/EWR, verliert er die Zulagenberechtigung gem. 95 EStG. Diese Rechtsfolge soll für Altfälle vermieden werden. Vorgesehen ist auch eine Ergänzung des Umwandlungssteuergesetzes. Das UmwStG ist nur auf solche Unternehmen oder Rechtsträger anwendbar, wenn sie ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung innerhalb der EU bzw. des EWR- Wirtschaftsraums haben ( 1 Abs. 2 und 4 UmwStG). So ist es z.b. bisher möglich, dass ein in Deutschland ansässiges Unternehmen seine Betriebsstätte, die einen Teilbetrieb bildet, in eine britische Kapitalgesellschaft erfolgsneutral einbringt. Umgekehrt ist es einem britischen Unternehmen möglich, ebenfalls erfolgsneutral seine deutsche Betriebsstätte zu Buchwerten in eine deutsche Kapitalgesellschaft einzubringen. Sind solche Vorgänge bereits erfolgt, laufen die Beteiligten jetzt Gefahr, dass sie die Siebenjahresfrist in Be

102 zug auf den Einbringungsgewinn I oder II nicht mehr einhalten können, so dass es dann noch zu einer rückwirkenden Versteuerung der Gewinne käme ( 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 6 UmwStG i.v.m. 1 Abs. 2 und 4 UmwStG). Wenn das UK zum Drittstaat mutiert, ist die erforderliche Voraussetzung, dass der einbringende Unternehmer bzw. die aufnehmende Gesellschaft den geforderten EU-/EWR-Bezug hat, nicht mehr erfüllt, und die Beteiligten rutschen damit unverschuldet in die Besteuerungsfalle. 22 Abs. 8 UmwStG neu- sieht deshalb vor, dass 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 6 und Abs. 2 S. 6 UmwStG, die für den Wegfall des erforderlichen EU-/EWR-Bezugs die nachträgliche Besteuerungsfolge vorsehen, in den oben beschriebenen Konstellationen nicht anwendbar sind. Das gilt freilich nur für solche Einbringungs- und Tauschvorgänge, die zeitlich vor dem Brexit liegen. Später erfolgte Einbringungen müssen sich an den dann geltenden Regeln messen lassen. Gibt ein wesentlich Beteiligter i.s. des 17 EStG seinen gewöhnlichen Aufenthalt bzw. seinen Wohnsitz auf und verzieht er in das Ausland, so wurde die Steuer, die durch die Aufdeckung der stillen Reserven entstand, gestundet ( 6 Abs. 5 AStG). Nach dem Gesetzeswortlaut ist die Stundung nicht allein deshalb zu widerrufen, weil das UK aus der EU ausscheidet. Die Stundung ist erst in den Fällen des 6 Abs. 5 S. 5 AStG zu widerrufen. Die dort genannten Fälle knüpfen an ein weiteres Verhalten des Stpfl. an, das allein mit dem Austritt des UK nicht erfüllt wird. Damit bleibt es grundsätzlich bei der bisherigen Stundungsregelung. Verzieht eine Kapitalgesellschaft in einen Drittstaat, so findet im Inland eine Liquidation gem. 11 KStG statt. Hiervon wird gem. 12 Abs. 3 KStG abgesehen, wenn die Kapitalgesellschaft in einen Staat der EU und des EWR- Wirtschaftsraums wegzieht. Hat bereits ein Wechsel der Kapitalgesellschaft in das UK stattgefunden, gelten die o.g. Regeln, so dass eine sofortige Besteuerung nicht infrage kam. Hieran ändert sich nachträglich aufgrund des Ausscheidens des UK aus der EU und der Wechsel in den Status eines Drittstaates nichts. Sonstiges: Nach 1 Abs. 2a S. 2 UStG gilt die Isle of Man als Gebiet des UK. Dies wird mit dem Brexit gegenstandslos, so dass diese Regelung überflüssig wird. Sind Darlehen ausgebracht worden, die durch im UK liegende Grundstücke durch Grundpfandrechte gesichert sind, haben diese Darlehen Auswirkungen auf den Deckungsbestand inländischer Pfandbriefbanken sowie Bausparkassen. Auch hier soll ein gesetzlicher Bestandsschutz zugunsten von Altdarlehen geben. Diese Regelungen sind nicht steuerlicher Art. Das Brexit-Steuerbegleitgesetz ist anwendbar ab dem und zwar gleichgültig, ob es zu einem geregelten (weichen) oder ungeregelten (harten) Brexit kom

103 men sollte. Es ist nur dann gegenstandslos, wenn der Brexit was nach der Berichtslage unwahrscheinlich ist ausbleibt. Hiervon zu trennen ist der Entwurf eines Gesetzes für den Übergangszeitraum nach dem Austritt des Vereinigten Königreiches Großbritannien und Nordirland aus der Europäischen Union (Brexit-Übergangsgesetz). 13 Dieses Gesetz geht von einer weichen geordnete Lösung aus und bestimmt, dass dann das gesamte innerstaatliche Recht mit Bezug auf die EU unverändert im Verhältnis zum UK anzuwenden ist. Kommt es zu einem harten Brexit, ist dieses Gesetz ohne Bedeutung. III. Reform der Grundsteuer Das Bundesverfassungsgericht hat mit Urteil vom entschieden, dass einige Regelungen des Bewertungsgesetzes verfassungswidrig sind, soweit sie die Bewertung bebauter Grundstücke außerhalb des Bereichs der Land- und Forstwirtschaft und außerhalb der neuen Bundesländer betreffen. Nach der Entscheidung des BVerfG gilt das alte Recht weiter bis zum Hat der Gesetzgeber bis dahin eine neue Regelung geschaffen, wird ihm eine weitere Frist von fünf Jahren bis längstens zum zur Umsetzung des neuen Rechts eingeräumt. Die Länder hatten bereits ein Reformmodell zusammen mit dem BMF erarbeitet, das für die Fortentwicklung des Grundsteuerrechts tauglich sein könnte. Dieses sog. Kostenwertmodell wurde von den Ländern Hessen und Niedersachsen als Bundesratsinitiative in das Gesetzgebungsverfahren im Herbst 2016 eingebracht. Da dem jedoch die Länder Hamburg und Bayern widersprachen, griff der Bundestag diese Initiative nicht auf, so dass sie der Diskontinuität zum Opfer fiel und nunmehr gegenstandslos ist. Nunmehr ist die Politik aufgerufen, ein verfassungsgemäßes Modell zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen für die Grundsteuer zu entwickeln. Das BMF sagte zu, ein solches zu entwickeln und noch in 2018 in das Gesetzgebungsverfahren einbringen zu wollen. Es ist derzeit völlig offen, wie es aussehen soll. Einem Ondit zufolge soll es ein wertabhängiges Modell sein, wobei die Werte sehr pauschal und vereinfachend etwa in der Größe von üblichen Mieten und Mietaufwendungen für vermietete Grundstücke hergeleitet werden könnten. Wie selbst genutzte Grundstücke etwa für gewerbliche Zwecke bewertet werden sollen, ist dabei noch offen. Es werden im BMF wohl auch wertunabhängige Modelle geprüft. Bei diesen Modellarten werden der Grund und Boden in Abhängigkeit von der Fläche mit einer festen Äquivalenzzahl multipliziert. Die Gebäude werden in der Form erfasst, dass ihre Bruttogeschossfläche (einschl. Wände, Außenmauer, Keller) nutzungsabhängig (Wohn- 13 V BvR 889/

104 gebäude, nicht Wohngebäude) mit unterschiedlichen Äquivalenzzahlen multipliziert werden. Die Äquivalenzzahl soll ein bestimmtes Verhältnis zwischen Grundstuck und dem Gemeindeaufwand ausdrücken (z.b. die Anstrengungen der Gemeinden, aufgrund derer das Grundstück wertvoller geworden ist). Wie sie sich jedoch schlüssig ermitteln, ist dem Verfasser nicht bekannt. Dieses Modell erhält seine Attraktivität deshalb, weil es schon einmal von Hamburg zu der Zeit, als der heutige Bundesfinanzminister dort erster Bürgermeister gewesen war, in die Diskussion einbrachte und das Land Hamburg es jüngst erneuerte. Fest steht auch, dass die Politik das einst von den Ländern mehrheitlich getragene Kostenwertmodell (Summe aus Bodenwert und typisierten Gebäudeherstellungskosten mit Alterswertabschlag) nicht mehr mitträgt, ohne zu erklären warum und wie ein anderes Modell aussehen soll. Unklar ist bei dieser Diskussion, inwieweit auch finanzverteilungspolitische Aspekte eine Rolle spielen. Die Zuwendung zu wertunabhängigen Modellen wird insbesondere damit begründet, dass wertbasierte Modelle zu einer erheblichen Umverteilung der Grundsteuerlast führten und dass solche Modelle zur Konsequenz hätten, dass reichere Bundesländer mehr einnähmen als ärmere, was wiederum Auswirkungen im Länderfinanzausgleich zeitigen würde. 15 Diese Argumentation befremdet. Wenn eine Umverteilung in der Belastung mit Grundsteuern unter den Grundstückeigentümern unerwünscht sei, müsste man idealerweise beim bisherigen Modell verbleiben. Nun ist dieses aber verfassungswidrig, so dass eine verfassungsgemäße Lösung wohl unvermeidlich mit Belastungsverschiebungen einhergehen wird. Die Konsequenzen für den Länderfinanzausgleich mögen sicherlich interessant sein, sind aber keine verfassungsrechtliche Kategorie für die Findung eines verfassungsgemäßen Modells für die Grundsteuer. Auch Steuerungswirkungen werden angeführt, die man mit einer reinen Bodensteuer erreichen könne, weil dann im Vergleich zu bebauten Grundstücken die Belastung unbebauter Grundstücke relativ gesehen steigen würde, was einen Anreiz darstelle, das Grundstück nicht mehr unbebaut zu lassen. Ganz abgesehen von ökologischen Gesichtspunkten, die eine weitere Flächenversiegelung für Teufelszeug halten, stellt sich ernsthaft die Frage, wie man auf diese Weise den verfassungsrechtlichen Anforderungen gerecht werden will. Weiterhin sollte bedacht werden, dass die Grundsteuer zwar nahezu jeden Bundesbürger (als Eigentümer oder Mieter/Pächter) betrifft, dass sie aber im Vergleich zu sonstigen Belastungen eher einen Bagatellcharakter hat, so dass eine ernsthafte Lenkungswirkung bezweifelt werden muss. Befürchtet wird auch, dass die Grundsteuer mietpreistreibend sei und dass deshalb der Vorschlag sinnvoll sei, dass im Mietrecht künftig dem Vermieter verboten werden soll, die Grundsteuer als Nebenkosten auf seine Mieter umzuwälzen. Die Verfasser solcher Ideen vergessen, dass der Mietzins im Markt sich aus beiden Komponenten zusammensetzt und dass Mieter bei ihrer Entscheidung die Gesamtkosten sehr wohl 15 Vgl. HB vom zum Beitrag zur Grundsteuerreform Die Tücken des Föderalismus mit weiteren Hinweisen

105 im Blick haben. Wenn nun aber sich bestimmte Mietniveaus brutto herausgebildet haben, dann werden die Vermieter in der Zeit die von ihnen zu tragenden Grundsteuerbeträge in ihrer Kalkulation zur Bemessung des Nettomietzinses einfließen lassen und am Markt auch durchsetzen können, wenn die Nachfrage entsprechend hoch und die Zahlungsbereitschaft der Mieter vorhanden ist. Ein besonderes Problem besteht darin, dass 36 Mio. Grundstückseinheiten in Deutschland, davon rd. 6,5 Mio. Einheiten in NRW neu zu bewerten sein werden. Es ist davon auszugehen, dass das Gesetzgebungsverfahren erst in 2019 abgeschlossen sein wird. Dann bleibt der Finanzverwaltung nur ein Zeitraum von fünf Jahren für die Bewältigung dieser Aufgabe bis zum entscheidenden ersten Hauptfeststellungszeitpunkt auf der Grundlage des neuen Rechts. Um das schaffen zu können, muss das neue Modell schon recht einfach konstruiert sein. um das Administrationsproblem beherrschbar werden zu lassen. Ob darüber hinaus noch Zeit bleibt, die Auswirkungen des Modellwechsels auf den einzelnen Steuerpflichtigen oder auf bestimmte Gruppen von Steuerpflichtigen (z.b. Eigenheimbesitzer) prüfen zu können und die geänderte Betroffenheit den Eigentümern der jeweiligen unterschiedlichen Grundstücksarten vermitteln zu können, ist fraglich. Die obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder haben eine Arbeitsgruppe eingerichtet, die vorsichtshalber schon die modellunabhängigen Probleme aufarbeitet. Dazu zählen vor allem Probleme der Automation und der Schnittstellen zwischen den Behörden, die über die notwendigen Daten, die für die Bemessung der künftigen Grundsteuer von Bedeutung sind, verfügen. Das Ziel ist es, unbedingt eine grundsteuerfreie Zeit zu vermeiden. Das Grundsteueraufkommen beträgt bundesweit rd. 14 Mrd.. Auf NRW entfallen 3,7 Mrd. p.a.. IV. Restanten aus der ATAD-Richtlinie zur Verhinderung hybrider Gestaltungen Weiterhin müssen noch Regelungsinhalte aus der ATAD II-Richtlinie (Anti-Tax- Avoidance-Directive) der EU in das nationale Rechtssystem transferiert und transformiert werden. Dabei geht es im Wesentlichen um die Verhinderung sog. hybrider Finanzierungen, also um solche Gestaltungen, bei denen Zahlungen beim hiesigen Steuerpflichtigen als Betriebsausgaben/Werbungskosten anerkannt werden, bei dem Empfänger jedoch überhaupt nicht oder nicht regulär besteuert werden. Auch aus der ATAD I-Richtlinie fehlen noch Regelungen, die in das nationale Recht übernommen werden müssen. Es geht dabei vornehmlich um Verrechnungspreise und um Anrechnungsüberhänge bei der Hinzurechnungsbesteuerung. Es ist nicht ausgeschlossen, dass diesbezügliche Gesetzeskorrekturen in dem Jahressteuergesetz noch in 2018 vorgenommen werden

106 C. Länderinitiativen und Initiativen von dritter Seite I. Grunderwerbsteuer 1. Eindämmung von share-deal Gestaltungen (NRW) Share-deal-Gestaltungen sind solche, bei denen der Grundbesitz in einer Kapitalgesellschaft gehalten wird. Soll das Grundstück verkauft werden, wird nicht dieses unmittelbar, sondern die Anteile an der grundbesitzhaltenden Kapitalgesellschaft veräußert. Eine Veräußerung einer Beteiligung an einer solchen Gesellschaft von unter 95% löst keine Grunderwerbsteuer aus ( 1 Abs.1a GrEStG). In Zeiten des Anwachsens der Grunderwerbsteuersätze wird bei Großimmobilien mit steigender Beliebtheit eine Share-deal-Konstruktion gewählt. Steuerpolitisch geriet dies in Misskredit und vielfach als missbräuchliche Umgehung verstanden, obgleich die Besteuerung des Anteilseignerwechsels eine Erweiterung und nicht eine Einengung des Besteuerungstatbestandes darstellt. Gleichwohl stieß die Politik in der FMK eine Untersuchung an, ob solche unerwünschten Gestaltungen unterbunden werden können. Als Lösungsmöglichkeiten wurden zwei Ansätze diskutiert: Einmal wird das Heil in der Herabsetzung der kritischen Beteiligungsgrenze gesehen. Erwogen wurde eine Absenkung der 95%-Grenze auf eine 75%-Grenze. Ein weiterer Ansatz besteht darin, die Grunderwerbsteuer quotal in Stufen anfallen zu lassen, wenn bestimmte Anteile an der grundbesitzhaltenden Kapitalgesellschaft erworben werden. Die Länder haben diese Modelle auf ihre finanzverfassungsrechtliche Vereinbarkeit mit dem Grundgesetz untersuchen lassen. Das Ergebnis war ernüchternd. Die Folge wird m.e. wohl sein, dass der große Wurf nicht gelingt, sondern lediglich punktuelle Maßnahmen (z.b. Verlängerung der Behaltefristen im Grunderwerbsteuerrecht) denkbar wären. Die Finanzministerkonferenz hat am gleichwohl mehrheitlich den Abteilungsleitern/-innen von Bund und Ländern den Auftrag zur Formulierung einer Absenkung der Beteiligungsgrenze auf 90% und für ergänzende Maßnahmen, die der Eindämmung der share-deal-gestaltungen dienen können, erteilt. Dieser Prozess ist derzeit noch nicht abgeschlossen. 2. Freibetrag für Wohnimmobilien (NRW, SH) Die Landesregierung hat sich für die Einführung eines Freibetrags für natürliche Personen bei Erwerb eines Ein- oder Zweifamilienhauses oder einer Eigentumswohnung stark gemacht. Der Freibetrag wird von dem Kaufpreis für die Immobilie, der Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer ist, abgezogen. Die Landesregierung hat diesen Vorschlag bereits als Entschließungsantrag am in den Bundesrat 80 20

107 eingebracht, dessen Beratung in den Ausschüssen noch auf sich warten lässt. Wie die Bundesregierung, die nach dem Inhalt des Koalitionsvertrags dem Vorschlag aufgeschlossen gegenübersteht, sich hierzu letztlich verhält, muss abgewartet werden. Auch Schleswig-Holstein verfolgt solche Pläne, macht jedoch einen Finanzierungsvorbehalt, wonach die Mehreinnahmen aus der künftigen Verhinderung von Share-deal-Gestaltungen für die Finanzierung der Freibeträge genutzt werden sollen. Diese Verknüpfung ist aus jetziger Sicht problematisch. Zu den Erfolgschancen dieses Vorstoßen muss man berücksichtigen, dass die FDP- Fraktion des deutschen Bundestags bereits am den Gesetzgeber aufgefordert hatte 16, ein entsprechende Gesetzesänderung auf den Weg zu bringen. Der Finanzausschuss des BT lehnte diesen Antrag mit den Stimmen aller anderen dort vertretenen Parteien jedoch in seiner Sitzung am ab. Die SPD-Fraktion verwies die FDP insbesondere darauf, dass sie dort, wo sie in den Ländern mitregiere (z.b. NRW) in erster Linie sich um die Absenkung des Grunderwerbsteuersatzes kümmern solle. Auch hier bleibt die Entwicklung abzuwarten, ob aufgrund der Beratungen in den Ausschüssen des BR eine Änderung der gegenwärtigen politischen Haltung erkennbar wird. II. Unternehmenssteuerreform 1. Antrag des Landes NRW Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland Schritte zu einer modernen wettbewerbsfähigen Unternehmensbesteuerung (BR- Drucksache 310/18) Der Koalitionsvertrag zeichnet sich dadurch aus, dass er von einer steuerlichen Förderung von F&E-Aufwendungen einmal abgesehen steuerliche Erleichterungen für deutsche Unternehmen nicht vorsieht. Die letzte Steuersenkung für die Unternehmen stammt aus dem Jahr 2008, als der Körperschaftsteuersatz auf 15% abgesenkt wurde und die Belastung der Körperschaften zusammen mit der Gewerbesteuer etwa 30% erreichte. Inzwischen sind zwei Entwicklungen eingetreten, die für den Wirtschaftsstandort Deutschland nicht förderlich sind: zum einen ist die Belastung infolge steigender Gewerbesteuerhebeätzen doch klar über 30% angestiegen, zum anderen haben viele Staaten die Steuerbelastung ihrer Unternehmen deutlich unter 30% abgesenkt oder planen dieses, do dass die Steuersenkung des Jahres 2008 zunehmend verblasst. Dies erkennend hat NRW mit dem o.g. Antrag einen Vorstoß gemacht, mit dem mit vielen Einzelregelungen versucht wird, die steuerliche Attraktivität von Deutschland für die hier ansässigen Unternehmen zu verbessern oder zumindest zu stabilisieren. Folgende Handlungsfelder wurden ausgemacht, wobei ausdrücklich auf die Absenkung des Körperschaftsteuersatzes verzichtet wurde. Im Einzelnen: 16 BT-Drs. 19/1696; Pressemitteilung des Dt. Bundestags v

108 Steuerliche Förderung für Forschung und Entwicklung (F&E): diese erfolgt durch Anknüpfung an eine BR-Initiative aus dem Jahr 2016, mit der innovative kleine und mittlere Unternehmen mit einer 10%-igen Gutschrift auf die Personalkosten für F&E-Aufwendungen gefördert werden könnten. NRW zeigt sich grundsätzlich bereit, auch Großunternehmen in die Förderung einzubeziehen. Verbesserte Sofortabschreibung für geringwertige Wirtschaftsgüter. Der Vorschlag geht dahin, die Betragsobergrenze von derzeit 800 auf je Wirtschaftsgut anzuheben und die sog. Poolabschreibung dafür abzuschaffen. Anreiz für eine verbesserte Wohnsituation durch Einführung einer linearen Abschreibung von bisher 2% auf 3% p.a. Verbesserung der Thesaurierungsbegünstigung bei Personenunternehmen, die nach 34a EStG einbehaltene Gewinne ermäßigt mit 28,25% besteuern können. Diese Thesaurierungsbegünstigung leidet an einigen Stellen an Bestimmungen, die den Umgang mit dieser Regelung letztlich nur für sehr wohlhabende Unternehmen sinnvoll erscheinen lassen. Der Thesaurierungssteuersatz hat eine Höhe, die für kleine und mittlere Personengesellschaften attraktiv ist. Die Steuern, die auf den Entnahmebetrag gezahlt werden müssen, gelten als Entnahme und sind folglich uneingeschränkt zu versteuern. Ähnliches gilt für nicht abziehbare Betriebsausgaben, so dass zu überlegen ist, ob diese genannten Beträge dem Gewinnteil zugerechnet werden sollten, der ermäßigt besteuert wird. Die Verwendungsreihenfolge in Bezug auf entnommenen Gewinne führt zu lock-in-effekten bezüglich Altrücklagen. Schließlich müssen Umwandlungen einer thesaurierenden Personengesellschaft leichter und ohne die gegenwärtigen steuerlichen Folgen möglich sein. Erleichterung bei der Mindestbesteuerung gem. 10d Abs.2 EStG sollte endlich vorsehen, dass Verluste in den Fällen der Umwandlung oder Liquidation nicht untergehen. Eine Rechtssicherheit bei der steuerlichen Entlastung von Sanierungsgewinnen wird angemahnt. Nachdem nunmehr die Neureglung des 3a EStG im Grundsatz grünes Licht von der EU-Kommission erhalten hat, ist damit dem Anliegen von NRW Rechnung getragen worden. Nun gilt es, die Reglung gängig zu machen. Dazu dient zum einen, dass die in 3a EStG genannte Genehmigung durch die EU-Kommission entbehrlich ist, aus dem Gesetz wieder zu entfernen. Hierzu ist ein entsprechender Beschluss des BT vonnöten. Außerdem wird über eine Rückwirkung des neuen 3a EStG auf die Zeit vor seinem ursprünglichen Inkrafttreten, Das hätte zur Folge, dass die Rechtsprechung des BFH, die in der Übergangsregelung der Verwaltung zugunsten der Fälle, die noch auf die bisherige Handhabung des Sanierungserlasses der Verwaltung vertrauen konnten, ebenfalls einen verfassungsrechtlichen Verstoß der Normen sieht, gegenstandslos würde (vgl. oben bereits unter B IV.). Aufforderung zur Schaffung eines Systems, das beim Verlustabzug im Fall des Anteileignerwechsels ( 8c KStG) eine größere Rechtssicherheit angesichts der Schwebesituation infolge der noch offenen Entscheidung des 82 22

109 BVerfG zu s 8 c Abs.1 Satz 2 KStG (Anteilseignerwechsel von mehr als 50%) einräumt. Anpassung des 35 EStG an gestiegene Gewebesteuerhebesätze, um eine sachgerechtere Entlastung der Einkommensteuerpflichtigen zu ermöglichen. Anpassung gewerbesteuerlicher Regelungen durch Erhöhung des Hinzurechnungsfreibetrags nach 8 Nr. 1 GewStG von derzeit auf oder , um eine Entlastung kleinerer Gewerbesteuerzahler zu bewirken. Start-up-Unternehmen könnten dadurch gefördert werden, indem immer dann, wenn die Einräumung von Beteiligungen an dem Unternehmen etwa an eigene Arbeitnehmer zur Bindung dieses Personenkreises an das Unternehmen beabsichtigt sind, die mit diesem geldwerten Vorteil verbundenen (lohn- )steuerlichen Folgen durch Einräumung eines besonderen Freibetrags gemildert werden. Ferner sieht der Vorschlag von NRW vor, dass das Außensteuerrecht im Bereich der Hinzurechnungsbesteuerung reformiert werden müsse durch folgende Maßnahmen o Absenkung der Niedrigsteuerschwelle von derzeit 25% auf einen realistischen angemessenen Satz (z.b. 15%) o Sachgerechte Aktualisierung des Katalogs hinzurechnungspflichtiger Einkünfte, so dass insbesondere Dividenden außen vor bleiben o Berücksichtigung von Überhängen ausländischer anrechnungsfähiger Steuern erforderlichenfalls bei der Gewerbesteuer In Bezug auf die Umsatzsteuer macht NRW folgende Vorschläge: o Reform der umsatzsteuerlichen Organschaft: der Automatismus, nach dem derzeit die Begründung oder Beendigung der umsatzsteuerlichen Organschaft bei Vorliegen der gesetzlichen Kriterien eintritt, ist für Steuerpflichtige wie auch den Fiskus gleichermaßen unbefriedigend o Anpassung der Voraussetzungen für die Ausübung des Vorsteuerabzugs an die Rechtsprechung: hier gilt es, die Anforderungen an Abrechnungsunterlagen für den Vorsteuerabzug in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH zeitnah und praxisgerecht umzusetzen o Neugestaltung der Verzinsung von Steuerforderungen-/erstattungen: obgleich ein Leistungsaustausch neutral ist, kann es durch den verweigerten und erst später zugestandenen Vorsteuerabzug zu Zinsbelastungen kommen, die unter Beachtung des Unionsrecht kritisch überprüft werden sollten. Es finden sich im NRW-Antrag auch einzelne Maßnahmen, die sich zu Lasten der Steuerpflichtigen auswirken können, aber gleichwohl sachgerecht erscheinen. Es handelt sich dabei um folgende Vorschläge: Bekämpfung von Wettbewerbsnachteilen durch BEPS-Umsetzung: NRW erinnert die Bundesregierung hier an die konsequente Umsetzung der Anti

110 Steuervermeidungs-Richtlinie der EU. Hierzu gehören insbesondere Regelungen zur Verhinderung doppelter Nichtbesteuerung bei sog. hybriden Gestaltungen. Ausschluss von Windfall-Profits bei der Umsatzsteuer: Ändert sich die Umsatzsteuer im Nachhinein aufgrund geänderter Rechtsprechung zuungunsten des Unternehmers, besteht vielfach Vertrauensschutz zugunsten des Unternehmers ( 176 Abs. 1 AO), während der erhöhte Vorsteuerabzugsbetrag nicht versagt wird. NRW ist der Auffassung, dass hier besondere Korrekturvorschriften angebracht sind, die die beiderseitige Berichtigung im Sinne einer gesetzlichen Korrespondenz erlauben. Wirksame Besteuerung des Internethandels: hier finden sich Forderungen, die die Bundesregierung mit ihren Haftungsbestimmungen in ihrem Gesetzesvorschlag zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer Vorschriften bereits aufgegriffen hat. Verfahrensrechtliche Absicherung der Wirkungen verbindlicher Auskünfte: mitunter werden Absprachen gerade in Wegzugsfällen getroffen, die es den Steuerpflichtigen erlauben wegzuziehen, ohne die stillen Reserven ihres Betriebsvermögens aufdecken und versteuern zu müssen. Infolge geänderter Rechtsprechung erweist sich diese Einschätzung als fehlerhaft, kann aber infolge eingetretener Verjährung nicht mehr geändert werden. Hier wäre mitunter eine Möglichkeit der rückwirkenden Korrektur sachgerecht (vgl. hierzu das Problem des 50i EStG). Ein am Schluss der Liste befindlicher Vorschlag zur Erhöhung der Rechtssicherheit im Steuerrecht, nämlich die Rückkehr zur Gutachterzuständigkeit des BFH wird mit großer Nichtbeachtung von der Fachöffentlichkeit übergangen. 2. Antrag des Freistaates Bayern zur steuerlichen Entlastung der deutschen Wirtschaft (BR-Drucksache 325/18) Mit seinem Antrag vom verfolgt Bayern eine Entschließung des Bundesrats mit folgenden Anliegen: Anpassung in der Hinzurechnungsbesteuerung aufgrund europarechtlicher Vorgaben (vgl. ATAD-II-Richtlinie) unter Berücksichtigung der Attraktivität des Standortes Deutschland bei der Festlegung der Niedrigbesteuerungsgrenze im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung Einführung von europarechtlichen Regelungen zur Verhinderung von doppelten Nichtbesteuerungen bei hybriden Gestaltungen (vgl. ATAD-II-Richtlinie) Absenkung der Steuerbelastung von Kapitalgesellschaften durch teilweise Anrechnung der Gewerbesteuer bei der Körperschaftsteuer. Dies führe mittelbar auch zur Abmilderung der ertragsunabhängigen Besteuerungselemente der Gewerbesteuer

111 Angleichung der Körperschaftsteuerbemessungsgrundlagen für die Einführung eines Mindeststeuersatzes auf EU-Ebene Berücksichtigung von kleinen Kapitalgesellschaften bei der ersten Stufe des Abbaus des Solidaritätszuschlags Einführung einer steuerlichen Forschungsförderung 3. Anträge der Landesregierung von Hessen und Bayern BR-Drucksachen zur Absenkung des gesetzlichen Zinssatzes nach 238 AO (BR-Drucksachen 324/18, 396/18 und 397/18) In dem Kontext einer nicht gerechtfertigten Belastung der Wirtschaft durch hohe Zinszahlungen für vergangene Jahre nach einer Betriebsprüfung bringt Hessen die Absenkung des gesetzlichen Zinssatzes von 6% gem. 238 AO auf 3% ins Spiel. Da diese Maßnahme, die auch von Bayern begrüßt wird, über die Besteuerung von Unternehmen hinausgeht, werden die Einzelheiten hierzu unter E. I. dargestellt, 4. Vorschläge vom Bundesminister für Wirtschaft Peter Altmaier Jüngst hat der Bundeswirtschaftsminister ebenfalls Vorschläge für eine Unternehmenssteuerreform gemacht und hierzu folgenden 10-Punkte-Plan vorgelegt: 17 Vollständiger Abbau des Solidaritätszuschlags Steuerliche Förderung von Forschung und Entwicklung Ausbau der Anrechnungsmöglichkeiten der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer und auch auf die Körperschaftssteuer Verbesserung der Abschreibungsbedingungen für alle Innovationsgüter Anzeigepflicht für Steuersparmodelle ohne Ausdehnung der Anzeigepflicht auf nationale Gestaltungen Sofortabschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter mit einem Wert von höchstens Verlustverrechnung bei Anteilseignerwechsel: gänzliche Abschaffung des 8c Abs. 1 KStG Verbesserte Besteuerung im Falle einbehaltener Gewinne bei Personengesellschaften Reformierung der Hinzurechnungsbesteuerung im Außensteuerrecht Absenkung des Zinssatzes von 6% auf 3% Die Schnittmenge zu den NRW-Vorschlägen ist groß. Abweichungen ergeben sich bei der Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Körperschaftsteuer (Vorschlag von BY), Verbesserung der Abschreibungsbedingungen, die m.e. sich 17 Vgl. HB v. 12./13./

112 eher in Zeiten wirtschaftlichen Abschwungs anbieten würden, und bei der Halbierung des Zinssatzes von 6%. In Bezug auf die vollständige Abschaffung des Solidaritätszuschlags wäre ein Vorschlag eines Landes wohlfeil, da es über eine Steuer entscheidet, die ihm überhaupt nicht zusteht. Dieser Vorschlag von Altmaier wird den Bund 23 Mrd. p.a. kosten. Auf 8c Abs. 1 KStG gänzlich zu verzichten und damit dem Mantelkauf Vorschub zu leisten, kann ebenfalls nicht begrüßt werden. Außerdem wird diese Maßnahme rd. 1 Mrd. Steuerausfall bedeuten. 5. Vorschläge von dritter Seite (BDI, IDW) Die Vorschläge der großen Wirtschaftsverbände unterscheiden sich nicht wesentlich von denen, die bereits vom Bundeswirtschaftsministerium und den Ländern NRW und Bayern gemacht wurden. In einem Punkt besteht jedoch ein erheblicher Unterschied in der Sinnhaftigkeit des Vorschlags. IDW schlägt vor allem ein Optionsmodell vor, wonach sich Personengesellschaften wie Kapitalgesellschaften behandelt werden können. Um ein solches Optionsmodell möglichst reibungsfrei umsetzen zu können, müssen eine Fülle von Einzelheiten zufriedenstellend gelöst werden. Die größten Probleme sind mit den Übergängen in die Besteuerung als Kapitalgesellschaft und wieder zurück aus der Besteuerung als Kapitalgesellschaft verbunden. Insbesondere muss das Sonderbetriebsvermögen bei dem Wechsel des Besteuerungsregimes entweder eingelegt werden oder entnommen oder in ein anderes Betriebsvermögen überführt werden. Ob solche Vermögensverschiebungen von den Beteiligten gewollt sind, ist die Frage. NRW wird sein Augenmerk auf bekannte Normen wie 34a EStG richten und versuchen, dort zu Verbesserungen zu kommen, als das Wagnis der Einführung eines völlig neuen Systems einzugehen. III. Steuerliche Vereinfachungen und Entlastungen für die Mitte der Gesellschaft (NRW) Mit dieser BR-Initiative verfolgt NRW ein Bündel von Maßnahmen zur Entlastung der gesellschaftlichen Mitte. Es handelt sich dabei um folgende Vorschläge: Entlastung für Familien und Bildung Anhebung des Höchstbetrags von berücksichtigungsfähigen Kinderbetreuungskosten von auf p.a. Anhebung des Freibetrags für Sonderbedarf für Kinder in der Ausbildung von 924 auf

113 Entlastung für das Ehrenamt Anhebung der Übungsleiterpauschale von auf Anhebung der Ehrenamtspauschale von 720 auf 840 steuerpflichtige Einnahmegrenze von wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben: Anhebung von auf Entlastungen in den Bereichen Gesundheit und Pflege Förderung der Mitarbeitergesundheit: Anhebung des steuerfreien Betrags von 500 auf Anhebung des Pflegepauschbetrags von 924 auf Anhebung der Pauschbeträge für behinderte Menschen um 30 % Sonstiges Erhöhung der Steuerbefreiung für Belegschaftsrabatte von auf p.a. Die Initiative befindet sich in den Ausschussberatungen des BR, deren Ausgang abzuwarten gilt. D. Koalitionsvertrag I. Abbau des Solidaritätszuschlags Aus dem Solidarpakt II wird in 2021 voraussichtlich die letzte Zahlung von etwa 2 Mrd. an die neuen Bundesländer geleistet werden. Danach ist Schluss. Dann ist der Solidarpakt II endgültig ausgelaufen. Spätestens ab 2022 stellt sich die Frage nach der Berechtigung des Solidaritätszuschlags. Angesichts der sinkenden Jahresraten in dem Unterstützungspaket wird die Erhebung des Solidaritätszuschlags immer zweifelhafter, weil die vom Steuerpflichtigen vereinnahmten Zahlungen immer größer werden und in den allgemeinen Haushalt des Bundes fließen werden. Im Koalitionsvertrag wird versprochen, dass in einem ersten Schritt ab 2021, also im kommenden regulären Wahlkampfjahr 90% aller Zahler des Solidaritätsschlags in einem Umfang von rd. 10 Mrd. entlastet werden sollen. Es wird zwar verschwiegen, welcher Personenkreis genau begünstigt werden soll. Nach eigenen Berechnungen werden es diejenigen sein, die etwa als jährliches Einkommen zu versteuern haben (Zusammenveranlagte das Doppelte). Nunmehr äußerte sich die Bundesregierung und kündigte an, dass die maßgebliche Grenze (Freigrenze) bei Vgl. hierzu auch die Änderung des 3 Nr. 34 EStG durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften

114 z.v.e. liege 19 (Zusammenveranlagte das Doppelte). Zur Vermeidung von Härten soll es noch eine Gleitklausel geben, die bis zu Einkünften ab rd reicht. Jenseits der Reichweite der Gleitklausel würden dann Steuerpflichtige mit einem z.v.e von etwa an uneingeschränkt belastet bleiben. Nach den Plänen der Bundesregierung wird der Koalitionsvertrag in diesem Punkt umgesetzt werden, so dass der Solidaritätszuschlag für sog. besserverdienende natürliche Personen und für die Körperschaften unverändert erhoben würde. Die Bundesregierung ist sich durchaus im Klaren darüber, dass ab 2022 mit einer Welle von Klagen der Benachteiligten zu rechnen sein wird mit dem Ziel, dass auch sie letztlich entlastet werden. Aus diesem Grund wird in dem Gesetz, das den zahlenmäßig wesentlichen Teil der Bevölkerung entlasten wird, wohl der vollständige Abbau des Solidaritätszuschlags ankündigt werden. Unklar ist allerdings, ob damit auch eine steuerliche Entlastung insgesamt verbunden sein wird. Es ist nicht ausgeschlossen, dass Überlegungen im BMF bestehen, den abzuschaffenden Solidaritätszuschlag dergestalt in den Steuertarif einzubauen, dass eine Entlastung wegen eine höheren Spitzensteuersatzes im Ergebnis nicht eintritt. 20 Die Bundeskanzlerin äußerte sich jüngst aufgrund entsprechender Kritik in den eigenen Reihen hierzu und teilte mit, dass diese Lösung Teil der Vereinbarung mit dem Koalitionspartner sei, die sie aber nicht inhaltlich teile. Ein Kompromissvorschlag gehe jetzt dahin, aus der Freigrenze einen Freibetrag in Höhe von zu machen. 21 Ob dies auch für Körperschaften entsprechend gelten wird, ist nicht erkennbar und damit offen. II. Energetische Gebäudesanierung Nach mehreren vergeblichen Anläufen in den Jahren 2012 und 2015 ist dieses Vorhaben von den Koalitionären erneut vereinbart worden. Ob und wann dieses Thema wiederum mit steuerlicher Wirkung aufgegriffen, ist offen 22 III. Abschaffung Abgeltungssteuer 19 Handelsblatt v Handelsblatt v mit Dementi des BMF am Tag darauf. 21 Handelsblatt v

115 Im Koalitionsvertrag wird die Abschaffung der Abgeltungssteuer auf Zinserträge genannt. Wörtlich heißt es dort 23 : Die Abgeltungssteuer auf Zinserträge wird mit der Etablierung des automatischen Informationsaustausches abgeschafft. Eine Abkehr von der Abgeltungssteuer, die sich inzwischen etabliert hat und in Bezug auf steuerliche Belastungen wenngleich bei Zinseinnahmen mit Vorbehalten - als vertretbar erachtet wird, dürfte zu beträchtlichen Umwälzungen bei der künftigen Besteuerung von Kapitaleinkünften führen. Es stellt sich damit durchaus die Frage, ob eine Beständigkeit in einem Besteuerungssystem, das offenkundig in der Gesellschaft akzeptiert wird, ohne Not aufgegeben werden sollte. In naher Zukunft ist jedoch keine Änderung zu erwarten, da die Abschaffung der Abgeltungssteuer von dem Funktionieren des automatischen Informationsaustausches in Bezug auf ausländische Kapitaleinkünfte anhängig gemacht wird. Die Einrichtung eines derartigen Informationssystems ist gerade in vollem Gange, dürfte jedoch noch einige Zeit in Anspruch nehmen. Dabei wird der Blick jedoch verengt auf Zinszuflüsse aus ausländischer Quelle. Ein solches Informationssystem müsste dann auch im Inland installiert werden. Wann diese Vorbereitungen abgeschlossen sein werden, ist völlig offen, so dass absehbar mit der Abschaffung der Abgeltungssteuer nicht zu rechnen sein dürfte. E. Rechtsprechung I. Verfassungsmäßigkeit von Nachzahlungszinsen Als Konsequenz aus der Entscheidung des BFH vom in einem Verfahren zum vorläufigen Rechtsschutz, indem er Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des Zinssatzes von 6% äußerte, hat das BMF mit Schreiben vom die Einzelheiten geregelt, wie mit dieser Sachlage vorerst umzugehen ist. Danach werden alle Zinsbescheide weiterhin auf der Grundlage des geltenden Rechts ergehen, allerdings mit einem Vorläufigkeitsvermerk versehen. Erstattungszinsen werden daher in voller Höhe ausgezahlt. Nachzahlungszinsen müssen auch in vollem Umfang gezahlt werden, es sei denn der Steuerpflichtige legt Einspruch ein und begehrt die Aussetzung der Vollziehung. Dann wird er den auszusetzenden Zinsbetrag nicht zahlen müssen. Inzwischen haben die Landesregierungen von Hessen und Bayern Anträge zur Absenkung des gesetzlichen Zinssatzes gestellt und schlagen dessen Halbierung vor. 25. NRW vertritt hierzu eine andere Position und verweist auf die noch anhängigen Verfahren vor dem BVerfG 26 zur Höhe des Zinssatzes, deren Ausgang zunächst 23 S IX B 21/ BR-Drucksachen 324/18, 396/18 und 397/ BvR 2237/14 und 1 BvR 2422/

116 abzuwarten ist. Sollte man den Anträgen von Hessen und Bayern folgen, geriete manschon jetzt in Bezug auf die Zinssätze in 6 Abs. 1 Nr. 3a. lit. e) und 6a Abs. 3 S. 3 EStG in Höhe von 5,5% bzw. 6% in politischen Zugzwang und müsste sie entsprechend nach unten korrigieren, was mit erheblichen Steuerausfällen verbunden wäre. F. Europäische Vorhaben I. Besteuerung der digitalen Wirtschaft Die EU-Kommission ursprünglich angestoßen von Frankreich und Deutschland - macht Vorschläge zur Besteuerung von Unternehmen der Digitalwirtschaft. Unter diesen Vorschlägen sind eine Zwischenlösung und eine langfristige Lösung. Die Zwischenlösung sieht eine Abgabe in Höhe von 3% auf Umsätze vor, die durch Vermittlungsleistungen auf digitalem Weg, auf digitale Werbeleistungen und Übermittlung gesammelter Nutzerdaten im Inland erzielt werden (nicht jedoch der internetbasierte Handel mit Waren!). Die vorgeschlagene Steuer beschränkt sich auf Unternehmen mit einem Gruppenumsatz von mehr als 750 Mio. weltweit und einem einschlägigen steuerpflichtigen Umsatz von mehr als 30 Mio. innerhalb der EU. Die langfristige Lösung strebt die Schaffung eines neuen steuerlichen Anknüpfungspunkts an: die digitale Betriebsstätte. Ursprung dieser Vorschläge sind die exorbitanten Gewinne großer Unternehmen, die mit Hilfe der Digitalisierung Geschäftsmodelle kreieren, die dank entsprechender internetaffiner Kundschaft derartige Gewinne erzielen lassen. Das Internet ermöglicht, dass das Unternehmen vom Ausland aus gesteuert werden kann, die Kunden des Unternehmens jedoch leicht und mühelos überall auf der Welt erreicht werden können. Herkömmliche Einrichtungen als Betriebsstätten und als Anknüpfungspunkt für Besteuerungsinteressen des jeweiligen Fiskus sind entbehrlich geworden. Durch diese neue Beweglichkeit auf Internetbasis ist es operierenden Unternehmen möglich geworden, ihre Gewinne fernab von den Orten, in denen die Gewinne erwirtschaftet werden, auszuweisen und zu versteuern. Bei den einschlägigen Unternehmen wie Google, Amazon, Facebook und Apple (daher GAFA-Steuer) kam hinzu, dass mit Hilfe hybrider Gesellschaften mit Sitz in der Karibik gelang, die in Europa erzielten Gewinne letztlich in keinem Staat der EU einer nennenswerten Besteuerung zu unterwerfen. Auch in der Karibik wird eine angemessene Besteuerung nicht stattgefunden haben. Die Neuartigkeit der Geschäftsmodelle mit Hilfe der Digitalisierung verknüpft mit der aggressiven Nutzung hybrider Gestaltungsmöglichkeiten hat zu der Forderung einer angemessenen Besteuerung international agierender Unternehmen in Europa geführt. Doch ist inzwischen eine gewisse Ernüchterung eingetreten: 90 30

117 Die Nutzung hybrider Gestaltungen, die immer ein Mitwirken von Nationalstaaten voraussetzt (in Europa z.b. Luxemburg, Irland, Malta), durch US- Gesellschaften ist durch die jüngste US-Steuerreform stark eingeschränkt worden. Die Idee, dass der Fiskus, in dem das Unternehmen die geistigen Ursachen und die tragende Geschäftsidee verortet, den Löwenanteil des zu versteuernden Gewinns beanspruchen kann, ist Allgemeingut. Wollte man diese aufgeben, führte dies zu erheblichen Nachteilen für den deutschen Fiskus. Da stellt sich die Frage, warum dies für die Entwicklung der maßgeblichen Algorithmen in der Digitalwirtschaft anders sein soll. Die Steuer, die an die Nutzung der Produkte anknüpft, lehnt sich an das Bestimmungslandprinzip an und hat damit den Charakter einer Umsatzbesteuerung und nicht den einer Ertragsbesteuerung, die dem Ursprungslandprinzip folgt, Folglich führt eine Zusatzbelastung von 3% auf den einschlägigen Umsatz zu einer Doppelbelastung, die an sich bei der Bemessung der Gesamtbelastung zu berücksichtigen ist. M.a.W.: Warum soll ein Internetunternehmen mit Sitz in Deutschland, das seine Gewinne uneingeschränkt in Deutschland versteuert, mit dieser zusätzlichen Belastung versehen werden? Wenn hierfür kein sachlicher Grund besteht, dann muss immer eine Vorbelastung mit Ertragssteuern berücksichtigt werden, wobei es wiederum gleichgültig ist, welcher Fiskus sie vereinnahmt. NRW schlägt daher erhebliche Einschränkungen in Bezug auf diese Besteuerungsidee vor, die soweit ersichtlich die meisten Länder und das BMF wohl noch nicht teilen. Im September war zu hören, dass das BMF von seiner bisherigen Haltung abrücken werde. Von einem Schlingerkurs war schon die Rede. Der Bundesminister der Finanzen Olaf Scholz äußert nunmehr in einem Gastbeitrag 27 durchaus von der bisherigen Linie des BMF abweichende Vorstellungen gegenüber der EU-Kommission. Er betont, dass digitalisierte Geschäftsmodelle weiter voranschreiten und sich mit herkömmlichen vermischen. Zutreffend weist er darauf hin, dass grundsätzlich die Staaten das Recht zur Ertragbesteuerung haben, in denen das jeweilige Unternehmen seinen Sitz/seine Geschäftsleitung hat. Eine Besteuerung durch den Staat, in dem das Produkt konsumiert wird, unterliegt dort der Umsatzsteuer. Ein ernsthaftes Problem tritt nur dann auf, wenn der Staat, in dem das Unternehmen seinen Sitz hat, auf eine Besteuerung verzichtet oder wenn diese unangemessen gering ist. Er schlägt deshalb als generelle Lösung einen verbindlichen Steuermindestsatz vor, der global gilt und den kein Staat unterschreiten darf. Dabei bleibt die Freiheit aller Staaten, einen Steuersatz oberhalb des Mindeststeuersatzes zu wählen, unberührt. Verletzt ein Staat die Übereinkunft und unterschreitet den Min- 27 Welt am Sonntag vom

118 deststeuersatz, würde dies die anderen Staaten berechtigen, ihre einschlägige Abwehrgesetzgebung gegenüber der abtrünnigen Nation anzuwenden. Auf deutsche Verhältnisse übertragen bedeutet dies, dass in einem solchen Fall z.b. die Hinzurechnungsbesteuerung greift oder die Lizenzschranke nach 4j EStG. Es bleibt abzuwarten, ob die EU-Kommission den Weg der digitalen Besteuerung angesichts der beschriebenen Schwierigkeiten weitergehen will. Es kann auch sein, dass die EU-Kommission verstärkt auf die Realisierung ihres endgültigen Lösungsvorschlags hinarbeitet und die Einzelheiten für eine digitale Betriebsstätte als steuerlichen Anknüpfungspunkt zügig erarbeitet. Hiernach werden nur bestimmte Unternehmen betroffen sein, die digitale Dienstleistungen in Gestalt von Überlassung digitaler Produkte (Software, upgrades), Vermittlungsleistungen, Internetwerbung, Kommunikationsforen, Verkauf von Nutzerdaten etc. anbieten. Nicht erfasst werden soll der Verkauf von Produkten über das Internet. Das betroffene Unternehmen muss zudem eine hinreichende digitale Präsenz aufweisen, was sich in der Zahl der Nutzer (mehr als im Jahr), der geschlossenen Verträge (mehr als 3.000) und der erzielten Erträge (mehr als 7 Mio. p.a.in dem jeweiligen Mitgliedstaat) in diesem speziellen Geschäftsbereich niederschlägt. 28 Die deutsche Position zu diesen Vorschlägen besteht darin, dass eine rein europäische Lösung abgelehnt wird. Akzeptiert wird allein eine verbindliche Einführung auf OECD-Ebene. II. Mehrwertsteuerreform Die EU-Kommission treibt ihr Vorhaben, das Mehrwertsteuersystem auf der Grundlage des Bestimmungslandprinzips umzugestalten, konsequent voran. Außerdem sind erhebliche Liberalisierungen beim Steuersatz (mehrere Steuersätze für die Mitgliedstaaten zur Wahl) und bei der Besteuerung von Kleinunternehmen (erhebliche Anhebung der Größenmerkmale) vorgesehen. Deutschland befürchtet zum einen in Bezug auf die Vielfalt der Steuersätze einen erheblichen Aufwuchs an Bürokratie und zum anderen hinsichtlich der Besteuerung von Kleinunternehmern einen Rückschlag bei der Bekämpfung des Umsatzsteuerbetruges. Die Ankündigung der Ermöglichung mehrerer unterschiedlich hoher Steuersätze hat Wirkungen insoweit gezeigt, als dass die Politik sich des Themas ermäßigter Steuersatz wieder einmal annehmen möchte und versuchen will, eine systematische Ordnung in das gegenwärtige System zu bringen. Ob dies letztlich politisch gelingt, muss abgewartet werden. 28 Vgl. hierzu Vorschlag für eine Richtlinie des Rates zur Festlegung von Vorschriften für die Unternehmensbesteuerung einer signifikanten digitalen Präsenz v , COM(2018) 147 final

119 III. Zusammenarbeit von Frankreich und Deutschland: Gemeinsame (konsolidierte) Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage G(K)KB Mit Datum vom wurde ein gemeinsames Positionspapier Deutschlands und Frankreichs zum GKB-Vorschlag vorgelegt, Danach legten die beiden Länder einen Katalog von Einzelmaßnahmen vor, die innerhalb der EU zur Harmonisierung und Transparenz der Unternehmensbesteuerung beitragen sollen. Der Katalog umfasst folgende grundlegende Vorstellungen: - Bekenntnis zum Betriebsvermögensvergleich als Gewinnermittlungsmethode - Verzicht auf jegliche Steueranreize wie z.b. für Forschung und Entwicklung und über Eigenkapitalfinanzierung; dies berührt jedoch nicht Steueranreize außerhalb der Ermittlung der Bemessungsrundlage etwa über Steuergutschriften - Kein grenzüberschreitender Verlustausgleich - Nationale Gruppenbesteuerungssysteme bleiben vorerst bis zur Verabschiedung einer GKKB-Richtlinie bestehen In den wesentlichen Details besteht in Folgendem Einigkeit: Abzugsfähigkeit aller Steuern mit Ausnahme der Körperschaftsteuer und ähnliche Steuern und Sonderabgaben wie Bankenabgaben Befreiung von Beteiligungsgewinnen außer einem Pauschalabzug von 5% der steuerfreien Einkünfte Angemessene Bewirtungs- und Repräsentationskosten sind in Höhe von 75% abziehbar Abzugsfähigkeit von Spenden und Zuwendungen an gemeinnützige Einrichtungen Abschreibung von Wirtschaftsgütern o Sofortabschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter, keine Poolabschreibung o Abschreibung eines erworbenen Firmenwerts mit ggf. schrittweiser Einführung einer solchen Abschreibungsmöglichkeit in den jeweiligen Mitgliedstaaten o Berechtigung zur Abschreibung beim wirtschaftlichen Eigentümer, wobei bei Leasingverhältnissen der Leasinggeber stets als wirtschaftlicher Eigentümer gilt Rückstellungsbildung mit stärkerem Gewicht auf wirtschaftliche Realitäten als zivilrechtliche Inhalte, Abzinsung bei langfristigen Verbindlichkeiten Verlustberücksichtigung: Mindestgewinnbesteuerung, einjähriger Verlustrücktrag, Mantelkaufregelung in Fällen eines qualifizierten Anteilseignerwechsels Bekenntnis zu den vorgeschlagenen Bestimmungen zu Sicherungsinstrumenten gem. Art. 26 der GKB-Richtlinie mit partiellen Einschränkungen sowie zu 33 93

120 den versicherungstechnischen Rückstellungen, deren Abzugsfähigkeit jedoch gewährleistet werden müssen Maßnahmen zur Bekämpfung der Gewinnkürzung und Gewinnverlagerung im Grundsatz Konzept einer Mindestbesteuerung in der EU, Verhinderung von Ausnutzung des Steuersatzgefälles Bekenntnis zur Zins- und Lizenzschranke 94 34

121 Dokumentation von Ltd. RegDir. A.D. Detlef Leyh

122 96

123 Aktuelles Verfahrensrecht 2019 Dokumentation von Detlef Leyh Ltd. Regierungsdirektor a. D. Rechtsanwalt und Steuerberater 97

124 Inhaltsverzeichnis Thema Seite A. Neues Datenschutzrecht und Änderungen der AO 1 I. Anwendungsbereich des neuen Datenschutzrechts und gesetzliche Systematik 1 1. Überblick 1 2. Verhältnis der DS-GVO zu innerstaatlichen Rechtsnormen 1 II. Das neue Datenschutzrecht im steuerlichen Verwaltungsverfahren 3 1. Anwendungsbereich der DS-GVO und der Datenschutzvorschriften der AO sowie der Steuergesetze 3 2. Erlaubnis der Verarbeitung personenbezogener Daten durch die Finanzbehörden 4 III. Die dem Betroffenen nach den Art. 12 bis 22 DS-GVO zustehenden Rechte und ihre Einschränkungen durch die 32a bis 32f AO 7 1. Überblick 7 2. Informationspflichten der Finanzbehörden 7 3. Auskunftsrecht der betroffenen Person, Art. 15 DS-GVO, 32c AO 8 4. Recht auf Berichtigung und Löschung Widerspruchsrecht 12 B. Aktuelle Entwicklungen und Problemstellungen zur Außenprüfung 13 I. Wichtige Änderungen und Ergänzungen des AO-Anwendungserlasses Neufassung des AEAO zu 146 AO Neuer Anwendungserlass zur Kassen-Nachschau, 146b AO Die verfahrensrechtlich bedeutsamen Ausführungen im AEAO zu 146b 15 II. Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen im Rahmen einer Außenprüfung Grundsätze Aktuelle Rechtsprechung 18 98

125 III. Aktuelle Rechtsprechung zur Schätzung bei formeller Ordnungswidrigkeit der Buchführung Problemstellung Anforderungen an eine Hinzuschätzung in Form eines (Un-)Sicherheitszuschlags Höhe einer Schätzung und erfolgreiche Nichtzulassungsbeschwerde 20 IV. Festsetzung eines Verzögerungsgeldes 21 C. Tatsächliche Verständigung 22 I. Neue Spielräume aufgrund des StModernG 22 II. Die wichtigsten Grundsätze zur tatsächlichen Verständigung 23 III. Aktuelle Rechtsprechung zur tatsächlichen Verständigung Wegfall der Geschäftsgrundlage für eine tatsächliche Verständigung Verfahrensrechtliche Geltendmachung der Unwirksamkeit einer tatsächlichen Verständigung Keine tatsächliche Verständigung über Hinterziehungszinsen 26 D. Aktuelles zur Selbstanzeige 27 I. Zivilrechtliche Haftungsrisiken für den Steuerberater im Hinblick auf die Erstattung von Selbstanzeigen Pflicht zur unverzüglichen Selbstanzeige Zur Hinweispflicht des Steuerberaters auf Straffreiheit durch Selbstanzeige Keine Haftung im Hinblick auf nachzuzahlende Steuern 29 II. Selbstanzeige und Ablaufhemmung Die Ablaufhemmung nach 171 Abs. 9 AO Verhältnis zur Ablaufhemmung nach 171 Abs. 5 AO 30 E. Sonstiges 33 I. Änderung wegen nachträglich bekannt gewordener Tatsachen, 173 AO Grundsätze zum Ausschluss der Änderung wegen Verletzung der Ermittlungspflicht seitens des Finanzamts Aktuelle Rechtsprechung (BFH-Urteil vom II R 52/15, BStBl II 2018, 419) 34 II. Verfassungsmäßigkeit der Steuerzinsen 34 99

126 Leyh/Aktuelles Verfahrensrecht 2019 Seite 1 A. Neues Datenschutzrecht und Änderungen der AO I. Anwendungsbereich des neuen Datenschutzrechts und gesetzliche Systematik 1. Überblick Ab dem 25. Mai 2018 ist die Datenschutz-Grundverordnung im Folgenden: DS- GVO unmittelbar geltendes Recht in allen Mitgliedstaaten der Europäischen Union. Ziel der DSGVO ist ein gleichwertiges Schutzniveau für die Rechte und Freiheiten von natürlichen Personen bei der Verarbeitung von Daten in allen Mitgliedstaaten. Ihrem Charakter als Grundverordnung folgend, enthält die DS-GVO konkrete, an die Mitgliedstaaten gerichtete Regelungsaufträge sowie mehrere Öffnungsklauseln für den nationalen Gesetzgeber. Durch das Datenschutz-Anpassung-und-Umsetzungsgesetz EU vom 30. Juni 2017 (BGBl. I S. 2541) und das Gesetz zur Änderung des Bundesversorgungsgesetzes und anderer Vorschriften vom 17. Juni 2017 (BV-ÄG, BStBl I 2017, 1208)) wurden das Bundesdatenschutzgesetz (BDSG), das FVG und die AO mit Wirkung ab dem 25. Mai 2018 an die DS-GVO angepasst. In sachlicher Hinsicht findet die DS-GVO Anwendung auf die Verarbeitung personenbezogener Daten, die gespeichert sind oder gespeichert werden sollen (Art. 2 Abs. 1 DS-GVO). Personenbezogene Daten sind solche Informationen, die sich auf eine identifizierte oder identifizierbare natürliche Person beziehen (Art. 4 Nr. 1 DS-GVO). 2. Verhältnis der DS-GVO zu innerstaatlichen Rechtsnormen a) Begrenzte Möglichkeiten abweichender innerstaatlicher Rechtsnormen Wie schon ausgeführt stellt die DS-GVO in den Mitgliedstaaten unmittelbar geltendes Recht dar. Dies bedeutet jedoch nicht, dass nicht auch weitere innerstaatliche Gesetze betreffend die Datenverarbeitung und den damit verbundenen Datenschutz maßgebend sein können. Diese Möglichkeiten sind schon durch die DS-GVO selbst durch sogenannte Öffnungsklauseln eingeräumt worden. Insbesondere Art. 23 Abs. 1 DS-GVO räumt den Mitgliedstaaten in den unter Buchstaben a) bis j) genannten Fällen die Befugnis ein, bestimmte Datenschutzbestimmungen zu beschränken, sofern eine solche Beschränkung den Wesensgehalt der Grundrechte und Grundfreiheiten achtet und in einer demokratischen Gesellschaft eine notwendige unverhältnismäßige Maßnahme darstellt. 100

127 Leyh/Aktuelles Verfahrensrecht 2019 Seite 2 So können etwa einschränkende Regelungen getroffen werden, die Ø den Schutz sonstiger wichtiger Ziele des allgemeinen öffentlichen Interesses der Union oder eines Mitgliedstaats, insbesondere eines wichtigen wirtschaftlichen oder finanziellen Interesses der Union oder eines Mitgliedstaats, etwa im Währung-, Haushalts- und Steuerbereich sowie im Bereich der öffentlichen Gesundheit und der sozialen Sicherheit (Art. 23 Abs. 1 Buchstabe e) DS- GVO) oder Ø den Schutz der betroffenen Person oder der Rechte und Freiheiten anderer Personen (Art. 23 Abs. 1 Buchstabe i) DS-GVO betreffen. Die Öffnungsklausel des Artikels 23 Abs. 1 Buchstabe e) DS-GVO ist etwa die Grundlage für die teilweise einschränkenden Regelungen in den 32 a f AO. Die Öffnungsklausel des Artikels 23 Abs. 1 Buchstabe i) DS-GVO ermöglicht es etwa, bei Übermittlung von Drittdaten die grundsätzlich nach Art. 13 Abs. 3 DS-GVO bestehende Informationspflicht aus Gründen des Geheimnisschutzes einzuschränken, was durch 29 Abs. 1 und 2 BDSG geschehen ist. Auch an anderen Stellen ermöglicht es die DS-GVO dem innerstaatlichen Gesetzgeber, abweichende oder ergänzende Regelungen zu treffen. Zu nennen sind etwa Art. 84 Abs. 1 DS-GVO, der es erlaubt, über die Bußgeldtatbestände des Artikels 83 DS-GVO hinaus weitere Sanktionen zu treffen. Dies ist etwa geschehen durch die in den 42 BDSG normierten Straftatbestände. b) Verhältnis der DS-GVO zum BDSG n. F. Das neue BDSG bleibt, dem bisherigen Ansatz des alten BDSG folgend, so weit wie möglich ein allgemeines Auffanggesetz für alle öffentlichen Stellen des Bundes und erfasst daher auch Regelungsbereiche, die nicht unter die neuen EU- Rechtsakte fallen. Es füllt Gestaltungsspielraum nur aus, die die DS-GVO den nationalen Gesetzgebern in den sogenannten Öffnungsklauseln lässt (vgl. vorstehend). Im Kollisionsfall, d. h. wenn sich die DS-GVO und das BDSG widersprechen, geht die DS-GVO als übergeordnetes Recht vor und ist damit vorrangig anzuwenden. Dementsprechend regelt 1 Abs. 5 BDSG, dass die Vorschriften des Gesetzes keine Anwendung finden, soweit das Recht der DS-GVO in der jeweiligen Fassung unmittelbar gilt. 101

128 Leyh/Aktuelles Verfahrensrecht 2019 Seite 3 II. Das neue Datenschutzrecht im steuerlichen Verwaltungsverfahren 1. Anwendungsbereich der DSGVO und der Datenschutzvorschriften der AO sowie der Steuergesetze a) Allgemeines Die DSGVO gilt in ihrem Anwendungsbereich unmittelbar. Dies bedeutet, dass ihre Regelungen in den Mitgliedstaaten der EU verbindlich sind, ohne dass es einer nationalen Umsetzung bedarf. Sie gehen nationalen Rechtsvorschriften vor. Die Regelungen der DS-GVO sind auch im Verwaltungsverfahren in Steuersachen nach der AO unmittelbar anzuwenden. Sie gelten damit insbesondere für Bundesfinanzbehörden, soweit sie bundesgesetzlich geregelte Steuern verwalten ( 1 Abs. 1 Satz 1 AO) oder den grenzüberschreitenden Warenverkehr überwachen ( 2a Abs. 2 AO), Landesfinanzbehörden, soweit sie bundesgesetzlich geregelte Steuern verwalten ( 1 Abs. 1 Satz 1 AO), und Gemeinden, soweit sie Realsteuern verwalten ( 1 Abs. 2 Nr. 1 AO). Zum Verwaltungsverfahren in Steuersachen nach der AO gehören insbesondere die Ermittlung der Steuerpflichtigen und der steuerrelevanten Sachverhalte (ggf. auch im Rahmen einer Außenprüfung, Lohnsteuer-Außenprüfung, Umsatzsteuer- Sonderprüfung, Lohnsteuer-Nachschau, Umsatzsteuer-Nachschau oder Kassen- Nachschau), die Festsetzung und Erhebung von Steuern, Steuervergütungen und steuerliche Nebenleistungen einschließlich der Vollstreckung dieser Ansprüche, die Inanspruchnahme von Haftungsschuldnern sowie das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren. Die AO und die Steuergesetze enthalten ergänzende bereichsspezifische Regelungen zur Rechtmäßigkeit der Verarbeitung und Weiterverarbeitung personenbezogener Daten durch Finanzbehörden sowie andere öffentliche oder nicht-öffentliche Stellen (vgl. 2a Abs. 1 Satz 1 AO).außerdem enthält die AO Beschränkungen der Rechte der Betroffenen nach Kapitel III der DS-GVO. Die Regelungen des BDSG gelten für Finanzbehörden im Anwendungsbereich der AO nur, soweit dies in der AO ausdrücklich bestimmt ist ( 2 Abs. 1 Satz 2 AO). Landesdatenschutzgesetze gelten im Anwendungsbereich der AO nicht. Erläuterungen zu den für das Steuerverwaltungsverfahren ab dem 25 Mai 2018 maßgebenden Neuregelungen durch die Datenschutz-und Verordnung und Änderung der AO enthält das BMF-Schreiben vom IV A 3 S 0062/18/10001, BStBl I 2018,

129 Leyh/Aktuelles Verfahrensrecht 2019 Seite 4 b) Besonderheiten (1) Entsprechende Anwendung der DS-GVO, 2a Abs. 5 AO Die DS-GVO gilt unmittelbar nur für personenbezogene Daten lebender natürlicher Personen. 2a Abs. 5 AO erweitert diesen Anwendungsbereich. Hiernach gelten die datenschutzrechtlichen Vorschriften der DS-GVO, der AO und der Steuergesetze über die Verarbeitung personenbezogener Daten (lebender) natürlicher Personen entsprechend für Informationen die sich auf identifizierte oder identifizierbare 1. Verstorbene natürliche Personen oder 2. Körperschaften, rechtsfähige oder nicht rechtsfähige Personenvereinigungen oder Vermögensmassen beziehen. Soweit die AO (z. B. in 30 Abs. 2 AO) die Begriffe personenbezogene Daten oder betroffene Person verwendet, gelten die jeweiligen Bestimmungen somit auch für Informationen entsprechend, die sich auf eine verstorbene natürliche Person oder auf eine Körperschaft, rechtsfähige oder nicht rechtsfähige Personvereinigung oder Vermögensmasse beziehen (Rz. 6 des BMF-Schreibens vom ). (2) Keine Anwendung der DS-GVO in Steuerstraf-und bußgeldverfahren, 2a Abs. 4 AO Die DS-GVO gilt nicht für die Verarbeitung personenbezogener Daten zum Zweck der Verhütung, Ermittlung, Aufdeckung, Verfolgung oder Ahndung von Steuerstraftaten oder Steuer Ordnungswidrigkeiten Art. 2 Abs. 2 Buchst. d DS-GVO). Insoweit gelten die Vorschriften des ersten und des dritten Teils des BDSG, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist ( 2a Abs. 4 AO). Abweichende gesetzliche Regelungen können sich zum Beispiel aus der AO, der StPO oder über 1 Abs. 1 Nr. 2 BDSG aus den Landesdatenschutzgesetzen ergeben (Rz. 7 des BMF-Schreibens vom ). 2. Erlaubnis der Verarbeitung personenbezogener Daten durch die Finanzbehörden a) Notwendigkeit einer Rechtsgrundlage für die Verarbeitung Die DSGVO ist gesetzestechnisch als Verbot mit Erlaubnisvorbehalt konzipiert worden. Deswegen benötigen rechtmäßige Datenverarbeitungen immer eine Erlaubnis, andernfalls sind sie datenschutzwidrig und damit rechtswidrig. Deshalb müssen auch die Finanzbehörden die Vorgaben des Art. 6 Abs. 1 DSGVO beachten. 103

130 Leyh/Aktuelles Verfahrensrecht 2019 Seite 5 Im öffentlichen Bereich (d. h. auch in Verwaltungsverfahren in Steuersachen nach der AO) ist die Verarbeitung personenbezogener Daten nur rechtmäßig, wenn die Verarbeitung Ø zur Erfüllung einer rechtlichen Verpflichtung erforderlich ist, der der Verantwortliche unterliegt (Art. 6 Abs. 1 Satz 1 Buchst. c DS-GVO) oder Ø für die Wahrnehmung einer Aufgabe erforderlich ist, die im öffentlichen Interesse liegt oder in Ausübung öffentlicher Gewalt erfolgt, die den Verantwortlichen übertragen wurde (Art. 6 Abs. 1 Satz 1 Buchst. e DS-GVO). Die Rechtsgrundlage für Verarbeitungen gemäß Art. 6 Abs. 1 Satz 1 Buchst. c und e DS-GVO muss durch Unionsrecht oder das Recht der Mitgliedstaaten, dem der Verantwortliche unterliegt festgelegt sein (Art. 6 Abs. 3 Satz 1 DS-GVO). b) 29b AO als nationale Rechtsgrundlage für die Verarbeitung personenbezogener Daten 29b AO ist die nationale Rechtsgrundlage für die Verarbeitung personenbezogener Daten im Sinne des Art. 6 Abs. 3 DSGVO durch die Finanzbehörden in Verwaltungsverfahren in Steuersachen nach der AO. 29b Abs. 1 AO betrifft allgemein die Verarbeitung personenbezogener Daten, 29b Abs. 2 AO die nur unter besonderen Voraussetzungen zulässige Verarbeitung sensibler Daten im Sinne des Art. 9 Abs. 1 DSGVO. 29b Abs. 1 AO ist die nationale Rechtsgrundlage für die Verarbeitung personenbezogener Daten im Sinne des Art. 6 Abs. 3 Satz 1 Buchst c) DS-GVO durch Finanzbehörden in Verwaltungsverfahren in Steuersachen nach der AO. Hiernach dürfen Finanzbehörden personenbezogene Daten verarbeiten, wenn dies zur Erfüllung der ihnen obliegenden Aufgaben oder in Ausübung öffentlicher Gewalt, die ihnen übertragen wurde, erforderlich ist. 29b Abs. 2 AO stellt in Anwendung der Art. 6 Abs. 1 Satz 1 Buchst. e, 9 Abs. 2 DS- GVO klar, dass die Finanzbehörde sensible Daten nur verarbeiten darf, soweit dies aus Gründen eines erheblichen öffentlichen Interesses erforderlich ist und soweit die Interessen des Verantwortlichen an der Datenverarbeitung die Interessen der betroffenen Person, also in der Regel des Steuerpflichtigen, überwiegen. Ein erhebliches öffentliches Interesse liegt insbesondere vor, wenn Steuergesetze ausdrücklich an sensible Daten anknüpfen (sei es z. B. beim Abzug von Werbungskosten, Sonderausgaben oder außergewöhnlichen Belastungen). In diesem Fall sind angemessene und spezifische Maßnahmen zur Wahrung der Interessen der betroffenen Personen vorzusehen. 22 Abs. 2 Satz 2 BDSG ist dabei entsprechend anzuwenden ( 29b Abs. 2 Satz 2 Halbs. 2 AO). Im Hinblick auf den Schutz personenbezogener Daten nach 30 AO und 355 StGB ist sowohl für sensible Daten als auch für die übrigen personenbezogenen Daten das gleiche Daten- 104

131 Leyh/Aktuelles Verfahrensrecht 2019 Seite 6 schutzniveau zu wählen und es sind entsprechende Maßnahmen zu treffen. Das Datenschutzniveau orientiert sich am Schutzniveau für die Verarbeitung sensibler Daten (BMF-Schreiben vom , aao. Rz. 21). Zu beachten: 6 Abs. 4 DS- GVO i. V. m. 29b AO gestattet die Verarbeitung der Daten lediglich zu dem Zweck, zu dem sie erhoben worden sind. Zweck ist die Durchführung des jeweiligen Verwaltungsverfahrens in Steuersachen nach der AO, differenziert nach Abgabeart (Steuer zuzüglich steuerlicher Nebenleistungen), Besteuerungszeitraum/- zeitpunkt und Steuerschuldner. Für die gesonderte und gesonderte und einheitliche Feststellungen gilt entsprechendes. So ist z. B. Zweck der Verarbeitung der im Rahmen der Einkommensteuererklärung erhobenen personenbezogenen Daten für das Jahr 2017 die Festsetzung und Erhebung der Einkommensteuer 2017 (ggf. einschließlich der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen durch eine Außenprüfung oder durch ein Auskunftsersuchen gegenüber einem Dritten, der Vollstreckung, der Haftungsinanspruchnahme eines Dritten oder der Durchführung eines außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens, vgl. BMF-Schreiben vom , aao. Rz. 22). c) Zulässigkeit der Verarbeitung personenbezogener Daten zu anderen Zwecken (Weiterbearbeitung), ( 29c AO) 29c Abs. 1 AO ist die nationale Rechtsgrundlage für die Weiterverarbeitung personenbezogener Daten im Sinne des Art. 6 Abs. 4 DSGVO durch die Finanzbehörden. Die Weiterverarbeitung personenbezogener Daten durch die Finanzbehörden ist im Rahmen ihrer Aufgabenerfüllung insbesondere zulässig, wenn die Weiterverarbeitung einem (anderen) Verwaltungsverfahren oder einem gerichtlichen Verfahren in Steuersachen oder einem Straf- oder Bußgeldverfahren wegen einer Steuerstraftat dient, die gesetzlichen Voraussetzungen für eine Offenbarung der Daten gemäß 30 Abs. 4 oder 5 AO vorliegen, die Verarbeitung für die Entwicklung, Überprüfung oder Änderung automatisierter Verfahren der Finanzbehörden oder für eine Gesetzesfolgenabschätzung erforderlich ist oder sie für die Wahrnehmung von Aufsichts-, Steuerungs- und Disziplinarbefugnissen der Finanzbehörden erforderlich ist. Die Weiterverarbeitung sensibler Daten ist nur unter den Voraussetzungen des 29c Abs. 2 AO zulässig. Sie muss also aus Gründen eines erheblichen öffentlichen Interesses der Finanzverwaltung erforderlich sein, wobei dieses Interesse die Interessen der betroffenen Person überwiegen muss ( 29b Abs. 2 Satz 2 AO). Die Finanzbehörde hat in diesem Fall angemessene und spezifische Maßnahmen zur Wahrung der Interessen der betroffenen Person vorzusehen; 22 Abs. 2 Satz 2 BDSG ist entsprechend anzuwenden ( 29b Abs. 2 Satz 3 AO). 105

132 Leyh/Aktuelles Verfahrensrecht 2019 Seite 7 III. Die dem Betroffenen nach den Art. 12 bis 22 DS-GVO zustehenden Rechte und ihre Einschränkungen durch die 32a bis 32f AO 1. Überblick Die von der Datenverarbeitung betroffenen Personen haben nach Art. 12 bis 22 DS- GVO verschiedene Rechte, bzw. den Verantwortlichen obliegen hiernach gegenüber den betroffenen Personen bestimmte Pflichten. Der nationale Gesetzgeber hat im Anwendungsbereich der AO von der ihm eingeräumten Regelungsbefugnis Gebrauch gemacht und die betroffenen Rechte modifiziert. Die betroffenen Rechte werden ergänzend zur DS-GVO durch die 32a bis 32f AO eingeschränkt. 2. Informationspflichten der Finanzbehörden Die Art. 13 und 14 DSGVO sehen umfassende Informationspflichten vor. Gemäß Art. 23 Abs. 1 DSGVO ( Öffnungsklausel ) kann allerdings ein Mitgliedstaat u. a. diese Informationspflicht durch Gesetz beschränken, sofern eine solche Beschränkung den Wesensgehalt der Grundrechte und Grundfreiheiten achtet und sie sich als notwendige unverhältnismäßige Maßnahme zum Schutz wichtiger Ziele des allgemeinen öffentlichen Interesses des Mitgliedstaats, vor allem eines wichtigen wirtschaftlichen oder finanziellen Interesses, etwa im Steuerbereich, erforderlich ist. Unter Berufung auf diese Öffnungsklausel wurde durch die 32a Abs. 1, 32b Abs.1 AO die grundsätzlich bestehende Informationspflicht der Finanzbehörde über eine beabsichtigte Verarbeitung für andere Zwecke für eine Vielzahl näher bestimmter Fälle aufgehoben. Sie soll nicht bestehen, wenn die Erteilung der Information über die beabsichtigte Weiterverarbeitung oder Offenbarung die ordnungsgemäße Erfüllung der in der Zuständigkeit der Finanzbehörden liegenden Aufgaben oder die öffentliche Sicherheit oder Ordnung gefährden würde und die Interessen der Finanzverwaltung an einer Nichterteilung der Information die Interessen der betroffenen Person überwiegen Beispiele: Ø Mitteilungen an die Steuerfahndung, Ø Mitteilungen an die für Steuerstrafverfahren und Steuerordnungswidrigkeitenverfahren zuständigen Stellen, Ø Kontrollmitteilungen, Ø Verwendung von Informationen (Bankverbindung, Vermögen usw.) für die Vollstreckung anderer Steuern derselben betroffenen Person. oder 106

133 Leyh/Aktuelles Verfahrensrecht 2019 Seite 8 wenn sie eine vertrauliche Offenbarung geschützter Daten gegenüber öffentlichen Stellen gefährden würde. Beispiele: Ø Mitteilungen zur Bekämpfung der illegalen Beschäftigung und des Leistungsmissbrauchs ( 31a AO), Ø Mitteilungen zur Bekämpfung der Geldwäsche und der Terrorismusfinanzierung ( 31b AO) und Ø Mitteilungen an Strafverfolgungsbehörden. Dennoch verbleiben sowohl im Fall der Direkterhebung (Art. 13 Abs. 1 und 2 DS- GVO) als auch im Falle der Dritterhebung (Art. 14 Abs. 1 und 2 DS-GVO) erhebliche Informationspflichten (z. B. hinsichtlich der Kategorien personenbezogener Daten sowie der Zwecke und der Rechtsgrundlagen der Verarbeitung) erhebliche Informationspflichten der Finanzbehörden. Nach Rz. 43 des BMF Schreibens vom können diese Informationspflichten soweit möglich allerdings auch in allgemeiner Form (beispielsweise durch ein allgemeines Informationsschreiben mit Hinweis auf ein z. B. im Internet veröffentlichtes Merkblatt) erfüllt werden ( 32d Abs. 2 AO). Das Merkblatt ist mit BMF- Schreiben vom , BStBl I 2018, 607 veröffentlicht worden. 3. Auskunftsrecht der betroffenen Person, Art. 15 DS-GVO, 32c AO a) Inhalt des Auskunftsrechts Die betroffene Person hat das Recht, von der verantwortlichen Finanzbehörde eine Bestätigung darüber zu verlangen, ob sie betreffende personenbezogene Daten von der Finanzbehörde verarbeitet werden; ist dies der Fall, hat sie ein Recht auf Auskunft über diese personenbezogenen Daten und auf die in Art. 15 Abs. 1 Buchst. a bis h DS-GVO genannten Informationen (Auskunft auf Antrag). Der Antrag kann formlos gestellt werden und bedarf keiner Begründung. Die verantwortliche Finanzbehörde muss der betroffenen Person eine Zusammenstellung der personenbezogenen Daten, die Gegenstand der Verarbeitung sind, unentgeltlich zur Verfügung stellen (Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DS-GVO). Die Rechte Dritter insbesondere auf Wahrung des Steuergeheimnisses sind hierbei zu schützen (Art. 15 Abs. 4 DS-GVO). Auch das Auskunftsrecht einer betroffenen Person wurde allerdings aufgrund der Öffnungsklausel des Art. 23 Abs. 1 DSGVO eingeschränkt. Der Umfang wird durch den neuen 32c AO, die Form der Auskunftserteilung durch den neuen 32d AO geregelt. Soweit der Erteilung der Information oder Auskunft keine Rechtsgründe entgegenstehen, bestimmt die Finanzbehörde die Form der Informations- oder Auskunftserteilung gem. 32d AO grundsätzlich nach pflichtgemäßem Ermessen. Wenn sie es für zweckmäßig hält, kann die Information oder Auskunft auch im Wege der Akteneinsicht erteilt werden. 107

134 Leyh/Aktuelles Verfahrensrecht 2019 Seite 9 Allerdings ist zu beachten: Die verantwortliche Finanzbehörde muss der betroffenen Person nach Art. 12 Abs. 3 Satz 1 DS-GVO Informationen über die auf Antrag gemäß Art DS- GVO ergriffenen Maßnahmen unverzüglich, in jedem Fall aber innerhalb eines Monats nach Eingang des Antrags zur Verfügung stellen. Kann diese Frist wegen der Komplexität und der Anzahl der Anträge nicht eingehalten werden, sind die Informationen innerhalb von zwei Monaten zur Verfügung zu stellen (Art. 12 Abs. 3 Satz 2 DS-GVO). Die betroffene Person ist hierüber innerhalb eines Monats nach Eingang des Antrags zusammen mit den Gründen für die Verzögerung zu unterrichten (Art. 12 Abs. 3 Satz 3 DS-GVO). Wird die verantwortliche Finanzbehörde auf den Antrag der betroffenen Person hin nicht tätig, wo sie die betroffene Person ohne Verzögerung, spätestens aber innerhalb eines Monats nach Eingang des Antrags über die Gründe hierfür und über die Möglichkeit unterrichten, Beschwerde bei der Datenaufsichtsbehörde (vgl. Art. 77 DS-GVO) oder einen gerichtlichen Rechtsbehelf (vgl. Art 79 DS-GVO) einzulegen (Art. 12 Abs. 4 DS-GVO). Praktische Relevanz des Auskunftsrechts: Das Auskunftsrecht nach Art. 15 Abs. 1 Halbsatz 2 DS-GVO kann etwa von Bedeutung für eine Überlassung der Kalkulationsgrundlagen des Prüfers im Rahmen einer Außenprüfung sein. In seinem Urteil zum Zeitreihenvergleich (vom X R 20/13, BStBl II 2015, 743) hat der BFH ausgeführt, dass sich die Finanzbehörde bei Anwendung mathematisch-statistischer Methoden aufgrund des ihnen innewohnenden Datenüberschusses in eine gewisse technisch-rechnerische Überlegenheit gegenüber dem Steuerpflichtigen versetzt. Darauf aufbauend hat er in seinem Beschluss vom X B 213/15, X B 4/16 klargestellt, dass bei einer Hinzuschätzung aufgrund einer Kalkulation sowohl die Kalkulationsgrundlagen als auch die Ergebnisse der Kalkulation sowie die Ermittlungen, die zu diesen Ergebnissen geführt haben, offen zu legen sind. Wurde die Kalkulation in elektronischer Form durchgeführt, kann der Steuerpflichtige auch einen Anspruch auf Übermittlung der Kalkulationsgrundlage in elektronischer Form haben. Zu einer Rechtsgrundlage hat er in der letztgenannten Entscheidung nicht Stellung genommen. Nach bisheriger Rechtslage kamen im Rahmen der Außenprüfung 199 Abs. 2 AO und während des Rechtsbehelfsverfahrens 364 AO in Betracht (so auch Bleschick, Überprüfung elektronischer Daten im Besteuerungsverfahren durch den Außenprüfer, DStR 2018, 1050). Nunmehr ergibt sich der Anspruch eindeutig aus Art. 15 Abs. 1 Halbsatz 2 DS- GVO, da sich bei der Kalkulation um eine Verarbeitung personenbezogener Daten i. S. d. Art. 4 Nr. 2 DS-GVO handelt. Das Informationsrecht ist auch nicht ausgeschlossen, da die in 32c AO genannten Ausschlussgründe nicht eingreifen. So kann etwa eine Verdunkelung der überlassenen Daten etwa das Frisieren von Buchführungsunterlagen nicht in Betracht kommen, da die Daten schon auf dem Rechner des Außenprüfers vorhanden sind. Die neue Rechtsgrundlage des Art. 15 DS-GVO hat gegenüber anderen Rechtsgrundlagen wie 199 Abs. 2 AO oder 364 AO den Vorteil, dass sowohl klargestellt wird, dass der Prüfer die Datei unentgeltlich zur Verfügung zu stellen hat (Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DS-GVO), als auch das die Daten in einem gängigen elekt- 108

135 Leyh/Aktuelles Verfahrensrecht 2019 Seite 10 ronischen Format zur Verfügung zu stellen sind (Art. 15 Abs. 3 Satz 3 DS-GVO). Darüber hinaus besteht ein Anspruch auf Einweisung in die vom Außenprüfer vorgenommenen Schritte, von der Datenübernahme über die Bearbeitung der Rohdaten bis hin zur Auswertung und deren Interpretation (Bleschick aao. S. 1055). Für die Verwirklichung des Informationsanspruchs ist der Finanzrechtsweg gegeben ( 32i Abs. 2 AO). Es ist das Finanzgericht zuständig, in dessen Bezirk das Finanzamt seinen Sitz hat ( 32i Abs. 5 Satz 2 AO). Ein Vorverfahren findet nicht statt ( 32i Abs. 9 AO). Die richtige Klageart ist die Verpflichtungsklage. Vorläufiger Rechtsschutz durch einstweilige Anordnung ( 114 FGO) ist bei Auskunftsansprüchen nicht möglich, da bei Erteilung der Auskunft die Entscheidung in der Hauptsache vorweggenommen würde (vgl. Beschlick, DStR 2018, 1050, 1052 und 1053 ff.). b) Besondere Hinweise im BMF-Schreiben vom Rz. 69 Pauschal bestellte Auskunftsanträge müssen im Regelfall durch die betroffene Person präzisiert werden. Denn die betroffene Person soll dem Auskunftsantrag die Art der personenbezogenen Daten, über die Auskunft erteilt werden soll, näher bezeichnen ( 32c Abs. 2 i. V. m. Erwägungsgrund 63 Satz 7 der DS-GVO). Ein präzisierter Auskunftsantrag ist erforderlich, weil die Finanzbehörde zu einer betroffenen Person in der Regel eine große Menge personenbezogener Daten verarbeitet. Macht die betroffene Person auch auf Nachfrage keine sachlichen Angaben, kann ein Fall des Art. 12 Abs. 5 Satz 2 DS-GVO (offensichtlich unbegründete Antrag) vorliegen. Rz. 71 Die zum Zweck der Auskunftserteilung an die betroffene Person und zu deren Vorbereitung gespeicherten Daten dürfen nur für diesen Zweck sowie für Zwecke der Datenschutzkontrolle verarbeitet werden; für andere Zwecke ist die Verarbeitung nach Maßgabe des Artikels 18 DS-GVO einzuschränken ( 32c Abs. 4 AO). Rz. 72 Soweit eine Finanzbehörde die Erteilung einer Auskunft ablehnt, ist die Auskunft auf Verlangen der betroffenen Person grundsätzlich der oder dem BfDI zu erteilen. Dies gilt nicht, soweit die jeweils zuständige oberste Finanzbehörde im Einzelfall feststellt, dass dadurch die Sicherheit des Bundes oder eines Landes gefährdet würde ( 32c Abs. 5 Satz 1 AO). Rz. 73 Die Mitteilung der oder des BfDI an die betroffene Person über das Ergebnis der datenschutzrechtlichen Prüfung der Auskunftsverweigerung darf keine Rückschlüsse auf den Erkenntnisstand der Finanzbehörde zulassen, sofern diese nicht einer weitergehenden Auskunft zustimmt ( 32c Abs. 5 Satz 2 AO). 109

136 Leyh/Aktuelles Verfahrensrecht 2019 Seite 11 c) Auskunfts- und Informationsrechte nach dem Informationsfreiheitsgesetz (IFG) oder entsprechenden Landesgesetzen 32e AO 32e AO regelt das Verhältnis zu anderen Auskunfts- und Informationszugangsansprüchen und stellt klar, dass insoweit ausschließlich die Art. 12 bis 15 DSGVO i. V. m. 32a bis 32d AO gelten. Damit soll sichergestellt werden, dass anderweitige Informationszugangsansprüche etwa nach dem Informationsfreiheitsgesetz (IFG) oder entsprechenden Landesgesetzen insoweit nicht weitergehen, als die Rechte der betroffenen Personen nach der DSGVO und AO. Aktueller Hinweis: In einem neuen Urteil (vom 26. April C 3/16, HFR 2018, 835) hat das Bundesverwaltungsgericht einen Auskunftsanspruch des Insolvenzverwalters nach dem Informationsfreiheitsgesetz (IFG) NRW gegen das Finanzamt zur Ermittlung von Anfechtungsrechten auch hinsichtlich vom Steuergeheimnis erfasster Informationen bejaht. Zur Begründung hat es ausgeführt, dass der Auskunftsanspruch zur Prüfung von Anfechtungen gemäß 129 ff InsO kein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis ist und deshalb vom Insolvenzverwalter aufgrund der ihm nach 80 Abs. 1 InsO, 34 Abs. 1 und 3 AO zustehenden Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis geltend gemacht werden kann. Einen Verstoß gegen das Steuergeheimnis hat das Gericht verneint. Der Steuerpflichtige sei nicht anderer, deshalb entfalle der Schutz des Steuergeheimnisses, soweit die eigenen Verhältnisse des Steuerpflichtigen betroffen seien. Dies gelte auch im Hinblick auf den Insolvenzverwalter, da dieser aufgrund der nach 80 Abs. 1 InsO übergegangenen. Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis an die Stelle des Steuerpflichtigen getreten sei. Ob diese Rechtsprechung auch nach dem Inkrafttreten des 32e AO fortbestehen kann, ist fraglich, da nach 32e Satz 2 AO weitergehende Informationsansprüche als die nach Art. 12 bis 15 DS-GVO in Verbindung mit den 32a bis 32d AO bestehenden ausdrücklich ausgeschlossen werden. 32c Abs. 1 Nr. 2 AO bestimmt nämlich, dass ein Auskunftsrecht der betroffenen Person nicht besteht, soweit die Auskunftserteilung den Rechtsträger der Finanzbehörde in der Geltendmachung, Ausübung oder Verteidigung zivilrechtlicher Ansprüche oder in der Verteidigung gegen ihn geltend gemachter zivilrechtlicher Ansprüche beeinträchtigen würde. Nur Auskunftsansprüche nach dem Zivilrecht sollen unberührt bleiben. Ein derartiger Auskunftsanspruch ergibt sich aber aus dem Insolvenzrecht gerade nicht, weshalb das Bundesverwaltungsgericht auch den Anspruch des Insolvenzverwalters auf das Informationsfreiheitsgesetz gestützt hat. Die Neuregelung des 32e AO könnte also in Zukunft die Position von Insolvenzverwaltern gegenüber den Finanzbehörden schwächen. 110

137 Leyh/Aktuelles Verfahrensrecht 2019 Seite Recht auf Berichtigung und Löschung Die DSGVO räumt den Steuerpflichtigen in Art. 16 und 17 umfangreiche Rechte ein, von den Finanzbehörden unverzüglich die Berichtigung sie betreffende unrichtiger personenbezogener Daten zu verlangen und in näher beschriebenen Fällen z.b. wenn die Daten für die Zwecke, für die sie erhoben worden, nicht mehr notwendig sind oder wenn sie unrechtmäßig verarbeitet worden zu verlangen, die gespeicherten Daten unverzüglich zu löschen (Recht auf Vergessenwerden). Diese Rechte werden durch 32f Abs. 1 AO für den Fall ausgeschlossen, dass die Daten einem Verwaltungsakt zugrunde liegen, der nicht mehr aufgehoben, geändert oder berichtigt werden kann. Der Anspruch auf Löschung wird außer wenn die Daten unrechtmäßig verarbeitet worden zudem im Falle nicht automatisierter Datenverarbeitung ausgeschlossen, wenn die Löschung wegen der besonderen Art der Speicherung nicht oder nur mit unverhältnismäßig hohem Aufwand möglich ist und das Interesse des Steuerpflichtigen an der Löschung als gering anzusehen ist ( 32f Abs. 2 AO). 5. Widerspruchsrecht Art. 21 Abs. 1 DSGVO räumt dem Steuerpflichtigen bei Vorliegen besonderer persönlicher Gründe das Recht ein, jederzeit gegen die Verarbeitung in betreffender personenbezogener Daten durch die Finanzbehörden Widerspruch einzulegen. Dies führt jedoch nur dann dazu, dass die Finanzbehörden diese Daten nicht mehr verarbeiten dürfen, wenn sie keine zwingenden schutzwürdigen Gründe für die weitere Verarbeitung nachweisen können, die die Interessen, Rechte und Freiheiten des Steuerpflichtigen überwiegen oder wenn eine Rechtsvorschrift zur Verarbeitung verpflichtet ( 32f Abs. 5 AO). 111

138 Leyh/Aktuelles Verfahrensrecht 2019 Seite 13 B. Aktuelle Entwicklungen und Problemstellungen zur Außenprüfung I. Wichtige Änderungen und Ergänzungen des AO-Anwendungserlasses 1. Neufassung des AEAO zu 146 Durch das Gesetz zum Schutz von Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen vom (BGBl. I 2016, 3152) wurde 146 Abs. 1 AO mit Wirkung ab dem neu gefasst. Mit BMF-Schreiben vom (BStBl I 2018, 706) sind die Regelungen des AO-Anwendungserlass zur Einzelaufzeichnungspflicht nach 146 AO mit sofortiger Wirkung aktualisiert worden. Hervorzuheben sind die folgenden Hinweise: Die zeitnah erstellten Grundaufzeichnungen müssen unabhängig von der Gewinnermittlungsmethode so beschaffen sein, dass sie jederzeit eindeutig in ihre Einzelpositionen aufgegliedert werden können. Werden der Art nach gleiche Waren mit demselben Einzelverkaufspreis in einer Warengruppe zusammengefasst, wird dies nicht beanstandet, sofern die verkaufte Menge bzw. Anzahl ersichtlich bleibt. Dies gilt entsprechend für Dienstleistungen (AEAO Nr zu 146). Die Pflicht zur Einzelaufzeichnung gilt sowohl bei Verwendung eines elektronischen Aufzeichnungssystems als auch bei Führung einer offenen Ladenkasse (AEAO Nr zu 146). Als offene Ladenkasse gelten eine summarische, retrograde Ermittlung der Tageseinnahmen sowie manuelle Einzelaufzeichnungen ohne Einsatz technischer Hilfsmittel (AEAO Nr zu 146). Branchenspezifische Mindestaufzeichnungspflichten und Zumutbarkeitsgesichtspunkte sind zu berücksichtigen. Es wird z. B. nicht beanstandet, wenn die Mindestangaben zur Nachvollziehbarkeit des Geschäftsvorfalls einzeln aufgezeichnet werden, nicht jedoch die Kundendaten, sofern diese nicht zur Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit des Geschäftsvorfalls benötigt werden (vgl. Rz. 37 des BMF-Schreibens vom , BStBl I ). Dies gilt auch, wenn ein elektronisches Aufzeichnungssystem eine Kundenerfassung und Kundenverwaltung zulässt, die Kundendaten tatsächlich nicht oder nur teilweise erfasst werden. Soweit Aufzeichnungen über Kundendaten aber tatsächlich geführt werden, sind sie aufbewahrungspflichtig, sofern dem nicht gesetzliche Vorschriften entgegenstehen (AEAO Nr zu 146). Werden eines oder mehrere elektronische Aufzeichnungssysteme verwendet, sind diese grundsätzlich zur Aufzeichnung sämtlicher Erlöse zu verwenden. Ist für einen räumlich oder organisatorisch eindeutig abgrenzbaren Bereich aus technischen Gründen oder aus Zumutbarkeitserwägungen eine Erfassung über das vorhandene elektronische Aufzeichnungssystem nicht möglich, wird es nicht beanstandet, wenn zur Erfassung dieser Geschäftsvorfälle eine offene Ladenkasse verwendet wird (AEAO Nr zu 146). 112

139 Leyh/Aktuelles Verfahrensrecht 2019 Seite 14 Aus Zumutbarkeitsgründen besteht bei Verwendung einer offenen Ladenkasse eine Einzelaufzeichnungspflicht nicht, wenn Waren an eine Vielzahl von nicht bekannten Personen gegen Barzahlung verkauft werden ( 146 Abs. 1 Satz 3 AO). Unzumutbarkeit liegt vor, wenn die Aufzeichnung eines jeden einzelnen Geschäftsvorfalls technisch, betriebswirtschaftlich oder praktisch unmöglich ist. Der Nachweis ist durch den Steuerpflichtigen zu erbringen (AEAO Nr zu 146). Die Zumutbarkeitsüberlegungen, die der Ausnahmeregelung nach 146 Abs. 1 Satz 3 AO zugrunde liegen, sind grundsätzlich auch auf Dienstleistungen übertragbar. Es wird vor diesem Hintergrund nicht beanstandet, wenn diese Ausnahmeregelung auf Dienstleistungen angewendet wird, die an eine Vielzahl von nicht bekannten Personen gegen Barzahlung erbracht werden und kein elektronisches Aufzeichnungssystem verwendet wird. Hierbei muss der Geschäftsbetrieb auf eine Vielzahl von Kundenkontakten ausgerichtet und der Kundenkontakt des Dienstleisters und seiner Angestellten im Wesentlichen auf die Bestellung und den kurzen Bezahlvorgang beschränkt sein. Einzelaufzeichnungen sind dagegen zu führen, wenn der Kundenkontakt in etwa der Dauer der Dienstleistung entspricht und der Kunde auf die Ausübung der Dienstleistung üblicherweise Einfluss nehmen kann (AEAO Nr zu 146). Kasseneinnahmen und Kastenausgaben sind täglich festzuhalten. Werden Kasseneinnahmen und Kassenausgaben ausnahmsweise erst am nächsten Geschäftstag aufgezeichnet so ist dies noch ordnungsgemäß, wenn zwingende geschäftliche Gründe einer Aufzeichnung noch am selben Tag entgegenstehen und aus den Aufzeichnungen und Unterlagen sicher entnommen werden kann, wie sich der soll mäßige Kassenbestand entwickelt hat. Bei Kassen ohne Verkaufspersonal (z. B. Fahrschein-, Waren- und Dienstleistungsautomaten) ist es jedoch ausreichend, wenn die Auszählung nicht täglich, sondern bei tatsächlicher Leerung erfolgt (AEAO Nr. 3.4 zu 146). 2. Neuer Anwendungserlass zur Kassen-Nachschau, 146b AO Literatur: Schumann, 146b AO Regelungen und Anwendungsfragen zur Kassen- Nachschau, AO-StB 2018, 246; Teutemacher, Finale zur Kassen-Nachschau!, BBK 13/2018, 626; Valder, Kassen-Nachschau: BMF erläutert rechtliche.grundsätze, PStR 8/2018, 198. Durch das Gesetz zum Schutz von Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen vom wurde mit dem neu eingefügten 146b AO die gesetzliche Grundlage für eine Kassen-Nachschau geschaffen. Seitdem erlaubt dieses Verfahren den Finanzbehörden die unangekündigte Prüfung der Ordnungsmäßigkeit der Kassenführung und aufzeichnungen in den Betriebs- und Geschäftsräumen des Steuerpflichtigen. Mit BMF-Schreiben vom (BMF vom IV A 4 S 0316/13/10005 :54, BStBl I 2018, 699) wurde der Anwendungserlass zur AO um Ausführungen zur Auslegung dieser Vorschrift ergänzt. 113

140 Leyh/Aktuelles Verfahrensrecht 2019 Seite Die verfahrensrechtlich bedeutsamen Ausführungen im AEAO zu 146b a) Kassen-Nachschau keine Außenprüfung im Sinne des 193 AO Die Kassen-Nachschau ist keine Außenprüfung i. S. d. 193 AO. Deshalb gelten die Vorschriften für eine Außenprüfung nicht. Wird eine andere Finanzbehörde mit einer Kassen-Nachschau beauftragt, findet 195 Satz 2 AO sinngemäß Anwendung. Die Kassen-Nachschau wird nicht angekündigt (AEAO Nr. 2 zu 146b). b) Durchführung der Kassen-Nachschau Eine Beobachtung der Kassen und ihrer Handhabung in Geschäftsräumen, die der Öffentlichkeit zugänglich sind, ist ohne Pflicht zur Vorlage eines Ausweises zulässig. Dies gilt z. B. für Testkäufe und Fragen nach dem Geschäftsinhaber (AEAO Nr. 4 Sätze 4 und 5 zu 146b). Sobald der Prüfer der Öffentlichkeit nicht zugängliche Geschäftsräume (dazu gehören auch Fahrzeuge, die land- und forstwirtschaftlich, gewerblich oder beruflich vom Steuerpflichtigen genutzt werden) betreten will, den Steuerpflichtigen auffordert, Aufzeichnungen vorzulegen, oder Einsichtnahme in die digitalen Daten oder deren Übermittlung über die einheitliche digitale Schnittstelle verlangt, muss er sich ausweisen (AEAO Nr. 4 Satz 1 zu 146b). Ein Durchsuchungsrecht gewährt die Kassen-Nachschau nicht. Das bloße Betreten und Besichtigen von Grundstücken und Räumen ist noch keine Durchsuchung (AEAO Nr. 3 Satz 6 zu 146b). Die Aufforderung zur Duldung der Kassen-Nachschau ist ein Verwaltungsakt, der formlos erlassen werden kann (z. B. mündlich mit Vorzeigen des Ausweises). Nachdem der Amtsträger sich ausgewiesen hat, ist der Steuerpflichtige zur Mitwirkung im Rahmen der Kassen-Nachschau verpflichtet (AEAO Nr. 5 Sätze 1 und 2 zu 146b). Das Datenzugriffsrecht ergibt sich bei der Kassen-Nachschau aus 146b Abs. 2 Satz 2 AO. Der Steuerpflichtige hat nach 146b Abs. 2 AO ab dem auf Verlangen des Amtsträgers für einen vom Amtsträger bestimmten Zeitraum Einsichtnahme in seine (digitalen) Kassenaufzeichnungen und buchungen sowie die für die Kassenführung erheblichen sonstigen Organisationsunterlagen zu gewähren. Der Amtsträger kann in diesen Fällen auch schon vor dem verlangen, dass die gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Verfügung gestellt werden (AEAO Nr.5 Sätze 4 und 5 zu 146b). Auf Anforderung des Amtsträgers sind die Verfahrensdokumentation zum eingesetzten Aufzeichnungssystem einschließlich der Informationen zur zertifizierten technischen Sicherheitseinrichtung vorzulegen, d. h. es sind Bedienungsanleitungen, Programmieranleitungen und Datenerfassungsprotokolle über durchgeführte Programmänderungen vorzulegen (AEAO Nr. 5 Satz 7 zu 146b). 114

141 Leyh/Aktuelles Verfahrensrecht 2019 Seite 16 Besonders zu beachten (vgl. Schumann, AO-StB 2018, 246, 248): Bei cloudbasierten Kassenlösungen wird der betraute Amtsträger den Ort der Datenhaltung feststellen und die Zulässigkeit prüfen. Werden Aufzeichnungen und Bücher sowie die bezüglichen Daten außerhalb Deutschlands geführt bzw. gespeichert, ist zuvor die Bewilligung der Finanzbehörde einzuholen, 146 Abs. 2a AO. Wurde ohne Einwilligung der Finanzbehörde ein Teil der Buchführung ins Ausland verlagert oder kommt der Steuerpflichtige der Aufforderung zur Rückverlagerung seiner elektronischen Buchführung nicht nach, kann jeweils ein Verzögerungsgeld bis zu festgesetzt werden ( 146 Abs. 2b AO). Zu Dokumentationszwecken ist der Amtsträger berechtigt, Unterlagen und Belege zu scannen oder zu fotografieren (AEAO Nr. 6 Satz 1 zu 146b). c) Verhältnis Kassen-Nachschau und Außenprüfung Die Kassen-Nachschau ist keine Außenprüfung i. S. d. 193 ff AO. Deshalb findet insbesondere 147 Abs. 6, 201 und 202 keine Anwendung. Ein Prüfungsbericht ist nicht zu fertigen. Sollen aufgrund der Kassen-Nachschau Besteuerungsgrundlagen geändert werden, ist dem Steuerpflichtigen rechtliches Gehör gemäß 91 AO zu gewähren (AEAO Nr. 7 zu 146b). Der Beginn der Kassen-Nachschau den Ablauf der Festsetzungsfrist nach 171 Abs. 4 AO nicht. Die Änderungssperre des 173 Abs. 2 AO findet keine Anwendung. Soweit eine Steuer nach 164 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt worden ist, muss dieser nach Durchführung der Kassen-Nachschau nicht aufgehoben werden. Im Anschluss an eine Kassen-Nachschau ist ein Antrag auf verbindliche Zusage ( 204 AO) nicht zulässig (AEAO Nr. 8 zu 146b). Soweit Kassenaufzeichnungen oder nach dem die zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung durch den Prüfer beanstandet werden, kann dieser nach 146b Abs. 3 AO ohne vorherige Prüfungsanordnung zur Außenprüfung übergehen. Die Entscheidung ist eine Ermessensentscheidung. Anlass zur Beanstandung kann beispielsweise bestehen, wenn Dokumentationsunterlagen wie Aufbewahrungspflicht Betriebsanleitung oder Protokolle nachträglicher Programmänderungen nicht vorgelegt werden können (AEAO Nr. 6 Sätze 2 bis 4 zu 146b). Der Beginn einer Außenprüfung nach erfolgter Kassen-Nachschau ist unter Angabe von Datum und Uhrzeit aktenkundig zu machen und dem Steuerpflichtigen nach 146b Abs. 3 Satz 2 AO schriftlich mitzuteilen. Der schriftliche Übergangshinweis ersetzt hierbei die Prüfungsanordnung. Für die Anfechtung der Mitteilung des Übergangs zur Außenprüfung gelten die Grundsätze für die Anfechtung einer Außenprüfung Anordnung entsprechend (AEAO Nr. 6 Sätze 5 bis 9 zu 146b). 115

142 Leyh/Aktuelles Verfahrensrecht 2019 Seite 17 Besonderer Hinweis (vgl. Schumann, AO-StB 2018, 246, 248): Liegt der Grund der Außenprüfung tatsächlich am bereits vorliegenden Kontrollmaterial der Finanzverwaltung und nicht in den konkreten Feststellungen anlässlich der Nachschau, ist eine Überleitung nach Ansicht des FG Hamburg unzulässig (FG Hamburg vom K 168/17 zur Umsatzsteuer-Nachschau). In diesem Fall würde sich die Durchführung der Nachschau als vorgeschoben erweisen, um ohne vorherige Prüfungsanordnung zu einer Außenprüfung übergehen zu können. Ebenso rechtswidrig wäre eine Nachschau bei vorliegendem strafrechtlichen Anfangsverdacht, da zu befürchten ist, die im Rahmen eines Strafverfahrens bestehenden Rechte des Steuerpflichtigen könnten umgangen werden (FG Hamburg vom K 44/17 zur Umsatzsteuer-Nachschau. d) Rechtsschutz Im Rahmen der Kassen-Nachschau ergangene Verwaltungsakte können nach 347 AO mit dem Einspruch angefochten werden. Der Amtsträger ist berechtigt und verpflichtet, den schriftlichen Einspruch entgegenzunehmen. Der Einspruch hat keine aufschiebende Wirkung und hindert daher nicht die Durchführung der Kassen- Nachschau, es sei denn die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts wurde ausgesetzt ( 361 AO, 69 FGO). Mit Beendigung der Kassen-Nachschau sind oder werden Einspruch und Anfechtungsklage gegen die Anordnung der Kassen-Nachschau unzulässig; insoweit kommt lediglich eine Fortsetzung- Festellungsklage ( 100 Abs. 1 Satz 4 FGO) in Betracht. Wurden die Ergebnisse der Kassen-Nachschau in einem Steuerbescheid berücksichtigt, muss auch dieser Bescheid angefochten werden, um ein steuerliches Verwertungsverbot zu erlangen. Für die Anfechtung der Mitteilung des Übergangs zur Außenprüfung gelten die Grundsätze für die Anfechtung einer Außenprüfung Anordnung entsprechend (AEAO Nr. 9 zu 146b und AEAO zu 196). II. Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen im Rahmen einer Außenprüfung 1. Grundsätze Der Steuerpflichtige hat bei der Durchführung der Außenprüfung erhöhte Mitwirkungspflichten gemäß 200 AO. Gewisse Einschränkungen der Ermittlungsbefugnisse nach den allgemeinen Verfahrensvorschriften gelten nicht, weil sie mit dem Ziel der Außenprüfung nicht vereinbar sind, die maßgebenden Verhältnisse des Steuerpflichtigen umfassend zu prüfen. So braucht zum Beispiel ein Auskunftsersuchen nicht schriftlich zu ergehen, da die grundsätzliche Regelung des 93 Abs. 2 Satz 2 AO durch 200 Abs. 1 Satz 4 AO ausgeschlossen ist. Die Mitwirkungspflichten des 200 AO entstehen erst mit der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung gemäß 196 AO. Die Prüfungsanordnung bildet die Grundlage sowohl im Hinblick auf den zu prüfenden Steuerpflichtigen als auch den Prüfungsumfang sowie den Prüfungszeitraum den Rahmen für die dem Steuerpflichtigen nach 200 AO auferlegten Pflichten (BFH, Urteil vom , I R 99/10, BStBl II 2013, 196 m. w. N.). Die Bestimmung des Umfangs der Mitwirkung des Steuerpflichtigen liegt im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde. Auf Anforderung hat der Steuer- 116

143 Leyh/Aktuelles Verfahrensrecht 2019 Seite 18 pflichtige vorhandene Aufzeichnungen und Unterlagen vorzulegen, die nach Einschätzung der Finanzbehörde für eine ordnungsgemäße und effiziente Abwicklung der Außenprüfung erforderlich sind, ohne dass es ihm gegenüber einer zusätzlichen Begründung hinsichtlich der steuerlichen Bedeutung bedarf (AEAO Nr. 1 Abs. 1 zu 200). 200 AO zählt nicht alle Mitwirkungspflichten auf, sondern weist insbesondere auf einige hin, nämlich auf die Pflicht, Auskünfte zu erteilen, Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorzulegen, ferner die zum Verständnis der Aufzeichnungen erforderlichen Erläuterungen zu geben und die Finanzbehörde bei der Ausübung der Befugnisse nach 147 Abs. 6 AO zu unterstützen. Was auf Anforderung Konzernunternehmen vorzulegen haben, zählt der AEAO zu 200 Nr. 1 Satz 2 auf. Eine erhöhte Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen besteht bei Auslandssachverhalten, insbesondere bei Geschäftsbeziehungen zwischen nahestehenden Personen unter Beachtung der Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung und der Verwaltungsgrundsätze-Verfahren (AEAO Nr. 1 Abs. 3 Satz 3 zu 200). Im Falle von Verzögerungen durch den Steuerpflichtigen soll nach den Umständen des Einzelfalls von der Möglichkeit der Androhung und Festsetzung von Zwangsmitteln ( 328 AO), der Festsetzung von Verzögerungsgeld ( 146 Abs. 2b AO) oder der Schätzung ( 162 AO) Gebrauch gemacht werden (AEAO Nr. 1 Abs. 3 Satz 2 zu 200 AO). 2. Aktuelle Rechtsprechung a) Rechtscharakter von Auskunfts- und Vorlageverlangen im Rahmen einer Außenprüfung Nach einem Urteil des FG Düsseldorf (vom , 6 K 1128/15, EFG 2017, 1052 Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: I B 55/17)) sind Auskunfts- und Vorlageverlangen in der Regel nicht selbstständig anfechtbare Vorbereitungshandlungen. Im Streitfall hatte der Steuerpflichtige gegen das Verlangen des Prüfers, die Verrechnungspreisdokumentation vorzulegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren Anfechtungsklage erhoben. Diese hat das FG wegen Fehlens einer anfechtbaren, verbindlichen Regelung im Sinne eines Verwaltungsaktes als unzulässig verworfen. Nach Ansicht des FG ist mit der Prüfungsanordnung bereits die Anordnung einer allgemeinen Duldungspflicht verbunden. Sofern eine Prüfungsanfrage den Prüfungszeitraum betreffe, handle es sich im Regelfall um eine nicht selbstständig anfechtbare Vorbereitungshandlung, welche von der Prüfungsanordnung gedeckt ist. Etwas Anderes gelte lediglich dann, wenn der Prüfer deutlich mache, dass sein Verlangen isoliert neben der eigentlich, durch die Prüfungsanordnung eingeleiteten Außenprüfung steht. Dementsprechend liege ein anfechtbarer Verwaltungsakt vor, wenn der Steuerpflichtige die Aufforderung, bestimmte Fragen zu beantworten und bezeichnete Unterlagen vorzulegen, nach dem objektiven Erklärungsinhalt als Maßnahme zur Schaffung einer Rechtsgrundlage für die Ein- 117

144 Leyh/Aktuelles Verfahrensrecht 2019 Seite 19 leitung eines Zwangsverfahrens verstehen musste. Dies hat das FG für den Streitfall verneint. Konsequenzen: Auskunfts- und Vorlageverlangen im Rahmen einer Außenprüfung können im Einzelfall rechtlich fragwürdig sein. So kann es an der rechtlichen Erheblichkeit für die zu prüfenden Steuerarten und Besteuerungszeiträume fehlen. Auch kommen Fehler in der Ausübung des Ermessens (fehlende Verhältnismäßigkeit oder Unzumutbarkeit) in Betracht. Rechtsschutz gegen fehlerhafte Ermittlungsmaßnahmen kann aber im Regelfall erst durch Anfechtung der aufgrund der Außenprüfung erlassenen Bescheide erreicht werden. Diese sind dann gerichtlich in vollem Umfang überprüfbar. III. Aktuelle Rechtsprechung zur Schätzung bei formeller Ordnungswidrigkeit der Buchführung 1. Problemstellung Wird im Rahmen einer Außenprüfung festgestellt, dass nicht nur unbedeutende formelle Mängel der Buchführung vorliegen, gilt die ansonsten nach 158 AO bestehende Vermutung für eine sachliche Richtigkeit nicht mehr. Dem Finanzamt steht dann gemäß 162 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. Satz 1 AO eine Schätzungsbefugnis zu. In der Vergangenheit haben die Finanzämter von dieser Befugnis nicht selten in einer den Steuerpflichtigen sehr stark belastenden Art und Weise Gebrauch gemacht. Viele Finanzgerichte sind dennoch weitestgehend ohne nähere Prüfung den Schätzungsergebnissen des Außenprüfers gefolgt und haben die Klage des Steuerpflichtigen abgewiesen, ohne die Revision zuzulassen. Beginnend mit dem Urteil zum Zeitreihenvergleich (BStBl II 2015, 743) hat der BFH strengere Maßstäbe an die Art und Weise der Schätzung angelegt und diese Rechtsprechung in neueren Urteilen fortgesetzt. Hervorzuheben sind die nachstehenden Entscheidungen. 2. Anforderungen an eine Hinzuschätzung in Form eines (Un-)Sicherheitszuschlags BFH, Urteil vom X R 11/16, BStBl II 2017, 992: Auch die griffweise Schätzung in Form eines (Un-)Sicherheitszuschlags muss schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein; deshalb muss das Ergebnis dieser Schätzung vom FG ausreichend begründet und auf seine Plausibilität hin überprüft werden. Im Urteilsfall hatte das Finanzamt wegen der fehlenden formellen Ordnungsmäßigkeit der Buchführung eine Hinzuschätzung in Form eines (Un-) Sicherheitszuschlags von 10 % der erklärten Umsätze vorgenommen. Insofern hat der BFH die Anforderungen an die Schätzung und deren Begründung präzisiert: Die gewonnenen Schätzungsergebnisse müssen schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein. Deshalb sind alle möglichen Anhaltspunkte, u. a. auch das Vor- 118

145 Leyh/Aktuelles Verfahrensrecht 2019 Seite 20 bringen des Steuerpflichtigen oder eine an sich fehlerhafte Buchführung zu beachten und alle Möglichkeiten auszuschöpfen, um im Rahmen des der Finanzbehörde zumutbaren die Besteuerungsgrundlagen wenigstens teilweise zu ermitteln. Auf der anderen Seite ist aber auch das Maß der Verletzung der dem Steuerpflichtigen obliegenden Mitwirkungspflichten zu berücksichtigen. Deshalb ist es gerechtfertigt, bei einer Pflichtverletzung des Steuerpflichtigen insbesondere bei einer nicht ordnungsgemäßen Buchführung, einen Sicherheitszuschlag vorzunehmen. Der Sicherheitszuschlag lässt sich dabei als eine griffweise Schätzung, die in einem vernünftigen Verhältnis zu den erklärten oder nicht erklärten Einnahmen stehen muss, charakterisieren. Des Weiteren hat der BFH klargestellt, dass die Prüfung der Hinzuschätzung beschränkt ist, es aber möglich sein muss, zu überprüfen, ob das FG bei der Tatsachenfeststellung und Beweiswürdigung nach sachfremden Erwägungen oder willkürlich verfahren ist. Dazu müsse das FG darlegen, wie und dass es seine Überzeugung in rechtlich zulässiger und einwandfreier Weise gewonnen hat. Da letzteres im Entscheidungsfall nicht festgestellt werden konnte, hat der BFH den Streitfall zur anderweitigen Verhandlung zurückverwiesen. 3. Höhe einer Schätzung und erfolgreiche Nichtzulassungsbeschwerde BFH, Beschluss vom X B 53/17, BFH/NV 2018: Leitsätze: 1. Die im Wege der Schätzung von Besteuerungsgrundlagen gewonnenen Schätzung Ergebnisse müssen schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein. 2. Eine Schätzung muss einerseits tatsächliche Anhaltspunkte für die zutreffende Höhe der Besteuerungsgrundlagen berücksichtigen, andererseits das Maß der Mitwirkungspflichtverletzung berücksichtigen. 3. Jedenfalls dann, wenn der Steuerpflichtige eingehend dazu vorträgt, dass und warum er bestimmte Umsätze und Gewinne nach den Umständen nicht hat erzielen können, hat sich das Finanzgericht mit diesem Punkt ausdrücklich auseinanderzusetzen. Sachverhalt und wesentliche Entscheidungsgründe: Im Streitfall hatten wegen fehlender Ordnungsmäßigkeit der Buchführung die Voraussetzungen für eine Schätzung vorgelegen. Im Finanzgerichtsverfahren wurde eine Schätzungsmethode angewendet, die zu einer Hinzuschätzung von mehr als 50 % der erklärten Gewinne führte. Im Verlauf des Finanzgerichtsverfahrens hatte der Steuerpflichtige eingehend vorgetragen, dass er nach den tatsächlichen Umständen jedenfalls keine deutlich höheren, als die erklärten Gewinne habe erzielen können. Mit diesem Vorbringen hatte sich das Finanzgericht in dem Urteil nicht auseinandergesetzt. Der BFH hat auf die Beschwerde des Steuerpflichtigen gegen die Nichtzulassung der Revision hin das Urteil des Finanzgerichts aufgehoben und die Sache zurückverwiesen. Als Verfahrensmangel hat er die Verletzung des rechtlichen Gehörs ange- 119

146 Leyh/Aktuelles Verfahrensrecht 2019 Seite 21 sehen. Zwar müsse sich das Gericht nicht mit jedem Vorbringen in den Entscheidungsgründen ausdrücklich befassen. Auch könne davon ausgegangen werden, dass das Gericht das Vorbringen des Beteiligten zur Kenntnis genommen hat. Anders liege es allerdings dann, wenn aus den besonderen Umständen des Falles deutlich werde das ist das Vorbringen entweder gar nicht zur Kenntnis genommen oder ersichtlich nicht in Erwägung gezogen hat. IV. Festsetzung eines Verzögerungsgeldes Die Möglichkeit der Festsetzung eines Verzögerungsgeldes ist in 146 Abs. 2b AO geregelt. Es werden zwei Fallgruppen unterschieden: Der Steuerpflichtige verstößt gegen seine Pflichten im Zusammenhang mit der Verlagerung bzw. Rückverlagerung seiner elektronischen Buchführung ins Ausland ( 146 Abs. 2a AO); Der Steuerpflichtige verletzt seine Mitwirkungspflichten im Rahmen einer Außenprüfung (siehe vorstehend). Da der Mindestbetrag des Verzögerungsgeldes 2500 beträgt, stellt die Rechtsprechung hohe Anforderungen an die fehlerfreie Ermessensausübung und verlangt von den Finanzämtern eine ausreichende Begründung, weshalb sie von der Festsetzung eines Verzögerungsgeldes nicht abgesehen haben uns welche milderen Mittel wie z. B. ein Zwangsgeld sie als nicht geeignet angesehen haben (vgl. etwa FG Hessen 9 K 512/14). Insbesondere bei geringfügigen Verletzungen der Mitwirkungspflichten sind Rechtsmittel gegen die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes daher erfolgversprechend. Nach einem neuen rechtskräftigen Urteil des Niedersächsischen FG (vom K 114/17, EFG 2018, 985) gibt es in bestimmten Fällen einen weiteren Begründungsansatz für eine erfolgversprechende Anfechtung des Verzögerungsgeldes. Im Streitfall war bei einem landwirtschaftlichen Betrieb in Niedersachsen die Außenprüfung durch eine Zentralstelle für landwirtschaftliche Bp durchgeführt worden. Da der Steuerpflichtige während der Außenprüfung angeforderte Unterlagen trotz Androhung eines Verzögerungsgeldes seitens des Prüfers nicht vorgelegt hatte, setzte das zuständige Betriebsstätten-Finanzamt auf Veranlassung des Prüfers ein Verzögerungsgeld fest. Nach Ansicht des FG war die Festsetzung wegen fehlender sachlicher Zuständigkeit des Betriebsstätten-Finanzamts rechtswidrig. Ist ein anderes Finanzamt für die Außenprüfung zuständig, sei es wie im Streitfall aufgrund einer allgemeinen Verwaltungsvorschrift oder aber auch aufgrund einer Auftragsprüfung gemäß 195 Satz 2 AO, so stehen diesem Finanzamt die entsprechenden Ermittlungsbefugnisse und die daran anknüpfenden Sanktionsmöglichkeiten zu. 120

147 Leyh/Aktuelles Verfahrensrecht 2019 Seite 22 Es ist also zu differenzieren: Die Verfahrenshandlungen, die der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen, also der eigentlichen (Außen-) Prüfung dienen, gehören zum sachlichen Aufgabenumfang des Prüfungsfinanzamts. Die Verfahrenshandlungen, die der Festsetzung der Steuer dienen, gehören dagegen zum sachlichen Aufgabenumfang des für die Besteuerung zuständigen Finanzamts, auch wenn sie während einer Außenprüfung erfolgen. Deshalb ist für tatsächliche Verständigungen, verbindliche Auskünfte und Zusagen nicht das Prüfungsfinanzamt, sondern das Veranlagungsfinanzamt zuständig. C. Tatsächliche Verständigung I. Neue Spielräume aufgrund des StModernG Bei der Entscheidung über Art und Umfang der Ermittlungen können nach 88 Abs. 2 Satz 2 AO allgemeine Erfahrungen der Finanzbehörden sowie Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit berücksichtigt werden. Die Berücksichtigung des Prinzips der Wirtschaftlichkeit bedeutet, dass die Finanzbehörde bei der Entscheidung über Art und Umfang der Ermittlungen den Aufwand für weitergehende Sachverhaltsermittlungen in ein angemessenes Verhältnis zum damit möglichen steuerlichen (Mehr- oder Minder)Ertrag setzen darf (so Baum NWB 2016, Heft 35 S. 2638). Insoweit ist der Anwendungserlass (Nr. 3 zu 88 AO) ergänzt worden, wo u. a. ausgeführt wird: Für die Anforderungen, die an die Aufklärungspflicht der Finanzbehörden zu stellen sind, darf die Erwägung eine Rolle spielen, dass die Aufklärung einen nicht mehr vertretbaren Zeitaufwand erfordert. Zudem kann auf das Verhältnis zwischen voraussichtlichem Arbeitsaufwand und steuerlichen Erfolg abgestellt werden. Die Finanzämter dürfen auch berücksichtigen, in welchem Maße sie durch ein zu erwartendes finanzgerichtliches Verfahren belastet werden, solange sie bei vorhandenen tatsächlichen und rechtlichen Zweifeln dem Begehren des Steuerpflichtigen nicht entsprechen und zu seinem Nachteil entscheiden. Nach der neuen Nr. 4 des AEAO zu 88 dient es in Fällen erschwerter Sachverhaltsermittlung unter bestimmten Voraussetzungen der Effektivität der Besteuerung und allgemein dem Rechtsfrieden, wenn sich die Beteiligten über die Annahme eines bestimmten Sachverhalts und über eine bestimmte Sachbehandlung einigen können. 121

148 Leyh/Aktuelles Verfahrensrecht 2019 Seite 23 II. Die wichtigsten Grundsätze zur tatsächlichen Verständigung Der BMF hat die für eine tatsächliche Verständigung maßgebenden Grundsätze in einem umfangreichen Schreiben (v , IV A 3, S 0223/07/10002, BStBl I 2008, 831) zusammengefasst. Voraussetzung für eine tatsächliche Verständigung ist das Vorliegen eines Sachverhalts, der nur unter erschwerten Umständen ermittelt werden kann. Das ist z.b. der Fall, wenn sich einzelne Sachverhalte nur: mit überdurchschnittlichen Zeitaufwand und/oder mit überdurchschnittlicher Zeitdauer ermitteln lassen. Die tatsächliche Verständigung ist ausschließlich im Bereich der Sachverhaltsermittlung zulässig (Tz. 2.1 BMF-Schreiben, aao). Sie ist nicht zulässig (Tz. 2.2 BMF- Schreiben, aao): Zur Klärung zweifelhafter Rechtsfragen; über den Eintritt bestimmter Rechtsfolgen; über die Anwendbarkeit bestimmter Rechtsvorschriften und wenn sie zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt. Die tatsächliche Verständigung kommt daher in Fällen in Betracht, in denen ein Schätzungsspielraum, Bewertungsspielraum, Beurteilungsspielraum oder Beweiswürdigungsspielraum besteht (Tz. 4.1 BMF-Schreiben, aao.). Für eine wirksame Vereinbarung einer tatsächlichen Verständigung muss auf Seiten des Finanzamts der die Entscheidung über die Steuerfestsetzung zuständige, d.h. der zur abschließenden Zeichnung berechtigte Amtsträger beteiligt sein. Zu beachten: Nicht ausreichend ist die mit einem Steuerfahnder oder Betriebsprüfer sofern nicht veranlagende Betriebsprüfung - getroffene Vereinbarung, an der das zuständige Veranlagungsfinanzamt nicht beteiligt ist. Auch der oft anzutreffende Vermerk im Prüfungsbericht: Es wurde Übereinstimmung erzielt stellt in der Regel keine tatsächliche Verständigung dar. Dieser bedarf vielmehr einer besonderen Feststellung der Bindungswirkung beider Beteiligten etwa durch schriftliche Fixierung als Vertrag oder tatsächliche Verständigung (Seer in Tipke-Kruse, Abgabenordnung/FGO 201 AO Rz. 13). War an dem Abschluss einer tatsächlichen Verständigung ein für die Entscheidung über die Steuerfestsetzung zuständiger Amtsträger nicht beteiligt, kann dieser Mangel durch nachträgliche Zustimmung geheilt werden ((Tz. 5.3 BMF-Schreiben, aao; anders noch BFH, BFH/NV 1994, 290). 122

149 Leyh/Aktuelles Verfahrensrecht 2019 Seite 24 Mit Abschluss der tatsächlichen Verständigung sind die Beteiligten sind nach dem Grundsatz von Treu und Glauben an die vereinbarte Tatsachenbehandlung gebunden, wenn sie wirksam und unanfechtbar zustande gekommen ist. Eine tatsächliche Verständigung bindet nur die an ihrem Zustandekommen Beteiligten, nicht jedoch Dritte (Ausnahme: Gesamtrechtsnachfolger; (Tz. 6.1 BMF-Schreiben, aao.)) Hinweis: Die Bindungswirkung der tatsächlichen Verständigung bleibt auch dann bestehen, wenn der betreffende Bescheid, dem die tatsächliche Verständigung zugrunde liegt, nach 164 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung oder nach 165 AO vorläufig ergangen ist. Die tatsächliche Verständigung ist unwirksam, wenn sie unter unzulässigem Druck auf den Stpfl. oder durch dessen unzulässige Beeinflussung zustande gekommen ist oder wenn sie zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt (BFH, Urteil v , I R 13/86, BStBl II 1991, 673). Unwirksamkeit liegt auch vor, wenn von einem Beteiligten bei den zugrunde liegenden Erörterungen bewusst der Sachverhalt verfälscht oder verschleiert wird oder für die Besteuerung wesentliche Tatsachen gegenüber der Finanzbehörde verschwiegen werden. Weitere Gründe können Anfechtung ( 119, 120,123 BGB), offener Einigungsmangel ( 154 BGB), Vertretungsmängel (z. B. nach 164 ff. BGB) oder Störung der Geschäftsgrundlage sein (vgl. auch BMF-Schreiben, aao. Tz. 8). III. Aktuelle Rechtsprechung zur tatsächlichen Verständigung 1. Wegfall der Geschäftsgrundlage für eine tatsächliche Verständigung Tatsächliche Verständigungen im Steuerfestsetzungsverfahren entfalten für alle Beteiligten grundsätzlich Bindungswirkung. In Ausnahmefällen können sie allerdings unwirksam sein (siehe vorstehend). Eine Unwirksamkeit wegen Störung der Geschäftsgrundlage kommt in Betracht, wenn der Verständigung eine (irrtümlich) von beiden Parteien angenommene Geschäftsgrundlage von vornherein gefehlt hat oder wenn sie nachträglich weggefallen ist und einem der Beteiligten unter Berücksichtigung der Gesamtumstände ein Festhalten am vereinbarten nicht zumutbar ist. In seinem Urteil vom IX R 24/15 (BStBl II 2017, 1155) hat der BFH die Unwirksamkeit einer tatsächlichen Verständigung wegen eines Irrtums über einen die Geschäftsgrundlage darstellenden Umstand (im konkreten Fall die verfahrensrechtliche Umsetzung der Einigung) angenommen. 123

150 Leyh/Aktuelles Verfahrensrecht 2019 Seite 25 Im Streitfall ging es darum, wann und in welcher Höhe der Verlust aus der insolvenzbedingten Auflösung einer GmbH nach 17 Abs. 4 EStG zu berücksichtigen war. Der Kläger hatte in den Jahren mehrfach den Verlust geltend gemacht, den das FA zunächst nicht anerkannte, weil er angeblich noch nicht realisiert war und später nur teilweise in unzureichender Höhe. Auf Vorschlag des FG erfolgte die tatsächliche Verständigung, dass der Verlust in noch abschließend mit dem FA abzustimmende Höhe im VZ 2005 zu berücksichtigen ist. Dieser VZ war nicht Gegenstand des Klageverfahrens. Später stellte sich heraus, dass entgegen der Annahme der am Verständigungsverfahren Beteiligten für das Jahr 2005 bereits eine bestandskräftige Steuerfestsetzung vorlag, deren Änderung verfahrensrechtlich nicht mehr möglich war. Nach Ansicht des BFH stellte die Änderbarkeit des Einkommensteuerbescheids keinen einseitigen Motivirrtum des Klägers dar. Vielmehr sei diese erkennbar in den gemeinsamen Geschäftswillen der Parteien einbezogen worden. Dies sei insbesondere daran erkennbar gewesen, dass ein Besprechungstermin hinsichtlich der Einkommensteuerfestsetzung 2005 habe stattfinden sollen. Unterlägen beide Parteien einer Fehleinschätzung in Bezug auf die Umsetzbarkeit der getroffenen Regelungen, sei diese nicht allein dem Verantwortungsbereich der hierdurch benachteiligten Partei zuzuweisen. Ein Verschulden des Begünstigten spiele keine Rolle. Wichtige Hinweise: Die vom BFH aufgestellten Grundsätze sind nicht nur für die Fälle des Auflösungsverlusts von Bedeutung, in denen aus der Natur der Sache heraus schwierig zu beurteilen ist, in welchem Veranlagungszeitraum der Verlust tatsächlich entstanden ist. Bedeutung können die Erwägungen auch für andere Fälle haben, in denen Veranlagungszeiträume in die tatsächliche Verständigung einbezogen werden, die formal nicht Streitgegenstand sind und deren verfahrensrechtlicher Stand daher den an der tatsächlichen Verständigung beteiligten Parteien nicht aktuell präsent ist. Denkbar ist etwa, dass Streit besteht, in welchem Veranlagungszeitraum eine Rückstellung wegen einer drohenden Inanspruchnahme aus Schadensersatz zu passieren ist. Der Entscheidungsfall zeigt auch, dass ein einseitiges Motiv für die tatsächliche Verständigung nicht ausreicht, sondern eine gemeinsame Geschäftsgrundlage vorliegen muss. Hierauf sollte bei der Dokumentation der tatsächlichen Verständigung im Protokoll geachtet werden. 2. Verfahrensrechtliche Geltendmachung der Unwirksamkeit einer tatsächlichen Verständigung Mit Beschluss vom III B 144/16 (BStBl II 2017, 1165) hat der BFH entschieden, dass die Unwirksamkeit einer tatsächlichen Verständigung nur im Wege der Anfechtung des Festsetzungs- oder Feststellungsbescheids geltend gemacht werden kann, welcher die tatsächliche Verständigung umsetzt, da die Wirksamkeit nur inzidenter in diesem Verfahren überprüft werden kann. 124

151 Leyh/Aktuelles Verfahrensrecht 2019 Seite 26 Im Streitfall hatte der Kläger die maßgebenden Steuerbescheide bestandskräftig werden lassen und erst zwei Monate später Einspruch gegen die tatsächliche Verständigung eingelegt. Nachdem dieser Einspruch als unzulässig verworfen worden war, begehrte der Kläger die Feststellung der Unwirksamkeit der tatsächlichen Verständigung. Der BFH hat das erstinstanzliche Urteil, dass die Feststellungsklage wegen der Subsidiarität gegenüber der Gestaltung-oder Leistungsklage ( 41 Abs. 2 Satz 1 FGO) abgewiesen hatte, bestätigt. Die Anfechtungsklage hätte das Rechtsschutzziel des Klägers mindestens ebenso gut und sogar noch rechtsschutzintensiver verwirklicht als die Feststellungsklage, da nur mit der Anfechtungsklage die letztendlich vom Kläger begehrte Absenkung der mit den Änderungsbescheiden festgesetzten Beträge hätte erreicht werden können. Auch die Zulässigkeit einer Feststellungsklage nach 41 Abs. 2 Satz 2 FGO hat der BFH verneint. Nach dieser Vorschrift gilt die Subsidiaritätsklausel des 41 Abs. 2 Satz 1 FGO zwar nicht, wenn die Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts begehrt wird. Da die tatsächliche Verständigung kein Verwaltungsakt sei, komme auch die Feststellung ihrer Nichtigkeit gemäß 41 Abs. 2 Satz 2 FGO nicht in Betracht. 3. Keine tatsächliche Verständigung über Hinterziehungszinsen möglich FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom , 6 K 2254/17 rechtskräftig: Gegenstand einer tatsächlichen Verständigung kann weder schriftlich noch mündlich der Verzicht des FA auf Festsetzung von Hinterziehungszinsen sein. Anmerkungen: Im Entscheidungsfall hatte unstreitig eine Steuerhinterziehung vorgelegen. Aus der Natur der tatsächlichen Verständigung ergibt sich, dass sie nur in Bezug auf unklare Sachverhalte oder bei Entscheidungen zulässig ist, bei denen das FA einen Ermessens- oder Beurteilungsspielraum hat. Dagegen kommt eine tatsächliche Verständigung bei reinen Rechtsfragen nicht in Betracht. Entsprechend können sich daher Stpfl. und FA im Fall einer festgestellten Steuerhinterziehung, die von Gesetzes wegen die Festsetzung von Hinterziehungszinsen nach sich zieht ( 235 AO), nicht über die Höhe der Zinsen im Rahmen einer tatsächlichen Verständigung auf einen Betrag einigen, der von dem nach dem Gesetz festzusetzenden Betrag einigen, der von dem nach dem Gesetz festzusetzenden Betrag abweicht. Auch ein möglicher Ablauf der nur einjährigen Festsetzungsfrist stand im Urteilsfall der Festsetzung der Hinterziehungszinsen im Jahre 2015 nicht entgegen, obwohl die Steuerhinterziehung das Jahr 2004 betraf und die Vereinbarung über einen Verzicht auf Hinterziehungszinsen bei vollständiger Zahlung der Steuerschuld im Jahre 2013 erfolgt war. Nach 239 Abs. 1 Nr. 3 AO beginnt der Zinslauf in den Fällen des 235 AO erst mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Festsetzung der hinterzogenen Steuern unanfechtbar geworden ist, jedoch nicht vor Ablauf des Kalenderjahres, in dem ein eingeleitetes Strafverfahren rechtskräftig abgeschlossen worden ist. Im Streitfall war das im Jahre 2010 eingeleitete Ermittlungs- 125

152 Leyh/Aktuelles Verfahrensrecht 2019 Seite 27 verfahren erst am mit Verfügung der zuständigen Staatsanwaltschaft nach 153a StPO gegen Zahlung einer Geldauflage eingestellt worden. Die einjährige Festsetzungsfrist begann daher mit Ablauf des Jahres 2015 und endete am Der am ergangene Zinsbescheid war daher rechtmäßig. D. Aktuelles zur Selbstanzeige I. Zivilrechtliche Haftungsrisiken für den Steuerberater im Hinblick auf die Erstattung von Selbstanzeigen 1. Pflicht zur unverzüglichen Bearbeitung einer Selbstanzeige OLG Nürnberg, Urteil vom U 1687/16 (rkr.), DStRE 2017, 1531: 1. Ist aufgrund vom Berater verzögerter Selbstanzeige Tatentdeckung eingetreten und die Selbstanzeige aus diesem Grund unwirksam, haftet der Steuerberater für die dem Mandanten auferlegten Sanktionen (z. B. Geldauflage/-strafe) und Strafverteidigerkosten. 2. Wird der Berater im Erstgespräch zur Selbstanzeigemandatierung in Kenntnis gesetzt, eine Steuer-CD der betroffenen Bank sei bereits im Besitz des deutschen Fiskus, ist er, sofern jedenfalls grobe Informationen über Beschaffenheit und Zusammensetzung des verschwiegenen Bankdepots vorliegen oder beschaffbar sind, die eine hinreichende Schätzung der verschwiegenen Besteuerungsgrundlagen erlauben, unverzüglich, ggf. noch am selben Tag verpflichtet, im Wege der abgestuften Selbstanzeige vorzugehen. 3. In Fällen, in denen Steuer-CDs vom deutschen Fiskus angekauft werden, tritt Tatentdeckung grundsätzlich erst mit tatsächlicher Auswertung der CD durch die Finanzbehörde, nicht schon mit bloß physischem Zugang ein. Anmerkungen: Grundsätzlich stellt eine rechtmäßig verhängte Strafe keinen ersatzfähigen Schaden i. S. des 249 BGB dar. Dies gilt nach der Entscheidung des OLG indessen nicht, wenn die rechtliche Beratung gerade in Kenntnis und auf der Grundlage der bereits geschehenen Steuervergehen und der dadurch an sich bestehenden Straffälligkeit erfolgen sollte und die Verpflichtung des Beraters gerade darauf gerichtet war, im Rahmen der gesetzlichen Möglichkeiten dem Mandanten Straffreiheit zu verschaffen. Diese Verpflichtung ist auch schuldhaft verletzt worden, da es am Tag der Besprechung noch möglich gewesen wäre, auf Grundlage einer Schätzung eine Selbstanzeige zu formulieren und dem Finanzamt zu übersenden. Der Schadensersatzanspruch umfasst auch die durch Pflichtverletzung kausal verursachten Kosten der Strafverteidigung im Steuerstrafverfahren sowie die vorgerichtlichen Anwaltskosten. Die Anwaltskosten wären nur dann nicht ersatzfähig, wenn es sich um eine einfache, die Hinzuziehung eines Rechtsanwalts nicht erfordernde Angelegenheit gehandelt hätte. Hinsichtlich der Sperrwirkung nach 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO führt das Gericht aus, dass im Einzelfall auch schon vor dem Abgleich mit den Steuerakten die Voraussetzungen des Sperrtatbestandes der Tatentdeckung vorliegen können. Dies 126

153 Leyh/Aktuelles Verfahrensrecht 2019 Seite 28 kann nach der Rechtsprechung des BGH (Urteil vom StR 577/09, DStR 2010, 1133) der Fall sein, wenn eine verschleierte Steuerquelle festgestellt wird und die Art und Weise der Verschleierung nach kriminalistischer Erfahrung ein signifikantes Indiz für unvollständige oder unrichtige Angaben des Steuerpflichtigen ist. Derartige Indizien konnten im konkreten Fall nicht festgestellt werden. 2. Zur Hinweispflicht des Steuerberaters auf Straffreiheit durch Selbstanzeige Nach einer weiteren OLG-Entscheidung (OLG Frankfurt/M., Urteil vom U 151/16, DB 2017, 2595 ist der Steuerberater im Rahmen eines umfassenden Mandats verpflichtet, den Mandanten über die Möglichkeit zur Selbstanzeige aufzuklären um Straffreiheit zu erlangen, wenn eine Strafbarkeit gemäß 370 AO aus Sicht des Steuerberaters ernsthaft in Betracht zu ziehen ist. Die Kernaussagen der Entscheidung lauten: Tritt ein Fehler bei der bereits eingereichten Steuererklärung nachträglich zutage, hat der Steuerberater auf die den Mandanten treffende Pflicht zur unverzüglichen Anzeige und zur Berichtigung der Steuererklärung nach 153 AO hinzuweisen und sodann die berichtigte Erklärung vorzubereiten. Steht eine Steuerstraftat des Mandanten in Rede, hat der Steuerberater den Mandanten als Ausfluss der umfassenden steuerrechtlichen Betreuungs- und Schadensvermeidungspflicht auf 371 AO (Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung) hinzuweisen. Ein Steuerberater handelt pflichtwidrig, wenn er den Mandanten nicht unverzüglich einen geänderten Jahresabschluss sowie die berichtigte Steuererklärung zur Unterschrift vorliegt und dabei auf die Bedeutung einer schnellstmöglichen Einreichung dieser Unterlagen beim Finanzamt hinweist. Besteht die Möglichkeit, durch eine rechtzeitige Selbstanzeige Straffreiheit zu erlangen, muss der Steuerberater den Mandanten hierüber aufklären. Nur so kann der Steuerberater seiner Verpflichtung, den Mandanten vor Schaden zu schützen nachkommen. Eine Aufklärungspflicht besteht schon dann, wenn aus Sicht des Steuerberaters eine Strafbarkeit des Mandanten gemäß 370 AO ernsthaft in Betracht zu ziehen ist. Praxishinweis: Die vorstehende Entscheidung verdeutlicht die umfassenden Hinweispflichten des Steuerberaters, die nicht nur mündlich, sondern auch schriftlich erfolgen müssen. Andernfalls läuft der Berater Gefahr, keinen Nachweis über seine ihn entlassenen Beratungstätigkeit näher bringen zu können. Ein Aktenvermerk über eine mögliche Beratung ersetzt zwar keine schriftliche Belehrung, kann aber als Indiz für den Nachweis der mündlichen Beratung herangezogen werden (vgl. hierzu BGH- Urteil vom IX ZR 105/91, DB 1992, 940). 127

154 Leyh/Aktuelles Verfahrensrecht 2019 Seite Keine Haftung im Hinblick auf nachzuzahlende Steuern Im Gegensatz zu den vorstehenden Fällen hat der BGH mit Urteil vom IX ZR 270/16, DB 2018, 248 die Haftung eines Rechtsanwalts bei versehentlicher Versendung einer Selbstanzeige an das Finanzamt ohne vorherige Abstimmung mit dem Mandanten verneint. Im Streitfall sollte die Selbstanzeige bis zu einer Freigabe durch die Mandantin nicht abgegeben werden. Aufgrund eines Kanzleiversehens wurde die von dem Anwalt am erstellte Selbstanzeige ohne Ermächtigung seitens der Mandantin an das Finanzamt versandt. Zwar hat der BGH eine schuldhafte Pflichtverletzung des Anwalts und die darauf beruhende adäquate Verursachung der durch die Selbstanzeige begründeten Nachzahlungspflicht der Mandantin bejaht. Einen ersatzpflichtigen Schaden hat er indessen verneint. Ein Steuernachteil sei nur einsatzfähig, wenn er auf rechtlich zulässigem Wege vermeidbar war. Deswegen entstehe dem Mandanten eines Steuerberaters durch Steuerzahlungen infolge eines versäumten Einspruchs dann kein ersatzfeger Schaden, wenn er keinen Anspruch auf die Steuerbefreiung hatte. Dem stehe nicht entgegen, dass die zuständige Finanzbehörde zeitweise den gegenteiligen Standpunkt eingenommen hatte. Ein Anwalt sei auch nicht verpflichtet, dem Mandanten die Früchte einer von diesem vorsätzlich verübten Steuerhinterziehung zu wahren. II. Selbstanzeige und Ablaufhemmung 1. Die Ablaufhemmung nach 171 Abs. 9 AO Erstattet der Steuerpflichtige vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine Anzeige nach den 153, 371 und 378 Abs. 3 AO, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres nach Eingang der Anzeige ( 171 Abs. 9 AO). Zweck der Regelung ist es, der Finanzbehörde nach Eingang der Berichtigungserklärung eine Frist von einem Jahr für die Umsetzung auch in den Fällen zu gewähren, in denen die Berichtigungserklärung kurz vor Ablauf der regulären Festsetzungsfrist abgegeben wird. In seinem Urteil vom 21. April 2010 X R, BStBl II 2010, 71 hat der BFH klargestellt, dass an eine zur Ablaufhemmung nach 171 Abs. 9 AO führende Selbstanzeige geringere Anforderungen zu stellen sind als an eine die Straffreiheit bewirkende Selbstanzeige im Sinne des 371 AO. Ausreichend für den Beginn der Ablaufhemmung nach 171 Abs. 9 sei, dass die angezeigte Steuerverkürzung dem Grunde nach individualisiert werden kann. 128

155 Leyh/Aktuelles Verfahrensrecht 2019 Seite Verhältnis zur Ablaufhemmung nach 171 Abs. 5 AO a) Allgemeines zur Ablaufhemmung nach 171 Abs. 5 AO Der Ablaufhemmungstatbestand nach 171 Abs. 5 Satz 1 AO regelt Fälle, bei denen die Zollfahndungsämter oder die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen der Landesfinanzbehörden vor Ablauf der regulären Festsetzungsfrist mit Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen begonnen haben. Außerdem gilt die Ablaufhemmung gemäß 171 Abs. 5 Satz 2 AO auch bei Einleitung eines Steuerstrafverfahrens ( 397 AO) oder Bußgeldverfahrens ( 410 Abs. 1 Nr. 6 AO). Maßgebend für den Eintritt der Ablaufhemmung ist der notwendig vor Ablauf der Festsetzungsfrist liegende tatsächliche Beginn der Ermittlungshandlungen beim Steuerpflichtigen. Darüber hinaus muss für den Steuerpflichtigen erkennbar sein, dass in seinen Steuerangelegenheiten ermittelt wird. Im Gegensatz zu 171 Abs. 4 AO hemmen die Ermittlungen nicht den gesamten Steueranspruch, sondern nur die Sachverhaltsmerkmale, auf die sich die Ermittlungen beziehen (AEAO Nr.4 zu 171). Folglich kann es insoweit zu einer Teilverjährung kommen. Der Umfang der Ablaufhemmung richtet sich im Übrigen, da eine Prüfungsanordnung nicht vorgesehen ist, nach dem sachlichen und persönlichen Umfang der Ermittlungshandlungen. Welcher Art diese sind, ist für die verjährungshemmende Wirkung ohne Bedeutung, eine schlichte (ggf. mündliche) Nachfrage beim Steuerpflichtigen genügt (BFH/NV 99, 1186). b) Grundsätzlich keine Erweiterung der Ablaufhemmung nach 171 Abs. 9 AO Bei Vorliegen einer die Ablaufhemmung nach 171 Abs. 9 AO auslösenden Ablaufhemmung kann nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH die Jahresfrist grundsätzlich auch nicht durch Steuerfahndungsermittlungen gemäß 171 Abs. 5 Satz 1 AO, die erst nach Ablauf der ungehemmten (regulären) Festsetzungsfrist, aber innerhalb der Jahresfrist aufgenommen wurden, erweitert werden (vgl. BFH, Urteil vom 8. Juli 2009 VIII R 5/07, BStBl II 2010, 583). Auch eine weitere Ablaufhemmung gemäß 171 Abs. 4 AO durch eine Außenprüfung ist in derartigen Fällen nicht möglich. c) Differenzierende Betrachtungsweise nach neuer BFH-Rechtsprechung Schon in seinem Urteil vom 17. November 2015 VIII R 68/13, BStBl II 2016, 571 hatte der BFH entschieden, dass die Ablaufhemmung nach 171 Abs. 9 AO den Eintritt der Ablaufhemmung nach 171 Abs. 5 Satz 1 AO nicht generell ausschließt, wenn die Ermittlungen der Steuerfahndung vor dem Ablauf der ungehemmten Festsetzungsfrist beginnen und die Steuerfestsetzung auf den Ermittlungen der Steuerfahndung beruht. Andernfalls hätte es der Steuerpflichtige in der Hand, durch eine Selbstanzeige die Zeit für die Überprüfung und Ermittlung der hinterzogenen Steuern durch das Finanzamt auf ein Jahr zu begrenzen. Diese Rechtsprechung hat der BFH in einem neuen Urteil (vom VIII R 9/16) bestätigt und klargestellt, dass das Finanzamt nach Abgabe einer Nacherklärung nicht abwarten muss, ob der Steuerpflichtige zu den hinterzogenen Ein- 129

156 Leyh/Aktuelles Verfahrensrecht 2019 Seite 31 künften bis zum Ablauf der einjährigen Hemmungsfrist des 171 Abs. 9 AO ausreichende Angaben macht. Vielmehr habe das Finanzamt die Möglichkeit vor Ablauf der ungehemmten Festsetzungsfrist eigene Ermittlungen durch die Steuerfahndung anzustellen, um die Hemmung nach 171 Abs. 5 Satz 1 AO herbeizuführen. Allerdings müsse die Steuerfestsetzung auf den rechtzeitig begonnenen Ermittlungen beruhen, wobei ein solches Beruhen voraussetze, dass die Steuerfahndung vor Ablauf der ungehemmten Festsetzungsfrist Ermittlungshandlungen vornimmt, die konkret der Überprüfung der nacherklärten Besteuerungsgrundlagen dienen. Konsequenz aus dieser Rechtsprechung: Die Ablaufhemmung gemäß 171 Abs. 9 AO hat Sonderregelungscharakter. Sie ist nur auf ein Jahr begrenzt. Insofern können die Regelungen des 171 Abs. 5 und 9 AO nicht kumulativ eingreifen. Daher ist es nicht möglich, den innerhalb der Jahresfrist ( 171 Abs. 9 AO) begonnenen Ermittlungen der Steuerfahndung eine daran anknüpfende, weitere Ablaufhemmung ( 171 Abs. 5 AO) anzuhängen. Der Wortlaut des 171 Abs. 5 Satz 1 AO vor Ablauf der Festsetzungsfrist bezieht sich nämlich nur auf die reguläre, nicht gehemmte (ggf. aber verlängerte) Festsetzungsfrist ( 169 Abs. 2 AO) von 4, 5 oder 10 Jahren. Eine umfassende Prüfungsmöglichkeit soll durch 171 Abs. 9 AO nicht wieder eröffnet werden können (Rüsken in Klein, AO, 171 Rnr. 93). Die Tatbestandsvoraussetzungen beider Ablaufhemmungstatbestände müssen daher unabhängig voneinander verwirkt sein. Deshalb ist danach zu unterscheiden, ob die Ermittlungen der Steuerfahndung erst nach Ablauf oder vor Ablauf der regulären Festsetzungsfrist begonnen worden sind. Beispiel: Die verlängerte Festsetzungsfrist für die ESt 06 läuft am ab. Am erstattet der Stpfl. Selbstanzeige im Wege der Schätzung der hinterzogenen Einnahmen. Die Steuerfahndung beginnt daraufhin am mit näheren Ermittlungen. Ende der verlängerten Festsetzungsfrist? Lösung: Das Ende der verlängerten Festsetzungsfrist richtet sich allein nach 171 Abs. 9 AO. 171 Abs. 5 AO führt nicht zu einer weiteren Ablaufhemmung, da die Prüfung der Steuerfahndung erst innerhalb der Jahresfrist des 171 Abs. 9 AO und nach Ablauf der regulären Festsetzungsfrist begonnen hat. Die Festsetzungsfrist für den Erlass der aufgrund der Selbstanzeige ergehenden Änderungsbescheide endet mithin am

157 Leyh/Aktuelles Verfahrensrecht 2019 Seite 32 Abwandlung: Wie liegt es, wenn die Prüfung der Steuerfahndung bereits am begonnen hätte? Lösung: In diesem Fall greift die Ablaufhemmung nach 171 Abs. 5 AO von vorneherein ein, da vor Ablauf der regulären (verlängerten) Festsetzungsfrist mit der Steuerfahndungsprüfung begonnen worden ist. Die Ablaufhemmung endet in diesem Fall erst, wenn aufgrund der Prüfung ein Steuerbescheid ergangen und dieser unanfechtbar ist (vgl. BFH, BFH/NV 2003, 740 und 2010, 1). Auf eine Verurteilung des Steuerpflichtigen oder eine anderweitige Einstellung des Steuerstrafverfahrens kommt es nicht an. d) Ergänzende Hinweise zur Ablaufhemmung nach 171 Abs. 5 AO: 171 Abs. 5 AO erfasst anders als 171 Abs. 4 AO nicht den gesamten Steueranspruch. Die Hemmung tritt nur in dem Umfang ein, in dem sich die Ergebnisse der Ermittlungen auf die festzusetzende Steuer auswirken ( insoweit ). Daher ist eine Teilverjährung des Steueranspruchs möglich. Zur Begründung des Hemmungstatbestandes muss die Steuerfahndung vor Ablauf der Festsetzungsfrist tatsächlich Ermittlungshandlungen vorgenommen haben. Wird der Umfang einer Fahndungsprüfung nachträglich auf zusätzliche Veranlagungszeiträume erweitert, so wird hierdurch der Ablauf der Festsetzungsfrist für diese Veranlagungszeiträume nur dann gehemmt, wenn der Steuerpflichtige die Erweiterung bis zum Ablauf der Frist erkennen konnte (BFH, BStBl II 2010, 583). In persönlicher Hinsicht wirkt die Ablaufhemmung nach 171 Abs. 5 AO nur gegenüber dem Adressaten der Steuerverhandlungsprüfung bzw. des eingeleiteten Straf- oder Bußgeldverfahrens. Im Falle der Zusammenveranlagung von Ehegatten ist daher die Frage, ob Festsetzungsverjährung eingetreten ist, für jeden Ehegatten gesondert zu prüfen (BFH-Urteil vom VIII R 68/13, BStBl II 2016, 571). Eine Frist für die Umsetzung der Ermittlungsergebnisse ist in 171 Abs. 5 AO anders als in 171 Abs. 4 AO ebenso wenig vorgesehen wie ein Ende einer einmal eingetretenen Ablaufhemmung (BFH, BFH/NV 2011, 2). Selbst die Einstellung des eingeleiteten Strafverfahrens nach 170 Abs. 2 Satz 2 StPO soll nicht die Beendigung der Ablaufhemmung herbeiführen. Grenzen sollen sich nur unter dem Gesichtspunkt der Verwirkung ergeben (vgl. BFH, BStBl II 2002, 586 und 2007, 472). In der steuerrechtlichen Literatur wird allerdings teilweise auch eine Analogie zu 171 Abs. 4 Satz 3 AO befürwortet. 131

158 Leyh/Aktuelles Verfahrensrecht 2019 Seite 33 E. Sonstiges I. Änderung wegen nachträglich bekannt gewordener Tatsachen, 173 AO 1. Grundsätze zum Ausschluss der Änderung wegen Verletzung der Ermittlungspflicht seitens des Finanzamts Nach 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben sind Steuerbescheide aufzuheben, soweit dem Finanzamt Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Tatsachen oder Beweismittel werden nachträglich bekannt, wenn sie eine für die Steuerfestsetzung zuständigen Bediensteten bekannt werden, nachdem die Willensbildung über die Steuerfestsetzung abgeschlossen ist. Auch wenn die vorgenannten Voraussetzungen vorliegen, kann eine Korrektur ausnahmsweise ausgeschlossen sein. Nach dem Grundsatz von Treu und Glauben kann das Finanzamt auch wenn es von einer rechtserheblichen Tatsache o- der einem rechtserheblichen Beweismittel nachträglich Kenntnis erhält daran gehindert sein, einen Steuerbescheid nach 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu Ungunsten des Steuerpflichtigen zu ändern. Hat der Steuerpflichtige die ihm obliegenden Mitwirkungspflichten in zumutbarer Weise erfüllt, kommt eine Änderung nach 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht in Betracht, wenn die spätere Kenntnis der Tatsache oder des Beweismittels auf einer Verletzung der dem Finanzamt obliegenden Ermittlungspflicht beruht. Das Finanzamt braucht Steuererklärungen nicht mit Misstrauen zu begegnen, sondern darf regelmäßig von deren Richtigkeit und Vollständigkeit ausgehen; veranlagt es aber trotz bekannter Zweifel an der Richtigkeit der Besteuerungsgrundlagen endgültig, so ist eine spätere Änderung der Steuerfestsetzung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben ausgeschlossen (AEAO Nr. 4.1 zu 173 m. w. N.). Sind sowohl das Finanzamt seine Ermittlungspflicht als auch der Steuerpflichtige seiner Mitwirkungspflicht nicht in vollem Umfang nachgekommen, so fällt das nachträgliche Bekanntwerden einer rechtserheblichen Tatsache oder eines rechtzeitigen Beweismittels in der Regel in den Verantwortungsbereich des Steuerpflichtigen mit der Folge, dass eine Änderung des Steuerbescheids nach 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zulässig ist. Eine entsprechende Änderung scheidet lediglich dann aus, wenn der Verstoß des Finanzamts deutlich überwiegt (AEAO Nr zu 173 m. w. N.). Beispiel: Gibt der Steuerpflichtige aufgrund der unklaren Bescheinigung eines Versorgungswerks in seiner Einkommensteuererklärung Altersvorsorgeaufwendungen in doppelter Höhe an, so ist das Finanzamt nach Kenntnisnahme von der tatsächlichen Höhe an einer Änderung nach 173 Abs. 1 Nr. 1 AO auch dann nicht gehindert, wenn ihm seinerseits eine Verletzung von Ermittlungspflichten zur Last fällt, weil es die Angaben in der Steuererklärung hätte hinterfragen müssen. Hier liegt nach Auffassung des BFH die Verletzung der Ermittlungspflicht des Finanzamts nicht schwerer als die Verletzung der Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen, der allein über die volle Sachverhaltskenntnis verfügte (BFH/NV 2013, 694). 132

159 Leyh/Aktuelles Verfahrensrecht 2019 Seite Aktuelle Rechtsprechung (BFH-Urteil vom , II R 52/15, BStBl II 2018, 419) Sachverhalt: In dem vom BFH entschiedenen Fall ging es um die Feststellung des Grundbesitzwertes für Zwecke der Erbschaftsteuer aufgrund eines Erbfalls im Jahre Das Finanzamt hatte auf die Abgabe förmlicher Feststellungserklärungen verzichtet und stattdessen den Steuerpflichtigen aufgefordert, die Nettokaltmieten der letzten drei Jahre vom Sterbemonat an berechnet anzugeben. Nachdem der Steuerpflichtige dieser Aufforderung ordnungsgemäß nachgekommen war, stellte es den Grundbesitzwert auf fest. Im Rahmen einer Außenprüfung wegen Erbschaft- und Schenkungsteuer wurde aufgrund neu festgestellter Tatsachen (höhere erzielbare Miete) die Bewertungsmethode geändert und ein entsprechender auf 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützter Änderungsbescheid erlassen, in dem der Grundbesitzwert nunmehr auf festgestellt wurde. Die Entscheidung des BFH: Der BFH hat den Änderungsbescheid aufgehoben mit der Begründung, dass das Finanzamt seine Ermittlungspflicht verletzt hat und daher nach dem Grundsatz von Treu und Glauben an eine Änderung gehindert war. Hierzu hat er ausgeführt: Verzichtet das Finanzamt gegenüber dem Steuerpflichtigen ausdrücklich auf die Abgabe einer förmlichen Erklärung und fordert ihn stattdessen zu bestimmten Angaben auf, verletzt es seine Ermittlungspflicht, wenn die geforderten Angaben für die Ermittlung des für die Steuerfestsetzung maßgebenden Sachverhalts nicht ausreichen und es auch später vor Erlass des Steuerbescheids keine weiteren Fragen stellt. Erfüllt der Steuerpflichtige in einem solchen Fall seinerseits seine Mitwirkungspflichten, indem er die vom Finanzamt gestellten Fragen zutreffend und vollständig beantwortet, ist das Finanzamt nach Treu und Glauben an einer Änderung der bestandskräftigen Steuerfestsetzung nach 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gehindert, wenn es später Kenntnis von Steuer erhöhen Tatsachen erlangt. Der Steuerpflichtige ist nicht verpflichtet, auf der Grundlage der maßgebenden steuerrechtlichen Vorschriften zu prüfen, ob die vom Finanzamt erbetenen Angaben eine zutreffende Steuerfestsetzung ermöglichen oder ob dazu weitere Angaben erforderlich werden. Es fällt vielmehr in den Verantwortungsbereich des Finanzamts, die entscheidungserheblichen Fragen zu stellen. Entsprechendes gilt auch für Feststellungsbescheide. II. Verfassungsmäßigkeit der Steuerzinsen Während der III. Senat des BFH in seinem Urteil vom , III R 10/16, HFR 2018, 278 die Höhe der Nachforderungszinsen ( 233a Abs. 1 Satz 1 i. V. m. 238 Abs. 1 Satz 1 AO) für das Jahr 2013 noch nicht als Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz oder das Übermaßverbot angesehen und es daher abgelehnt hat, eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts einzuholen, hat der IX. Senat in seinem Beschluss vom , IX B 21/18 im Rahmen der im Aussetzungsverfahren nach 69 Abs. 3 FGO gebotenen summarischen Prüfung jedenfalls ab dem erhebliche verfassungsrechtliche Zweifel hinsichtlich der Höhe der Nachforderungszinsen angemeldet. 133

160 Leyh/Aktuelles Verfahrensrecht 2019 Seite 35 Die Kernsätze der Entscheidung lauten: Die angegriffene Zinshöhe in 233a AO i. V. m. 238 Abs. 1 Satz 1 AO begegnet durch ihre realitätsferne Bemessung mit Blick auf den allgemeinen Gleichheitssatz der Art. 3 Abs. 1 GG und das sich aus dem Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG ergebende Übermaßverbot für den in Rede stehenden Zeitraum vom bis schwerwiegenden verfassungsrechtlichen Zweifeln. Der gesetzlich festgelegte Zinssatz gemäß 238 Abs. 1 Satz 1 AO überschreitet für den hier in Rede stehenden Zeitraum angesichts der zu dieser Zeit bereits eingetretenen strukturellen und nachhaltigen Verfestigung des niedrigen Marktzinsniveaus den angemessenen Rahmen der wirtschaftlichen Realität in erheblichem Maße. Das Niedrigzinsniveau stellt sich jedenfalls für den Streitzeitraum nicht mehr als vorübergehende, volkswirtschafttypische Erscheinung verbunden mit den typischen zyklischen Zinsschwankungen dar, sondern ist struktureller und nachhaltiger Natur (vgl. Deutsche Bundesbank, Finanzstablitätsbericht 2014 v S. 8, 13, 30, 38, 39, 56, die bereits von seit Jahren anhaltender Niedrigzinsphase spricht). Eine sachliche Rechtfertigung für die gesetzliche Zinshöhe besteht bei der gebotenen summarischen Prüfung nicht. Auf Grund der auf moderner Datenverarbeitungstechnik gestützten Automation in der Steuerverwaltung können Erwägungen wie Praktikabilität oder Verwaltungsvereinfachung einer Anpassung der seit dem Jahr 1961 unveränderten Zinshöhe an den jeweiligen Marktzinssatz oder an den Basiszinssatz i. S. des 247 BGB nicht mehr entgegenstehen. Für die Höhe des Zinssatzes fehlt es an einer Begründung: Der Sinn und Zweck der Verzinsung besteht darin, den Nutzungsvorteil wenigstens zum Teil abzuschöpfen, den der Steuerpflichtige dadurch erhält, dass er während der Dauer der Nachentrichtung über eine Geldsumme verfügen kann. Dieses Ziel ist wegen des strukturellen Niedrigzinsniveaus im typischen Fall für den Streitzeitraum nicht erreichbar und trägt damit die realitätsferne Bemessung der Zinshöhe nicht. Der überzeugend begründete Beschluss des BFH hat eine weit über den Streitfall hinausgehende Bedeutung. Es ist nicht auszuschließen, dass er auch die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zu anhängigen Verfassungsbeschwerden (Az. des BVerfG: 1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17) über die Höhe des Zinssatzes nach dem bzw. nach dem beeinflusst. 134

161 Leyh/Aktuelles Verfahrensrecht 2019 Seite 36 Aktueller Hinweis: Der vorstehende Beschluss des IX. Senats ist nur zur Verfassungsmäßigkeit der Nachzahlungszinsen nach 233a AO ergangen. In einem ganz aktuellen Aussetzungsbeschluss (vom VIII B 15/18 hat der VIII. Senat die Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des gesetzlichen Zinssatzes in zweifacher Hinsicht erweitert: Ø Die Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit gelten auch für Aussetzungszinsen nach 237 Abs. 1 Satz 1 AO. Ø In zeitlicher Hinsicht beziehen sich diese Zweifel bereits auf Verzinsungszeiträume ab dem Bescheide über die Festsetzung von Zinsen, die die Jahre ab 2010 betreffen, sollten daher auf jeden Fall offengehalten werden. 135

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169 Dokumentation von Prof. Dr. Hartwig Maier

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171 Bilanzierung & Steuern 2019 Aktuelle Rechtsprechung und Verwaltungserlasse im Steuerrecht Prof.Dr.Uwe Grobshäuser / Prof.Hartwig Maier 145

172 Inhalt 1 Grundstückswerte / GrESt Pensionsrückstellungen ( 6a EStG) Liquidation einer GmbH / Mindestbesteuerung Rückstellung / Altersteilzeit Steuerpauschalierung für betrieblich veranlasste Zuwendungen Nachzahlungszinsen / Verfassungswidrigkeit Gewerbesteuerliche Hinzurechnungen GmbH & Co. KG / Angemessenheit der Gewinnverteilung Dividenden I / Mutter-Tochter-Richtlinie Veräußerung von Anteilen / Dividenden Mitunternehmeranteil / 15a EStG Mitunternehmeranteil / wirtschaftliches Eigentum Bilanzierung von Provisionsvorauszahlungen Abzugsverbot nach 4 Abs. 5 EStG Crowdfunding Abzug finaler Betriebsstättenverluste Passive Entstrickung

173 1 Grundstückswerte / GrESt BFH vom , II R 47/ Sachverhalt V (Verkäufer) war zu 50 % an einer GbR beteiligt. Zum 31. Dezember 2010 bilanzierte die GbR ein Grundstück mit 2,8 Mio. sowie diverse Aktiva mit Auf der Passivseite war eine Rückstellung i.h.v , eine Verbindlichkeit i.h.v. 3 Mio. und sonstige Passiva in Höhe von bilanziert (Bilanzsumme 3,35 Mio. ). Der Kläger veräußerte seine Beteiligung an der GbR im Dezember 2010 für Mit Bescheid vom 6. Dezember 2013 über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 23. Dezember 2010 (Zeitpunkt des Verkaufs) für Zwecke der GrESt ermittelte das Finanzamt den Wert des Grundstücks nach dem Ertragswertverfahren und stellte ihn mit rund 3,5 Mio. fest. Mit seiner Klage macht der Erwerber (E) geltend, er habe über den GbR-Anteil das Grundstück erworben. Der Wert des Grundstücks ergebe sich aus dem Bilanzansatz bei der GbR ohne Betriebsvorrichtungen. Die Bilanzansätze für alle Wirtschaftsgüter im Gesellschaftsvermögen der GbR seien auch der Bemessung des Kaufpreises für den GbR-Anteil zugrunde gelegt worden. 147

174 1.2 Entscheidung des BFH Der erkennende Senat folgte der Argumentation der Finanzverwaltung und lehnte den Ansatz des Bilanzwertes ab. Nach 151 BewG sind Grundbesitzwerte gesondert festzustellen, wenn sie für die GrESt von Bedeutung sind. Die GrESt wird unter anderem in Fällen des 1 Abs. 3 GrEStG nach den Grundbesitzwerten i.s.d. 151 i.v.m. 157 BewG bemessen. Nach 157 Abs. 3 Satz 1 BewG sind für die wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens und für Betriebsgrundstücke i.s.d. 99 Abs. 1 Nr. 1 BewG die Grundbesitzwerte unter Anwendung der 159 BewG und BewG zu ermitteln. Ein Geschäftsgrundstück i.s.d. 181 Abs. 1 Nr. 4 und Abs. 6 BewG ist gemäß 182 Abs. 3 Nr. 2 BewG im Ertragswertverfahren ( BewG) zu bewerten. Weist der Steuerpflichtige nach, dass der gemeine Wert der wirtschaftlichen Einheit am Bewertungsstichtag niedriger ist als der nach den BewG ermittelte Wert, so ist gemäß 198 Satz 1 BewG dieser Wert anzusetzen. 198 BewG regelt nicht, wie der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts zum maßgeblichen Bewertungsstichtag zu führen ist. Nach der Begründung zur Einführung der Bedarfsbewertung sollte der Nachweis eines niedrigeren tatsächlichen Grundstückswerts regelmäßig durch ein Gutachten eines vereidigten Bausachverständigen oder eines Gutachterausschusses erbracht werden können. Auch ein im gewöhnlichen Geschäftsverkehr kurz vor dem Besteuerungszeitpunkt zustandegekommener Kaufvertrag sollte als Nachweis dienen können. Eine Glaubhaftmachung reichte dagegen nicht aus. Dem ist sowohl die Rechtsprechung (vgl. BFH vom , II R 69/01, BStBl II 2005, 259) als auch die Finanzverwaltung gefolgt. Der Kläger hätte sonach den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts des Grundstücks entweder durch ein Sachverständigengutachten eines örtlich zuständigen Gutachterausschusses oder durch ein Gutachten eines Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken führen müssen. 148

175 Bei dem Sachverständigen muss es sich um einen öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen handeln. Ein Sachverständigengutachten ist regelmäßig zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts des Grundstücks geeignet, wenn es unter Beachtung der maßgebenden Vorschriften (insbesondere 194 ff. Baugesetzbuch) ordnungsgemäß erstellt wurde. Ob ein Sachverständigengutachten den geforderten Nachweis erbringt, unterliegt der freien Beweiswürdigung des Finanzgerichts. Der Bilanzwert allein ist weder Indiz noch Nachweis für den gemeinen Wert eines Wirtschaftsguts. Bilanzwerte gerade von Grundstücken liegen regelmäßig deutlich unter dem Verkehrswert. Der erforderliche Nachweis des gemeinen Werts eines Grundstücks ist ebenfalls nicht gegeben, wenn beim Erwerb von Gesellschaftsanteilen der gemeine Wert eines zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Grundstücks aus dem Kaufpreis für die Gesellschaftsanteile abgeleitet wird. Dies gilt insbesondere, wenn das Vermögen der Gesellschaft wie im vorliegenden Fall nicht nur aus dem zu bewertenden Grundstück besteht, sondern weitere Gegenstände (ggf. auch mit stillen Reserven) umfasst. Rechtlich und tatsächlich sind der Erwerb eines Grundstücks und der Erwerb von Anteilen einer grundbesitzenden Gesellschaft nicht gleichzusetzen. Zum Gesellschaftsvermögen gehört regelmäßig eine Vielzahl von Wirtschaftsgütern, die nur teilweise und auch nicht zwingend mit dem gemeinen Wert bilanziert werden. Der Kaufpreis für einen Gesellschaftsanteil kann positive oder negative Erwartungen berücksichtigen, die sich (noch) nicht zu einer Bilanzierungspflicht verdichtet haben, so etwa bei nicht entgeltlich erworbenen immateriellen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens ( 5 Abs. 2 EStG) oder bei Risiken, die noch nicht der Rückstellung zugänglich sind. Eine Aufteilung des Kaufpreises für den Gesellschaftsanteil auf einzelne Wirtschaftsgüter ist in der Regel nicht möglich. 2 Pensionsrückstellungen ( 6a EStG) BMF vom 19. Oktober 2018, BStBl I 2018 xxx 149

176 Bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz sind u.a. die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden ( 6a Abs. 3 Satz 3 EStG). Die versicherungsmathematische Bewertung basiert auf den Werten der sog. Heubeck-Richttafeln. Diese wurden an die geänderte Lebenserwartung angepasst (Heubeck-Richttafeln 2018). Die Heubeck-Richttafeln 2018 können erstmals der Bewertung von Pensionsrückstellungen am Ende des Wirtschaftsjahrs zu Grunde gelegt werden, das nach dem 20. Juli 2018 endet. Aufgrund der neuen Richttafeln ergibt sich in der Regel eine Erhöhung der Pensionsrückstellungen. Nach 6a Abs. 4 Satz 2 EStG kann der Unterschiedsbetrag, der auf der erstmaligen Anwendung der Heubeck-Richttafeln 2018 beruht, nur auf mindestens drei Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt der jeweiligen Pensionsrückstellung zugeführt werden. Die gleichmäßige Verteilung ist sowohl bei positiven als auch bei negativen Unterschiedsbeträgen erforderlich. Der Unterschiedsbetrag ergibt sich aus dem Unterschied zwischen der fiktiven Berechnung auf Basis der Richttafeln 2005 und dem Teilwert auf der Basis der neuen Richttafeln. 150

177 3 Liquidation einer GmbH / Mindestbesteuerung Finanzgericht Düsseldorf vom , 6 K 454/15 K 3.1 Vorbemerkungen Für die Auflösung einer GmbH sieht 60 GmbHG mehrere Tatbestände vor (unter anderem die Eröffnung des Insolvenzverfahrens). Steuerlich führt die Auflösung einer GmbH nach 11 KStG dazu, dass auf den Zeitpunkt der Auflösung eine sog. Liquidations-Anfangsbilanz zu erstellen ist. In der Folgezeit sieht 11 KStG vor, dass sich das Wirtschaftsjahr auf einen Zeitraum von 3 Jahren erstreckt. Dies soll insbesondere das Entstehen von Rumpf-Wirtschaftsjahren verhindern. Auf den Abschluss der Liquidation ist eine Liquidations-Schlussbilanz aufzustellen. Der Gewinn ist sonach für den dreijährigen Liquidationszeitraum durch Gegenüberstellung der Liquidations-Anfangsbilanz und der Liquidations-Schlussbilanz gemäß 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln. 3.2 Sachverhalt / Entscheidung des FG Über das Vermögen einer GmbH wurde das Insolvenzverfahren eröffnet. Streitig war, ob für jedes Wirtschaftsjahr des Liquidationszeitraums ( 11 KStG siehe oben) eine Zwischenveranlagungen zu erstellen sei, oder ob der Gewinn des Liquidationszeitraums auf den Schluss der Liquidation zu ermitteln sei. 151

178 Das Finanzgericht Düsseldorf geht zu Recht davon aus, dass unter Zugrundelegung des 11 KStG auf das Ende des dreijährigen Liquidationszeitraums der Gewinn für diesen Zeitraum einheitlich zu ermitteln ist. 3.3 Zweites Problem Die GmbH verfügte aus den Vorjahren über einen Verlustvortrag von rund 12 Mio.. Da der Liquidationsgewinn unter diesem Betrag lag, konnte der Verlustvortrag bis zum Ende der Liquidation nicht vollständig verwertet werden. Streitig war, ob dieser Verlustvortrag verloren geht. 3.4 Entscheidung des FG Düsseldorf Nach Ansicht des FG Düsseldorf geht der Verlustvortrag nur insoweit verloren, als er den Liquidationsgewinn übersteigt (verfassungskonforme Auslegung des 10d EStG). Gemäß 10d Abs. 2 Satz 1 EStG sind aus vorangegangenen Veranlagungszeiträumen stammende nicht ausgeglichene negative Einkünfte in den folgenden Veranlagungszeiträumen bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Mio. unbeschränkt, darüber hinaus bis zu 60 % des 1 Mio. übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen bei der Ermittlung des Einkommens abzuziehen (sog. Mindestbesteuerung). Im Ergebnis werden 40 % des positiven Gesamtbetrags der laufenden Einkünfte eines Veranlagungszeitraums unabhängig von etwaigen Verlusten in früheren Perioden der Besteuerung unterworfen, soweit sie die Schwelle von 1 Mio. überschreiten. Aus diesem Grund erzielte die GmbH ein körperschaftssteuerpflichtiges Einkommen, obwohl die Verlustvorträge ausgereicht hätten, dieses Einkommen vollständig auszugleichen. Diese durch das Gesetz mit Wirkung ab Veranlagungszeitraum 2004 eingeführte Beschränkung des Verlustabzugs wurde im Regierungsentwurf damit begründet, dass der Grund für die Beschränkung in dem gewaltigen Verlustvortrags-Potenzial der Unternehmen zu sehen (sei), das diese vor sich herschieben. Um das Steueraufkom- 152

179 men für die öffentlichen Haushalte kalkulierbare zu machen, ist es geboten, den Verlustvortrag zu strecken. Nur so ist auf Dauer eine Verstetigung der Staatseinnahmen gewährleistet. Darüber hinaus wird in der Gesetzesbegründung ausgeführt, dass durch die sog. Mindestbesteuerung keine Verluste endgültig verloren gehen würden. Der Senat hält die durch die Deckelung des Abzugsbetrags bewirkte zeitliche Streckung des Verlustvortrags ebenso wie der BFH nicht generell für verfassungswidrig. Der BFH hat aber mehrfach entschieden, dass die Abzugsfähigkeit von Verlusten nicht in ihrem Kernbereich betroffen und gänzlich ausgeschlossen sein dürfe. Die Grenze zum Kernbereich der Gewährleistung eines Verlustausgleichs ist nach Auffassung des BFH überschritten, wenn auf der Grundlage eines inneren Sachzusammenhangs bzw. einer Ursachenidentität der sog. Mindestbesteuerung die Wirkung zukommt, den Verlustabzug gänzlich auszuschließen. Diese Voraussetzung liegt im Streitfall vor, denn mit Abschluss der Liquidation der insolventen Kapitalgesellschaft steht der endgültige Wegfall der Verlust Nutzungsmöglichkeit fest (gleiche BFH vom , I R 59/12, BStBl II 2014, 1016). Entgegen der Ansicht des BFH a.a.o. ist der Senat der Auffassung, dass eine verfassungskonforme Auslegung des 10d Abs. 2 EStG möglich ist. Da durch die Mindestbesteuerung Verluste nicht endgültig verloren gehen sollen, kann man nach Auffassung des Senats im Wege der verfassungskonformen Auslegung des 10d Abs. 2 Satz 1 EStG den Tatbestand um ein ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal ergänzen, wonach die Mindestbesteuerung nur eingreift, soweit sie keine definitive Besteuerung auslöst. Mit anderen Worten: Im vorliegenden Fall kann der Liquidationsgewinn vollständig durch Verlustvorträge neutralisiert werden. 4 Rückstellung / Altersteilzeit BMF vom 22. Oktober 2018, BStBl I 2018, xxx 153

180 4.1 Blockmodell Nach dem sog. Blockmodell arbeitet der Arbeitnehmer in der sog. Beschäftigungsphase 100 %, bekommt aber nur einen verminderten Lohn. In der darauffolgenden sog. Freistellungsphase arbeitet der Arbeitnehmer nicht mehr, bekommt aber weiterhin den Lohn bezahlt. Anschließend geht der Arbeitnehmer in die Rentenphase. Aufgrund der vorgezogenen Rente kann es hier zu Kürzungen kommen. 4.2 Problematik der Rückstellungen Da der Arbeitgeber in der sog. Beschäftigungsphase verminderte Lohnaufwendungen hat, denen aber in der Freistellungsphase Aufwendungen ohne Gegenleistung gegenüberstehen, muss der Arbeitgeber mit Beginn der Beschäftigungsphase für die Verpflichtung zur späteren Lohnzahlung ratierlich eine Rückstellung bilden und diese abzinsen. Die Rückstellung ist in der Freistellungsphase entsprechend ratierlich aufzulösen (vgl. BMF vom , BStBl I 2007, 297). 4.3 Problematik des Nachteilsausgleichs Verpflichtet sich der Arbeitgeber, den aus der Altersteilzeit resultierenden Nachteil bei der späteren Rente auszugleichen, so ging bisher das BMF a.a.o. davon aus, dass 154

181 bereits in der Beschäftigungsphase hierfür eine entsprechende Rückstellung gebildet werden müsse. Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 27. September 2017, I R 53/15, BFH/NV 2018, 476 entschieden, dass für den sog. Nachteilsausgleich bei Altersteilzeitregelungen nach 5 Abs. 7 des Tarifvertrags zur Regelung der Altersteilzeitarbeit mangels wirtschaftlicher Verursachung keine Rückstellungen passiviert werden dürfen. Nach Ansicht des BFH ist erst der tatsächliche Eintritt der Rentenkürzung wesentliche Tatbestandsvoraussetzung für die Entstehung des Abfindungsanspruchs. Mit dem vorliegenden BMF-Schreiben gibt die Finanzverwaltung ihre bisherige gegenteilige Ansicht im BMF-Schreiben vom , BStBl I 2007, 297 auf und folgt nun in dieser Frage der Ansicht des BFH. 5 Steuerpauschalierung für betrieblich veranlasste Zuwendungen BFH Urteil vom , VI R 25/16 155

182 5.1 Tatbestand Die Klägerin vertreibt Fotokameras, Objektive und Blitzgeräte. In den Jahren führte sie in mehreren Aktionszeiträumen ein Verkaufsförderprogramm Bonussystem für Verkaufsprofis durch. Teilnahmeberechtigt waren beratende nicht bei der Klägerin beschäftigte Fachverkäufer im stationären Handel und damit selbstständige Betriebsinhaber sowie deren Arbeitnehmer. Jeder Fachverkäufer konnte durch den Verkauf bestimmter Produkte der Klägerin an Endverbraucher sogenannte Bonuspunkte sammeln. Hierzu musste er den unteren Teil der Garantiekarte des verkauften Produkts abtrennen und an die A-GmbH schicken. Nach einer Registrierung als Clubmitglied konnte er die gesammelten Punkte dort einlösen und aus einem Prämienkatalog verschiedene Sachprämien und Gutscheine kostenfrei bestellen. Hiervon machten überwiegend angestellte Fachverkäufer Gebrauch. Die Sachprämien und Gutscheine stellte die A-GmbH der Klägerin in Rechnung. Streitig war, ob für die Prämien die Steuerpauschalierung nach 37b EStG zulässig war. 5.2 Entscheidung des BFH Der erkennende Senat lehnte eine Pauschalierung nach 37b EStG mit dem Argument ab, die Prämien seien nicht zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung erbracht worden. Im Einzelnen führt er aus: Nach 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG können Steuerpflichtige die Einkommensteuer einheitlich für alle innerhalb eines Wirtschaftsjahres gewährten betrieblich veranlassten Zuwendungen, die zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung erbracht werden und nicht in Geld bestehen, mit einem Pauschsteuersatz von 30 % erheben. Die Pauschalierung der Einkommensteuer nach 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfasst nicht alle Zuwendungen schlechthin. 37b EStG beschränkt sich vielmehr auf Zuwendungen, die bei den Zuwendungsempfängern zu einkommensteuerpflichtigen Einkünften führen. Denn 37b EStG begründet keine weitere eigenständige Einkunftsart und keinen sonstigen originären (Einkommen-) Steuertatbestand, son- 156

183 dern stellt lediglich eine besondere pauschalierende Erhebungsform der Einkommensteuer zur Wahl. Das folgt aus dem Wortlaut des 37b EStG sowie aus rechtssystematischen Gründen und aus der Einordnung des 37b EStG in das Gesamtgefüge des Einkommensteuergesetzes. Gegenteiliges ergeben schließlich weder Entstehungsgeschichte noch Gesetzesmaterialien zu 37b EStG. Weiter setzt 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausdrücklich die betriebliche Veranlassung der Zuwendungen voraus und fordert darüber hinaus, dass diese Zuwendungen zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung des Steuerpflichtigen erbracht werden. Diese Voraussetzungen schränken den Anwendungsbereich der Pauschalierungsnorm weiter ein. Der Tatbestand erfasst insoweit nicht sämtliche unabhängig von einem bestehenden Leistungsaustausch erbrachten Zuwendungen, sondern nur solche, die ergänzend zu einem synallagmatischen Leistungsaustausch zwischen Steuerpflichtigem und Zuwendungsempfänger hinzutreten, in dem die Zuwendungen zwar nicht geschuldet, aber durch den Leistungsaustausch veranlasst sind. Dass die Zuwendung des Steuerpflichtigen zu einer Leistung eines Dritten an den Zuwendungsempfänger (beispielsweise eines Kunden des Steuerpflichtigen) hinzutritt, reicht deshalb nicht aus. Erforderlich ist vielmehr, dass zwischen dem Zuwendenden (Steuerpflichtigen) und dem Leistungsempfänger eine Leistung oder Gegenleistung (Grundgeschäft) vereinbart ist und die Zuwendung zusätzlich, d.h. freiwillig, zur geschuldeten Leistung oder Gegenleistung hinzukommt. Auf den konkreten Fall angewendet, bedeutet dies: Die von der Klägerin an die selbstständigen wie angestellten Fachverkäufer ausgereichten Prämien sind durch die von der Klägerin aufgelegten Verkaufsförderprogramme und damit durch den Betrieb der Klägerin veranlasst. Insoweit handelt es sich mithin um betrieblich veranlasste Zuwendungen. Die vereinnahmten Prämien führen sowohl bei den selbstständigen Fachverkäufern (Betriebsinhabern) als auch bei den angestellten Verkäufern zu steuerpflichtigen Einkünften ( 15 EStG oder 19 EStG). 157

184 Entgegen der Auffassung des Finanzgerichts rechtfertigt allein der Umstand, dass die unstreitig betrieblichen Zuwendungen zu steuerpflichtigen Einkünften führen, die Anwendbarkeit des 37b Abs. 1 EStG nicht. Vielmehr müssen diese Zuwendungen zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung des Steuerpflichtigen erbracht werden. Daran fehlt es im Streitfall. Denn sowohl der selbstständige als auch der nichtselbstständige Fachverkäufer erhielt die Prämie von der Klägerin nicht zusätzlich zu einer ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung. Die Prämie war vielmehr das ausgelobte Entgelt für die Veräußerung bestimmter Produkte der Klägerin. Erbrachte der Teilnehmer die Leistung vorliegend den Verkaufserfolg erwarb er den Prämienanspruch gegenüber der Klägerin. Die Klägerin hat die Prämien nicht zusätzlich zu einer ohnehin vereinbarten Leistung gewährt. Sie sind nicht zu einem Grundgeschäft zwischen ihr und den angestellten Fachkäufern hinzugetreten, sondern stellen die allein geschuldete Leistung für den erbrachten Verkaufserfolg dar. Auch gegenüber den selbstständigen Betriebsinhabern wurden die Prämien nicht zusätzlich zur ohnehin geschuldeten Leistung oder Gegenleistung erbracht. Die Klägerin belieferte diese zwar mit ihren Waren. Die Prämien sind jedoch nicht als Dreingabe für die Abnahme der Waren, sondern unabhängig von deren Bezug wie bei den angestellten Verkäufern für einen bestimmten personenbezogenen Verkaufserfolg gewährt worden. 5.3 Anmerkung Ein Geschenk, das ein Arbeitnehmer im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses von einem Dritten (Geschäftspartner) erhält, führt bei diesem zu steuerpflichtigem Arbeitslohn. Dies bedeutet aber nicht automatisch, dass in diesen Fällen der Geschäftspartner die Lohnsteuer pauschalieren kann. Nach dem vorliegenden Urteil dürfte dies für Arbeitnehmer sogar eher der Ausnahmefall sein. 6 Nachzahlungszinsen / Verfassungswidrigkeit BFH vom , IX B 21/18 158

185 Der Streit um die Verfassungswidrigkeit der Höhe der Nachzahlungszinsen geht in die nächste Runde. Bekanntlich hatte der III. Senat in seinem Urteil vom 9. November 2017, III R 10/16 keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Höhe der Zinsen geäußert. Er sah das herrschende Zinsniveau zwischen 0,15 % und 14,7 %, wobei letzterer Zinssatz für Überziehungskredite im Rahmen von Girokonten gilt. In dem nun vorliegenden Fall ging es wieder um die Höhe von Nachzahlungszinsen i.s.v. 233a i.v.m. 238 AO. Hier äußert der IX. Senat erhebliche verfassungsrechtliche Bedenken gegen den derzeitigen Zinssatz (0,5 % für jeden Monat). Er weist insbesondere die Ausführungen des III. Senats ausdrücklich als nicht haltbar zurück. Entscheidend für den Aussetzungsbeschluss des IX. Senats sind folgende Gesichtspunkte: Das Niedrigzinsniveau stellt nicht mehr eine vorübergehende zyklische Zinsschwankung dar, sondern ist struktureller und nachhaltiger Natur (vgl. Deutsche Bundesbank, Finanzstabilitätsbericht 2014, der bereits von seit Jahren anhaltender Niedrigzinsphase spricht); Da sich der Fiskus derzeit für nahezu 0 % refinanziere, könne man nicht davon ausgehen, dass eine verspätete Steuerzahlung zu einem Zinsnachteil des 159

186 Staates führe (dies war aber wesentliches Motiv für die Einführung der Regelung); Aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 GG) folgt das sog. Übermaßverbot; es ist fraglich ob die derzeit geltende Zinshöhe noch maßvoll (angemessen) sei; Der Eintritt der Verzinsung und die Dauer des Zinslaufs sind für den Steuerpflichtigen nicht immer beeinflussbar (z.b. im Falle einer Außenprüfung); Der Gesetzgeber hat aufgrund des verfestigten Niedrigzinsniveaus bereits den Abzinsungssatz für Altersversorgungsverpflichtungen in der Handelsbilanz geändert (vgl. 253 Abs. 2 HGB); angesichts der auf moderner Datenverarbeitung gestützten Automation in der Steuerverwaltung können auch Erwägungen wie Praktikabilität und Verwaltungsvereinfachung einer Anpassung der Zinshöhe an den jeweiligen Marktzinssatz oder an den Basiszinssatz i.s.d. 247 BGB nicht mehr entgegenstehen. Die Argumente des IX. Senats sprechen für sich. Die weitere Entwicklung bleibt abzuwarten. Es wird dringend empfohlen, in allen Fällen, in denen die Höhe des Zinssatzes eine Rolle spielt (insbesondere auch Abzinsung unverzinslicher Darlehen gemäß 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG, Berechnung der Pensionsrückstellung nach 6a EStG etc.) die Veranlagung offen zu halten. Es ist nach den Erfahrungen der Vergangenheit durchaus möglich, dass das BVerfG den Zinssatz zwar für verfassungswidrig hält, dem Gesetzgeber aber eine Frist zur Beseitigung des verfassungswidrigen Zustands einräumt (wie bei der Grundsteuer). Anmerkung: Mittlerweile liegt auch eine Entscheidung des FG Münster (Beschluss vom , 9 V 2360/18 E nicht rechtskräftig) vor, in dem das Finanzgericht den steuerlichen Zinssatz ( 238 AO) zumindest für Jahre ab 2014 insoweit für verfassungswidrig hält, als er die Grenze von 3 % übersteigt. 7 Gewerbesteuerliche Hinzurechnungen BFH vom , III R 35/15 160

187 7.1 Sachverhalt Die Klägerin betreibt Hotels. Die Hotelgrundstücke gehören nicht ihr selbst, sondern sind wie auch das Inventar angemietet. Im Übrigen zahlt das Hotel für die Nutzung des Namens eine Lizenzgebühr. Im Streitjahr führten diese Aufwendungen zu gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen nach 8 Nr. 1 Buchstaben a), d), e) und f) GewStG führten. Die Klägerin greift die Hinzurechnung an. Sie ist der Ansicht die Hinzurechnung diskriminiere Gewerbetreibende, die Wirtschaftsgüter anmieten gegenüber Gewerbetreibenden, die Eigentümer der Wirtschaftsgüter sind (Verstoß gegen Art. 3 GG). Darüber hinaus bestehe eine Ungleichbehandlung z.b. gegenüber Selbstständigen, die nicht der Gewerbesteuer unterliegen. Desweiteren ist die Klägerin der Ansicht, der der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung zu Grunde liegende Zinssatz sei realitätsfremd und müsse hilfsweise angepasst werden. 161

188 7.2 Entscheidung des BFH Die Revision der Klägerin hatte keinen Erfolg. Der BFH sieht in der Vorschrift des 8 Nr. 1 GewStG keinen Verstoß gegen Art. 3 GG. Der Gesetzgeber habe bei der Auswahl eines Steuergegenstandes sowie bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Ein Verstoß gegen Art. 3 GG liege nur dann vor, wenn ein Gesetz sachwidrig und willkürlich sei. Dem Gesetzgeber sei es erlaubt, Sachverhalte, an die er dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpft, zu typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falls zu vernachlässigen. Das gleiche gelte auch für die Gewerbesteuer als solche. Auch hier habe der Gesetzgeber einen weiten Gestaltungs- und Einschätzung Spielraum. Die Entscheidung, nur Gewerbetreibende mit der Gewerbesteuer zu belasten, sei nicht willkürlich. Der Gesetzgeber sei auch nicht gehalten, im Rahmen des 8 Nr. 1 GewStG von realitätsgerechten Zinsanteilen auszugehen. 8 Nr. 1 GewStG beruhe auf einer pauschalierten Betrachtung, die keine Verfassungswidrigkeit erkennen lasse. Der erkennende Senat verweist insoweit auf den Beschluss des I. Senats vom , I B 128/12, BStBl II 2013, 30. Der erkennende Senat verzichtete sonach auf eine Vorlage der Rechtsfragen an das BVerfG nach Art. 100 GG. Die weitere Entwicklung dieser Fragen bleibt derzeit abzuwarten. 8 GmbH & Co. KG / Angemessenheit der Gewinnverteilung Finanzgericht Münster vom , 1 K 2201/17 F 162

189 8.1 Vorbemerkungen Normalerweise ist es häufig streitig, ob die Komplementär-GmbH einen angemessenen Ersatz für ihre Geschäftsführer-Tätigkeit (vgl. 164 HGB) und insbesondere für ihr Haftungsrisiko (Komplementärin) erhält. Ist die Vergütung zu niedrig, so geht die Verwaltung und die Rechtsprechung davon aus, dass insoweit eine verdeckte Gewinnausschüttung der Komplementär-GmbH an ihre Gesellschafter vorliegt (verhinderte Vermögensmehrung). Der vorliegende Fall ist genau umgekehrt. Die Verwaltung wollte die vereinbarte Vergütung (Vorabgewinn) nicht akzeptieren, da die Kommanditisten (natürliche Personen) einen Spitzensteuersatz von 42 % haben, die Komplementär-GmbH aber lediglich mit 30 % (KSt, SolZ, GewSt) belastet ist. Die Vergütung diene daher nur dazu, eine steuerlich günstigere Regelung zu erreichen. 8.2 Tatbestand Kommanditisten einer GmbH & Co. KG waren die natürlichen Personen A und B jeweils zur Hälfte. Komplementärin war eine GmbH, die vermögensmäßig an der KG nicht beteiligt war. A und B waren Geschäftsführer der GmbH, erhielten dafür aber keine Vergütung. 163

190 Die Gewinnverteilung auf Ebene der KG war ausweislich des Gesellschaftsvertrags wie folgt geregelt: Die Komplementär-GmbH erhielt für die Geschäftsführung und die Übernahme der persönlichen Haftung einen jährlichen Vorabgewinn i.h.v Der übrige Gewinn wurde je hälftig auf die beiden Kommanditisten verteilt. Streitig war die Angemessenheit der Höhe des Vorabgewinns. 8.3 Entscheidung des Finanzgerichts Das Finanzgericht Münster beanstandete die vereinbarte Gewinnverteilung nicht. Es sah insbesondere in der Zahlung des Vorabgewinns keinen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten ( 42 AO). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist für die steuerrechtliche Ermittlung des Anteils eines Gesellschafters am Gewinn und Verlust einer Personengesellschaft grundsätzlich der handelsrechtliche Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssel maßgebend, wie er sich aus den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags und den Vorschriften des Handelsgesetzbuchs ergibt. Grundsätzlich steht es den Gesellschaftern einer Personengesellschaft frei, ihre Rechtsverhältnisse und besonders die Verteilung des Gewinns so zu regeln, wie es ihnen richtig zu sein scheint. Die Bedingungen, unter denen sie sich zusammenschließen, sind im natürlichen Interessengegensatz ausgehandelt worden. Die handelsrechtlichen Vorschriften über die Personengesellschaften sind weitgehend dies positiver Natur. Nur für den so gut wie nie vorkommenden Fall, dass keine Bestimmungen getroffen worden sind, greifen sie ein. Der BFH betont in diesem Zusammenhang, dass er aus Gründen der Einheitlichkeit und Übersichtlichkeit der Rechtsordnung stets bestrebt sei, bürgerlich-rechtlich einwandfreien Regelungen auch im Steuerrecht Geltung zu verschaffen. Eine automatische Gleichbehandlung sei aber abgesehen von den krassen Fällen eines Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten angesichts der im Steuerrecht gesetzlich gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise verboten. In Anbetracht dessen erfährt der Grundsatz der Maßgeblichkeit des handelsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssels immer dann eine Einschränkung, wenn für die Gewinnverteilung nicht allein die Verhältnisse der Gesellschafter in der Gesellschaft und insbesondere ihre Beiträge 164

191 zum Gesellschaftszweck maßgebend sind, sondern wenn die Verteilung von anderen Beziehungen zwischen den Gesellschaftern beeinflusst wird, die nicht ihre Grundlage im Gesellschaftsverhältnis haben. Der Einfluss, den diese Beziehungen auf die Gewinnverteilung nehmen, muss dann steuerrechtlich korrigiert werden, denn insoweit handelt es sich nämlich um die Verwendung bereits erzielter Einkünfte, welche die Zurechnung des erzielten Einkommens nicht beeinflussen kann. Zu derartigen Abweichungen kommt es insbesondere bei Familienpersonengesellschaften, wenn mit der Gewinnverteilung gleichzeitig die Zuwendung von erzielten Einkünften an Angehörige verbunden ist. In diesem Fall sind die Gewinnanteile der Gesellschafter so zu bemessen, wie sie ohne die Zuwendung vereinbart worden wären. Entsprechendes gilt aber auch, wenn zwischen den Gesellschaftern nicht verwandtschaftliche, sondern wirtschaftliche Beziehungen außerhalb des Gesellschaftsverhältnisses bestehen und diese auf die Gewinnverteilung Einfluss gewinnen. Aus der Sicht des erkennenden Senats bestehen im vorliegenden Fall keine Anhaltspunkte für eine wie auch immer geartete Unangemessenheit des handelsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssels. Die Zuweisung eines Vorabgewinns an die Komplementär-GmbH i.h.v war ein Ausgleich für die Übernahme der Geschäftsführung und des Haftungsrisikos und insoweit nicht zu beanstanden. Letztlich kommt es darauf an, festzustellen, welchen Betrag ein fremder Dritter für die Übernahme der Geschäftsführung und des Haftungsrisikos üblicherweise bekommen hätte (Fremdvergleich). Der erkennende Senat hielt insoweit einen Betrag i.h.v für nicht unangemessen. Die Finanzverwaltung war der Ansicht gewesen, die GmbH könne für ihre Geschäftsführung nichts verlangen, da die Kommanditisten A und B für ihre Geschäftsführertätigkeit nicht entlohnt würden. Dieses Argument lässt der BFH nicht gelten. Entscheidend sei, dass die GmbH die Geschäftsführerin sei und dafür eine Gegenleistung erhalte. Inwieweit sie selbst Aufwendungen für die Geschäftsführung habe, sei keine Angelegenheit der angemessenen Gewinnverteilung in der KG. 165

192 9 Dividenden I / Mutter-Tochter-Richtlinie EuGH vom 20. Dezember 2017, C-504/16 und verbunden C-613/ Vorbemerkungen Beteiligt sich eine Kapitalgesellschaft (Muttergesellschaft) an einer anderen Kapitalgesellschaft (Tochtergesellschaft) so sind die Dividenden, die die Tochtergesellschaft an die Muttergesellschaft ausschüttet, grundsätzlich (vorbehaltlich 8b Abs. 4 KStG) steuerfrei. Dennoch sieht 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG vor, dass die ausschüttende Gesellschaft 25 % Kapitalertragsteuer einzubehalten hat. Hat die Muttergesellschaft ihren Sitz in Deutschland, so kann sie die Kapitalertragsteuer im Rahmen ihrer deutschen KSt anrechnen. Sie kommt damit zu einer steuerlichen Belastung von 0 %. Hat die Muttergesellschaft allerdings ihren Sitz in einem ausländischen Staat, so ist die Anrechnung zwar grundsätzlich ebenfalls möglich (vergleichbar 34c Abs. 1 EStG). Allerdings wäre eine Anrechnung dann nicht möglich, wenn der ausländische Staat eine dem 8b Abs. 1 KStG vergleichbare Regelung hat. Bei steuerfreien Einkünften ist eine Anrechnung ausländischer Steuern nicht möglich. 166

193 Die gleiche Problematik stellt sich natürlich auch dann, wenn eine in Deutschland ansässige Muttergesellschaft an einer ausländischen Tochtergesellschaft beteiligt ist. Um derartige Diskriminierungen zu vermeiden, wurde die europäische Mutter-Tochter- Richtlinie geschaffen. Diese sieht vor, dass eine Kapitalertragsteuer nicht erhoben werden darf, wenn Mutter- und Tochtergesellschaft ihren Sitz in der Europäischen Union haben und die Muttergesellschaft mindestens zu 10 % an der Tochtergesellschaft beteiligt ist. Die Mutter-Tochter-Richtlinie wurde durch Einfügung des 43b EStG in das deutsche Steuerrecht überführt. Eine Ausnahme von dieser Regelung enthält 50d Abs. 3 EStG. Danach hat eine ausländische Gesellschaft keinen Anspruch auf Befreiung von der Kapitalertragsteuer, soweit Personen an ihr beteiligt sind, denen die Freistellung nicht zustände, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten. Beispiel: Die in einem europäischen Staat ansässige M-Kapitalgesellschaft ist zu 70 % an der in Deutschland ansässigen T-AG beteiligt. Gesellschafter der M-Kapitalgesellschaft ist die natürliche Person G, die ihren Wohnsitz in Deutschland hat. Die t-ag schüttet an M eine Dividende aus. Lösung: Wäre G unmittelbar an der T-AG beteiligt, unterläge die Dividende der Kapitalertragsteuer nach 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Damit schließt 50d Abs. 3 EStG die Anwendung der Mutter-Tochter-Richtlinie aus. Die ausschüttende T- AG muss nach deutschem Recht Kapitalertragsteuer einbehalten. 9.2 Entscheidung des europäischen Gerichtshofs Der europäische Gerichtshof geht davon aus, dass die deutsche Regelung des 50d Abs. 3 EStG gegen die europäische Mutter-Tochter-Richtlinie verstößt. Die europäische Mutter-Tochter-Richtlinie wurde geschaffen um ein gemeinsames Steuersystem in Europa zu erreichen, das jede steuerliche Benachteiligung der Zusammenarbeit zwischen Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten beseitigen soll. Die Richtlinie soll damit sicherstellen, dass Gewinnausschüttungen einer in einem Mit- 167

194 gliedstaat ansässigen Tochtergesellschaft an ihre in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Muttergesellschaft steuerlich neutral sind. Zu diesem Zweck werden ausgeschüttete Gewinne vom Quellensteuerabzug befreit. Die Mutter-Tochter-Richtlinie schränkt insoweit die Befugnis der Mitgliedstaaten zur Besteuerung von Gewinnen einen, die eine in der EU ansässige Gesellschaft an eine andere in der EU ansässige Gesellschaft ausschüttet. Da mit der Mutter-Tochter-Richtlinie das Steuersystem für die grenzüberschreitende Zusammenarbeit innerhalb der Union gelockert werden soll, können die Mitgliedstaaten nicht einseitig restriktive Maßnahmen einführen und den in Art. 5 Abs. 1 vorgesehenen Anspruch auf Quellensteuerbefreiung von diversen Bedingungen abhängig machen. Die Mutter-Tochter-Richtlinie sieht eine Ausnahme vor, wenn die nationale Regelung der Verhinderung von Steuerhinterziehungen und Missbräuchen dient. Ein derartiger Tatbestand liegt nach Ansicht des europäischen Gerichtshofs nur dann vor, wenn eine künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Konstruktion nur zu dem Zweck errichtet wird, ungerechtfertigt einen Steuervorteil zu nutzen. Indessen kann eine allgemeine Vermutung für das Vorliegen von Steuerhinterziehung und Missbrauch keine Steuermaßnahme rechtfertigen, die die Ziele einer Richtlinie oder die Ausübung einer vom Vertrag garantierten Grundfreiheit beeinträchtigt. Insbesondere stellt es sicherlich keine künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Konstruktion dar, wenn die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft (Muttergesellschaft) natürliche Personen sind. Dies ist im Gegenteil der Normalfall, da letztlich hinter jeder Kapitalgesellschaft im Normalfall natürliche Personen stehen. 10 Veräußerung von Anteilen / Dividenden BFH vom , IX R 35/16 168

195 10.1 Vorbemerkungen In der Praxis kommt immer wieder folgender Fall vor: Das Wirtschaftsjahr einer GmbH soll identisch mit dem Kalenderjahr sein. Der Gesellschafter (Beteiligung i.s.v. 17 EStG) veräußert zum seine Beteiligung. Im Kaufvertrag wird vereinbart, dass dem Verkäufer noch die Dividende für das Wj zustehen soll. Die Gesellschafterversammlung beschließt im April 2018 die Ausschüttung des Jahresergebnisses Der neue Gesellschafter (= Käufer der Anteile) bekommt die Dividende nach Abzug der Kapitalertragsteuer und des SolZ ausbezahlt. Vereinbarungsgemäß überweist er den Bruttobetrag der Dividende an den Verkäufer. Dass der Veräußerungsgewinn unter 17 EStG fällt, ist unproblematisch. Problematisch ist dagegen, wer die Dividende für das Wj versteuern muss. Das Gesetz ist hier eindeutig: 20 Abs. 5 EStG bestimmt, dass die Dividende demjenigen zuzurechnen ist, der im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses Gesellschafter ist. Dies ist hier der Erwerber der Anteile. Daher muss dieser die Dividende nach 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG versteuern. Da der Altgesellschafter aber die Bruttodividende bekommt, erhöht sich nachträglich der Kaufpreis für die Beteiligung um den Betrag der Dividende. Daher ist der Veräußerungsgewinn nach 17 EStG nachträglich zu erhöhen. 169

196 Diese Gestaltung bringt also für beide Parteien steuerliche Nachteile. Der Verkäufer muss nachträglich einen höheren Veräußerungsgewinn versteuern (Problem: Zinsen auf Nachzahlungen); der Käufer erhält die Dividende nur nach Abzug der Kapitalertragsteuer und des SolZ, muss aber vertragsgemäß die Bruttodividende an den Verkäufer abführen (Liquiditätsproblem). In dem folgenden Fall wählten die Parteien eine andere Gestaltung: 10.2 Sachverhalt (bezogen auf den obigen Grundfall) Der Anteil an der GmbH wird wieder zum veräußert. Die Gesellschafterversammlung beschließt aber bereits am , eine Dividende in Höhe des Jahresergebnisses (vorläufig geschätzt) auszuschütten. Die Auszahlung der Dividende erfolgt im April Entscheidung des BFH Die Lösung des Falles ergibt sich zwingend aus 20 Abs. 5 EStG. Sowohl das GmbH- Gesetz als auch die Finanzverwaltung gewähren ausdrücklich die Möglichkeit einer sog. Vorabausschüttung (vgl. H 20.2 EStH Rückgängigmachung einer Gewinnausschüttung ). Da der veräußernde Gesellschafter im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses noch Gesellschafter war, ist ihm die Dividende zuzurechnen. In welchem Veranlagungszeitraum der Altgesellschafter die Dividende versteuern muss, hängt von der Höhe seiner Beteiligung ab. War er beherrschender Gesellschafter, fließt ihm die Dividende mit dem Gewinnverteilungsbeschluss (2017) zu; im Übrigen hat er die Dividende in 2018 zu versteuern ( 11 Abs. 1 Satz 1 EStG; vgl. auch H 20.2 EStH Zuflusszeitpunkt bei Gewinnausschüttungen ). Der Vorteil der vorliegenden Gestaltung liegt darin, dass der Altgesellschafter die Dividende nicht nachträglich nach 17 EStG versteuern muss. Das Risiko liegt aber darin, dass sich nach Erstellung der Handelsbilanz herausstellt, dass der Gewinn den Erwartungen nicht entspricht und die Dividende damit zu hoch angesetzt wurde. Häufig wird in diesem Fall eine Rücküberweisung an die GmbH vereinbart. Die Rücküberweisung hindert aber nicht die Besteuerung der Dividende. Es liegt insoweit lediglich eine verdeckte Einlage vor. 170

197 11 Mitunternehmeranteil / 15a EStG BFH vom , IV R 16/ Vorbemerkungen Werden einem Kommanditisten Verluste zugewiesen und entsteht danach ein negatives Kapitalkonto oder erhöht sich dieses, so kann der Kommanditist die Verluste insoweit im Verlustjahr nicht steuerlich geltend machen, da er lediglich einen Buchverlust erleidet. Aus diesem Grund sieht 15a Abs. 1 Satz 1 EStG vor, dass derartige Verluste lediglich mit künftigen Gewinnen aus derselben Beteiligung verrechnet werden können (sog. verrechenbare Verluste gemäß 15a Abs. 2 EStG). Die Höhe der verrechenbaren Verluste wird jährlich gesondert festgestellt. Veräußert ein Kommanditist seine Beteiligung gemäß 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG, so erzielt er nach 16 Abs. 2 EStG einen Gewinn in Höhe der Differenz zwischen Ertrag und Kapitalkonto. Beträgt also z.b. das Kapitalkonto im Zeitpunkt der Veräußerung./ und erhält der Kommanditist einen Kaufpreis i.h.v , so entsteht ein Veräußerungsgewinn in Höhe von ( /../ =)

198 Der Erwerber hat seine Anschaffungskosten nach 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu aktivieren. Sein Kapitalkonto beträgt sonach In der Praxis wird dies in der Regel über eine positive Ergänzungsbilanz dargestellt. Wird ein Mitunternehmeranteil unentgeltlich übertragen, so sieht 6 Abs. 3 EStG vor, dass die Wirtschaftsgüter zum Buchwert übertragen werden. Damit geht auch das negative Kapitalkonto auf den Beschenkten über. Wird ein Mitunternehmeranteil vererbt, ist 6 Abs. 3 EStG nicht anwendbar. Allerdings ergibt sich aufgrund des 1922 BGB (Gesamtrechtsnachfolge) die gleiche Rechtsfolge Sachverhalt (vereinfacht) Der Vater war Kommanditist der X-KG. Sein Kapitalkonto belief sich aufgrund von Verlusten auf./ Er schenkte 30 % seines Kommanditanteils seinem Kind K. Streitig war, ob der verrechenbare Verlust nach 15a Abs. 2 EStG auf das Kind übergeht Entscheidung des BFH Für den erkennenden Senat gab es hier keinen Zweifel. 6 Abs. 3 EStG ist auch dann anzuwenden, wenn nur ein Teil eines Mitunternehmeranteils übertragen wird (insoweit anders als bei 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Damit gingen im vorliegenden Fall unstreitig 30 % der Buchwerte auf das Kind über. Der verrechenbare Verlust nach 15a Abs. 2 EStG ist untrennbar mit dem Kapitalkonto des Kommanditisten verbunden. Dies folgt schon daraus, dass die Möglichkeit der Verlustverrechnung an die nämliche Kommanditbeteiligung gebunden ist. Übernimmt das Kind im Rahmen des 6 Abs. 3 EStG das negative Kapitalkonto, muss es nach handelsrechtlichen Grundsätzen dieses mit Gewinnen wieder auffüllen. Ohne 15a Abs. 2 EStG müsste das Kind das negative Kapitalkonto mit versteuerten Gewinnen auffüllen. Der übertragende Vater könnte aber die verrechenbaren Verluste nicht geltend machen, da er insoweit nicht mehr Kommanditist ist (bezogen auf die 30 %). 172

199 Dass die Übernahme eines negativen Kapitalkontos nicht als Entgelt zu beurteilen ist, entspricht herrschender Rechtsprechung und gängiger Verwaltungspraxis. 12 Mitunternehmeranteil / wirtschaftliches Eigentum BFH vom , IV R 15/ Sachverhalt (vereinfacht) K war Kommanditist der X-GmbH & Co. KG. Komplementärin war die V-GmbH. K schloss mit der A-AG einen Anteilsveräußerungsvertrag, wonach die AG zeitversetzt sämtliche Kommanditanteile der X-KG und sämtliche Geschäftsanteile der V-GmbH erwerben sollte. In einem ersten Schritt erwarb die AG mit Vertrag vom 13. Januar % des Kommanditanteils und 75 % des Stammkapitals. In dem Vertrag vom Januar 2000 wurde vereinbart, dass der AG der gesamte Gewinn der KG zustehe. Außerdem wurde geregelt, dass die AG die Mehrheit der Mitglieder des Beirats der KG stellen solle. Mit Vertrag vom 31. Januar 2001 wurden die restlichen 25 % der Anteile übertragen. 173

200 Streitig war, ob im Jahr 2000 bereits von einer vollständigen Veräußerung der Mitunternehmeranteile auszugehen sei und demgemäß der gesamte Veräußerungsgewinn in diesem Jahr realisiert wurde Entscheidung des BFH Der erkennende Senat geht davon aus, dass der gesamte Veräußerungsgewinn ( 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG) bereits im Jahr 2000 zu erfassen war. K hat bereits in 2000 nicht nur das Eigentum an seinem Mitunternehmeranteil zu 75 % (zwischen den Beteiligten unstreitig), sondern darüber hinaus das wirtschaftliche Eigentum an den restlichen 25 % seines Mitunternehmeranteils an die A-AG übertragen. Der steuerrechtlich maßgebliche Zeitpunkt der Veräußerung des Anteils an einer Personengesellschaft kann bereits vor der zivilrechtlichen Übertragung des Gesellschaftsanteils liegen, wenn der Erwerber aufgrund eines zivilrechtlichen Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und Mitunternehmerrisiko sowie Mitunternehmerinitiative vollständig auf ihn übergegangen sind. Auch bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils kommt es folglich darauf an, wann die rechtliche oder wirtschaftliche Inhaberschaft an dem Mitunternehmeranteil übergeht. Das wirtschaftliche Eigentum setzt nach ständiger Rechtsprechung voraus, dass der Erwerber aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann. Im vorliegenden Fall waren sich die Parteien bereits im Januar 2000 einig, dass der gesamte Mitunternehmeranteil (inklusive der Beteiligung an der Verwaltungs-GmbH) auf die A-AG übergehen solle. Ab diesem Zeitpunkt sollte auch vereinbarungsgemäß der gesamte Gewinn bzw. Verlust der AG zugerechnet werden. Damit trug die AG ab Januar 2000 das gesamte Mitunternehmer-Risiko. 174

201 Die Parteien waren sich auch einig, dass die Erwerberin bereits ab Januar 2000 den Verkäufer von der Einflussnahme auf die KG (Möglichkeit zur Mitunternehmer-Initiative) ausschließen konnte. Dafür spricht, dass die Erwerberin bereits ab Januar 2000 die Mehrheit der Beirats-Mitglieder bestimmen konnte. Im Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums (Januar 2000) entstand sonach der gesamte Veräußerungsgewinn und zwar unabhängig davon, ob der vereinbarte Kaufpreis sofort fällig, in Raten zahlbar oder langfristig gestundet wurde und unabhängig davon, wann der Verkaufserlös dem Veräußerer tatsächlich zufloss. Unerheblich ist dabei, ob die KG ein abweichendes Wirtschaftsjahr hatte (hier: Vom 1. Oktober bis 30. September). 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG ist auf den ausscheidenden Mitunternehmer nicht anwendbar. Der Zeitpunkt der Veräußerung eines gesamten Mitunternehmeranteils ist deshalb spätestens in dem Kalenderjahr anzunehmen in dem der Erwerber in die Lage versetzt wird, den zivilrechtlichen Gesellschafter wirtschaftlich auf Dauer aus dessen Stellung zu verdrängen (hier: 2000). 13 Bilanzierung von Provisionsvorauszahlungen BFH vom , III R 5/16 175

202 13.1 Sachverhalt Der Kläger betrieb im Streitjahr ein Reisebüro und ermittelte seinen Gewinn durch Bestandsvergleich. Er betrieb das Reisebüro als Franchise-Unternehmen. Nach dem Agenturvertrag mit der Y-GmbH (Franchise-Geber) erhielt der Kläger für alle zur Ausführung gelangten Buchungsgeschäfte eine Provision, die grundsätzlich 10 % des jeweiligen Reisepreises betrug. Die GmbH erstellte monatliche Agenturabrechnungen. Die Provisionen wurden ausbezahlt, sobald die Anzahlung oder der vollständige Reisepreis bei der GmbH oder dem jeweiligen Veranstalter eingegangen war. Bei einer nachträglichen Änderung der Buchung (Umbuchung / Stornierung) wurden die dadurch veränderten Provisionsansprüche mit der nächsten Abrechnung verrechnet. Im Falle der Nichtausführung der gebuchten Reise entfiel der Anspruch auf Provision, wenn die Nichtausführung nicht von der GmbH zu vertreten war. Auch in diesem Fall wurde eine Verrechnung in der nächsten Abrechnung vorgenommen. Die GmbH aktivierte die geleisteten Provisionszahlungen für Reisen, die erst nach dem Abschlussstichtag angetreten wurden, als Vorauszahlungen auf nicht begonnene Reisen. Der Kläger buchte die von der GmbH erhaltenen Provisionen zunächst auf dem Konto passive Rechnungsabgrenzung. Sie wurden zum Reisedatum des Kunden auf das Erlöskonto umgebucht. In seiner Bilanz auf den 31. Dezember 2010 wies der Kläger einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten für die Provisionen i.h.v. ca aus. Im Rahmen einer Außenprüfung vertrat das Finanzamt die Ansicht, dass zwar die gezahlten Provisionen für die erst im Folgejahr angetretenen Reisen passiv abzugrenzen seien. Das Finanzamt war aber der Auffassung, dass die Betriebsausgaben, die mit diesen Provisionen im Zusammenhang standen, als unfertige Leistungen zu aktivieren seien. Es begründete diese Ansicht damit, dass sämtliche Leistungen des Klägers hinsichtlich der Vermittlung oder des Verkaufs der Reise bereits im Zeitpunkt der Buchung erbracht worden seien, so dass auch die damit zusammenhängenden Aufwendungen bereits entstanden seien. Um diese ebenso wie den Ertrag aus den Aufwendungen 176

203 periodengerecht zuzuordnen, seien die Aufwendungen ebenfalls aktiv abzugrenzen, soweit die Gewinnrealisation erst im Folgejahr eingetreten sei. Der Prüfer ermittelte unfertige Leistungen in Höhe von ca und erhöhte entsprechend den Steuerbilanzgewinn. Streitig war insbesondere die Aktivierung des Postens unfertige Leistungen Aus den Gründen Wird der Gewinn wie im Streitfall durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt, ist für den Schluss des betreffenden Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, dass nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist ( 5 Abs. 1 i.v.m. 4 Abs. 1 EStG). Zu diesen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung gehört das in 252 Abs. 1 Nr HS. HGB geregelte Realisationsprinzip, demzufolge Gewinne nur dann zu berücksichtigen sind, wenn sie am Abschlussstichtag schon realisiert waren. Diese Voraussetzung liegt vor, wenn eine Forderung entweder rechtlich bereits entstanden ist oder die für die Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt worden sind und der Kaufmann mit der künftigen Entstehung der Forderung fest rechnen kann. Nicht erforderlich ist hingegen, dass die Forderung am Bilanzstichtag fällig ist. Der Zeitpunkt, zu dem ein Anspruch auf die hier vorliegende Vermittlungsprovision realisiert ist, hängt von den Vertragsgestaltungen im Einzelfall ab. Steht dem Unternehmer hier nach ein prinzipiell unentziehbarer Provisionsanspruch für seine Leistung zu, ist der Gewinn realisiert. Da die Provisionsvorschüsse unter der Bedingung des Reiseantritts standen, war der Provisionsanspruch erst realisiert, wenn die Reise tatsächlich angetreten wurde. Solange der Provisionsanspruch noch der aufschiebenden Bedingung unterlag, konnte er nicht aktiviert werden. Die Provisionsvorschüsse waren sonach als erhaltene Anzahlungen nach 266 Abs. 3 C. 3. HGB zu passivieren (Buchungssatz: Geld an erhaltene Anzahlungen). Erst mit Reiseantritt war die jeweilige Provision auf Ertrag umzubuchen. 177

204 Eine Aktivierung eines Postens unfertige Leistungen kommt im vorliegenden Fall nicht infrage, da die Aktivierung von Aufwendungen von Rechnungsabgrenzungsposten abgesehen Grundsätzlich Das Vorliegen eines Wirtschaftsguts voraussetzt, dass also Aufwendungen zum Erwerb eines Wirtschaftsguts geführt haben müssen. Der Begriff des Wirtschaftsguts wird im EStG nicht definiert; er ist eine Zweckschöpfung des Steuerrechts. Der BFH fasst den Begriff in ständiger Rechtsprechung weit. Hierunter fallen Sachen, Rechte oder tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten oder Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt, die einer besonderen Bewertung zugänglich sind, in der Regel eine Nutzung für mehrere Wirtschaftsjahre erbringen und zumindest mit dem Betrieb übertragen werden können. Somit hat nicht jeder mögliche Vorteil für einen Betrieb schon die Eigenschaft eines Wirtschaftsguts. Zum jeweiligen Stichtag muss ein wirtschaftlich Aus nutzbar Vermögensvorteil vorliegen, der als realisierbar greifbarer Vermögenswert angesehen werden kann. Dies war vorliegend nicht der Fall, da die Vertriebsaufwendungen nicht zu einem selbstständig bewertungsfähigen Wirtschaftsgut geführt haben. Nicht jede Ausgabe ist geeignet, ein Wirtschaftsgut oder einen Vermögensgegenstand zu begründen. 14 Abzugsverbot nach 4 Abs. 5 EStG BFH vom , X R 24/17 178

205 14.1 Sachverhalt Die Frage, wann Bewirtungsaufwendungen im Sinne des 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG vorliegen (Abzug lediglich 70 %), beschäftigt die Finanzverwaltung und die Rechtsprechung immer wieder. Im vorliegenden Fall betrieb der Kläger eine Autobahnraststätte. Busfahrer, die mit einem mit potentiellen Kunden gefüllten Bus bei den Raststätten des Klägers hielten, wurden von ihm bewirtet, ohne dass die Busfahrer hierfür bezahlen mussten. Hierfür fielen im Streitjahr Aufwendungen in Höhe von ca an, die nach Maßgabe von 4 Abs. 7 EStG aufgezeichnet wurden. Streitig war im Rahmen einer Außenprüfung, ob die Aufwendungen des Klägers für die Bewirtung der Busfahrer gemäß 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG um 30 % zu kürzen seien Aus den Gründen Nach Ansicht des erkennenden Senats erfolgt im vorliegenden Fall keine Kürzung der Betriebsausgaben. Bewirtung im Sinne dieser Regelung ist jede Darreichung von Speisen, Getränken oder sonstigen Genussmitteln zum sofortigen Verzehr. Es kommt nicht darauf an, ob die Begünstigung der bewirteten Person im Vordergrund steht oder die Bewirtung (aus 179

206 der Sicht des Bewirtenden) auch bzw. in erster Linie der Werbung oder der Repräsentation dient. Das Abzugsverbot des 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG gilt nicht, wenn und soweit die Bewirtung Gegenstand eines Austauschverhältnisses im Sinne eines Leistungsaustausches ist. Bewirtungsaufwendungen, die im Leistungsaustausch vergütet werden, gehören nicht zu den in 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG gemeinten Aufwendungen. Dies ist z.b. der Fall, wenn diese Bewirtungsaufwendungen in Teilnehmergebühren wie etwa Seminargebühren eingerechnet worden sind. Für die Frage, ob ein Leistungsaustausch vorliegt, ist auf die konkrete, d.h. jede einzelne Bewirtung abzustellen. Die Annahme eines Leistungsaustausches in diesem Sinne erfordert nicht zwingend, dass das Entgelt für die Bewirtung in Geld entrichtet wird. Die Gegenleistung kann vielmehr u.a. auch in Form einer Werk-, Dienst- oder Vermittlungsleistung erbracht werden. Im vorliegenden Fall erhielten die Busfahrer die kostenlosen Mahlzeiten als Gegenleistung dafür, dass sie mit den potentiellen Gästen am Rasthof hielten und so für den Rasthof die Chance bestand, Umsätze mit diesen Gästen zu tätigen. Der BFH verneinte auch zu Recht ein Abzugsverbot nach 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG (Abzugsverbot für Vorteile im Zusammenhang mit einer rechtswidrigen Handlung). Die Anwendung dieser Vorschrift scheidet aus, da die Zuwendungen an die Busfahrer nicht strafbar waren. Insbesondere lag keine Bestechung vor, da zwischen den Raststätten und den Arbeitgebern der Busfahrer kein Verhältnis bestand, das den Bezug von Waren oder gewerblichen Leistungen zum Gegenstand hatte. Die Busfahrer bevorzugten nicht bestimmte Raststätten zu Lasten ihrer Arbeitgeber. Es handelte sich lediglich um eine übliche Werbemaßnahme der Autobahnraststätten. Aufgrund der Lenkzeiten-Regelung müssen Busfahrer regelmäßig Rastplätze aufsuchen. Der Arbeitgeber wird nur ein Interesse daran haben, dass die Arbeitnehmer diese gesetzliche Verpflichtung einhalten. 15 Crowdfunding BMF vom 15. Dezember 2017, BStBl I 2018,

207 15.1 Vorbemerkungen Durch das Internet und die sozialen Medien versuchen immer mehr Organisationen, insbesondere Existenzgründer ( start-ups ), die Finanzierung ihrer Projekte nicht über den klassischen Weg (Bankenkredite) zu gestalten. Beim sog. Crowdfunding wendet sich ein Projektentwickler an eine anonymisierte Öffentlichkeit und bietet diese, mit ihren Beiträgen das Projekt zu unterstützen. Crowdfunding gibt es sowohl im gemeinnützigen Bereich (z.b. Finanzierung eines Schulungsprojekts für Flüchtlinge) als auch im rein wirtschaftlichen Bereich (Finanzierung einer Geschäftsidee). Da das Crowdfunding in zahlreichen Varianten auftritt, müssen auch die steuerlichen Folgen differenziert betrachtet werden. Mit einigen Detailfragen beschäftigt sich das vorliegende BMF-Schreiben Klassisches Crowdfunding Bei den jeweiligen Projektveranstaltern handelt es sich in der Regel um sog. start-ups, die das Crowdfunding nutzen, um eine möglichst effiziente (bzw. oft auch die einzige) Form der Anlauffinanzierung zu erreichen. Die Unterstützer dieses klassischen Crowdfundings erhalten für ihren Beitrag zur Erreichung des Finanzierungsziels eine Ge- 181

208 genleistung. Diese besteht regelmäßig in der Überlassung einer Ausfertigung des jeweiligen Projektergebnisses nach Beendigung der Projektphase (z.b. in Form eines technischen Wirtschaftsguts). Zahlungen im Rahmen eines klassischen Crowdfunding sind nicht als Spende abziehbar. In der Regel scheitert dies schon daran, dass die Projektveranstalter keine gemeinnützige Organisation sind. Darüber hinaus ist ein Spendenabzug auch dann ausgeschlossen, wenn die Ausgaben des Zuwendenden zur Erlangung einer Gegenleistung durch den Zuwendungsempfänger erbracht werden, ohne dass der Vorteil unmittelbar wirtschaftlicher Natur sein muss. Anmerkung: Zu prüfen ist in diesen Fällen, ob der Beitrag zum Crowdfunding möglicherweise als Betriebsausgabe abzugsfähig ist, wenn z.b. ein unmittelbarer wirtschaftlicher Bezug zum Unternehmen des Förderers besteht (z.b. Überlassung von Forschungsergebnissen etc.) Spenden-Crowdfunding Als sog. Spenden-Crowdfunding werden anlassbezogene Spendensammlungen organisiert, die in der Regel ein festes Sammlungsziel haben. Nur bei Erreichen des Sammlungsziels in der vorgegebenen Höhe und Zeit leitet das Crowdfunding-Portal die eingesammelten Mittel an die jeweiligen Projektveranstalter weiter. Weder die einzelnen Zuwendenden noch das Crowdfunding-Portal erhalten für diese Zuwendung eine Gegenleistung. Wird das Sammlungsziel nicht erreicht, dann erhalten die zuwendenden Personen in einigen Fällen ihre Einzahlung ohne Abzüge zurück. Wenn der Empfänger der Finanzierungsmittel aus dem Crowdfunding eine nach 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG i.v.m. 51 ff. AO steuerbegünstigte Körperschaft oder juristische Person des öffentlichen Rechts ist, dann ist diese nach den allgemeinen gemeinnützigkeits- und spendenrechtlichen Regelungen berechtigt, für die erhaltenen Mittel Zuwendungsbestätigungen nach 50 Abs. 1 EStDV auszustellen. Tritt das Crowdfunding-Portal als Treuhänder für den Projektveranstalter auf und leitet es die vereinnahmten Zuwendungsmittel an diesen weiter, dann ist der Projektveranstalter zur Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen befugt, wenn die allgemeinen 182

209 spendenrechtlichen Voraussetzungen gegeben sind. Insbesondere muss das finanzierte Projekt in Verwirklichung seiner steuerbegünstigten, satzungsmäßigen Zwecke durchgeführt werden und eine zweifelsfreie Zuordnung der Spenden zum jeweiligen Zuwendenden möglich sein. Ist das Crowdfunding-Portal selbst Projektveranstalter und eine nach 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG i.v.m. 51 ff. AO steuerbegünstigte Körperschaft oder eine juristische Person des öffentlichen Rechts, ist es selbst zur Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen nach 50 Abs. 1 EStDV berechtigt Crowdinvesting Bei dem Modell des sog. Crowdinvesting werden die Mitglieder der Crowd finanziell an dem Projekterfolg beteiligt, indem ihre Investitionen eigenkapitalähnlichen Charakter besitzen. Derartige Finanzierungen fallen in den Bereich der sog. mezzaninen Finanzierungen. Hier kommt es entscheidend auf die Ausgestaltung im Einzelfall an. Es können partiarischen Darlehen, stille Beteiligungen oder auch verdeckte Mitunternehmerschaften als Gestaltungsmittel verwendet werden. 16 Abzug finaler Betriebsstättenverluste 183

210 16.1 Vorbemerkungen Unterhält ein in Deutschland ansässiger Steuerpflichtiger im Ausland eine Betriebsstätte (feste Einrichtung, in der nicht nur Hilfstätigkeiten ausgeübt werden), so wird der Gewinn der Betriebsstätte nach Art. 7 OECD-Musterabkommen in dem Staat besteuert, in dem die Betriebsstätte ihren Sitz hat. Dementsprechend können Verluste der Betriebsstätte auch nur im Betriebsstättenstaat angesetzt werden. Diesem Grundprinzip folgen alle mit Deutschland abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen. Im Normalfall können Verluste einer Betriebsstätte im Ausland mit künftigen Gewinnen dieser Betriebstätte verrechnet werden. Ein besonderes Problem entsteht aber, wenn die Betriebsstätte im Ausland aufgegeben wird und Verlustvorträge bzw. aktuelle Verluste künftig nicht mehr mit Gewinnen in diesem ausländischen Staat saldiert werden können. Wie diese ausländischen Betriebsstättenverluste zu behandeln sind, ist seit langem streitig. In dem berühmten Urteil des EuGH Lidl Belgium äußerte dieser die Ansicht, derartige ausländische Verluste könnten nach den Grundsätzen der europäischen Verträge in Deutschland verwertet werden, wenn eine Berücksichtigung im Ausland (also im Betriebsstättenstaat) nicht möglich sei, z.b. weil die Betriebsstätte aufgegeben wurde (sog. Finale Verluste). 184

211 16.2 EuGH Timac Agro In dem Verfahren Timac Agro (EuGH vom , C-388/14, BStBl II 2016, 362) ging es um die Veräußerung einer österreichischen Betriebsstätte an eine österreichische Kapitalgesellschaft. Die österreichische Kapitalgesellschaft gehörte zu dem deutschen Konzern, zu dem auch die österreichische Betriebsstätte gehörte. Es entstand ein Veräußerungsverlust, der grundsätzlich in Österreich zu versteuern ist (vgl. Art. 7 OECD-Musterabkommen) und somit von der deutschen Muttergesellschaft nicht verwertet werden konnte. Da es nach Veräußerung der Betriebsstätte nicht mehr möglich war, diese Verluste mit künftigen Gewinnen der Betriebsstätte zu verrechnen, stellte sich die Frage der sog. finalen Verluste. Der EuGH entschied, dass das europäische Recht einer Regelung nicht entgegenstehe, wonach Österreich das ausschließliche Recht habe, die Betriebsstättenverluste zu berücksichtigen. Eine Berücksichtigung der Verluste in Deutschland sei daher steuerrechtlich nicht geboten BFH vom Dem BFH (Urteil vom , I R 2/15, BStBl II 2017, 709) lag zum wiederholten Mal ein Fall vor, in dem es um die Veräußerung eines Kommanditanteils inklusive einer ausländischen Betriebsstätte ging. Aus der Veräußerung der ausländischen Betriebsstätte resultierte ein Verlust, der nach den Grundsätzen des Art. 7 OECD-Musterabkommen im Ausland zu berücksichtigen war (hier: Italien). Der Verlust konnte sonach nicht mit dem deutschen Veräußerungsgewinn saldiert werden. Der BFH lehnte unter Hinweis auf das Urteil des EuGH Timac Agro eine Berücksichtigung der ausländischen Verluste ab, obwohl die Kläger den Veräußerungsverlust der ausländischen Betriebsstätte nicht mehr mit dortigen Gewinnen verrechnen konnten EuGH Bevola/Trock Mit Urteil vom , C-650/16, BFH/NV 2018, 927 vollzog der EuGH eine 180- Grad-Wende und ließ im Ausland nicht mehr verwertbare Verluste einer Betriebsstätte zum Abzug in Deutschland zu. 185

212 16.5 Finanzgericht Hessen Wieder lag ein finaler Verlust einer ausländischen Betriebsstätte (hier: Großbritannien) vor. Das Finanzgericht Hessen (Urteil vom , 4 K 385/17) gab den Klägern Recht und bejahte die Abzugsfähigkeit finaler ausländischer Verluste. Das BFH-Urteil vom (siehe oben) sei nicht mehr einschlägig, da es auf der mittlerweile revidierten EuGH-Entscheidung Timac Agro basierte. Unter Berücksichtigung der Entscheidung Bevola/Trock müssten derartige Finale ausländische Verluste aufgrund der europäischen Kapitalverkehrsfreiheit in Deutschland berücksichtigt werden. Das Thema bleibt wohl weiterhin auf der Agenda. Möglicherweise wird der BFH eine Vorlage an den EuGH einleiten. 17 Passive Entstrickung BMF vom 26. Oktober 2018, BStBl I xxx 186

213 17.1 Darstellung des Problems Gibt der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft seinen Wohnsitz (bzw. die Ansässigkeit) in Deutschland auf, so werden die Gewinne aus der Veräußerung der Anteile nach Art. 13 OECD-Musterabkommen künftig nicht mehr in Deutschland besteuert. Damit geht Deutschland das Besteuerungsrecht bezüglich der stillen Reserven der Beteiligung verloren. Aus diesem Grund sieht 6 Abs. 1 Satz 1 AStG vor, dass der Wegzug eines Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft fiktiv wie eine Veräußerung nach 17 EStG behandelt wird. Eine Entstrickung der stillen Reserven kann aber auch durch andere Tatbestände ausgelöst werden. So sieht z.b. 6 Abs. 1 Nr. 2 AStG vor, dass bei Einlage der Anteile in eine ausländische Betriebsstätte ebenfalls die Veräußerungsfiktion eintritt, da die Gewinne der Betriebsstätte nach Art. 7 OECD-Musterabkommen ausschließlich im Betriebsstättenstaat versteuert werden. 6 Abs. 1 Nr. 4 AStG sieht für alle ausdrücklich nicht genannten Fälle der Entstrickung ebenfalls die Aufdeckung der stillen Reserven nach 17 EStG vor. 187

214 Eine Entstrickung der stillen Reserven kann aber auch ohne Zutun des Gesellschafters entstehen (= passive Entstrickung). So sieht Art. 13 Abs. 5 des OECD-Musterabkommens vor, dass der Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft ausschließlich in dem Staat zu besteuern ist, in dem der Steuerpflichtige ansässig ist. Von diesem Prinzip macht Art. 13 Abs. 4 OECD-Musterabkommen eine Ausnahme. Gewinne, die eine in einem Vertragstaat ansässige Person aus der Veräußerung von Anteilen bezieht, deren Wert zu mehr als 50 % unmittelbar oder mittelbar auf unbeweglichem Vermögen beruht, ist im Belegenheitsstaat zu versteuern. Beispiel: Gesellschafter G ist zu 80 % an einer ausländischen Kapitalgesellschaft beteiligt. Die ausländische Kapitalgesellschaft aktiviert in ihrem Betriebsvermögen ca. 10 % des Anlagevermögens in Form von Immobilien. Veräußert G diese Beteiligung, so ist der Veräußerungsgewinn nach Art. 13 Abs. 5 OECD-Musterabkommen in Deutschland zu besteuern. In 2018 erwirbt die ausländische Kapitalgesellschaft zahlreiche Immobilien. Das Anlagevermögen besteht nun zu 90 % aus Immobilien (sog. Grundstücksgesellschaft). Veräußert G nun die Beteiligung, so ist der Veräußerungsgewinn nach Art. 13 Abs. 4 OECD-Musterabkommen nicht mehr in Deutschland, sondern im ausländischen Belegenheitsstaat zu versteuern. Deutschland hat mit der Änderung des Anlagevermögens der Kapitalgesellschaft grundsätzlich sein Besteuerungsrecht verloren Stellungnahme des BMF Zu Recht geht das BMF davon aus, dass im Falle einer Entstrickung die stillen Reserven der Beteiligung nach 6 Abs. 1 Nr. 4 AStG in Deutschland aufzudecken sind. Diese Vorschrift greift nicht nur im Falle einer aktiven Entstrickung (z.b. durch Wegzug oder Einlage in ein ausländisches Betriebsvermögen), sondern auch in den Fällen, in denen die Entstrickung ohne Zutun des deutschen Gesellschafters entsteht (passive Entstrickung). 188

215 Dem BMF ist beizupflichten, dass diese Grundsätze auch im Falle des 4 Abs. 1 Satz 3 EStG (Parallelvorschrift zu Entstrickung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens) gelten. Anmerkung: Der Gewinn aus der Entstrickung der Anteile kann nach 6 Abs. 5 AStG ohne Sicherheitsleistung gestundet werden, wenn die Kapitalgesellschaft ihren Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union hat. ***** 189

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217 Dokumentation von Dipl.-Finw. Sascha Spieker

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219 Aktuelles Lohnsteuerrecht Jahreswechsel 2018/

220 A. 1 Gesetz zur steuerlichen Entlastung der Familien sowie zur Anpassung weiterer steuerlicher Regelungen I Anhebung Grundfreibetrag Höhe des Grundfreibetrags Einzelveranlagung Zusammenveranlagung Anhebung Unterhaltshöchstbeträge Abbau der kalten Progression Erhöhung der Grenzwerte um 1,84 % in 2019 Erhöhung der Grenzwerte um 1,95 % in

221 A. 1 Gesetz zur steuerlichen Entlastung der Familien sowie zur Anpassung weiterer steuerlicher Regelungen II Anhebung Kinderfreibetrag Höhe des Kinderfreibetrags halber Kinderfreibetrag ganzer Kinderfreibetrag Freibetrag für Betreuungs- und Erziehungsoder Ausbildungsbedarf unverändert: (halber Freibetrag) oder (voller Freibetrag) Hinweis: Verfahren BVerfG (Az. 2 BvL 3/17) 3 195

222 A. 1 Gesetz zur steuerlichen Entlastung der Familien sowie zur Anpassung weiterer steuerlicher Regelungen III Anhebung Kindergeld monatliches Kindergeld ? erstes und zweites Kind drittes Kind viertes und jedes weitere Kind Inkrafttreten voraussichtlich in 2018 Reibungsloser Ablauf im LSt-Abzugsverfahren 4 196

223 A. 2 JStG 2018 I Folgeänderungen BetriebsrentenstärkungsG Verspätungsgeld nach 22a Abs. 5 EStG schon ab 2018 Riesterförderung bei reiner Beitragszusage Übertragung von Anwartschaften aus BAV unschädlich für Riesterförderung Vereinfachung bei der Altregelung zur Pauschalbesteuerung nach 40b EStG a. F. Verzichtserklärung für Direktversicherungen entbehrlich Begünstigte Beiträge vor 2005 Neufassung der Auszahlungsvorgaben für die BAV 5 197

224 A. 2 JStG 2018 II Betriebliche Gesundheitsförderung Steuerfreibetrag i. H. v. 500 ( 3 Nr. 34 EStG) Ab 2019 => Zertifizierung erforderlich Sozialversicherungsbeiträge Sonderausgaben, wenn unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit in einem EU- /EWR-Mitgliedstaat erzielten Arbeitslohn, Einnahmen nach einem DBA in Deutschland steuerfrei sind und der ausländische Beschäftigungsstaat keinerlei Abzug der mit den steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem Zusammenhang stehenden Beiträge im Besteuerungsverfahren zulässt Geltendmachung ausschließlich im Veranlagungsverfahren 6 198

225 A. 2 JStG 2018 III Räumliche Ausweitung des Übungsleiterund Ehrenamtsfreibetrags EuGH-Urteil vom (C-478/15 Radgen) Begünstigt sind auch Tätigkeiten für eine in der Schweiz ansässige juristische Person des öffentlichen Rechts Noch offen: Anhebung der Freibeträge? Übungsleiterpauschale: von auf Ehrenamtsfreibetrag: von 720 auf

226 A. 2 JStG 2018 IV Förderung Elektromobilität Bisherige Regelung: Pauschale Minderung des BLP bzw. der tatsächlichen AK Anschaffungsjahr des Fahrzeugs Minderungsbetrag in Euro je kwh Speicherkapazität Höchstbetrag in Euro 2013 und früher ab

227 A. 2 JStG 2018 V Förderung Elektromobilität Geplante Regelung: Aussetzung der bisherigen Regelung für neu angeschaffte E- Fahrzeuge im Zeitraum vom Halbierung des Bruttolistenpreises bei Anwendung der 1 %-, 0,03 %- und 0,002 %-Regelung Halbierung der tatsächlichen AK bei Anwendung der Fahrtenbuchmethode für Zwecke der Ermittlung der Gesamtkosten (Wichtig: Verteilung auf 8 Jahre!) Weiterhin möglich: Umweltbonus i. H. v bzw (bis ) Begünstigung des Ladestroms nach 3 Nr. 46 EStG (bis 2020) Pauschaler Auslagenersatz / Monat (bis 2020) 9 201

228 B. Firmenwagengestellung I BMF-Schreiben vom Zusammenfassung älterer BMF-Schreiben Präzisierung der bisherigen Verwaltungsauffassung Achtung: Keine abschließende Regelung Kostendeckelung Maßgebend sind die Bruttokosten Verteilung der Brutto-AfA auf 8 Jahre Beachte: Minderung AK bei E-Autos AG ist nicht zur Kostendeckelung verpflichtet Aber: AG muss den AN die Ermittlungsgrundlage zur Verfügung stellen

229 B. Firmenwagengestellung II 0,002 %-Regelung 0,03 %-Regelung typisiert 15 Fahrten/Monat Einzelnachweis möglich (bisher: Kann-Regelung) Beschränkung auf 180 Fahrten / Jahr Neu: AG muss 0,002 %-Regelung spätestens ab 2019 auf Verlangen des AN anwenden Ausnahme: spezielle arbeits- oder tarifvertragliche Regelung Unterjähriger Methodenwechsel ist ausgeschlossen Abweichende Behandlung bei Gewinnermittlern: BFH-Urteil vom VIII R 14/

230 B. Firmenwagengestellung III Fahrzeugpool 1 % Regelung für jedes Fahrzeug. Die Gesamtsumme ist durch die Anzahl der Nutzungsberechtigten zu teilen. 0,03 % Wert für jedes Fahrzeuge. Die Gesamtsumme ist durch die Anzahl der Nutzungsberechtigten zu teilen. Im Anschluss Multiplikation mit den individuellen Entfernungskilometern (Einzelbewertung möglich) Neu: Anwendung auch dann, wenn die Zahl der Nutzungsberechtigten kleiner ist als die Anzahl der Fahrzeuge Wichtig: Junggesellenregelung bleibt erhalten

231 B. Firmenwagengestellung IV Nutzungsverbot Nutzungsverbote werden auch ohne Überwachung grds. anerkannt. Neu: Nutzungsverzicht wird ebenfalls anerkannt wenn aus außersteuerlichen Gründen ein Verbot nicht ausgesprochen werden kann schriftlicher Verzicht Nachgewiesener Verstoß gegen Nutzungsverzicht führt zu geldwertem Vorteil, da keine unbefugte Nutzung vorliegt (kein Schadensersatzanspruch)

232 B. Firmenwagengestellung V Dienstwagen und Mini-Jobber Die Frage, ob ein 450 -Job vorliegt, richtet sich nach dem SGB Einbeziehung aller Lohnansprüche (insb. Mindestlohn) Wichtig: Sachbezüge sind nicht auf Mindestlohn anzurechnen! Summe Sachbezüge und Anspruch auf Mindestlohn kann zum Überschreiten der 450 -Grenze führen (Ausschluss LSt-Pauschalierung) BFH vom : PKW-Gestellung an Minijobber insb. Familienangehörige hält i. d. R. dem Fremdvergleich nicht stand (kann 450 -Job retten!)

233 B. Firmenwagengestellung VI Aktuelle Rechtsprechung BFH-Urteil vom Schätzung, wenn kein BLP existiert Schätzung anhand Bruttoabgabepreis ist nicht zu hoch BFH-Urteil vom BLP-Regelung auch bei Gebrauchtfahrzeugen BLP-Regelung ist vorteilsbezogen und nicht aufwandsbezogen zu betrachten. Daher keine Begrenzung auf 50 % der Gesamtkosten Urteil FG Münster vom Erschütterung des Anscheinsbeweises für betr. PKW

234 C. 1 Gesellschafter-Geschäftsführer Arbeitszeitkonten bei Fremdgeschäftsführern Gutschriften auf einem Wertguthabenkonto zur Finanzierung eines vorzeitigen Ruhestands sind kein gegenwärtig zufließender Arbeitslohn. BFH-Urteil vom VI R 17/16 Beachte: vga bei Gesellschafter-Geschäftsführer Erdienbarkeit von Versorgungsanwartschaften Grds. Zusage 10 Jahre vor Eintritt in den Ruhestand Ausnahme: Gehaltsumwandlung für die Zukunft So auch beim Wechsel des Durchführungswegs BFH-Urteil vom I R 89/

235 C. 2.2 Vorliegen von Arbeitslohn I Steuerpflicht für Abfindung an Grenzgänger Abfindung laufender Arbeitslohn Sog. Grenzgängerregelung (DBA-Frankreich) ist insoweit nicht anwendbar Abfindung unterliegt der deutschen Besteuerung, soweit während des Dienstverhältnisses eine unbeschränkte Steuerpflicht bestanden hat Im Urteilsfall bestand 260 Monate eine unbeschränkte Stpfl. und 70 eine beschränkte Stpfl. Folge: Abfindung unterliegt zu 260/330 der inl. Besteuerung

236 C. 2.5 Vorliegen von Arbeitslohn II Aufteilung der Aufwendungen für eine Betriebsveranstaltung Absagen von Kollegen anlässlich einer Betriebsveranstaltung (hier: Weihnachtsfeier) gehen steuerrechtlich nicht zu Lasten der tatsächlich Feiernden. Urteil FG Köln vom K 870/17 Revision anhängig (VI R 31/18) Abweichende Regelungen im BMF-Schreiben vom Einbeziehung auch von vergeblichen (sämtlichen) Aufwendungen (Ausnahme: Absage der Veranstaltung) Aufteilung durch die tatsächliche Zahl der Teilnehmer

237 C. 3.1 Bewertung von Sachbezügen I Abgrenzung zwischen Bar- und Sachlohn Zuschuss des AG an den AN für eine Versicherung stellt Barlohn dar BFH-Urteil vom VI R 16/17 Gewährt der AG seinem AN Krankenversicherungsschutz liegt in Höhe der geleisteten Beiträge Sachlohn vor, wenn der AN aufgrund des Arbeitsvertrags von seinem AG ausschließlich Versicherungsschutz und nicht auch eine Geldzahlung verlangen kann. BFH-Urteil vom VI R 13/16 Hinweis: Abweichende Auffassung FinVerw. im BMF- Schreiben vom

238 C. 3.2 Bewertung von Sachbezügen II Versandkosten als geldwerter Vorteil Übernahme von Versandkosten stellt zusätzlichen geldwerten Vorteil dar. Ausnahme: Lieferkosten sind im Anschaffungspreis bereits inkludiert BFH-Urteil vom VI R 32/

239 C. 4.1 Pauschalbesteuerung nach 37b EStG BFH-Urteil vom VI R 25/16 Bonussystem für Verkaufsprofis Fehlen einer Hauptleistung BMF-Schreiben vom Anpassung Rz. 9c Bisher: Aufmerksamkeiten bis 60 Geschenke Neu: Aufmerksamkeiten steuerpflichtige Einkünfte Anpassung Rz. 9e Bisher: Gewinne aus Verlosungen, Kundenwerbung etc. fallen nicht in den Anwendungsbereich 37b EStG Neu: fallen regelmäßig nicht in den Anwendungsbereich Rz. 38: Anwendung Rz. 9e auf Antrag bereits vor

240 C. 4.2 Entschädigungsleistungen des Arbeitgebers I BFH-Urteil vom IX R 16/17 Zahlt der AG einem AN im Zuge der (einvernehmlichen) Auflösung des Arbeitsverhältnisses eine Abfindung, sind tatsächliche Feststellungen zu der Frage, ob der AN dabei unter tatsächlichem Druck stand, regelmäßig entbehrlich. BFH-Urteil vom IX R 12/17 Widerruft der AG einseitig die bisherige betriebliche Versorgungszusage und bietet er den Beschäftigten eine neue betriebliche Altersversorgung an, die zu wesentlich niedrigeren Versorgungsansprüchen führt, so handelt es sich bei einer Zahlung des AG, die den zukünftigen Einnahmenverlust teilweise ausgleichen soll, um eine Entschädigung i. S. v. 24 Nr. 1 Buchst. a EStG

241 C. 4.2 Entschädigungsleistungen des Arbeitgebers II BFH-Urteil vom IX R 34/16 Nur die Entschädigung für zukünftig entgehende Einnahmen stellt stpfl. AL dar. Neben der Entschädigung gezahlter echter Schadensersatz (hier wg. Körperverletzung) stellt keine stb. Einnahmen dar. BFH-Urteil vom IX R 11/17 Zusammenballung von Entschädigungsleistungen liegt auch bei Teilzahlungen im selben VZ vor. Keine einheitliche Gesamtentschädigung, wenn Entschädigungsleistungen 6 Jahre auseinanderliegen

242 C. 5 Werbungskosten I Anmietung eines Homeoffice durch AG Gestaltung zur Umgehung des WK-Abzugsverbotes Grundsatz: Die Vermietung an den AG führt nur dann zu Einkünften aus V + V, wenn die Anmietung im überwiegend betrieblichen Interesse des AG liegt. Ansonsten liegt insoweit zusätzlicher AL vor. BFH-Urteil vom IX R 9/17 Vermietung Homeoffice = Vermietung Gewerbeobjekt Überschusserzielungsabsicht kann nicht unterstellt werden Entgegen BMF-Schreiben vom Problem: Kopplung Mietvertrag an bestehendes Arbeitsverhältnis (Zeitraum Überschussprognose?)

243 C. 5 Werbungskosten II Krankenhauskosten nach Unfall auf dem Weg zur Arbeit Umfassende Abgeltungswirkung der Entfernungspauschale Abgeltung erfasst sowohl Sach- als auch Personenschäden, die anlässlich eines Unfalls entstehen Urteil FG Baden-Württemberg vom Revisionsverfahren VI R 8/18 Vgl. auch BFH-Urteil vom VI R 29/13 Aber: H 9.10 Unfallschäden LStH Zitierte Rechtspr. betrifft jedoch alte Rechtslage (vor 2001)

244 C. 5 Werbungskosten III Windkraftanlagen: Dreimonatsfrist für Verpflegungspauschalen Erstellung einer einzelnen Windkraftanlage => Windkraftanlage = Tätigkeitsstätte i. S. d. Dreimonatsfrist Erstellung eines landgestützten Windparks => Gesamte Windpark = Tätigkeitsstätte i. S. d. Dreimonatsfrist Erstellung eines Windparks im Küstenvorfeld (sog. Offshore-Windparks) Dreimonatsfrist nur für die Tätigkeit im Basishafen Die schiffsgestützte Endmontage (mobile betriebliche Einrichtung) => Keine Dreimonatsfrist

245 C. 5 Werbungskosten IV Hauptwohnung am Beschäftigungsort Eine doppelte Haushaltsführung liegt nicht vor, wenn die Hauptwohnung, d.h. der eigene Hausstand i. S. d. 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG, ebenfalls am Beschäftigungsort belegen ist. Die Hauptwohnung ist i. S. d. 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG am Beschäftigungsort belegen, wenn der Steuerpflichtige von dieser seine Arbeitsstätte in zumutbarer Weise täglich erreichen kann. BFH-Urteile vom und Andere Auffassung: BMF-Schreiben vom

246 C. 5 Werbungskosten V Doppelte Haushaltsführung mit der ganzen Familie Eine doppelte Haushaltsführung kann auch dann vorliegen, wenn Ehepartner seit langen Jahren zusammen mit ihrem Kind am gemeinsamen Beschäftigungsort leben. Urteil FG Münster vom K 3215/16 E Andere Auffassung: Urteil FG München v Der Lebensmittelpunkt einer Familie mit Kindern befindet sich dort, wo sie sich überwiegend gemeinsam aufhält unabhängig von Kontakten zu weiteren Verwandten oder Freunden. Einer weiteren Wohnung außerhalb des Beschäftigungsorts kommt lediglich der Charakter einer Zweitwohnung oder Ferienwohnung zu. (Revisionsverfahren: VIII R 29/16)

247 C Sonstiges DBA: Neues Anwendungsschreiben BMF-Schreiben vom Förderstaatsklauseln (Betriebsrenten und Ruhegehälter) Freibetrag bei Anrechnungsmethode (= ausl. Steuer x 4) Wirtschaftlicher AG bei Entsendungen < 3 Monaten Aufteilung des Arbeitslohns auch auf einem vom Kalenderjahr abweichenden Zeitraum möglich Besteuerungsrecht für Antrittsgeld liegt beim Tätigkeitsstaat Aufteilung Besteuerungsrecht für Abfindungen (ehemalige Tätigkeitsstaaten, soweit diesen das Besteuerungsrecht zustand) Übernahme Steuerberatungskosten Firmenwagennutzung

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317 Dokumentation von Dipl-Finw. Wolfgang Tausch

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319 Bilanzierung & Steuern 2019 Bilanzierung & Steuern 2019 Tausch

320 A. Gesetzgebung Bilanzierung & Steuern 2019 Tausch

321 Gesetzgebung Handel mit Waren im Internet und Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften ( JStG 2018 ) Haftung für elektronische Marktplatzbetreiber Umsetzung der EU-Gutschein-Richtlinie (Teil-)Umsetzung Digitalpaket Leistungsbeziehungen bei Urheberrechten (Umsetzung des EuGH-Urteils SAWP ) Bilanzierung & Steuern 2019 Tausch

322 Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Internethandel Haftungsnorm für Handel über elektronischen Marktplatz elektr. Plattform (ebay, amazon, ) Haftung für Steuerausfall K U Lieferung Ware Bilanzierung & Steuern 2019 Tausch

323 Umsetzung der Gutschein-Richtlinie Umsetzung der EU-Gutschein-Richtlinie : Einzweck- Gutschein Mehrzweck- Gutschein Umsatzbesteuerung bei Übertragung des Gutscheins tatsächlicher Leistungserbringung Bilanzierung & Steuern 2019 Tausch

324 Umsetzung Digitalpaket OSS für grenzüberschreitende Zertifizierter Steuerpflichtiger B2B Lieferungen OSS für grenzüberschreitende B2C Lieferungen Quick-Fixes für EU-B2B Lieferungen EUR-Grenze für elektron. DL Bilanzierung & Steuern 2019 Tausch

325 Umsetzung Digitalpaket elektronische Dienstleistungen U P bisher: Leistungsort PL, Erklärung und Registrierung in D über MOSS ab 1. EUR ab 2019: Leistungsort D bis EUR EU-Gesamtbetrag keine Erklärung und Registrierung über MOSS notwendig Bilanzierung & Steuern 2019 Tausch

326 Umsetzung Digitalpaket ab 2019: nur für elektronische Dienstleistungen Schwellenwert Rechnungen nach Maßgabe des MS der Identifizierung Teilumsetzung Digitalpaket Bilanzierung & Steuern 2019 Tausch

327 Umsetzung Digitalpaket Umsätze > EUR (im aktuellen Kj oder Vorjahr überschritten) Umsätze < EUR (per Option stb in EU, nicht stb in D) Umsätze < EUR (stb in D) Bilanzierung & Steuern 2019 Tausch

328 Anpassung des Wortlauts der Entgeltermittlung an das Unionsrecht Neufassung des 10 Abs. 1 Satz 2 UStG: 10UStG (1) [ ] 2 Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. 2 Entgelt ist alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger oder von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen, jedoch abzüglich der für diese Leistung gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer. Zeitliche Anwendung: Inkrafttreten am Bilanzierung & Steuern 2019 Tausch

329 Urheberrechtsabgabe kein Entgelt für eine Dienstleistung Umsetzung des EuGH-Urteils SAWP zu Leistungsbeziehungen bei Urheberrechtsabgaben 3 UStG (9) 1 Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind. 2 Sie können auch in einem Unterlassen oder im Dulden einer Handlung oder eines Zustands bestehen. 3 In den Fällen der 27 und 54 des Urheberrechtsgesetzes führen die Verwertungsgesellschaften und die Urheber sonstige Leistungen aus. Bilanzierung & Steuern 2019 Tausch

330 B. Verabschiedung der Quick Fixes Bilanzierung & Steuern 2019 Tausch

331 EU: Endgültiges MwSt-System Stand der Umsetzung OSS für grenzüberschreitende Zertifizierter Steuerpflichtiger B2B Lieferungen OSS für grenzüberschreitende B2C Lieferungen Quick-Fixes für EU-B2B Lieferungen EUR-Grenze für elektron. DL Bilanzierung & Steuern 2019 Tausch

332 Quick-Fixes am verabschiedet USt-IdNr. als materielle Voraussetzung der Steuerbefreiung für i.g. Lieferung EU-Gelangensbestätigung Reihengeschäfte: Regelung zur Zuordnung der Warenbewegung EU-Konsignationslagerregelung Sofortmaßnahmen ab Bilanzierung & Steuern 2019 Tausch

333 Quick-Fixes USt-IdNr. als materielle Voraussetzung Das Revival der USt-IdNr.!! Formelle Voraussetzung Materielle Voraussetzung Fall Plöckl EuGH v C-24/1 UStl. Registrierung USt-ID Nr. MIAS Bilanzierung & Steuern 2019 Tausch

334 Quick-Fixes EU-Gelangensbestätigung NEU: Art. 45a MwStVO grenzüberschreitende Beförderung wird vermutet für a) Lieferfall b) Abholfall, wenn Lieferer / Empfänger folgende Dokumente besitzt: mindestens zwei einander nicht widersprechende Nachweisen zweier Parteien nach Absatz 3 Buchstabe a oder ein Schriftstück nach Absatz 3 Buchstabe a in Verbindung mit einem nicht widersprüchlichen Nachweis nach Absatz 3 Buchstabe b, die die Beförderung oder den Versand bestätigen Bilanzierung & Steuern 2019 Tausch

335 Quick-Fixes Reihengeschäfte Art. 36a MwStSystRL (1) Werden dieselben Gegenstände nacheinander geliefert und werden diese Gegenstände aus einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat unmittelbar vom ersten Lieferer bis zum letzten Erwerber in der Reihe versandt oder befördert, so wird die Versendung oder Beförderung nur der Lieferung an den Zwischenhändler zugeschrieben. C B A Bewegte Lieferung Vermutung Bilanzierung & Steuern 2019 Tausch

336 Quick-Fixes Reihengeschäfte Art. 36a MwStSystRL (2)AbweichendvonAbsatz1wirddieVersendung oder Beförderung nur der Lieferung von Gegenständen durch den Zwischenhändler zugeschrieben, wenn der Zwischenhändler seinem Lieferer die Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer mitgeteilt hat, die ihm vom Mitgliedstaat, aus dem die Gegenstände versandt oder befördert werden, erteilt wurde. C Bewegte Lieferung widerlegte Vermutung B A USt-IdNr DE. Bilanzierung & Steuern 2019 Tausch

337 Quick-Fixes Reihengeschäfte Eine allgemeine Regelung zur Bestimmung der bewegten Lieferung im Reihengeschäft ist nach Auffassung der EU-Kommission hingegen nicht erforderlich, wenn die Beförderung vorgenommen wird auf Rechnung des ersten Lieferers in der Reihe (in diesem Fall kann die Beförderung nur der ersten Lieferung zugeschrieben werden) bzw. des letzten Steuerpflichtigen in der Reihe (in diesem Fall kann die Beförderung nur der Lieferung für diesen Steuerpflichtigen zugeschrieben werden). C wie bisher B A Bilanzierung & Steuern 2019 Tausch

338 Quick-Fixes EU-Konsignationslagerregelung Zulieferer Hersteller Art 17a MwStSystRL (1) Die Verbringung von Gegenständen seines Unternehmens durch einen Steuerpflichtigen in einen anderen Mitgliedstaat im Rahmen einer Konsignationslagerregelung ist nicht wie eine Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt zu behandeln. Art 17a MwStSystRL (3) [ ] gilt zum Zeitpunkt der Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über die Gegenstände zu verfügen, eine Lieferung von Gegenständen gemäß Artikel 138 Absatz 1 als vorgenommen [ ]; entnimmt Waren bei Bedarf Bilanzierung & Steuern 2019 Tausch

339 e-book-rl am verabschiedet Bilanzierung & Steuern 2019 Tausch

340 C. Ausgangsumsätze Bilanzierung & Steuern 2019 Tausch

341 Virtuelle Währungen Bilanzierung & Steuern 2019 Tausch

342 Einheitlicher Steuersatz bei einheitlicher Leistung Stadion einheitl. Eintrittsberechtigung Besucher einheitlicher Steuersatz bei einheitlicher Leistung! Museum Bilanzierung & Steuern 2019 Tausch

343 Dinner-Show unterliegt als einheitliche Leistung dem Regelsteuersatz Dinner-Show Einheitliche Leistung Steuersatz 19 % Bewirtung Variété Bilanzierung & Steuern 2019 Tausch

344 Windkraftanlagen als umsatzsteuerrechtliche Betriebsstätte Betriebsführung Betreiber Strom- Verkauf A/S FG: WKA ist inl. Betriebsstätte, wenn Betriebsführung durch Fremdpersonal erfolgt und Stromlieferungen langfristig nur an einen Abnehmer erbracht werden Betreiber dadurch im Inland ansässig Revision V R 20/18 GmbH Bilanzierung & Steuern 2019 Tausch

345 Umsatzsteuerliche Behandlung von Vermieterzuschüssen Vermieterzuschuss für Umbau Verkaufsräume Vermieter Mieter entgeltliche Leistung des Mieters an den Vermieter? vorweggenommene Mietminderung? Abgrenzung danach, ob der Mieter dem Vermieter dabei einen tatsächlich nutzbaren wirtschaftlichen Vorteil zuwendet! Bilanzierung & Steuern 2019 Tausch

346 Preisabschläge bei pharmazeutischen Unternehmen private Krankenkasse Rabatt KEINE Lieferkette Patient Hersteller Apotheke Großhändler 17 UStG? JA! Bilanzierung & Steuern 2019 Tausch

347 D. Vorsteuerabzug Bilanzierung & Steuern 2019 Tausch

348 Rückwirkung der Rechnungsberichtigung Entwurf eines BMF-Schreibens keine rückwirkende Korrektur des Steuerbetrages, wenn dieser zu niedrig oder gar nicht ausgewiesen worden ist Beschränkung der rückwirkenden Rechnungsberichtigung auf das Mindeste (Steuernummer, Rechnungsnummer, Ausstellungsdatum) rückwirkende Rechnungsberichtigung kein rückwirkendes Ereignis i.s.d. 175 Abs. 1 Nr. 2 AO keine Aussagen zum EuGH-Urteil vom , C-516/14, Barlis 06 Verbände haben Gelegenheit zur Stellungnahme Bilanzierung & Steuern 2019 Tausch

349 Anforderungen an die Rechnungsanschrift Eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung setzt nicht voraus, dass die wirtschaftlichen Tätigkeiten des leistenden Unternehmers unter der Anschrift ausgeübt werden, die in der von ihm ausgestellten Rechnung angegeben ist (Änderung der Rechtsprechung). Es reicht jede Art von Anschrift und damit auch eine Briefkastenanschrift, sofern der Unternehmer unter dieser Anschrift erreichbar ist. Briefkastensitz Domiziladresse Bilanzierung & Steuern 2019 Tausch

350 Vorsteuerabzug für Stromspeicher bei Fotovoltaikanlagen Fotovoltaikanlage: 100 % Unternehmensvermögen 100 % VST-Abzug Teilweise Einspeisung in das Netz Zusätzlicher lokaler Speicher zur Steigerung UWA Vorsteuerabzug? Bilanzierung & Steuern 2019 Tausch

351 Vorsteueraufteilung nach Nutzungszeiten entgeltliche stundenweise Überlassung an Vereine 19% die Überlassung einer als Ersatzschule anerkannten Schule an ihre Schüler 4 Nr 21 = 0% Führt die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach Nutzungszeiten zu einer präziseren wirtschaftlichen Zurechnung als der unternehmensbezogene oder objektbezogene Umsatzschlüssel? Bilanzierung & Steuern 2019 Tausch

352 Vorsteuerabzug bei Auflösung eines langfristigen Pachtvertrags 1. vorzeitige Auflösung Mietvertrag 2. 6 Monate später Verkauf VSt-Abzug für Verpächter: Kein direkter Zus. mit besteuerten Umsätzen Kein Zus. mit Veräußerung Zus. mit gesamter Verpachtungstätigkeit Pächter stellt Rechnung Bilanzierung & Steuern 2019 Tausch

353 E. Verfahren Bilanzierung & Steuern 2019 Tausch

354 Versteuerung von Anzahlungen Bauträger / nicht Bauleister Bauträger / Bauleister 2016 Anzahlung 2017 Fertigstellung Bauunternehmer Steuerschuldner Bauträger Steuerschuldner nur für den Rest Bilanzierung & Steuern 2019 Tausch

355 Antrag auf Ist-Besteuerung BFH: Konkludenter Antrag auf Ist-Besteuerung Antragsgemäße Festsetzung als Genehmigung des Antrags Bilanzierung & Steuern 2019 Tausch

356 Antrag auf Ist-Besteuerung Verwaltung: Neue Muss -Kz in der USt-Jahreserklärung kein konkludenter Antrag auf Ist-Besteuerung mehr möglich Bilanzierung & Steuern 2019 Tausch

357 F. 7 oder 19 % Bilanzierung & Steuern 2019 Tausch

358 Steuersatz für die Beförderung mit Pferdekutschen Steuerbegünstigung nach 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG nur für die Beförderung mit Taxen oder im genehmigten Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen? Bilanzierung & Steuern 2019 Tausch

359 Steuersatz für die Lieferung von Holzhackschnitzeln Brennholz 7% in bestimmten Formen 7% Industriehackschnitzel Holzhackschnitzel 19%! Bilanzierung & Steuern 2019 Tausch

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361 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 A. Handel mit Waren im Internet und Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften ( JStG 2018 )... 1 I. Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Internethandel... 1 II. Notwendige Anpassung an EU-Recht... 8 III. Anpassung an die EuGH-Rechtsprechnung B. Verabschiedung der Quick Fixes I. Innergemeinschaftliche Lieferungen: USt-IdNr. und ZM als materielle Voraussetzungen II. MwStVO: Vereinheitlichung der Nachweispflichten bei i.g. Lieferungen III. Reihengeschäfte: rechtssichere Zuordnung der Warenbewegung IV. Konsignationslager: Entfall der Registrierungspflicht in anderen Mitgliedstaaten V. Steuerermäßigung für E-Books C. Ausgangsumsätze I. Virtuelle Währungen II. Einheitlicher Steuersatz bei einheitlicher Leistung III. Dinner-Show unterliegt als einheitliche Leistung dem Regelsteuersatz IV. Windkraftanlagen als umsatzsteuerliche Betriebsstätte? V. Umsatzsteuerliche Behandlung von Vermieterzuschüssen VI. Preisabschläge bei pharmazeutischen Unternehmen D. Vorsteuerabzug I. Rückwirkung der Rechnungsberichtigung II. Geänderte Anforderungen an die Rechnungsanschrift III. Anwendung der Barlis -Grundsätze IV. Vorsteuerabzug für Stromspeicher bei Fotovoltaikanlagen? V. Vorsteueraufteilung nach Nutzungszeiten VI. Vorsteuerabzug des Verpächters bei Auflösung eines langfristigen Pachtvertrags E. Verfahren I. Versteuerung von Anzahlungen II. Antrag auf Ist-Besteuerung F. 7 oder 19 % I. Steuersatz für die Beförderung mit Pferdekutschen II. Steuersatz für die Lieferung von Holzhackschnitzeln

362 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 A. Handel mit Waren im Internet und Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften ( JStG 2018 ) > Hintergrund > Fundstelle Mit dem vorliegenden Änderungsgesetz sollen insbesondere Umsatzsteuerausfälle beim Handel mit Waren auf elektronischen Marktplätzen im Internet verhindert werden. Betreiber von elektronischen Marktplätzen sollen zum einen künftig bestimmte Daten ihrer Nutzer, für deren Umsätze in Deutschland eine Steuerpflicht in Betracht kommt, vorhalten sowie zum anderen für die entstandene und nicht abgeführte Umsatzsteuer aus den auf ihrem elektronischen Marktplatz ausgeführten Umsätzen in Haftung genommen werden können, insbesondere dann, wenn sie Unternehmer, die im Inland steuerpflichtige Umsätze erzielen und hier steuerlich nicht registriert sind, auf ihrem Marktplatz Waren anbieten lassen. Darüber hinaus hat sich in verschiedenen Bereichen des deutschen Steuerrechts seit dem Ablauf der vergangenen Legislaturperiode fachlich notwendiger Gesetzgebungsbedarf ergeben Hierzu gehört im Bereich der Umsatzsteuer die notwendige Anpassung an EU-Recht und die EuGH- Rechtsprechung. Die nachfolgend vorgestellten Änderungen beruhen auf Artikel 9 des Gesetzentwurfs. Es ist davon auszugehen, dass das Gesetzgebungsverfahren im Spätherbst 2018 abgeschlossen sein wird. Gesetzentwurf der Bundesregierung vom , BR-Drs. 372/18, I. Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Internethandel a) Neuer 25e UStG für die Haftung beim Handel auf einem elektronischen Marktplatz (1) Der Betreiber eines elektronischen Marktplatzes (Betreiber) haftet für die nicht entrichtete Steuer aus der Lieferung eines Unternehmers, die auf dem von ihm bereitgestellten Marktplatz rechtlich begründet worden ist. (2) 1 Der Betreiber haftet nicht nach Absatz 1, wenn er eine Bescheinigung nach 22f Absatz 1 Satz 2 oder eine elektronische Bestätigung nach 22f Absatz 1 Satz 6 vorlegt. 2 Dies gilt nicht, wenn er Kenntnis davon hatte oder nach der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns hätte haben müssen, dass der liefernde Unternehmer seinen steuerlichen Verpflichtungen nicht oder nicht im vollen Umfang nachkommt. (3) 1 Der Betreiber haftet des Weiteren nicht nach Absatz 1, wenn die Registrierung auf dem elektronischen Marktplatz des Betreibers nicht als Unternehmer erfolgt ist und der Betreiber die Aufzeichnungspflichten nach 22f Absatz 2 erfüllt. 2 Dies gilt nicht, wenn nach Art, Menge oder Höhe der erzielten Umsätze davon auszugehen ist, dass der Betreiber Kenntnis davon hatte oder nach der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns hätte haben müssen, dass die Umsätze im Rahmen eines Unternehmens erbracht werden. (4) 1 Kommt der liefernde Unternehmer seinen steuerlichen Pflichten nicht oder nicht in wesentlichem Umfang nach, ist das für den liefernden Unternehmer zuständige Finanzamt 336

363 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 berechtigt, dies dem Betreiber mitzuteilen, wenn andere Maßnahmen keinen unmittelbaren Erfolg versprechen. 2 Nach Zugang der Mitteilung haftet der Betreiber in den Fällen des Absatzes 2 für die Steuer auf Umsätze im Sinne des Absatzes 1, soweit das dem Umsatz zugrunde liegende Rechtsgeschäft nach dem Zugang der Mitteilung abgeschlossen worden ist. 3 Eine Inanspruchnahme des Betreibers nach Satz 2 erfolgt nicht, wenn der Betreiber innerhalb einer vom Finanzamt im Rahmen der Mitteilung nach Satz 1 gesetzten Frist nachweist, dass der liefernde Unternehmer über seinen elektronischen Marktplatz keine Waren mehr anbieten kann. 4 Die Sätze 1 bis 3 sind in den Fällen des Absatzes 3 entsprechend anzuwenden. (5) Ein elektronischer Marktplatz im Sinne dieser Vorschrift ist eine Website oder jedes andere Instrument, mit dessen Hilfe Informationen über das Internet zur Verfügung gestellt werden, die es einem Dritten, der nicht Betreiber des Marktplatzes ist, ermöglicht, Umsätze auszuführen. (6) Betreiber im Sinne dieser Vorschrift ist, wer einen elektronischen Marktplatz unterhält und es Dritten ermöglicht, auf diesem Marktplatz Umsätze auszuführen. (7) Örtlich zuständig für den Erlass des Haftungsbescheides ist das Finanzamt, das für die Besteuerung des liefernden Unternehmers zuständig ist. (8) Hat der liefernde Unternehmer keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt, Sitz oder Geschäftsleitung im Inland, einem anderen Mitgliedsstaat der Europäischen Union oder in einem Staat, auf den das Abkommen über den europäischen Wirtschaftsraum anzuwenden ist, ist 219 der Abgabenordnung nicht anzuwenden. Zeitliche Anwendung: 25e Absatz 1 bis Absatz 4 ist für die in 22f Absatz 1 Satz 4 in der am 1. Januar 2019 geltenden Fassung genannten Unternehmer [ Drittlandsunternehmer ] ab 1. März 2019 und für andere als die in 22f Absatz 1 Satz 4 in der am 1. Januar 2019 geltenden Fassung genannten Unternehmer [ Inlands-, EU-, EWR-Unternehmer ] ab 1. Oktober 2019 anzuwenden. Betreiber elektronischer Marktplätze haften damit für die nicht entrichtete Umsatzsteuer im Hinblick auf Umsätze von in 22f Absatz 1 Satz 4 genannten Unternehmern [ Drittlandsunternehmer ], soweit das dem Umsatz zugrunde liegende Rechtsgeschäft nach dem 28. Februar 2019 abgeschlossen wird; für die nicht entrichtete Umsatzsteuer im Hinblick auf Umsätze von Unternehmern mit Sitz im Inland, in der Europäischen Union oder in einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum anwendbar ist [ Inlands-, EU-, EWR-Unternehmer ], haften sie, soweit das dem Umsatz zugrunde liegende Rechtsgeschäft nach dem 30. September 2019 abgeschlossen wird. Damit soll Betreibern elektronischer Marktplätze ausreichend Vorbereitungszeit auf die Anwendung des 25e Absatz 1 bis Absatz 4 eingeräumt werden. Anmerkung: Der Betreiber eines elektronischen Marktplatzes haftet nach Absatz 1 für die nicht entrichtete Umsatzsteuer aus der Lieferung eines Unternehmers, die auf dem von ihm bereitgestellten Marktplatz rechtlich begründet worden ist. Damit wird eine Gefährdungshaftung normiert. Ziel der Gefährdungshaftung ist es, Betreiber von elektronischen Marktplätzen, die damit ein modernes Medium anbieten, über das Unternehmer, die im Inland, in der Europäischen Union oder im Drittland ansässig sind, Waren anbieten und Kaufverträge tätigen, neben ihren eigenen wirtschaftlichen Interessen unter bestimmten Voraussetzungen auch für die aus 337

364 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 diesen Aktivitäten entstandene und nicht an den Fiskus abgeführte Umsatzsteuer in Verantwortung zu nehmen. Absatz 2 sieht eine Einschränkung der verschuldensunabhängigen Gefährdungshaftung nach Absatz 1 vor, wenn der Betreiber eine Bescheinigung nach 22f Absatz 1 Satz 2 UStG oder eine nach Bereitstellung eines elektronischen Abfrageverfahrens erteilte Bestätigung nach 22f Absatz 1 Satz 6 UStG vorlegt. Dies bezieht sich auf die Verpflichtung zur steuerlichen Registrierung, die für Unternehmer besteht, die im Inland steuerpflichtige Umsätze erbringen. Soweit der Betreiber allerdings Kenntnis davon hatte oder nach der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns hätte haben müssen, dass der liefernde Unternehmer seinen steuerlichen Verpflichtungen nicht oder nicht im vollen Umfang nachkommt, haftet er auch für die nicht entrichtete Umsatzsteuer auf diese Umsätze. Unabhängig davon greift die Haftung nach Absatz 1 immer ein, wenn der Betreiber keine Bescheinigung nach 22f Absatz 1 Satz 2 oder elektronische Bestätigung nach 22f Absatz 1 Satz 6 vorlegt. In diesen Fällen kommt es auf eine Kenntnis des Betreibers, ob der liefernde Unternehmer seinen steuerlichen Verpflichtungen nachkommt, nicht an. Absatz 3 sieht eine Einschränkung der Gefährdungshaftung nach Absatz 1 vor, soweit die Registrierung auf dem elektronischen Markplatz nicht als Unternehmer (sondern als Privatperson) erfolgt und der Betreiber die nach 22f Absatz 2 UStG vorgesehenen Aufzeichnungspflichten erfüllt. Soweit Art, Menge und Höhe der erzielten Umsätze allerdings den Schluss zulässt, dass die Umsätze im Rahmen eines Unternehmens erbracht wurden und der Betreiber nach der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns davon Kenntnis hätte haben müssen, haftet er in diesen Fällen auch für die nicht entrichtete Umsatzsteuer auf diese Umsätze. Der Betreiber haftet hingegen nicht, wenn er sich vom Unternehmer eine Bescheinigung über die steuerliche Registrierung nach 22f Absatz 1 Satz 2 UStG vorlegen lässt oder ihm eine elektronische Bestätigung nach 22f Absatz 1 Satz 6 UStG vorliegt. Soweit der Unternehmer keine Bescheinigung vorlegt, könnte der Betreiber diesen vom weiteren Handel auf seinem elektronischen Marktplatz ausschließen. Nach Absatz 4 kann das zuständige Finanzamt bei Vorliegen entsprechender Erkenntnisse, dass Unternehmer, die im Online-Handel Umsätze erbringen, ihre steuerlichen Pflichten nicht oder nicht in ausreichendem Maße erfüllen, berechtigt, dies dem Betreiber eines elektronischen Marktplatzes mitzuteilen, soweit andere Maßnahmen nicht unmittelbar zum Erfolg führen werden. Das Finanzamt hat dem Betreiber mitzuteilen, wenn der Unternehmer seinen steuerlichen Pflichten nicht oder nicht in vollem Umfang nachkommt. Es handelt sich hierbei um eine Offenbarungsbefugnis nach 30 Absatz 4 Nummer 2 AO. Das Steuergeheimnis steht der Mitteilung daher nicht entgegen. Nach der Vorschrift haftet der Betreiber eines elektronischen Marktplatzes für die entstandene Umsatzsteuer, wenn die Finanzverwaltung ihn davon in Kenntnis gesetzt hat, dass ein auf seinem Marktplatz tätiger Unternehmer/Verkäufer dort steuerpflichtige Umsätze erbringt und die daraus entstandene Umsatzsteuer nicht oder nicht vollständig abführt, unabhängig von einem Nachweis im Sinne des 22f Absatz 1 Satz 2 oder Satz 6 UStG. Dem Betreiber des Marktplatzes wird innerhalb einer von der Finanzverwaltung gesetzten und ausreichend bemessenen Frist die Möglichkeit eingeräumt, dafür Sorge zu tragen, dass der betreffende 338

365 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 Unternehmer über seinen Marktplatz keine entsprechenden Umsätze mehr tätigen kann. Kommt der Betreiber dieser Aufforderung in der gesetzten Frist nach, erfolgt nach Satz 3 keine Inanspruchnahme des Betreibers. Kommt der Betreiber des elektronischen Marktplatzes in der vom Finanzamt gesetzten Frist dieser Aufforderung nicht nach, haftet er für die Steuer aus den Umsätzen ab dem Zeitpunkt der Mitteilung. Gleiches gilt für Fälle, in denen sich ein Unternehmer nicht als Unternehmer (Privatperson) auf dem Marktplatz hat registrieren lassen. Die bis zum Zugang der Mitteilung des Finanzamtes für entsprechende Umsätze entstandene Umsatzsteuer, die von dem betreffenden Unternehmer nicht an die Finanzverwaltung abgeführt wurde, muss insoweit bei diesem auf der Grundlage der bestehenden rechtlichen Regelungen beigetrieben werden. Absatz 5 enthält die Definition des elektronischen Marktplatzes. Absatz 6 enthält die Definition des Betreibers. Absatz 7 regelt die Zuständigkeit für den Erlass des Haftungsbescheides. Zuständig für den Erlass ist das Finanzamt, das die Steuerschuld des liefernden Unternehmers festzusetzen hat. Der Haftungsbescheid muss schriftlich erlassen werden ( 191 Absatz 1 Satz 3 AO). Nach 191 Absatz 1 AO steht der Erlass eines Haftungsbescheides im pflichtgemäßen Ermessen des zuständigen Finanzamtes. Das Finanzamt muss darlegen, warum der Haftungsschuldner in Anspruch genommen wurde, insbesondere, wenn er statt des Steuerschuldners in Anspruch genommen wird. Die Inanspruchnahme des Haftungsschuldners ist dabei grundsätzlich gegenüber der Inanspruchnahme des Steuerschuldners nachrangig. Wenn wie in den vorliegenden Fällen feststeht, dass der Steuerschuldner nicht ohne weiteres erreichbar ist, kann der Betreiber des elektronischen Marktplatzes in Ausübung des pflichtgemäßen Ermessens in Anspruch genommen werden. Vor Erlass des Haftungsbescheides ist dem Haftungsschuldner gemäß 91 Absatz 1 Satz 1 AO Gelegenheit zu geben, sich zu den für die Entscheidung erheblichen Tatsachen zu äußern. 219 AO stellt für die Rechtmäßigkeit der Haftungsinanspruchnahme auf die vorgehende Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Steuerschuldners ab. Diese wird nach Absatz 8 beschränkt auf Fälle in denen der Steuerschuldner seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt, Sitz oder Geschäftsleitung im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat, auf den das Abkommen über den europäischen Wirtschaftsraum anzuwenden ist, hat. Praxishinweis Die Regelung ist sehr weitgehend und greift der ab dem umzusetzenden Regelung auf EU-Ebene für eine originäre Steuerschuld der Marktplatzbetreiber in bestimmten Fällen vor. 339

366 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 b) Bescheinigung für Unternehmer, die ihre Waren über Onlineplattformen vertreiben, als Anker im Umgang mit der neuen Haftungsregelung Neuer 22f UStG zu besonderen Aufzeichnungspflichten für Betreiber eines elektronischen Marktplatzes (1) 1 Der Betreiber eines elektronischen Marktplatzes im Sinne des 25e Absatz 5 und 6 hat für Lieferungen eines Unternehmers, die auf dem von ihm bereitgestellten Marktplatz rechtlich begründet worden sind und bei denen die Beförderung oder Versendung im Inland beginnt oder endet, folgende Unteralgen vorzuhalten: 1. den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des liefernden Unternehmers, 2. die dem liefernden Unternehmer von dem nach 21 der Abgabenordnung zuständigen Finanzamt erteilte Steuernummer und soweit vorhanden die ihm vom Bundeszentralamt für Steuern erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, 3. das Beginn- und Enddatum der Gültigkeit der Bescheinigung nach Satz 2, 4. den Ort des Beginns der Beförderung oder Versendung sowie den Bestimmungsort und 5. den Zeitpunkt und die Höhe des Umsatzes. 2 Der Nachweis über die Angaben nach Satz 1 Nummer 1 bis 3 ist vom Betreiber durch eine im Zeitpunkt der Lieferung des Unternehmers gültige, auf längstens drei Jahre befristete Bescheinigung über die steuerliche Erfassung des für den liefernden Unternehmer zuständigen Finanzamts zu führen. 3 Die Bescheinigung wird auf Antrag des liefernden Unternehmers vom zuständigen Finanzamt erteilt. 4 Die Erteilung der Bescheinigung kann insbesondere abgelehnt werden, wenn der Unternehmer seinen steuerlichen Verpflichtungen nicht oder nicht in vollem Umfang nachgekommen ist und auch nicht zu erwarten ist, dass er diesen zukünftig nachkommen wird. 4 Unternehmer ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt, Sitz oder Geschäftsleitung im Inland, einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum anwendbar ist, haben spätestens mit der Antragstellung nach Satz 3 einen Empfangsbevollmächtigten im Inland ( 123 der Abgabenordnung) zu benennen Satz 4 der Abgabenordnung gilt nicht. 6 Das Bundeszentralamt für Steuern erteilt dem Betreiber eines elektronischen Marktplatzes im Sinne von 25e Absatz 5 und 6 im Wege einer elektronischen Abfrage Auskunft über die dort gespeicherte Bescheinigung. 7 Mit dem Antrag auf Erteilung einer Bescheinigung stimmt der Unternehmer zu, dass seine nach Absatz 1 Nummer 1 bis 3 gespeicherten Daten an den Betreiber eines elektronischen Markplatzes weitergegeben werden. (2) 1 Erfolgt die Registrierung auf dem elektronischen Marktplatz des Betreibers nicht als Unternehmer, gelten die Aufzeichnungspflichten nach Absatz 1 Satz 1 Nummer 1, 4 und 5 entsprechend. 2 Zusätzlich müssen die Unterlagen das Geburtsdatum enthalten. (3) 1 Der Betreiber hat die Unterlagen nach Absatz 1 und Absatz 2 auf Anforderung des Finanzamtes elektronisch zu übermitteln. 2 Stellt die Finanzbehörde ein Sammelauskunftsersuchen ( 93 Absatz 1a Satz 1 der Abgabenordnung), findet 93 Absatz 1a Satz 2 der Abgabenordnung keine Anwendung. 340

367 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 Zeitliche Anwendung: Grundsätzlich tritt die Vorschrift am 1. Januar 2019 in Kraft. Die Einrichtung des elektronischen Verfahrens nach 22f Absatz 1 Satz 7 UStG wird eine gewisse Zeit in Anspruch nehmen. Nach 27 Abs. 25 Sätze 1 und 2 UStG (neu) teilt das BMF daher den Beginn der Möglichkeit zur elektronischen Abfrage nach 22f Absatz 1 Satz 6 durch ein im Bundessteuerblatt zu veröffentlichendes Schreiben mit. Gleiches gilt für die Festlegung des Kalenderjahres, ab dem Daten nach 22f Absatz 3 auf Anforderung zu übermitteln sind. Bis zur Einführung des elektronischen Abfrageverfahrens in den Fällen des 22f Absatz 1 Satz 6 ist die Bescheinigung dem liefernden Unternehmer in Papierform zu erteilen. Anmerkung: Durch die Vorschrift des 22f UStG werden Betreiber von elektronischen Marktplätzen verpflichtet, Angaben von Nutzern, für deren Umsätze in Deutschland eine Steuerpflicht in Betracht kommt, vorzuhalten. Hierdurch wird der Finanzverwaltung die Möglichkeit eingeräumt, zu prüfen, ob der liefernde Unternehmer oder Nutzer seinen steuerlichen Pflichten ordnungsgemäß nachkommt bzw. nachgekommen ist. Die nach 22f UStG vorzuhaltenden Angaben unterliegen den steuerlichen Aufbewahrungspflichten nach 147 AO. Die Aufbewahrungsfrist beträgt sechs Jahre ( 147 Absatz 1 Nummer 5 i. V. m. Absatz 3 Satz 1 AO). Praxis - hinwei s Betroffen von der Regelung sind nicht nur Marktplatzbetreiber, sondern letztlich alle diejenigen, die über elektronische Plattformen ihre Waren vertreiben. Entsprechende Mandanten sollten frühzeitig über die Notwendigkeit der Erteilung einer Bescheinigung informiert werden. Zuständig ist das Wohnsitz-Finanzamt des Unternehmers. So könnte die Bescheinigung aussehen: 341

368 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern

369 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 II. Notwendige Anpassung an EU-Recht a) Umsetzung der EU-Gutschein-Richtlinie Einfügung von 3 Abs. 13 bis 15 (neu) zur Definition der Gutscheine: (13) Ein Gutschein (Einzweck- oder Mehrzweck-Gutschein) ist ein Instrument, bei dem 1. die Verpflichtung besteht, es als vollständige oder teilweise Gegenleistung für eine Lieferung oder sonstige Leistung anzunehmen und 2. der Liefergegenstand oder die sonstige Leistung oder die Identität des leistenden Unternehmers entweder auf dem Instrument selbst oder in damit zusammenhängenden Unterlagen, einschließlich der Bedingungen für die Nutzung dieses Instruments, angegeben sind. Instrumente, die lediglich zu einem Preisnachlass berechtigen, sind keine Gutscheine im Sinne des Satzes 1. (14) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem der Ort der Lieferung oder der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, und die für diese Umsätze geschuldete Steuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen, ist ein Einzweck-Gutschein. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im eigenen Namen, gilt die Übertragung des Gutscheins als die Lieferung des Gegenstands oder die Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im Namen eines anderen Unternehmers, gilt diese Übertragung als Lieferung des Gegenstands oder Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, durch den Unternehmer, in dessen Namen die Übertragung des Gutscheins erfolgt. Wird die im Einzweck-Gutschein bezeichnete Leistung von einem anderen Unternehmer erbracht als dem, der den Gutschein im eigenen Namen ausgestellt hat, wird der leistende Unternehmer so behandelt, als habe er die im Gutschein bezeichnete Leistung an den Aussteller erbracht. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die ein Einzweck-Gutschein als Gegenleistung angenommen wird, gilt in den Fällen der Sätze 2 bis 4 nicht als unabhängiger Umsatz. (15) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem es sich nicht um einen Einzweck-Gutschein handelt, ist ein Mehrzweck-Gutschein. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die der leistende Unternehmer einen Mehrzweck- Gutschein als vollständige oder teilweise Gegenleistung annimmt, unterliegt der Umsatzsteuer nach 1 Absatz 1, wohingegen jede vorangegangene Übertragung dieses Mehrzweck-Gutscheins nicht der Umsatzsteuer unterliegt. Zeitliche Anwendung: Erstmals anzuwenden auf Gutscheine, die nach dem ausgestellt werden. Anmerkung: Die Änderung soll eine einheitliche steuerliche Behandlung von im europäischen Binnenmarkt gehandelten Gutscheinen gewährleisten. Sie dient der Umsetzung von Artikel 30a, 30b und 73a MwStSystRL in der Fassung der sog. Gutschein-Richtlinie (Richtlinie (EU)2016/1065), die bis zum erfolgen muss. 343

370 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 Bei Gutscheinen wurde bisher im Umsatzsteuerrecht zwischen Wertgutscheinen und Warenoder Sachgutscheinen unterschieden. Während Wertgutscheine über einen bestimmten Nennbetrag bei dem ausstellenden Händler gegen eine beliebige Ware oder Dienstleistung eingetauscht werden können, beziehen sich Waren- oder Sachgutscheine auf eine konkret bezeichnete Ware oder Dienstleistung. Die Ausgabe eines Wertgutscheins wurde bislang lediglich als Tausch von Zahlungsmitteln behandelt und stellte selbst keine Leistung im umsatzsteuerlichen Sinne dar. Die Umsatzsteuer entstand erst im Fall der Einlösung des Wertgutscheins und damit bei Ausführung des konkreten Umsatzes. Bei Waren- oder Sachgutscheinen ist der Bezug zu der im Gutschein bezeichneten Leistung bereits bei Ausgabe des Gutscheins gegeben. Daher stellte der bei Erwerb eines Warengutscheins gezahlte Betrag eine Anzahlung auf die bezeichnete Leistung dar, die der Anzahlungsbesteuerung nach 13 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe a Satz 4 UStG unterlag. Nach 3 Absatz 13 UStG handelt es sich dann um einen Gutschein, wenn der Inhaber berechtigt ist, diesen an Zahlungs statt zur Einlösung gegen Gegenstände oder Dienstleistungen zu verwenden. Die Regelung gilt ausdrücklich nicht für Instrumente, die den Erwerber zu einem Preisnachlass berechtigen, ihm aber nicht das Recht verleihen, solche Gegenstände oder Dienstleistungen zu erhalten. 3 Absatz 14 und 15 UStG grenzen Einzweck- und Mehrzweck-Gutscheine voneinander ab und bestimmen den Zeitpunkt der Steuerentstehung. Ein Einzweck-Gutschein ist danach ein Gutschein, bei dem bereits bei dessen Ausstellung alle Informationen vorliegen, die benötigt werden, um die umsatzsteuerliche Behandlung der zugrundeliegenden Umsätze mit Sicherheit zu bestimmen. Die Besteuerung soll demzufolge bereits im Zeitpunkt der Ausgabe bzw. Übertragung des Gutscheins erfolgen. Alle anderen Gutscheine, bei denen im Zeitpunkt der Ausstellung nicht alle Informationen für die zuverlässige Bestimmung der Umsatzsteuer vorliegen, sind Mehrzweck-Gutscheine. Bei dieser Art von Gutscheinen unterliegt erst die tatsächliche Lieferung bzw. die tatsächliche Ausführung der sonstigen Leistung der Umsatzsteuer, die Besteuerung wird also erst bei Einlösung des Gutscheins, nicht schon bei dessen Ausgabe durchgeführt. Neufassung von 10 Abs. 1 S. 3 (neu) UStG zur Bestimmung der Bemessungsgrundlage bei der Hingabe von Gutscheinen: (1) [ ] 3 Zum Entgelt gehört auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt. 3 Liegen bei der Entgegennahme eines Mehrzweck-Gutscheins ( 3 Absatz 15) keine Angaben über die Höhe der für den Gutschein erhaltenen Gegenleistung nach Satz 2 vor, so wird das Entgelt nach dem Gutscheinwert selbst oder nach dem in den damit zusammenhängenden Unterlagen angegebenen Geldwert bemessen, abzüglich der Umsatzsteuer, die danach auf die gelieferten Gegenstände oder die erbrachten Dienstleistungen entfällt. Zeitliche Anwendung: Erstmals anzuwenden auf Gutscheine, die nach dem ausgestellt werden. 344

371 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 Anmerkung: Der neue Artikel 73a MwStSystRL regelt die Bemessungsgrundlage bei Umsätzen, die gegen die Einlösung eines Mehrzweck-Gutscheins erbracht werden. Artikel 73a 1. Halbsatz MwStSystRL stellt klar, dass die Bemessungsgrundlage bei diesen Umsätzen dem Betrag entspricht, den der Käufer des Gutscheins für den Gutschein gezahlt hat. Nur in den Fällen, in denen keine Informationen über diesen Betrag vorliegen, wird auf den auf dem Gutschein selbst oder in den damit zusammenhängenden Unterlagen angegebenen Geldwert abgestellt (Artikel 73a 2. Halbsatz MwStSystRL). Zur Umsetzung der unionsrechtlichen Vorgaben ist die Aufnahme der entsprechenden Formulierung einer Ersatz-Bemessungsgrundlage in 10 Absatz 1 Satz 6 UStG notwendig. Praxishinweis Der Gesetzeswortlaut wirft eine Vielzahl von Auslegungsfragen auf. Das beginnt schon zum Feststehen des Leistungsortes im Zeitpunkt der Ausgabe des Gutscheins. Ohne begleitendes BMF-Schreiben zur Einführung der Neuregelung, das die Diskussion auf EU-Ebene zur Auslegung der Zweifelsfragen berücksichtigt, scheint eine Anwendung in der Praxis kaum möglich. b) Umsetzung des Digitalpakets Stufe 1 Einführung einer EUR-Grenze zur Bestimmung des Leistungsortes bei elektronischen Dienstleistungen: 3 UStG (5) 1 Ist der Empfänger einer der in Satz 2 bezeichneten sonstigen Leistungen 1. kein Unternehmer, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, 2. keine ausschließlich nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer- Identifikationsnummer erteilt worden ist, 3. keine juristische Person, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig ist, bei der die Leistung nicht ausschließlich für den privaten Bedarf des Personals oder eines Gesellschafters bestimmt ist, wird die sonstige Leistung an dem Ort ausgeführt, an dem der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort oder seinen Sitz hat. 2 Sonstige Leistungen im Sinne des Satzes 1 sind: 1. die sonstigen Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation; 2. die Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen; 3. die auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen. 3 Satz 1 ist nicht anzuwenden, wenn der leistende Unternehmer seinen Sitz, seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte oder in Ermangelung eines Sitzes, einer Geschäftsleitung oder einer Betriebsstätte seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in nur einem Mitgliedstaat hat und der Gesamtbetrag der Entgelte der in Satz 2 bezeichneten sonstigen Leistungen an in Satz 1 bezeichnete Empfänger mit Wohnsitz, gewöhnlichem Aufenthalt oder Sitz in anderen Mitgliedstaaten insgesamt Euro im vorangegangenen Kalenderjahr nicht überschritten hat und im laufenden Kalenderjahr nicht überschreitet. 4 Der leistende Unternehmer kann dem 345

372 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 Finanzamt erklären, dass er auf die Anwendung des Satzes 3 verzichtet. 5 Die Erklärung bindet den Unternehmer mindestens für zwei Kalenderjahre. Zeitliche Anwendung: Anwendung auf Besteuerungszeiträume, die nach dem enden. Anmerkung: Nach 3a Absatz 5 UStG in der seit dem geltenden Fassung befindet sich der Leistungsort bei Telekommunikationsdienstleistungen, bei Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und bei auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen, die an Nichtunternehmer erbracht werden, an dem Ort, an dem der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort oder seinen Sitz hat. Die Änderung durch die EU-Versandhandels-Richtlinie hat das Ziel, dass entsprechende Kleinstunternehmen, die solche Dienstleistungen an Nichtunternehmer in anderen Mitgliedstaaten erbringen, von der Erfüllung mehrwertsteuerlicher Pflichten in anderen Mitgliedstaaten entlastet werden. Daher wurde ein unionsweit geltender Schwellenwert in Höhe von Euro eingeführt, bis zu dem diese Dienstleistungen nun wieder der Mehrwertsteuer im Mitgliedstaat der Ansässigkeit des leistenden Unternehmers unterliegen. Rechnungslegung im Moss-Verfahren : Einfügung von 14 Absatz 7 S. 3 (neu) UStG für Rechnungslegungen im MOSS-Verfahren: (7) [ ] 3 Nimmt der Unternehmer in einem anderen Mitgliedstaat an einem der besonderen Besteuerungsverfahren entsprechend Titel XII Kapitel 6 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. EU Nr. L 347 S. 1) in der jeweils gültigen Fassung teil, so gelten für die in den besonderen Besteuerungsverfahren zu erklärenden Umsätze abweichend von den Absätzen 1 bis 6 für die Rechnungserteilung die Vorschriften des Mitgliedstaates, in dem der Unternehmer seine Teilnahme anzeigt. Zeitliche Anwendung: Anwendung auf Besteuerungszeiträume, die nach dem enden. Anmerkung: Die Neuregelung dient dazu, die Belastung der Unternehmen so gering wie möglich zu halten. Daher sollen für alle den besonderen Besteuerungsverfahren ( MOSS -Verfahren) 1 unterfallenden Umsätze in allen Mitgliedstaaten einheitlich die Vorschriften über die Rechnungsstellung anwendbar sein, die im Mitgliedstaat der Identifizierung des Lieferers bzw. Leistungserbringers gelten, der an dem Verfahren teilnimmt. Durch die Änderung des 14 Absatz 7 UStG wird insoweit die Neuregelung durch die EU-Versandhandels-Richtlinie 2 umgesetzt. 1 2 entsprechend Titel XII Kapitel 6 MwStSystRL Artikel 1 der Richtlinie (EU) 2017/2455 vom in Bezug auf bestimmte mehrwertsteuerliche Pflichten für die Erbringung von Dienstleistungen und für Fernverkäufe von Gegenständen (ABl. L 348 vom , S. 7), mit dem Artikel 219a MwStSystRL neu gefasst wurde 346

373 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 Moss für Drittlandsunternehmer: Neuregelung von 18 Abs. 4c S. 1 und Abs. 4d UStG für Drittlandsunternehmer, die MOSS in Anspruch nehmen wollen: (4c) 1 Ein nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer, der als Steuerschuldner Umsätze nach 3a Absatz 5 im Gemeinschaftsgebiet erbringt, kann abweichend von den Absätzen 1 bis 4 für jeden Besteuerungszeitraum ( 16 Absatz 1a Satz 1) eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung bis zum 20. Tag nach Ablauf jedes Besteuerungszeitraums dem Bundeszentralamt für Steuern übermitteln, in der er die Steuer für die vorgenannten Umsätze selbst zu berechnen hat. (4d) Die Absätze 1 bis 4 gelten nicht für nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer, die im Inland im Besteuerungszeitraum ( 16 Abs. 1 Satz 2) als Steuerschuldner ausschließlich Umsätze nach 3a Abs. 5 erbringen und diese Umsätze in einem anderen Mitgliedstaat erklären sowie die darauf entfallende Steuer entrichten. Für nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer, die im Inland im Besteuerungszeitraum ( 16 Absatz 1 Satz 2) als Steuerschuldner Umsätze nach 3a Absatz 5 erbringen und diese Umsätze in einem anderen Mitgliedstaat erklären sowie die darauf entfallende Steuer entrichten, gelten insoweit die Absätze 1 bis 4 nicht. Zeitliche Anwendung: Anwendung auf Besteuerungszeiträume, die nach dem enden. Anmerkung: Die Änderung dient der zwingenden Umsetzung von EU-Recht (Änderung von Artikel 358a Nummer 1 MwStSystRL durch Artikel 1 der Richtlinie (EU) 2017/2455 vom ). Nach 3a Absatz 5 UStG in der seit dem geltenden Fassung befindet sich der Leistungsort bei Telekommunikationsdienstleistungen, bei Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und bei auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen, die an Nichtunternehmer erbracht werden, stets an dem Ort, an dem der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort oder seinen Sitz hat. Unternehmer mit Sitz in einem Mitgliedsstaat, die entsprechende Leistungen an Nichtunternehmer eines anderen Mitgliedsstaates erbringen, können die in anderen Mitgliedsstaaten erbrachten Umsätze zentral in ihrem Ansässigkeitsstaat erklären, ohne sich in allen Mitgliedsstaaten steuerlich registrieren zu müssen ( kleine Einortregistrierung, Mini-one-stop-shop MOSS). Eine entsprechende Regelung zur Einort-Registrierung in nur einem Mitgliedsstaat besteht auch für Unternehmer mit Sitz im Drittland. Für Drittlandsunternehmer, die jedoch aus anderen Gründen bereits über eine Mehrwertsteuer-Registrierung in einem Mitgliedstaat verfügen, bestand bisher eine Regelungslücke. Ihnen war es nach den bisherigen Regelungen verwehrt, das Vereinfachung des MOSS-Verfahrens für Drittlandsunternehmer oder für im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer zu nutzen. Diese Regelungslücke wird entsprechend der unionsrechtlichen Vorgabe dahingehend geschlossen, dass sie nunmehr das MOSS-Verfahren für Drittlandsunternehmer in Anspruch nehmen können. 347

374 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 Praxishinweis Die neue EUR-Grenze erfordert eine Überarbeitung der Umsatzsteuer- Jahreserklärung, die wie folgt aussehen wird: Die Entgelte der betreffenden Umsätze sind bis zum Gesamtbetrag von EUR in Zeile 112 einzutragen und zusätzlich in Abschnitt B oder C (Kleinunternehmer-Umsätze oder im Inland steuerpflichtige Umsätze) zu erklären. Im Falle des Verzichts auf das Recht der Besteuerung dieser Umsätze im Inland nach 3a Abs. 5 Satz 4 UStG sind diese Umsätze in anderen EU- Mitgliedstaaten zu versteuern und bis zum Gesamtbetrag von EUR in Zeile 113 zu erfassen. Ein in diesem Kj. den Betrag von EUR ggf. überschreitender Betrag ist ab dem Umsatz, der zur Überschreitung geführt hat, jeweils in Zeile 116 einzutragen. Wurde der Gesamtbetrag von EUR im vorangegangenen Kj. überschritten, sind die Umsätze nicht in den Zeilen 112 und 113, sondern insgesamt in Zeile 116 zu erklären. c) Anpassung des Wortlauts der Entgeltermittlung an das Unionsrecht Neufassung des 10 Abs. 1 Satz 2 UStG: 10 UStG (1) [ ] 2 Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. 2 Entgelt ist alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger oder von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen, jedoch abzüglich der für diese Leistung gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer. Zeitliche Anwendung: Inkrafttreten am

375 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 Anmerkung: Im Zuge der Änderung des 10 UStG wird der Begriff des Entgelts stärker an die Formulierung in Artikel 73 MwStSystRL angepasst. Der Entgeltbegriff im nationalen Recht wird bisher aus der Sicht des Empfängers bestimmt, während das Unionsrecht auf die Sicht des leistenden Unternehmers und auf den Wert der Gegenleistung abstellt. Eine materiellrechtliche Änderung ist mit der Regelung nicht verbunden, da bereits die bisherige Regelung unionsrechtskonform ausgelegt wurde. Praxishinweis Die Neuregelung ist von praktischer Bedeutung bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage von Glücksspielen (z.b. Online-Wetten) oder bei Tausch-Umsätzen. III. Anpassung an die EuGH-Rechtsprechnung Umsetzung des EuGH-Urteils SAWP zu Leistungsbeziehungen bei Urheberrechtsabgaben 3 UStG (9) 1 Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind. 2 Sie können auch in einem Unterlassen oder im Dulden einer Handlung oder eines Zustands bestehen. 3 In den Fällen der 27 und 54 des Urheberrechtsgesetzes führen die Verwertungsgesellschaften und die Urheber sonstige Leistungen aus. Ausgehend von einem polnischen Verfahren war vor dem EuGH strittig, ob die Abgaben, die von Herstellern und Importeuren solcher Geräte entrichtet werden, der Umsatzsteuer unterliegen, weil die Künstler und Urheber an sie insoweit eine Dienstleistung erbringen. Der EuGH entschied mit Urteil vom , C-37/16 SAWP, dass die Inhaber von Vervielfältigungsrechten zugunsten der Hersteller und Importeure keine Dienstleistung im Sinne des Unionsrechts erbringen, weil die Abgaben nur dazu dienen, den gerechten Ausgleich zugunsten Künstler und Urheber zu finanzieren. Der gerechte Ausgleich stellt nach Ansicht des EuGH nicht die Gegenleistung für eine Dienstleistung dar, denn er steht in Zusammenhang mit dem Schaden, der sich für die Rechtsinhaber aus der ohne ihre Genehmigung erfolgenden Vervielfältigung ihrer geschützten Werke ergibt. Demzufolge könne nicht angenommen werden, dass ein Umsatz gegen Entgelt im Sinne des Unionsrechts erfolge. In Deutschland hat nach 54 UrhG der Urheber eines Werkes, bei dem eine Vervielfältigung zu erwarten ist, gegen den Hersteller von Kopiergeräten etc. einen Vergütungsanspruch, der nach 54h Abs. 1 UrhG nicht unmittelbar, sondern nur durch eine Verwertungsgesellschaft geltend gemacht werden kann. Jedem Berechtigten steht ein angemessener Anteil an den u. a. nach 54 UrhG - gezahlten Vergütungen zu. In Deutschland nehmen z.b. die Verwertungsgesellschaft Wort (VG Wort) die urheberrechtlichen Befugnisse der ihr angeschlossenen Autoren und Verlage wahr sowie die Gesellschaft für musikalische Aufführungs- und mechanische Vervielfältigungsrechte (GEMA) für Autoren von Werken der Musik. 349

376 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 Umsatzsteuerrechtlich führten nach der bisherigen nationalen, gesetzlich verankerten Fiktion des 3 Abs. 9 S. 3 UStG in den Fällen der 27 und 54 des Urheberrechtsgesetzes die Verwertungsgesellschaften und die Urheber sonstige Leistungen aus. Dabei wurde bisher von einer gesetzlichen Duldungspflicht des Urhebers ausgegangen. Diese Fiktion wurde nunmehr, entsprechend dem EuGH-Urteil, abgeschafft. Praxishinweis Die gesetzliche Neuregelung soll ab gelten. Aufgrund des Wegfalls der gesetzlichen Leistungsfiktion ist darauf zu achten, dass in entsprechenden Fällen keine Abrechnung mit gesondertem Steuerausweis mehr erfolgt, da sich ansonsten ein unberechtigter Steuerausweis nach 14c UStG ergibt. Von der Verwaltung wird es daher hinsichtlich aller bis einschließlich entstandener gesetzlicher Vergütungsansprüche nach 27 und 54 UrhG - auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs wohl nicht beanstandet, wenn zwischen Urheber, Verwertungsgesellschaft und Verlag übereinstimmend von sonstigen Leistungen - auch der Verleger an die Verwertungsgesellschaft - ausgegangen wird sowie Zahlungsverpflichtete, Verwertungsgesellschaften sowie die Zentralstelle für private Überspielungsrechte (ZPÜ) entsprechend der bisherigen gesetzlichen Regelung des 3 Abs. 9 Satz 3 UStG übereinstimmend von sonstigen Leistungen ausgehen. 350

377 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 B. Verabschiedung der Quick Fixes > Fundstelle EU-RL-Vorschlag zur Änderung der MwStSystRL in Bezug auf die Harmonisierung und Vereinfachung bestimmter Regelungen des Mehrwertsteuersystems und zur Einführung des endgültigen Systems der Besteuerung des Handels zwischen Mitgliedstaaten COM(2017) 569 final, BR-Drs. 660/17 EU-VO-Vorschlag zur Änderung der MwStVO hinsichtlich des zertifizierten Steuerpflichtigen COM(2017) 567 final; Ratsdok.12880/17 COM(2017) 567 final, BR-Drs. 659/17 EU-VO-Vorschlag zur Änderung der MwStVO hinsichtlich Steuerbefreiungen bei innergemeinschaftlichen Umsätzen COM(2017) 568 final COM(2017) 568 final, BR-Drs. 662/17 > Hintergrund EU-RL-Vorschlag zur Änderung der MwStSystRL in Bezug auf die Mehrwertsteuersätze für Bücher, Zeitungen und Zeitschriften COM(2016) 758 final; BR-Drs 732/16 Am einigten sich die Mitgliedsstaaten im ECOFIN-Rat u.a. auf die sog. Quick-fixes und auf die optionale Einführung eines ermäßigten Steuersatzes für E-Books. Die Maßnahmen beruhen auf dem Aktionsplan im Bereich der Mehrwertsteuer, den die EU-Kommission am vorgelegt hatte. Sämtliche Neuregelungen zu den Quick-Fixes gelten ab Während die Neuregelung der MwStVO ( EU-Gelangensbestätigung ) dann unmittelbar gelten wird, müssen die übrigen Maßnahmen bis dahin in nationales Recht umgesetzt werden. I. Innergemeinschaftliche Lieferungen: USt-IdNr. und ZM als materielle Voraussetzungen Die USt-IdNr. wird künftig neben der Abgabe der Zusammenfassenden Meldung (ZM) - materielle Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung einer innergemeinschaftliche Lieferung. Das geht über die derzeitige Sachlage hinaus, bei der sowohl die Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer des Erwerbers als auch die Abgabe der ZM der Auslegung des EuGH zufolge lediglich formale Voraussetzungen für die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung sind. 351

378 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 Die nunmehr verabschiedete Fassung sieht folgenden Wortlaut von Art. 138 Abs. 1 MwStSystRL vor: (1) Die Mitgliedstaaten befreien die Lieferung von Gegenständen, die durch den Verkäufer, den Erwerber oder für deren Rechnung an einen Ort außerhalb ihres jeweiligen Gebiets, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, von der Steuer, wenn die folgenden Bedingungen erfüllt sind: (a) die Gegenstände werden an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person geliefert, die als solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem Mitgliedstaat handeln, in dem die Versendung oder Beförderung beginnt; b) der Steuerpflichtige oder die nichtsteuerpflichtige juristische Person, für den bzw. die die Lieferung erfolgt, ist für Mehrwertsteuerzwecke in einem anderen Mitgliedstaat als dem Mitgliedstaat registriert, in dem die Versendung oder Beförderung der Gegenstände beginnt, und hat dem Lieferer diese Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer mitgeteilt; (1a) Die Befreiung gemäß Absatz 1 gilt nicht, wenn der Lieferer der Verpflichtung zur Abgabe einer zusammenfassenden Meldung nach den Artikeln 262 und 263 nicht nachgekommen ist oder die zusammenfassende Meldung nicht die gemäß Artikel 264 erforderlichen korrekten Informationen zur Lieferung enthält, es sei denn, der Lieferer kann sein Versäumnis zur Zufriedenheit der zuständigen Behörden ordnungsgemäß begründen. II. MwStVO: Vereinheitlichung der Nachweispflichten bei i.g. Lieferungen Für die Nachweise wird im Rahmen der unmittelbar geltenden MwStVO (Art. 45a neu) ein einheitlicher Rahmen gesetzt ( EU-Gelangensbestätigung ). Um eine praktische Lösung für die Unternehmen und gleichzeitig Sicherheit für die Steuerverwaltungen zu schaffen, werden zwei widerlegbare Vermutungen eingeführt. Die gelieferte Ware gilt hiernach im Rahmen der Beförderung oder Versendung als über die EU-Grenze gelangt, wenn der Lieferer im Besitz verschiedener, nunmehr abschließend genannter Handelsdokumente ist. Die MwStVO wird daher um folgenden Art. 45a ergänzt: (1) Für die Zwecke der Anwendung der Befreiungen gemäß Artikel 138 der Richtlinie 2006/112/EG wird vermutet, dass Gegenstände von einem Mitgliedstaat an einen Bestimmungsort außerhalb seines Gebiets, jedoch innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert wurden, wenn eine der folgenden Voraussetzungen erfüllt ist: a) Der Verkäufer gibt an, dass die Gegenstände von ihm oder auf seine Rechnung von einem Dritten befördert oder versandt wurden, und er ist im Besitz von mindestens zwei einander nicht widersprechenden Nachweisen nach Absatz 3 Buchstabe a, die von zwei voneinander unabhängigen Parteien vom Verkäufer und vom Erwerber ausgestellt wurden, oder eines Schriftstücks nach Absatz 3 Buchstabe a in Verbindung mit einem nicht widersprüchlichen Nachweis nach Absatz 3 Buchstabe b, die die Beförderung oder den Versand bestätigen und von zwei voneinander unabhängigen Parteien vom Verkäufer und vom Erwerber ausgestellt wurden. b) Der Verkäufer ist im Besitz folgender Unterlagen: 352

379 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 i) einer schriftlichen Erklärung der Person, die die Gegenstände erwirbt, aus der hervorgeht, dass die Gegenstände von ihm oder auf seine Rechnung von einem Dritten befördert oder versandt wurden, und in der der Bestimmungsmitgliedstaat der Gegenstände angegeben ist. In diesem Dokument sind das Ausstellungsdatum, Name und Anschrift des Erwerbers, Menge und Art der Gegenstände, Ankunftsdatum und ort der Gegenstände sowie bei Lieferung von Fahrzeugen deren Identifikationsnummer sowie die Identifikationsnummer der Person angegeben, die die Gegenstände auf Rechnung des Erwerbers entgegennimmt; ii) mindestens zwei der einander nicht widersprechenden Nachweise nach Absatz 3 Buchstabe a, die von zwei voneinander unabhängigen Parteien vom Verkäufer und vom Erwerbers ausgestellt wurden, oder eines Schriftstücks nach Absatz 3 Buchstabe a in Verbindung mit einem nicht widersprüchlichen Nachweis nach Absatz 3 Buchstabe b, die die Beförderung oder den Versand bestätigen und von zwei voneinander unabhängigen Parteien vom Verkäufer und vom Erwerber ausgestellt wurden. Der Erwerber der Gegenstände legt dem Verkäufer die schriftliche Erklärung gemäß Buchstabe b Ziffer i spätestens am zehnten Tag des auf die Lieferung folgenden Monats vor. (2) Eine Steuerbehörde kann Vermutungen gemäß Absatz 1 widerlegen. (3) Für die Zwecke von Absatz 1 werden folgende Nachweise der Beförderung oder des Versands akzeptiert: a) Unterlagen zur Beförderung oder zum Versand der Gegenstände wie beispielsweise ein unterzeichneter CMR-Frachtbrief, ein Konnossement, eine Luftfracht-Rechnung, eine Rechnung des Beförderers der Gegenstände; b) andere Dokumente: i) eine Versicherungspolice für die Beförderung oder den Versand der Gegenstände oder Bankunterlagen, die die Bezahlung der Beförderung oder des Versands der Gegenstände belegen; ii) von einer öffentlichen Stelle wie z. B. einem Notar ausgestellte offizielle Unterlagen, die die Ankunft der Gegenstände im Bestimmungsmitgliedstaat bestätigen; iii) eine im Bestimmungsmitgliedstaat von einem Lagerinhaber ausgestellte Quittung, durch die die Lagerung der Gegenstände in dem Mitgliedstaat bestätigt wird. III. Reihengeschäfte: rechtssichere Zuordnung der Warenbewegung Um die Rechtssicherheit bei der Bestimmung der warenbewegten (und damit möglichen steuerfreien) Lieferung im innergemeinschaftlichen Reihengeschäft zu erhöhen, werden erstmals EU-weit einheitliche Kriterien festgelegt. Als Reihengeschäfte werden aufeinanderfolgende Lieferungen von Gegenständen bezeichnet, die eine einzige innergemeinschaftliche Beförderung bewirken. Die innergemeinschaftliche Beförderung der Gegenstände soll nur einer der Lieferungen zugeschrieben werden, und nur diese Lieferung soll in den Genuss der für innergemeinschaftliche Lieferungen vorgesehenen Steuerbefreiung kommen. Die anderen Lieferungen der Reihe sind umsatzsteuerpflichtig und können die mehrwertsteuerliche 353

380 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 Registrierung des Lieferers im Mitgliedstaat der Lieferung erfordern. Um Doppel- oder Nichtbesteuerung zu vermeiden, wird als allgemeine Regelung eingeführt, dass die Beförderung der Gegenstände einer bestimmten Lieferung des Reihengeschäfts zugewiesen wird. Diese Neuregelung zielt auf den Fall ab, dass die Beförderung oder Versendung durch einen Zwischenhändler erfolgt. Ein Zwischenhändler ist danach ein Lieferer innerhalb der Reihe (mit Ausnahme des ersten Lieferers), der die Gegenstände selbst oder auf seine Rechnung durch einen Dritten versendet oder befördert. Grundsätzlich wird die Versendung oder Beförderung der Lieferung an den Zwischenhändler zugeschrieben. Abweichend davon wird die Versendung oder Beförderung der Lieferung durch den Zwischenhändler zugeschrieben, wenn der Zwischenhändler seinem Lieferer die USt-IdNr. mitgeteilt hat, die ihm vom Mitgliedstaat, aus dem die Gegenstände versandt oder befördert werden, erteilt wurde. Die Richtlinie sieht folgenden neuen Art. 36a MwStSystRL vor: (1) Werden dieselben Gegenstände nacheinander geliefert und werden diese Gegenstände aus einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat unmittelbar vom ersten Lieferer bis zum letzten Erwerber in der Reihe versandt oder befördert, so wird die Versendung oder Beförderung nur der Lieferung an den Zwischenhändler zugeschrieben. (2) Abweichend von Absatz 1 wird die Versendung oder Beförderung nur der Lieferung von Gegenständen durch den Zwischenhändler zugeschrieben, wenn der Zwischenhändler seinem Lieferer die Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer mitgeteilt hat, die ihm vom Mitgliedstaat, aus dem die Gegenstände versandt oder befördert werden, erteilt wurde. (3) Für die Zwecke dieses Artikels bezeichnet der Ausdruck 'Zwischenhändler' einen Lieferer innerhalb der Reihe (mit Ausnahme des ersten Lieferers), der die Gegenstände selbst oder auf seine Rechnung durch einen Dritten versendet oder befördert; (4) Die Bestimmungen dieses Artikels gelten nicht für Fälle nach Artikel 14a. Im Ergebnis greift das Unionsrecht damit die Technik der Zuordnung der warenbewegten Lieferung in Reihengeschäften nach dem nationalen Recht ( 3 Abs. 6 S. 5 und 6 UStG) auf. Dabei stellt das Abstellen auf die USt-IdNr. allerdings gegenüber den bisherigen nationalen Kriterien von Lieferkonditionen eine erhebliche Vereinfachung dar. Eine allgemeine Regelung zur Bestimmung der bewegten Lieferung im Reihengeschäft ist nach Auffassung der EU- Kommission hingegen nicht erforderlich, wenn die Beförderung vorgenommen wird auf Rechnung des ersten Lieferers in der Reihe (in diesem Fall kann die Beförderung nur der ersten Lieferung zugeschrieben werden) bzw. des letzten Steuerpflichtigen in der Reihe (in diesem Fall kann die Beförderung nur der Lieferung für diesen Steuerpflichtigen zugeschrieben werden). Bezogen auf die Beurteilung von Reihengeschäften in Deutschland bleibt es also dabei, dass im Falle der Beförderung oder Versendung durch den ersten Lieferer in der Reihe nur ihm die Warenbewegung und damit die mögliche Steuerbefreiung zugeschrieben werden kann. Im Falle der Beförderung oder Versendung durch den letzten Abnehmer in der Reihe bleibt es dabei, dass nur die Lieferung an ihn warenbewegt und damit innergemeinschaftlich steuerfrei sein kann. 354

381 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 IV. Konsignationslager: Entfall der Registrierungspflicht in anderen Mitgliedstaaten Das Konzept des Konsignationslagers bezieht sich auf einen Sachverhalt, bei dem zum Zeitpunkt der Beförderung der Gegenstände in einen anderen Mitgliedstaat der Lieferer bereits die Identität des Erwerbers kennt, an den die Gegenstände zu einem späteren Zeitpunkt und nach Ankunft der Gegenstände im Bestimmungsmitgliedstaat geliefert werden. Derzeit führt dies zu einer angenommenen Lieferung (im Abgangsmitgliedstaat der Gegenstände) und einem angenommenen innergemeinschaftlichen Erwerb (im Ankunftsmitgliedstaat der Gegenstände), gefolgt von einer "inländischen" Lieferung im Ankunftsmitgliedstaat, und erfordert, dass der Lieferer in diesem Mitgliedstaat für Mehrwertsteuerzwecke registriert ist. Um dies zu vermeiden, werden diese Umsätze nunmehr, wenn sie zwischen zwei Steuerpflichtigen stattfinden, unter bestimmten Umständen als eine steuerbefreite Lieferung im Abgangsmitgliedstaat und als ein innergemeinschaftlicher Erwerb im Eingangsmitgliedstaat angesehen. Die Richtlinie sieht folgenden neuen Art. 17a MwStSystRL vor: (1) Die Verbringung von Gegenständen seines Unternehmens durch einen Steuerpflichtigen in einen anderen Mitgliedstaat im Rahmen einer Konsignationslagerregelung ist nicht wie eine Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt zu behandeln. (2) Für den Zweck dieses Artikels wird davon ausgegangen, dass eine Konsignationslagerregelung existiert, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind: (a) Gegenstände werden von einem Steuerpflichtigen oder einem Dritten auf Rechnung dieses Steuerpflichtigen in einen anderen Mitgliedstaat im Hinblick darauf versandt oder befördert, zu einem späteren Zeitpunkt und nach der Ankunft an einen anderen Steuerpflichtigen geliefert zu werden, der gemäß einer bestehenden Vereinbarung zwischen den beiden Steuerpflichtigen zur Übernahme des Eigentums an diesen Gegenständen berechtigt ist; (b) der Steuerpflichtige, der die Gegenstände versendet oder befördert, hat in dem Mitgliedstaat, in den die Gegenstände versandt oder befördert werden, weder den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit noch eine feste Niederlassung; (c) der Steuerpflichtige, an den die Gegenstände geliefert werden sollen, hat eine Mehrwertsteuer- Identifikationsnummer in dem Mitgliedstaat, in den die Gegenstände versandt oder befördert werden, und sowohl seine Identität als auch die ihm von diesem Mitgliedstaat zugewiesene Mehrwertsteuer- Identifikationsnummer sind dem unter Buchstabe b genannten Steuerpflichtigen zum Zeitpunkt des Beginns der Versendung oder Beförderung bekannt; (d) der Steuerpflichtige, der die Gegenstände versendet oder befördert, trägt die Verbringung der Gegenstände in das in Artikel 243 Absatz 3 vorgesehene Register ein und nimmt die Identität des Steuerpflichtigen, der die Gegenstände erwirbt, sowie die Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer, die ihm von dem Mitgliedstaat, in den die Gegenstände versandt oder befördert werden, zugewiesen wurde, gemäß Artikel 262 Absatz 2 in die zusammenfassende Meldung auf. (3) Wenn die Voraussetzungen gemäß Absatz 2 erfüllt sind, gelten zum Zeitpunkt der Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über die Gegenstände zu verfügen, an den Steuerpflichtigen gemäß Buchstabe c dieses Absatzes folgende Bestimmungen, sofern die Übertragung innerhalb der in Absatz 4 genannten Frist erfolgt: 355

382 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 (a) eine Lieferung von Gegenständen gemäß Artikel 138 Absatz 1 gilt als von dem Steuerpflichtigen vorgenommen, der die Gegenstände entweder selbst oder auf seine Rechnung durch einen Dritten in dem Mitgliedstaat versandt oder befördert hat, von dem aus die Gegenstände versandt oder befördert wurden; (b) ein innergemeinschaftlicher Erwerb von Gegenständen gilt als von dem Steuerpflichtigen vorgenommen, an den diese Gegenstände in dem Mitgliedstaat geliefert werden, in den die Gegenstände versandt oder befördert wurden. (4) Wurden die Gegenstände innerhalb von 12 Monaten nach ihrer Ankunft in dem Mitgliedstaat, in den sie versandt oder befördert wurden, nicht an den Steuerpflichtigen geliefert, für den sie nach Absatz 2 Buchstabe c und Absatz 6 bestimmt waren, und ist keiner der in Absatz 7 genannten Umstände eingetreten, so gilt eine Verbringung im Sinne des Artikels 17 als am Tag nach Ablauf des Zeitraums von 12 Monaten erfolgt. (5) Keine Verbringung im Sinne des Artikels 17 gilt als erfolgt, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind: (a) die Befähigung, wie ein Eigentümer über die Gegenstände zu verfügen, wurde nicht übertragen und die Gegenstände werden innerhalb der in Absatz 4 genannten Frist in den Mitgliedstaat zurückgesandt, von dem aus sie befördert oder versandt wurden, und (b) der Steuerpflichtige, der die Gegenstände versandt oder befördert hat, trägt deren Rückversand in das in Artikel 243 Absatz 3 vorgesehene Register ein. (6) Wird der Steuerpflichtige nach Absatz 2 Buchstabe c innerhalb des in Absatz 4 genannten Zeitraums durch einen anderen Steuerpflichtigen ersetzt, so gilt zum Zeitpunkt der Ersetzung keine Verbringung im Sinne von Artikel 17 als erfolgt, sofern (a) alle anderen maßgeblichen Voraussetzungen gemäß Absatz 2 erfüllt sind und (b) der Steuerpflichtige nach Absatz 2 Buchstabe b die Ersetzung in das in Artikel 243 Absatz 3 vorgesehene Register einträgt. (7) Ist eine der Voraussetzungen gemäß den Absätzen 2 und 6 innerhalb der in Absatz 4 genannten Frist nicht mehr erfüllt, so gilt eine Verbringung von Gegenständen im Sinne des Artikels 17 als zu dem Zeitpunkt erfolgt, zu dem diese Voraussetzung nicht mehr erfüllt ist. Werden die Gegenstände an eine andere Person als den Steuerpflichtigen nach Absatz 2 Buchstabe c oder Absatz 6 geliefert, so gelten die Voraussetzungen gemäß den Absätzen 2 und 6 unmittelbar vor der Lieferung als nicht mehr erfüllt. Werden die Gegenstände in ein anderes Land als den Mitgliedstaat, aus dem sie ursprünglich verbracht wurden, befördert oder versandt, so gelten die Voraussetzungen gemäß den Absätzen 2 und 6 unmittelbar vor dem Beginn der Beförderung oder Versendung in ein anderes Land als nicht mehr erfüllt. Im Falle von Zerstörung, Verlust oder Diebstahl gelten die Voraussetzungen gemäß den Absätzen 2 und 6 an dem Tag, an dem die Gegenstände tatsächlich abhanden kamen oder zerstört wurden, oder falls ein solcher Tag nicht bestimmt werden kann an dem Tag, an dem die Zerstörung oder das Fehlen der Gegenstände festgestellt wurde, als nicht mehr erfüllt. 356

383 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 Praxishinweis Der BFH hatte mit Urteilen vom , V R 31/15, und vom , V R 1/16 entschieden, dass Lieferungen aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet an einen inländischen Abnehmer auch dann als innergemeinschaftliche steuerfreie Versendungslieferungen i.s.v. 3 Abs. 6 Satz 1 UStG zu beurteilen sind, wenn der Liefergegenstand nach dem Beginn der Versendung für kurze Zeit in einem Auslieferungslager zwischengelagert wird. Voraussetzung ist aber, dass der Abnehmer bereits bei Beginn der Versendung feststeht. In diesem Fall wird die Lieferung grundsätzlich bereits bei Beginn der Versendung im übrigen Gemeinschaftsgebiet ausgeführt und unterliegt beim inländischen Abnehmer ggf. der Erwerbsbesteuerung nach 1a UStG. Durch das BMF-Schreiben vom war für die Anwendung dieser BFH-Rechtsprechung eine Übergangsregelung bis zum vorgesehen. Diese wurde auf Bitten der Verbände hin durch das BMF- Schreiben vom auf den verlängert. Im Hinblick auf die unionsrechtliche Neuregelung ist zu erwarten, dass die Übergangsregelung erneut, nunmehr bis zum , verlängert wird. D.h., es wird für vor dem ausgeführte Lieferungen und innergemeinschaftliche Erwerbe auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers nicht beanstandet werden, wenn der leistende Unternehmer weiterhin nach Abschnitt 1a.2 Abs. 6 und Abschnitt 3.12 Abs. 3 UStAE in der bisherigen Fassung verfährt. Das bedeutet u.a.: I.g. Verbringen durch den ausländischen Unternehmer in das Konsilager in Deutschland Steuerbare und steuerpflichtige Lieferung des ausländischen Unternehmers in Deutschland bei Herausnahme der Ware aus dem Lager durch den Leistungsempfänger Abrechnung der Lieferung durch den Leistungsempfänger mit USt- Ausweis im Gutschriftsverfahren 357

384 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 V. Steuerermäßigung für E-Books Unter anderem werden die Mehrwertsteuersätze für elektronische Veröffentlichungen wie etwa E-Books, die derzeit in den meisten Mitgliedstaaten zum Normalsatz besteuert werden, an die günstigere Regelung für gedruckte Veröffentlichungen angepasst. Nach den geltenden Mehrwertsteuervorschriften werden elektronisch erbrachte Dienstleistungen in Deutschland zum Regelsteuersatz besteuert. Bei physischen Veröffentlichungen Büchern, Zeitungen und Zeitschriften gilt in Deutschland der ermäßigte Mehrwertsteuersatz. Durch die Neuregelung kann der Gesetzgeber nunmehr auf elektronische Veröffentlichungen ebenfalls den ermäßigten Mehrwertsteuersatz einführen. Um den Mitgliedstaaten zu ermöglichen, die Mehrwertsteuersätze für elektronische Veröffentlichungen an die Mehrwertsteuersätze für Druckveröffentlichungen und Veröffentlichungen auf jeglichen physischen Trägern anzugleichen, waren zwei Änderungen der MwStSyStRL erforderlich: Änderung des Artikels 98 MwStSystRL, nach dem bisher alle elektronisch erbrachten Dienstleistungen mit dem Regelsteuersatz besteuert werden müssen sowie Änderung des Anhangs III MwStSystRL, der bisher auf jegliche physische Träger und bestimmte Formate von Druckveröffentlichungen verweist. Es bleibt abzuwarten, ob die Bundesregierung den ermäßigten Steuersatz für E-Books im Rahmen eines der kommenden Steuerreformgesetze in das nationale Recht implementieren wird. 358

385 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 C. Ausgangsumsätze I. Virtuelle Währungen > Fall Unternehmer U betreibt einen digitalen Marktplatz, an der konventionelles Geld in Bitcoins umgetauscht werden können. Für diesen Umtausch verlangt U ein Entgelt i.h.v. pauschel 15 EUR zzgl. 1% der Transfersumme. Unternehmer V ist als sog. Miner tätig. Miner erfüllen in dem auf mathematischen Algorithmen beruhenden Programm des Bitcoin-Systems eine zentrale Aufgabe, indem Sie für das Schürfen von Bitcoin der Allegemeinheit (dem Pool ) ihre Rechnerleistung zur Verfügung stellen, Transaktionen in einem sog. Block aufzeichnen und diesen anschließend in die sog. Blockchain transferieren. Hierfür erhält V eine Transaktionsgebühr und einen Anteil an Bitcoins. > Lösung für U: Bei dem Umtausch von konventionellen Währungen in Bitcoin und umgekehrt handelt es sich um eine steuerbare sonstige Leistung, die im Rahmen einer richtlinienkonformen Gesetzesauslegung nach 4 Nr. 8 Buchstabe b UStG umsatzsteuerfrei ist. für V: Bei den Leistungen von V handelt es sich um nicht steuerbare Vorgänge. Die sog. Transaktionsgebühr wird freiwillig gezahlt und steht in keinem unmittelbaren Zusammenhang mit der Leistung des V. Auch die Entlohnung in Form des Erhalts neuer Bitcoin durch das System selbst ist nicht als Entgelt anzusehen. Es fehlt an einem Leistungsaustausch mit einem identifizierbaren Leistungsempfänger. > Fundstelle EuGH-Urteil vom Hedqvist, C -264/14, curia.europa.eu; BMF-Schreiben vom , Anmerkung: Umtausch von Bitcoin: Bei dem Umtausch von konventionellen Währungen in Bitcoin und umgekehrt handelt es sich um eine steuerbare sonstige Leistung, die im Rahmen einer richtlinienkonformen Gesetzesauslegung nach 4 Nr. 8 Buchstabe b UStG umsatzsteuerfrei ist. Verwendung von Bitcoin als Entgelt: Die Verwendung von Bitcoin wird der Verwendung von konventionellen Zahlungsmitteln gleichgesetzt, soweit sie keinem anderen Zweck als dem eines reinen Zahlungsmittels dienen. Die Hingabe von Bitcoin zur bloßen Entgeltentrichtung ist somit nicht steuerbar. Bei Zahlung mit Bitcoin bestimmt sich das Entgelt beim Leistenden grundsätzlich nach dem Gegenwert in der Währung des Mitgliedsstaates, in dem die Leistung erfolgt und zu dem Zeitpunkt, zu dem diese Leistung ausgeführt wird. In analoger Anwendung des Artikels 91 Abs. 2 MwStSystRL soll die Umrechnung zum letzten veröffentlichten Verkaufskurs (z.b. auf entsprechenden Umrechnungsportalen im Internet) erfolgen. Dieser ist vom leistenden Unternehmer zu dokumentieren. 359

386 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 Mining: Die sog. Miner erfüllen in dem auf mathematischen Algorithmen beruhenden Programm des Bitcoin-Systems eine zentrale Aufgabe, da die Leistung ihrer Rechnernetzwerke Grundvoraussetzung für die Aufrechterhaltung des Systems ist. Miner stellen für das Schürfen von Bitcoin dem sog. Miningpool ihre Rechnerleistung zur Verfügung, zeichnen Transaktionen in einem sog. Block auf, wandeln diesen in Hashs um und transferieren ihn anschließend in die sog. Blockchain. Bei den Leistungen des Miners handelt es sich um nicht steuerbare Vorgänge. Die sog. Transaktionsgebühr, welche die Miner von anderen Nutzern des Systems erhalten können, wird freiwillig gezahlt und steht in keinem unmittelbaren Zusammenhang mit den Leistungen der Miner. Auch die Entlohnung in Form des Erhalts neuer Bitcoin durch das System selbst ist nicht als Entgelt für die Minerleistungen anzusehen, da die Minerleistungen nicht im Rahmen eines Leistungsaustauschverhältnisses erbracht werden. Dieses setzt neben dem Leistenden das Vorhandensein eines identifizierbaren Leistungsempfängers voraus. Mining-Pool: Da eine immer höhere Rechnerleistung zur Lösung des dabei zu bewältigenden mathematischen Problems erforderlich ist, schließen die einzelnen Miner ihre Rechenleistung über einen zentralen Pool, den sog. Mining-Pool, zusammen. Der Mining-Ertrag wird dadurch berechen-barer und regelmäßiger. Je nach Ausschüttungsverfahren beim jeweiligen Pool erhält jeder Teilnehmer einen Anteil an der Belohnung, meist in Relation zur anteilig erbrachten Rechenleistung. Unter einem Mining- Pool ist also eine Gruppe von Minern zu verstehen, die ihre Ressourcen zusammenbringen und die erhaltenen Einnahmen in Form neuer Einheiten virtueller Währung entsprechend der beigetragenen Rechenleistung teilen. Der Miner erhält die (anteilige) Belohnung in Form neuer Einheiten virtueller Währung auch beim Pool-Mining vom System und nicht vom Pool-Mining-Anbieter. Zur umsatzsteuerlichen Behandlung sollten daher auch für ihn die im BMF-Schreiben vom aufgestellten Grundsätze gelten. Für die Teilnahme an einem Pool muss sich der Miner bei einem entsprechenden Anbieter anmelden und eine entsprechende Gebühr an den Betreiber des Pools zahlen. Der Poolbetreiber erbringt u.e. mit der Abwicklung und Verwaltung des Pools eine Dienstleistung gegen Entgelt (Pool-Gebühr), deren Steuerbarkeit und Steuerpflicht nach den allgemeinen Regelungen des UStG zu beurteilen ist. Wallet : Die Wallets (elektronische Geldbörsen) werden auf dem Computer, Tablet oder Smartphone gespeichert und dienen der Aufbewahrung der sog. virtuellen Währung. Eine Wallet kann z.b. eine App für ein Smartphone sein, die aus einem App-Store heruntergeladen werden kann. Soweit Anbieter für die digitalen Wallets eine Zahlung von Gebühren verlangen, liegen auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen i. S. d. 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 UStG vor, die nach Maßgabe des 3a Abs. 2 bzw. Abs. 5 Satz 1 steuerbar und steuerpflichtig sind, soweit der Leistungsort im Inland liegt (vgl. hierzu auch Abschnitt 3a.9a Abs. 1 bis 8 UStAE). Handelsplattformen : Stellt der Betreiber einer Handelsplattform seine Internetseite als technischen Marktplatz zum Erwerb bzw. Handel von Bitcoin den Marktteilnehmern zur Verfügung, handelt es sich um die Ermöglichung der rein EDV-technischen Abwicklung. 360

387 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 Eine Steuerbefreiung nach 4 Nr. 8 UStG kommt hierfür nicht in Betracht. Soweit der Betreiber der Plattform allerdings den Kauf und Verkauf von Bitcoin als Mittelsperson im eigenen Namen vornimmt, kommt die Steuerbefreiung nach 4 Nr. 8 Buchst. b UStG in Betracht. Praxishinweis Durch das o.g. BMF-Schreiben wurde in Abschnitt ein neuer Absatz 3a eingefügt: (3a) 1 Sog. virtuelle Währungen (Kryptowährungen, z.b. Bitcoin) werden den gesetzlichen Zahlungsmitteln gleichgestellt, soweit diese sog. virtuellen Währungen von den an der Transaktion Beteiligten als alternatives vertragliches und unmittelbares Zahlungsmittel akzeptiert worden sind und keinem anderen Zweck als der Verwendung als Zahlungsmittel dienen (vgl. EuGH-Urteil vom 22. Oktober 2015, C-264/14, Hedqvist, BStBl 2018 II S. xxx). 2 Dies gilt nicht für virtuelles Spielgeld (sog. Spielwährungen oder Ingame-Währungen, insbesondere in Onlinespielen). 361

388 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 II. Einheitlicher Steuersatz bei einheitlicher Leistung > Fall Eine Gesellschaft, die das Fußballstadion Amsterdam mit den dazugehörigen Einrichtungen und ein Fußballmuseum betreibt, begehrte für entgeltliche Besichtigungstouren aus einem geführten Stadionrundgang sowie einem nicht geführten Besuch des Fußballmuseums insgesamt den ermäßigten Steuersatz für kulturelle Dienstleistungen. Bei den Touren gelangen die Teilnehmer in Begleitung eines Führers auf die Tribüne, das Fußballfeld und in den Presseund Regieraum. Am Ende des geführten Rundgangs hatten die Teilnehmer die Möglichkeit, auf eigene Faust das Museum des AFC Ajax zu besuchen. Es war nicht möglich, dieses Museum zu besuchen, ohne an dem geführten Stadionrundgang teilzunehmen. > Lösung des EuGH > Hintergrund > Fundstelle Eine einheitliche Leistung, die aus einem Haupt- und einem Nebenbestandteil besteht, für die bei getrennter Erbringung unterschiedliche Mehrwertsteuersätze gälten, ist nur zu dem für diese einheitliche Leistung geltenden Mehrwertsteuersatz zu besteuern, der sich nach dem Hauptbestandteil richtet. Dies gilt auch dann, wenn der Preis jedes Bestandteils, der in den vom Verbraucher für die Inanspruchnahme dieser Leistung gezahlten Gesamtpreis einfließt, bestimmt werden kann. Ob von einer einheitlichen Leistung oder von mehreren getrennt zu beurteilenden selbständigen Einzelleistungen auszugehen ist, hat umsatzsteuerrechtlich insbesondere Bedeutung für die Bestimmung des Orts und des Zeitpunkts der Leistung sowie für die Anwendung von Befreiungsvorschriften und des Steuersatzes. Es ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Unternehmer dem Abnehmer mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt. Dabei ist auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen (Abschn Abs. 1 UStAE). EuGH-Urteil vom Stadion Amsterdam, C-463/16, Anmerkung: Nach Ansicht des EuGH ist im vorliegenden Fall die Anwendung eines eigenen Mehrwertsteuersatzes auf einen spezifischen und konkreten Bestandteil einer einheitlichen Leistung nicht erlaubt, da die Leistung ansonsten künstlich aufgespalten werden würde. Auswirkungen auf die Besteuerungspraxis in Deutschland? o Hotelübernachtung einschließlich des Frühstücks im Hinblick auf die unterschiedliche Anwendung des Steuersatzes o Vermietung von Grundstücken mit Betriebsvorrichtungen im Hinblick auf die Beschränkung der Steuerbefreiung auf die Grundstücksvermietung M.E. keine andere Betrachtung aufgrund des EuGH-Urteils, da sich die Aufteilung der einheitlichen Leistung bezüglich der Anwendung des Steuersatzes bzw. der 362

389 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 Steuerbefreiung aus der gesetzlichen Vorgabe in 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG bzw. 4 Nr. 12 Satz 2 UStG ergibt. andere Beurteilung möglich, wenn das gesetzliche Aufteilungsgebot selbst gegen das Unionsrecht verstoßen würde. Das kann jedoch aus dem o.a. EuGH-Urteil im Hinblick auf die unterschiedlichen gesetzlichen Rahmenbedingungen nicht ohne Weiteres abgeleitet werden Praxishinweis Das Unionsrecht 3 gestattet den Mitgliedstaaten, auf Dienstleistungen von Bestattungsunternehmen und Krematorien einen ermäßigten Steuersatz anzuwenden. Frankreich hatte von dieser Ermächtigung in der Weise Gebrauch gemacht, dass nur die Beförderung von Leichnamen durch zugelassene Bestattungsunternehmer in speziell ausgestatteten Sonderfahrzeugen ermäßigt besteuert wurde. Im Übrigen fanden auf die Leistungen von Bestattungsunternehmern der allgemeine Steuersatz Anwendung. Zu dieser selektiven Anwendung des ermäßigten Steuersatzes hatte der EuGH bereits entschieden 4, dass eine einheitliche Leistung nicht einheitlich besteuert werden müsse. Die Mitgliedstaaten könnten vielmehr den ermäßigten Steuersatz auf konkrete und spezifische Aspekte einer Dienstleistung anwenden, wenn dieser Teil der Dienstleistung bestimmbar ist. Nach dieser Rechtsprechung des EuGH bestanden keine Bedenken, aus der nationalen Steuerermäßigung für Beherbergungsleistungen spezifischen Aspekte auszunehmen. 3 Art. 98 i.v.m Anhang III Nr. 16 MwStSystRL 4 EuGH-Urteil vom , C-94/09 Kommission/Frankreich, UVR 2011, S

390 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 III. Dinner-Show unterliegt als einheitliche Leistung dem Regelsteuersatz > Fall Der BFH hatte zum wiederholten Male 5 darüber zu entscheiden, ob eine Dinner-Show als einheitliche, komplexe Leistung anzusehen ist, die dem Regelsteuersatz unterliegt. Im Streitfall waren Show und Menü zu einem untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang verbunden. So war das Menü weder Nebenleistung zur Show, noch die Show Nebenleistung zum Menü. Show und Menü waren vielmehr aufeinander abgestimmt und griffen in zeitlicher Hinsicht ineinander. Durch die Verflechtung konnte die Leistung nur insgesamt in Anspruch genommen werden. Das Finanzgericht (FG) schätzte die Qualität der Darbietung höher ein als die Qualität der Speisen und hielt deshalb die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die Gesamtleistung für gerechtfertigt. Dem folgte der BFH nicht. > Lösung des EuGH > Hintergrund > Fundstelle Ein Leistungsbündel aus Unterhaltung und kulinarischer Versorgung der Gäste im Rahmen einer sog. "Dinner-Show" unterliegt jedenfalls dann dem Regelsteuersatz, wenn es sich um eine einheitliche, komplexe Leistung handelt. Für die Eintrittsberechtigung für Theater, Konzerte und Museen sowie die den Theatervorführungen und Konzerten vergleichbaren Darbietungen ausübender Künstler gilt nach 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG der ermäßigte Steuersatz von 7 %. Unter die Steuerermäßigung fallen auch Darbietungen der Pantomime und Tanzkunst, der Kleinkunst und des Varietés. Begünstigt sind auch "Mischformen" von Sprech-, Musik- und Tanzdarbietungen, so dass eine Unterhaltungsshow oder eine Feuerwerksveranstaltung ebenfalls eine Theatervorführung i.s. des 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG sein können. Voraussetzung für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes ist jedoch außerdem, dass die begünstigte Vorführung der Hauptbestandteil der einheitlichen Gesamtleistung ist. BFH-Urteil vom , XI R 2/16, Anmerkung: Der BFH bestätigt seine bisherige Rechtsprechung, wonach die Kombination von künstlerischen und kulinarischen Elementen in Form einer Dinner-Show eine komplexe Leistung sein kann, die dem Regelsteuersatz unterliegt. Das entspricht auch der Verwaltungsauffassung in Abschn Absatz 3 Satz 3 UStAE. Danach rechtfertigt allein der Umstand, dass beide Bestandteile im Wirtschaftsleben auch getrennt erbracht werden, keine Aufspaltung des Vorgangs, wenn es dem durchschnittlichen Besucher der Dinner-Show um die Verbindung beider Elemente geht. Eine andere Würdigung ist möglich, wenn bei einer Show ein Menü optional hinzugebucht werden kann. 5 BFH-Urteil vom , V R 31/10, BStBl 2013 II S

391 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 Die Annahme des FG, dass die Qualität der Darbietung höher sei als die Qualität der Speisen, hält der BFH nicht für maßgeblich. Eine qualitative Abstufung der Hauptelemente des Essens und der Show ändere nämlich nichts daran, dass es sich nach der Konzeption der Leistungen als Kombination von Show und Essen in Form einer Aufführung und eines Gourmet-Menüs um gleichwertige Leistungsbestandteile handele, und zwar unabhängig davon, ob die Kosten der Show höher sind als die des Menüs oder umgekehrt. Argumentativ stützt der BFH seine Entscheidung auch auf das EuGH-Urteil Bastova. Wenn von den Elementen, die eine einheitliche komplexe Leistung bilden, nicht ein Hauptelement und ein oder mehrere Nebenelemente bestimmt werden können, sind die Elemente, die diese Leistung bilden, als gleichwertig anzusehen Wenn nur einer von mehreren gleichwertigen Bestandteilen dem ermäßigten Steuersatz unterliegt und der andere nicht, kann der ermäßigte Steuersatz nicht auf die einheitliche komplexe Leistung angewandt werden. Der BFH hatte die aktuelle Entscheidung im Hinblick auf das EuGH-Urteil Stadion Amsterdam 6 zunächst zurückgestellt. Dort hat der EuGH bei Vorliegen einer einheitlichen Leistung eine selektive Anwendung des ermäßigten Steuersatzes verneint. Für ausdrücklich offen hält es der BFH nunmehr, ob er trotz des EuGH-Urteils Stadion Amsterdam an seiner Rechtsprechung zu im nationalen Recht angeordneten Aufteilungsgeboten festhalten kann. So beschränkt 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes bei einheitlichen Hotelleistungen auf die Beherbergungsleistung, das nicht unmittelbar der Beherbergung dienende Frühstück unterliegt dagegen dem Regelsteuersatz. Der BFH erinnert hierzu an das EuGH-Urteil Kommission/ Frankreich 7 zur Möglichkeit der selektiven Anwendung des ermäßigten Steuersatzes im Falle einer gesetzlichen Regelung, die konkrete und spezifische Aspekte einer einheitlichen Dienstleistung berücksichtigt. Praxishinweis Der BFH hatte die aktuelle Entscheidung im Hinblick auf das EuGH-Urteil Stadion Amsterdam 8 zunächst zurückgestellt. Dort hat der EuGH bei Vorliegen einer einheitlichen Leistung eine selektive Anwendung des ermäßigten Steuersatzes verneint. Für ausdrücklich offen hält es der BFH nunmehr, ob er trotz des EuGH-Urteils Stadion Amsterdam an seiner Rechtsprechung zu im nationalen Recht angeordneten Aufteilungsgeboten festhalten kann. So beschränkt 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes bei einheitlichen Hotelleistungen auf die Beherbergungsleistung, das nicht unmittelbar der Beherbergung dienende Frühstück unterliegt dagegen dem Regelsteuersatz. Der BFH erinnert hierzu an das EuGH-Urteil Kommission/ Frankreich 9 zur Möglichkeit der selektiven Anwendung des ermäßigten Steuersatzes im Falle einer gesetzlichen Regelung, die konkrete und spezifische Aspekte einer einheitlichen Dienstleistung berücksichtigt. 6 EuGH-Urteil vom , EU:C:2018:22, 7 EuGH-Urteil vom , EU:C:2010:253, UVR 2011, S EuGH-Urteil vom , EU:C:2018:22, 9 EuGH-Urteil vom , EU:C:2010:253, UVR 2011, S

392 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 IV. Windkraftanlagen als umsatzsteuerliche Betriebsstätte? > Fall Eine Kommanditgesellschaft dänischen Rechts mit Sitz in Dänemark betreibt eine Wind-kraftanlage im Inland. Der produzierte Strom wird nach einem Direktmarketingvertrag von einer dänischen A/S angekauft und auf dem freien Markt weiterverkauft. Die Betriebsführung der Windkraftanlage wurde von Mitarbeitern einer GmbH vorgenommen. Diese beinhaltete den Betrieb der Windkraftanlage selbst, der Transformatoren zur Umspannung in das Leistungsnetz, die Überwachung der technischen Funktionsfähigkeit der Windkraftanlage, eine aus technischen Gründen erforderliche Abschaltung sowie die Entscheidung über die Vornahme von Reparaturarbeiten bei einem Ausfall. Das Finanzamt lehnte den Antrag der Gesellschaft auf Erteilung einer Bescheinigung gemäß 13b Abs. 7 Satz 5 UStG über die Ansässigkeit im Inland ab. Eine entsprechende Bescheinigung könne nur erteilt werden, wenn zweifelhaft sei, ob der Unternehmer die Voraussetzungen erfülle. Bei der Gesellschaft handele es sich jedoch um eine im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmerin, da sich deren Sitz und die Geschäftsleitung unstreitig in Dänemark befänden und die Gesellschaft nicht über eine Betriebsstätte im Inland verfüge. Die Windkraftanlage stelle keine Betriebsstätte im umsatzsteuerlichen Sinne dar, da sie weder über einen Personalbestand verfüge, noch von dort aus Rechnungslegung bzw. Aufzeichnungen und Entscheidungen erfolgten. Gegen die Nichterteilung der Bescheinigung über die Ansässigkeit im Inland richtete sich die beim FG erhobene Klage. Die Frage der Ansässigkeit der dänischen Gesellschaft hatte unmittelbare Auswirkungen auf die Steuerschuld der Stromlieferungen ( 13b UStG bei ausländischem Unternehmer ) und auf die Geltendmachung von Vorsteuerbeträgen (Vorsteuervergütungsverfahren oder Besteuerungsverfahren). > Lösung Eine im Inland belegene Windkraftanlage, die von einer Personengesellschaft mit Sitz im Ausland betrieben wird, ist eine inländische Betriebsstätte i.s.d. 13b Abs. 7 UStG, wenn die Betriebsführung durch Fremdpersonal erfolgt und die Stromlieferung aufgrund eines langfristigen Vertrags nur an einen Abnehmer erbracht werden. Aufgrund dieser Betriebsstätte ist die dänische Gesellschaft damit in Inland ansässig i.s.d. 13b Abs. 5 UStG; eine entsprechende Bescheinigung ist durch das deutsche Finanzamt zu erteilen. > Fundstelle Urteil des FG Schleswig-Holstein vom , 4 K 47/17, Revisionsverfahren beim BFH, Az. V R 20/18 Hintergrund 366

393 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 Das FG ließ bei seiner Entscheidung offen, ob es sich der Auffassung des FG Münster im Urteil vom (5 K 1768/10 U) und des FG Köln vom (2 K 920/14) anschließt, dass bei einer Windkraftanlage das Fehlen eigenen Personals generell durch eine überdurchschnittlich stark ausgeprägte sachliche Ausstattung kompensiert wird. Im Streitfall ergab sich personelle Ausstattung der Windkraftanlage nämlich daraus, dass die Betriebsführung der Windkraftanlage von Mitarbeitern einer GmbH vorgenommen wurde. Nach Auffassung des FG sind die Mitarbeiter der GmbH im Hinblick auf die Betriebsführung der Windkraftanlage zuzurechnen und für die Beurteilung der personellen Ausstattung als eigenes Personal der Klägerin anzusehen. Im Streitfall liegt zwar der Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin i.s. des Art. 10 MwSt-DVO in G/Dänemark (statuarischer Sitz). Das FG sieht im Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit aber kein sachgerechtes Anknüpfungskriterium. Es berücksichtigte vielmehr die wirtschaftliche Realität, nach der die Stromlieferungen als maßgebliche Leistungen ausschließlich durch die im Inland belegene Windkraftanlage erbracht werden. Die Ansässigkeit der Klägerin im Inland wird nach Ansicht des FG auch nicht durch die Fiktion des 13b Abs. 7 Satz 3 UStG ausgeschlossen, nach der die Betriebsstätte, um Berücksichtigung zu finden, an den streitigen Stromlieferungen beteiligt sein muss. Die Klägerin habe die Stromlieferungen durch die Nutzung der technischen Ausstattung der Windkraftanlage erbracht und der Windkraftanlage können aufgrund der unmittelbaren Belieferung der O-A/S konkrete Stromlieferungen zugerechnet werden 10. Praxishinweis Ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH zur Klärung der Frage, ob es sich bei einer Windkraftanlage um eine feste Niederlassung i.s. des Art. 11 MwSt-DVO handelt, hält der Senat nicht für erforderlich, da die Prüfung der für die Annahme einer festen Niederlassung erforderlichen personellen und technischen Ausstattung Aufgabe des nationalen Richters ist (EuGH-Urteil vom , C-605/12 Welmory, DStR 2014, 2169). 10 vgl. Heuermann in Sölch/Ringleb, UStG Kommentar, 13b Rz. 129; a.a. Stadie, UStG, 3. Aufl., 13b Rz. 58: keine Zurechnung bei Einspeisung in Verteilungsnetz 367

394 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 V. Umsatzsteuerliche Behandlung von Vermieterzuschüssen > Fall Der Vermieter gibt dem Mieter von Verkaufsräumen einen Zuschuss, damit dieser die Verkaufsfläche optimal für die Darbietung seiner Produktpalette ausbauen kann. a) Der Mieter wendet dem Vermieter dabei einen tatsächlich nutzbaren wirtschaftlichen Vorteil zu, weil der Ausbau sich zwar positiv auf das Marketing des Mieters auswirkt, der Vermieter jedoch gleichwohl die Art und Weise des Ausbaus vorschreibt, der Ladenausbau bei Auszug des Mieters nicht zurückgebaut wird und der Ladenausbau weit über die vertragliche Mietdauer wirtschaftlich verbrauchsfähig ist. b) Die Zahlung des Zuschusses stellt eine vorweggenommene Mietminderung dar, weil der Ausbau auf das typische Design der vom Mieter vertriebenen Produktmarke ausgerichtet ist, der Ausbau typischerweise bei Auszug des Mieters verbraucht ist oder der Zuschuss im Falle der vorzeitigen Kündigung des Mietvertrages zurückgezahlt werden muss. > Lösung Es kommt auf den Einzelfall an, ob der Mieter mit dem Ladenausbau an den Vermieter gegen Gewährung eines Vermieterzuschusses eine entgeltliche Leistung erbringt, oder ob der Vermieterzuschuss vielmehr als vorweggenommene Mietminderung zu qualifizieren ist. Zu a) Hier wendet der Mieter dem Vermieter mit dem Ausbau des Mietobjekts einen nutzbaren Vorteil zu, es liegt eine sonstige Leistung vor, deren Ort sich nach 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG bestimmt. Die Leistung ist steuerbar und steuerpflichtig. Zu b) Bei einer vereinbarten monatlichen Miete wirkt sich der Vermieterzuschuss u.e. solange entgeltmindernd auf die jeweilige Monatsmiete aus, bis die Mietzahlungen den Vermieterzuschuss aufgezehrt haben. > Hintergrund > Fundstelle Im Fall von Outlet-Centern dürfte z.b. grundsätzlich keine Lieferung der Ausbauten durch den Mieter an den Vermieter vorliegen, da diese mit dem Auszug des Mieters regelmäßig wertlos sein dürften. aktuelle Diskussionen aufgrund des BFH-Urteils vom , V R 35/16, BFH/NV 2017, Anmerkung Der Vermieter erbringt mit der Vermietung der Räume im Falle eines zeitlich unbefristeten Mietvertrages mit Ablauf des jeweiligen Monats sonstige Leistungen in Form von Teilleistungen. Im Falle des Verzichts auf die Steuerbefreiung der Vermietungsleistung bestimmt sich die BMG für diese (Teil-) Leistung nach der vereinbarten Miete. Liegen Minderungsgründe im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer für die Teilleistung vor (hier: Vermieterzuschuss), müssen sie bereits bei der Berechnung der Bemessungsgrundlage für diese (Teil-)Leistung berücksichtigt werden. Diese Schlussfolgerung ergibt sich nicht 368

395 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 unmittelbar aus dem Wortlaut des 10 UStG, jedoch nach Maßgabe des Art. 79 Satz 1 Buchst. b MwStSystRL. Danach dürfen Preisminderungen, die zum Zeitpunkt der Leistungserbringung feststehen (hier: der Vermieterzuschuss), nicht in die Bemessungsgrundlage für die Dienstleistung (monatlich erbrachte Vermietung) einbezogen werden. U.E. ist die Höhe bzw. Minderung der BMG im Kontext zu der jeweils erbrachte (Teil-)Leistung zu bestimmen. Eine Minderung der BMG kann danach im jeweiligen Voranmeldungs- bzw. Teilleistungszeitraum höchstens in Höhe des vereinbarten Entgelts der Monatsmiete angenommen werden. Ein negativer Umsatz (Berücksichtigung des gesamten Vermieterzuschusses im ersten Monat) scheidet aus. Eine Verteilung des Vermieterzuschusses auf Laufzeiten in Abhängigkeit von der Nutzungsdauer des Mehrwerts Mietereinbau bzw. der darin eingegangenen Wirtschaftsgüter mag nicht zuletzt auf die ertragsteuerliche Sichtweise wirtschaftlich nachvollziehbar sein, den Vorgaben des Artikel 79 MwStSystRL entspricht sie nicht. Die Anwendung des 17 UStG, der unionsrechtlich auf Art. 90 MwStSystRL beruht, ist hier nicht einschlägig. Die Vorschrift entfaltet im Rahmen der Sollbesteuerung nur dann Wirkung, wenn die Preisminderung (hier: Vermieterzuschuss) nachträglich, d.h. in einem späteren Voranmeldungszeitraum eintritt. Dieser Umstand ist nach dem vorgegebenen Sachverhalt, in dem der Vermieterzuschuss bei Begründung des Mietverhältnisses dem Grunde und der Höhe nach feststeht, nicht gegeben. Im Ergebnis entsteht beim Vermieter für seine steuerpflichtigen Vermietungsleistungen bezogen auf die Teilleistungszeiträume bis zum Erreichen der Höhe des Vermieterzuschusses keine Steuer. Spiegelbildlich ist der Mieter mangels gesetzlich geschuldeter Steuer insoweit auch nicht zum Vorsteuerabzug nach 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG (Art. 168 Buchst. a MwStSystRL) berechtigt. Würde der Ausgangssachverhalt dahingehend abgewandelt, dass statt einer zeitlich unbefristeten eine zeitlich befristete Vermietung vorliegt, ändert sich die Lösung nicht, wenn die Vermietung im Hinblick auf die monatlichen Mietzahlungen auch in diesem Fall in Form von Teilleistungen erbracht wird. Praxishinweis Beispiel: Der Vermieter gibt dem Mieter einen Zuschuss in Höhe von , der zu einer Mietminderung führt. Bei einer vereinbarten monatlichen Miete von ist der Zuschuss nach zehn Monaten aufgezehrt ( : ). Umsatzsteuer fällt für die Vermietungsleistungen damit erst ab dem elften Monat an. Eine derartige Verteilung des Zuschusses auf die Monatsmieten ist praktikabel und führt zu zutreffenden Ergebnissen. Der Mieter wendet im geschilderten Beispiel erst ab dem elften Monat tatsächlich etwas für die 369

396 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 Miete auf. 370

397 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 VI. Preisabschläge bei pharmazeutischen Unternehmen > Fall Die Klägerin ist ein pharmazeutisches Unternehmen, das Arzneimittel herstellt und sie steuerpflichtig über Großhändler an Apotheken liefert. Diese geben die Arzneimittel an gesetzlich Krankenversicherte ab. Die Arzneimittel werden an die Krankenkassen geliefert und von diesen ihren Versicherten zur Verfügung gestellt. Die Apotheken gewähren den Krankenkassen einen Abschlag auf den Arzneimittelpreis. Die Klägerin muss den Apotheken diesen Abschlag nach sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften erstatten. Arzneimittel für privat Krankenversicherte geben die Apotheken aufgrund von Einzelverträgen mit diesen Personen ab. Das Unternehmen der privaten Krankenversicherung ist dabei nicht selbst Abnehmer der Arzneimittel, sondern erstattet die ihren Versicherten entstandenen Kosten. Auch in diesem Fall muss die Klägerin dem Unternehmen der privaten Krankenversicherung einen Abschlag auf den Arzneimittelpreis gewähren. Die Klägerin macht auch für diese Abschläge eine Entgeltminderung und damit eine Minderung ihrer Steuerschuld geltend. > BFH Abschläge pharmazeutischer Unternehmer nach 1 AMRabG mindern die Bemessungsgrundlage für die gelieferten Arzneimittel. > Änderun g des UStAE > Fundstellen Abschn Abs. 7 S. 7 UStAE wurde wie folgt ergänzt: Zahlungen des Herstellers auf Grundlage des 1 des Gesetzes über Rabatte für Arzneimittel (AMRabG) an die Unternehmen der privaten Krankenversicherung und an die Träger der Kosten in Krankheits-, Pflege- und Geburtsfällen nach beamtenrechtlichen Vorschriften mindern ebenfalls die Bemessungsgrundlage für die gelieferten Arzneimittel (vgl. BFH-Urteil vom , V R 42/15, BStBl II S. xxx.). EuGH-Urteil vom Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG, Rs. C-462/16, curia.europa.eu; Nachfolgeentscheidung des BFH vom , V R 42/15, BStBl II 2018, S. XXX; BMF-Schreiben vom , BStBl I 2018, S. XXX (Aufnahme in Abschn Abs. 7 S. 7 UStAE) Anmerkung Ändert sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz, hat der Unternehmer, der den Umsatz ausgeführt hat, gemäß 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL. Danach wird im Falle der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes die Besteuerungsgrundlage (Steuerbemessungsgrundlage) unter von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert. Der EuGH hatte hierzu bereits entschieden, dass, wenn ein Hersteller eines Erzeugnisses, der zwar nicht vertraglich mit dem Endverbraucher verbunden ist, aber das erste Glied einer zu 371

398 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 diesem führenden Kette von Umsätzen bildet, dem Endverbraucher einen Preisnachlass gewährt, die Besteuerungsgrundlage für die Mehrwertsteuer um diesen Nachlass vermindert werden muss. Der EuGH hat aber eine Minderung abgelehnt, wenn ein Reisebüro als Vermittler dem Endverbraucher aus eigenem Antrieb und auf eigene Kosten einen Nachlass auf den Preis der vermittelten Leistung gewährt, die von dem Reiseveranstalter erbracht wird. Dies beruht darauf, dass das Reisebüro außerhalb einer Leistungskette vom Reiseveranstalter zum Endverbraucher steht. In dem nunmehr vorliegenden Urteil Boehringer Ingelheim setzt sich der EuGH über die zivilrechtliche Beurteilung der Leistungsbeziehungen hinweg. Die Unternehmen der privaten Krankenversicherung werden als Endverbraucher ein- und derselben Leistungskette steuerpflichtiger Lieferungen von Medikamenten angesehen. Die durch den privat Krankenversicherten geleisteten Zahlungen beim Kauf der Arzneimittel sollen demgegenüber die Gegenleistung eines Dritten darstellen. In der Folge führt der Preisnachlass durch den Pharmahersteller zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage für seine Lieferungen, weil er wegen des Preisnachlasses einen Teil der Gegenleistung nicht erhalten hat. Ohne sich noch einmal mit der Begründungskette auseinanderzusetzen, schließt sich der BFH dem Ergebnis der EuGH-Entscheidung an. Praxishinweis Die o.g. Grundsätze des BMF- Schreibens wendet die Verwaltung in allen offenen Fällen an. 372

399 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 D. Vorsteuerabzug I. Rückwirkung der Rechnungsberichtigung > Problem Nach früherer Auffassung Von Rechtsprechung und Verwaltung lagen die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug bei einer Rechnungsberichtigung erst mit der korrigierten Rechnung vor. Die Korrektur entfaltete danach keine Rückwirkung auf den Zeitpunkt der erstmaligen Ausstellung. Nach der EuGH- Rechtsprechung Senatex kann eine Rechnung rückwirkend korrigiert werden. Dem hat sich der BFH inzwischen angeschlossen. Eine Verlautbarung der Verwaltung hierzu steht bis heute aus. > Lösung Entwurf eines BMF-Schreibens an die Verbände. Hintergrund In dem EuGH-Verfahren Senatex wurde mittels Gutschrift abgerechnet, wobei aber die Steuernummer der leistenden Unternehmer nicht angegeben wurde. Der Vorsteuerabzug wurde im Rahmen einer Prüfung versagt. Die Gutschriften wurden wirksam berichtigt, wobei das Finanzamt den Vorsteuerabzug erst im Besteuerungszeitraum der Rechnungskorrektur zugelassen hat. Dies hatte zum Ergebnis, dass der zunächst geltend gemachte Vorsteuerabzug rückgängig gemacht wurde, was Zinsen nach 233a AO zulasten des Unternehmers auslöste. Anschreiben des BMF an die Verbände vom , Az.: III C 2 - S 7286-a/15/10001 :003 Anmerkung Der Entwurf sieht vor, dass eine rückwirkende Korrektur des Steuerbetrages, wenn dieser zu niedrig oder gar nicht ausgewiesen worden ist, trotz der Rechtsprechung auch weiterhin nicht möglich ist. Damit wäre in den Fällen einer irrtümlich angenommenen umsatzsteuerlichen Organschaft, Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach 13b UStG, Geschäftsveräußerung im Ganzen oder steuerfreiem Umsatz eine rückwirkende Korrektur der Rechnungen nach wie vor nicht zulässig und es würden diesbezüglich die bisherigen Grundsätze (Zinsen trotz Berichtigung) gelten. Der Entwurf eines BMF-Schreibens zur rückwirkenden Rechnungsberichtigung wurde den Verbänden mit der Gelegenheit zur Stellungnahme bis Anfang November 2018 übersandt. Insbesondere mit Blick auf die Ausführungen zum Steuerbetrag ist davon auszugehen, dass die Verbände erhebliche Kritik an dem Entwurf üben werden. > Fundstelle Praxishinweis I Die Verwaltung will den Anwendungsbereich einer rückwirkenden Rechnungsberichtigung auf das Mindeste beschränken (Steuernummer, Rechnungsnummer, Ausstellungsdatum). Darüberhinausgehende Fehler sollen nicht zur rückwirkenden Berichtigung berechtigen. Das erstaunt umso mehr, als dass redaktionelle Mängel nach Abschn. 15.2a Abs. 2 bis 4 UStAE regelmäßig nicht einmal den Vorsteuerabzug ausschließen. 373

400 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 II Der Entwurf sieht zudem vor, dass es sich bei der verfahrensrechtlichen Berücksichtigung einer rückwirkenden Rechnungsberichtigung nicht um ein rückwirkendes Ereignis i.s.d. 175 Abs. 1 Nr. 2 AO handelt. Damit greift auch die besondere Ablaufhemmung nach 175 Abs. 1 S. 2 AO nicht, bei der die Festsetzungsfrist erst mit Eintritt des Ereignisses beginnt. Die Verwaltungsauffassung würde sich für den Unternehmer in den Fällen negativ auswirken, in denen für das Jahr der rückwirkenden Rechnungsberichtigung die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen ist. Allerdings würde die Verneinung eines rückwirkenden Ereignisses grundsätzlich auch bedeuten, dass in Jahren, in denen die Bestandskraft noch nicht eingetreten ist, Erstattungszinsen anfallen könnten. Praxishinweis Praxishinweis III Der Entwurf befasst sich lediglich mit den Auswirkungen zur Rechtsprechung bezüglich der rückwirkenden Rechnungsberichtigung. Dagegen unbehandelt bleibt das nicht weniger bedeutsame EuGH-Urteil vom , C-516/14, Barlis 06, sowie die dazu ergangene Folgerechtsprechung von EuGH und BFH. 374

401 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 II. Geänderte Anforderungen an die Rechnungsanschrift > Fall Beide Umsatzsteuersenate des BFH hatten dem EuGH am Vorabentscheidungsersuchen mit der Bitte um Klärung der Anforderungen vorgelegt, die im Umsatzsteuerrecht an eine ordnungsgemäße Rechnung zu stellen sind, damit der Leistungsempfänger zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. In der Sache ging es dabei um die Frage, ob die von einem Unternehmer geltend gemachten Vorsteuerbeträge aus Rechnungen auch dann abziehbar sind, wenn es sich unter der in den Rechnungen angegebenen Anschrift des Lieferers lediglich um einen "Briefkastensitz" gehandelt hat, oder ob nur die Angabe derjenigen Anschrift des leistenden Unternehmers zum Vorsteuerabzug berechtigt, unter der der leistende Unternehmer seine wirtschaftlichen Aktivitäten entfaltet. Mit Urteil vom hat der EuGH die BFH-Vorlagen in dem Verfahren Geissel/Butin dahingehend beantwortet, dass die Ordnungsmäßigkeit von Rechnungen mit einer Briefkastenadresse als hinreichend konkrete Anschrift anzusehen sei. Entscheidend sei, dass der Leistende unter der Adresse postalisch erreichbar sei. Daraufhin hat der XI. Senat nunmehr in der Nachfolgeentscheidung seine Rechtsprechung zu der Anforderung der Rechnungsanschrift als eine der Voraussetzungen für die Ausübung des Vorsteuerabzugs geändert.auch der V. Senat hat seine Rechtsprechung mit Folgeurteil vom entsprechend geändert 13. > Lösung > Hintergrund > Fundstelle Die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug setzt danach nicht voraus, dass die wirtschaftlichen Tätigkeiten des leistenden Unternehmers unter der Anschrift ausgeübt werden, die in der dem Unternehmer erteilten Rechnung, für dessen Unternehmen die Lieferungen oder sonstigen Leistungen ausgeführt worden sind, angegeben ist. Dies gilt jedenfalls dann, wenn der leistende Unternehmer unter der von ihm angegebenen Rechnungsanschrift erreichbar ist. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine Rechnung besitzt, die den Anforderungen des 14 Abs. 4 UStG entspricht. BFH-Urteile vom , V R 25/15 und vom , XI R 20/14, BMF-Schreiben zur Anwendung der Grundsätze steht bevor 11 BFH-Vorlagen an den EuGH vom , XI R 20/14, BFHE 254, 152, und V R 25/15, BFHE 254, EuGH-Urteil vom , C-374/16 und C-375/16 Geissel und Butin, UVR 2018, 8 13 BFH-Urteil vom , V R 25/15, BFH/NV 2018,

402 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 Anmerkung: Auch wenn das notwendige Rechnungsmerkmal der Rechnungsanschrift dem Vorsteuerabzug nunmehr nicht mehr entgegensteht, hält der XI. Senat die Sache noch nicht für spruchreif. Auf der Grundlage der Feststellungen des Finanzgerichts (FG) nicht geklärt ist im Streitfall nämlich, ob und in welchem Umfang die Klägerin überhaupt Fahrzeuge von D bezogen hat. Das FG hatte dazu ausgeführt, dass Zweifel hieran insbesondere im Hinblick auf die Fahrzeugrechnungen mit Fahrzeug-Identifizierungsnummer (FIN) bestünden, die nach den Angaben der jeweiligen Hersteller nicht existierten. Angesichts der von der Klägerin vorgelegten Fotos und Ablichtungen von EG-Übereinstimmungsbescheinigungen (COC) vermochte das FG aber auch nicht mit Sicherheit auszuschließen, dass insoweit gleichwohl Lieferungen von Fahrzeugen mit gegebenenfalls gefälschten FIN erfolgt seien. Das FG wird die hierzu noch fehlenden Feststellungen im zweiten Rechtsgang nun nachholen müssen. Auch in dem Verfahren des V. Senats wurde die Sache übrigens an das FG zurückverwiesen. Dort ließen die Feststellungen des FG für einen Großteil der Lieferungen keine Beurteilung zu, ob die Voraussetzungen des 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG erfüllt sind, weil unklar ist, ob der Lieferer die Umsatzsteuer aus den Lieferungen gesetzlich schuldet. Die Fahrzeuge stammten nach den Feststellungen des FG aus Frankreich, der Lieferer hatte dort seinen Wohnsitz und seine Bankverbindung und entfaltete in Deutschland keine geschäftlichen Aktivitäten. Da liegt es nach Auffassung des BFH nahe, dass die Fahrzeuge bei der Lieferung an den Abnehmer (Kläger) aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates gelangt und diese Lieferungen an den Kläger deshalb gemäß 4 Nr. 1 Buchst. b, 6a UStG als innergemeinschaftliche Lieferungen steuerfrei sind. Damit würden die materiellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugsrechts nach 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG nicht vorliegen, weil es an einer vom leistenden Unternehmer "geschuldeten" Steuer fehlen würde. Praxishinweis Es ist davon auszugehen, dass die Verwaltung nunmehr die BFH- Nachfolgeentscheidungen zu Geissel/Butin V R 25/15 und XI R 20/14 14 zeitnah veröffentlichen und die sich daraus ergebenden Änderungen im UStAE vornehmen wird. Für die Ausübung des Vorsteuerabzugs bedarf es danach einer Rechnung mit der Angabe des vollständigen Namens und der vollständigen Anschrift des leistenden Unternehmers, wobei es nicht erforderlich ist, dass die wirtschaftlichen Tätigkeiten des leistenden Unternehmers unter der Anschrift ausgeübt werden, die in der von ihm ausgestellten Rechnung angegeben ist; es reicht vielmehr jede Art von Anschrift und damit auch eine Briefkastenanschrift aus, sofern der Unternehmer unter dieser Anschrift erreichbar ist. 14 a.a.o. 376

403 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 III. Anwendung der Barlis -Grundsätze > Fall Die Klägerin bezog Lieferungen von ihrer Muttergesellschaft, über die diese Tagesabrechnungen erteilte. Diese Tagesrechnungen enthielten jedoch keine Angabe des Umsatzsteuersatzes und sowie des -betrages. Erst am Monatsende stimmten die Beteiligten anhand einer Auflistung der monatlichen Buchungen, die Rechnungsnummern, -daten und -beträge enthielt, die Gesamtsummen der ausgeführten Lieferungen ab. Nach Abstimmung erteilte die Muttergesellschaft eine Monatsabrechnung, die nicht mehr auf die Tagesabrechnungen verwies, sondern nur die Gesamtsumme aller im betreffenden Monat ausgeführten Lieferungen enthielt, worauf mit einem gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuersatz von 19 % die darauf entfallende Umsatzsteuer berechnet wurde. Das Finanzamt versagte den Vorsteuerabzug aus den Rechnungsdokumenten (Tages- und Monatsabrechnungen), weil diese Abrechnungspapiere nicht die formellen Rechnungsanforderungen erfüllten. Insbesondere fehle ein Verweis der die Umsatzsteuer enthaltenden Monatsabrechnung auf die jeweiligen Tagesabrechnungen. Auch sei eine rückwirkende Rechnungsberichtigung nicht möglich, weil keines der Dokumente sämtliche vom BFH geforderten Mindestangaben (s.u.) enthielte. > Lösung Das FG schloss sich dem nicht an und entschied, dass es auf eine rückwirkende Rechnungsberichtigung im vorliegenden Fall nicht ankomme. Nach der jüngsten EuGH-Rechtsprechung sei nämlich auch zu beurteilen, ob sich die materiellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzuges aus weiteren Dokumenten, die sich der Rechnung eindeutig zuordnen lassen, ergeben und der Vorsteuerabzug mit diesen ergänzenden Rechnungsunterlagen bereits von Vorneherein ohne (rückwirkende) Rechnungsberichtigung zu gewähren ist. Die Tagesabrechnungen stellen hierbei auch ohne ausdrückliche Bezugnahme in den Monatsabrechnungen solche ergänzenden Dokumente dar, so dass der Klägerin der Vorsteuerabzug ohnehin zusteht. > Hintergrund Seit den bemerkenswerten EuGH-Urteilen Senatex 15 und Barlis 16 geht es auch in immer mehr deutschen Gerichtsverfahren um die Frage, ob eine Berichtigung einer zuvor unvollständigen Rechnung rückwirkend für den Zeitpunkt des ursprünglichen Vorsteuerabzuges ausgeübt werden kann. In enger Auslegung dieser Rechtsprechung hatte auch bereits der BFH mit Urteil vom die Möglichkeit der Rückwirkung der Rechnungsberichtigung gesehen. Nach Auffassung des BFH liegt eine unvollständige, jedoch mit Rückwirkung berichtigungsfähige Rechnung (nur) dann vor, wenn die ursprüngliche Rechnung Angaben zum Rechnungsaussteller, zum Leistungsempfänger, zur Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer enthält. Diese (enge) Sichtweise findet von der Finanzverwaltung bereits Anwendung, so dass die meisten Fälle in der Praxis hierdurch Erledigung 15 EuGH-Urteil vom Senatex, C518/14, EU:C:2016: EuGH-Urteil vom Barlis, C516/14, EU:C:2016: BFH-Urteil vom , V R 26/15, UVR 2017,

404 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 finden sollten. Urteil des FG Düsseldorf vom , 1 K 338/16 U, Anmerkung: Das FG hat die Revision nicht zugelassen. Seitens der unterlegenen Verwaltung wurde keine Nichtzulassungsbeschwerde beim BFH eingelegt, so dass das Urteil rechtskräftig ist. Auffällig ist, dass sich sowohl finanzgerichtliche Rechtsprechung als anscheinend auch die Verwaltung mehr und mehr von der bisherigen formalistischen Sicht für die erforderliche Rechnungslegung verabschiedet. Das EuGH-Urteil Barlis stellt hierbei den Anfang der Sichtweise dar, dass es einer Rechnungskorrektur nicht bedarf, wenn sich aus der Gesamtheit der Belege die erforderlichen Angaben für den Vorsteuerabzug ergeben. Ein ausdrücklicher Verweis des einen auf ein anderes Rechnungsdokument ist nicht mehr erforderlich. > Fundstelle Praxishinweis Betroffene Unternehmer sollten demnach stets vor der Möglichkeit der Rechnungsberichtigung prüfen, ob sich aus dem Sachzusammenhang mit anderen Dokumenten die fehlenden Angaben herleiten lassen. In diesem Fall bedarf es keiner Rechnungskorrektur, so dass auch die Fragen nach den Mindestangaben auf dem ursprünglichen Beleg und nach der Rückwirkung der Korrektur keine Rolle spielen. 378

405 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 IV. Vorsteuerabzug für Stromspeicher bei Fotovoltaikanlagen? > Fall A ließ sich auf seinem EFH eine Fotovoltaikanlage (Inbetriebnahme nach ) zur Stromerzeugung installieren, ordnete sie zu 100% seinem Unternehmensvermögen zu mit der Folge des vollständigen Vorsteuerabzuges und versteuert seitdem den Direktverbrauch für private Zwecke als unentgeltliche Wertabgabe (UWA). 2 Jahre später beabsichtigt A, seinen (privaten) Direktverbrauch zu steigern, indem er einen Großteil des erzeugten Stroms nicht mehr gegen EEG-Vergütung ins Stromnetz einspeist, sondern in einer Batterie lokal speichert und dann selbst verbrauchen kann. Die Batterie sieht er als nachträglichen Bestandteil der Fotovoltaikanlage an, macht entsprechend 100% Vorsteuerabzug geltend und versteuert die nunmehr erhöhte UWA. Das Finanzamt will den Vorsteuerabzug aus der nachträglichen Batterieanschaffung versagen. > Lösung Eine Fotovoltaik-Anlage besteht im Wesentlichen aus Solarzellen, die in sog. Solarmodulen zusammengefasst werden, einem Wechselrichter, der den Gleichstrom umwandelt und einem Einspeisezähler. Ein Stromspeicher dient nicht der Produktion von Solarstrom und gehört daher nicht zu den (wesentlichen) Komponenten einer Fotovoltaik-Anlage. Auch der zusätzlich angeschaffte Wechselrichter bezweckte ausschließlich, den erzeugten Solarstrom in größeren Mengen selbst verbrauchen zu können und hatte daher eine andere Funktion als die Fotovoltaik-Anlage. Die Rechtsfrage, ob die zeitversetzte Anschaffung von Komponenten einer Photovoltaik-Anlage zu einer umsatzsteuerrechtlich getrennten Bewertung führen kann, hatte daher für den BFH für die (nachträgliche) Anschaffung eines Stromspeichers keine grundsätzliche Bedeutung; die NZB wurde abgewiesen. > Fundstelle BFH-Beschluss vom , V B 105/17, Anmerkung Nach Abschn. 15.2c Abs. 10 UStAE gelten u.a. Fotovoltaikanlagen unabhängig davon, ob es sich um einen wesentlichen Bestandteil des Gebäudes handelt ( 94 BGB), stets als umsatzsteuerrechtlich eigenständige Zuordnungsobjekte. Ob eine Batterie zur Speicherung des Stroms im Einzelfall umsatzsteuerrechtlich ein eigenständiges (Zuordnungs-)Objekt darstellt oder eine nachträgliche Erweiterung der bestehenden Fotovoltaikanlage, ist nach aktueller Verwaltungsauffassung nach den allgemeinen Grundsätzen für Leistungsbezüge von Abschn. 15.2c Abs. 9 UStAE zu entscheiden. Ein Vorsteuerabzug aus der Anschaffung oder Herstellung einer Batterie einer Fotovoltaikanlage scheidet ohnehin nach Abschn. 2.5 Abs. 14 UStAE aus, wenn der gespeicherte Strom zu weniger als 10 % für unternehmerische Zwecke des Anlagenbetreibers verbraucht wird. Diese allgemeine Sichtweise ändert der BFH nunmehr dahingehend, dass er die Rechtsfrage, ob eine zeitversetzte Anschaffung von Komponenten einer Photovoltaikanlage zu einer 379

406 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 umsatzsteuerlich getrennten Bewertung führen kann, obwohl ein Funktionszusammenhang gegeben ist, als nicht in einem Revisionsverfahren für klärungsbedürftig ansieht. Seiner Ansicht nach gehört der Stromspeicher, für dessen nachträgliche Anschaffung ein Vorsteuerabzug begehrt wird, ohne Ausnahme nicht zu den für den Betrieb einer Photovoltaik-Anlage wesentlichen Komponenten. Praxishinweis Nach dem EuGH-Urteil vom ist das Unionsrecht dahin zwar auszulegen, dass der Betrieb einer auf einem Wohnhaus angebrachten Fotovoltaik-Anlage, die so ausgelegt ist, dass zum einen die Menge des erzeugten Stromes die durch den Anlagenbetreiber insgesamt privat verbrauchte Strommenge immer unterschreitet und zum anderen der erzeugte Strom gegen nachhaltige Einnahmen an das Netz geliefert wird, unter den Begriff "wirtschaftliche Tätigkeiten" fällt. Dies half dem Kläger im Streitfall aber nicht, denn es war unstrittig, dass er mit seiner Fotovoltaik-Anlage eine unternehmerische Tätigkeit ausübte. 18 C-219/12 Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, MwStR 2013,

407 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 V. Vorsteueraufteilung nach Nutzungszeiten > Fall Im Streitfall ist die Klägerin eine als gemeinnützig anerkannte staatlich genehmigte Ersatzschule, die gegen Aufnahmeentgelte und laufendes Schulgeld zu anerkannten Schulabschlüssen führt. Sie ließ aufgrund einer im Jahre 2006 erteilten Baugenehmigung eine Dreifachsporthalle mit Sportplatz in der Absicht errichten, diese sowohl für schulische als auch für gewerbliche und sonstige außerschulische Zwecke zu nutzen. Streitig war der Umfang des Vorsteuerabzugs. Während die Klägerin die Vorsteuer unter Zugrundelegung der abstrakt möglichen Auslastung außerschulischer und schulischer Veranstaltungen unter Einbeziehung der Leerstandszeiten aufteilen wollte, teilte das Finanzamt (FA) die Vorsteuer nach der realistisch zu erwartenden Vermietungszeit auf. Das Finanzgericht (FG) folgte der Auffassung des FA auch deshalb, weil die Klägerin keine Belegungspläne vorgelegt habe. Die dagegen gerichtete Revision hat der BFH als unbegründet zurückgewiesen. > Lösung Bei einer zeitlich abwechselnden Nutzung desselben Gebäudes zu steuerfreien oder steuerpflichtigen Zwecken führt die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach den Nutzungszeiten zu einer präziseren wirtschaftlichen Zurechnung nach 15 Abs. 4 Satz 3 UStG als der unternehmensbezogene oder objektbezogene Umsatzschlüssel. > Hintergrund > Fundstelle Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist gemäß 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Nach Satz 2 dieser Vorschrift kann der Unternehmer die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. 15 Abs. 4 Satz 3 UStG regelt schließlich für die ab dem 1. Januar 2004 bezogenen Eingangsleistungen, dass eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, nur zulässig ist, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. Die Vorschrift ist unionsrechtskonform auszulegen. BFH-Urteil vom , V R 23/16, Anmerkung 15 Abs. 4 Satz 1 UStG schreibt eine Aufteilung nach wirtschaftlicher Zurechnung vor. Unionsrechtlich ist die Vorsteueraufteilung nach den Gesamtumsätzen des Unternehmens als Methode wirtschaftlicher Zurechnung anzuerkennen. Die Mitgliedstaaten können aber eine andere Berechnungsmethode anwenden, wenn sich dieser Aufteilungsschlüssel auf einen "bestimmten Umsatz" bezieht und die herangezogene Methode eine "präzisere Bestimmung" des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs als die Bestimmung anhand der Umsatzmethode gewährleistet. In den unterschiedlichen Nutzungszeiten drückt sich die Zuordnung des 381

408 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 Gebäudes zu den mit ihm ausgeführten Umsätzen aus, ist damit verwendungsbezogen und führt zu sachgerechteren Ergebnissen als der unternehmensbezogene oder objektbezogene Umsatzschlüssel. Eine Vorsteueraufteilung anhand des objektbezogenen Flächenschlüssels kam im Streitfall nicht in Betracht, weil dieser die getrennte Nutzung verschiedener feststehender Funktionsbereiche eines Gebäudes voraussetzt. Im Streitfall ging es aber nicht um die gleichbleibende Nutzung verschiedener Funktionsbereiche, sondern um die zeitlich abwechselnde Nutzung derselben Gebäudeteile zu steuerfreien oder steuerpflichtigen Zwecken. Im Rahmen der wirtschaftlichen Zurechnung nach Zeitanteilen kam es im Streitfall entscheidend auf die tatsächlichen Nutzungszeiten an. Der von der Klägerin favorisierte Aufteilung nach Nutzungsblöcken, in die sowohl die Zeiten der tatsächlichen Nutzung als auch die Leerstandszeiten eingehen, ist der BFH nicht gefolgt. Eine solche Aufteilung könnte nur dann als sachgerechter Maßstab anzuerkennen sein, wenn die sich unterschiedlich auswirkenden Nutzungen zeitlich strikt getrennt werden und dies anhand substantiierter Aufzeichnungen nachvollziehbar ist. Diese Voraussetzungen waren im Streitfall nicht erfüllt, weil bereits im Planungs- und Baustadium beabsichtigt war, die Sporthalle auch außerhalb der üblichen Unterrichtszeiten für schulische Zwecke (z.b. kulturelle Aufführungen, Sportwettbewerbe sowie die halbjährlichen Schulkonferenzen) zu nutzen. Hierbei wirkte sich zu Lasten der Klägerin insbesondere aus, dass keine Belegungspläne für die Sportanlagen vorlegt werden konnten. Da die Klägerin bei Abgabe der Jahressteuererklärungen davon ausging, die Vermietung des Sportplatzes und der Sporthalle an andere Vereine sei umsatzsteuerfrei, reichte sie für die Streitjahre 2006 und 2007 eine Jahreserklärung ein, in der keine Vorsteuerbeträge aus dem Bezug von Leistungen für den Sportplatz und die Sporthalle enthalten waren. Erst mit Abgabe der Umsatzsteuererklärung 2008 am 30. März 2010 reichte sie geänderte Erklärungen für 2006 und 2007 sowie eine erstmalige Erklärung für 2008 ein, in denen Vorsteuerbeträge enthalten waren. Diese Umstände nahm das FA zunächst zum Anlass, anzunehmen, es fehle an einer rechtzeitigen Zuordnungsentscheidung. Der BFH hat in den Urteilsgründen klargestellt, dass sich die Frage der Zuordnungsfrist im Streitfall nicht stelle. Eine Zuordnungsentscheidung ist nämlich nur zu treffen, wenn es sich bei der nichtwirtschaftlichen Tätigkeit um den Sonderfall einer Entnahme für private Zwecke handelt. Im Streifall erbrachten die Klägerin eine insgesamt wirtschaftliche Tätigkeit, bei der die Überlassung der Halle und des Sportplatzes einer als Ersatzschule anerkannten Schule an ihre Schüler nach 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG steuerfrei ist, während die steuerpflichtig ist. Praxishinweis Die Verwaltung sollte die vorstehende Entscheidung auch zum Anlass nehmen, die längst überfällige Anpassung des Abschn UStAE zur Vorsteueraufteilung bei der Anschaffung oder Herstellung von Gebäuden auf der Grundlage der EuGH-Urteile BLC Baumarkt und Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft und der dazu ergangenen 382

409 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 Nachfolgeentscheidungen des BFH vorzunehmen. 19 Die in diesen Verfahren zur Anwendung kommenden maßgeblichen Grundsätze zur Vorsteueraufteilung nach wirtschaftlicher Zurechnung tragen auch die Begründung des BFH in der o.a. aktuellen Entscheidung. 19 EuGH-Urteile BLC Baumarkt vom 8. November 2012 C-511/10, EU:C:2012:689; Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR vom 9. Juni 2016 C-332/14, EU:C:2016:417; BFH-Urteile in BFHE 245, 416, Rz 29, und vom 10. August 2016 XI R 31/09, BFHE 254,

410 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 VI. Vorsteuerabzug des Verpächters bei Auflösung eines langfristigen Pachtvertrags > Fall Im Streitfall hatte der Kläger sein Grundstück bis zum Jahr 2020 umsatzsteuerpflichtig an A verpachtet. A hatte das Grundstück an B unterverpachtet. Im Jahr 2011 schloss der Kläger mit den Pächtern eine Aufhebungsvereinbarung, da er beabsichtige, das Grundstück zum Zwecke einer künftig anderweitigen Nutzung zu veräußern. Die Vertragsparteien einigten sich auf die vorzeitige Aufhebung der Pachtverträge mit der Option, diese schon während der (nunmehr) verkürzten Vertragslaufzeit zu kündigen. Der Kläger verpflichtete sich im Gegenzug, eine Entschädigung an die Pächterin bzw. Unterpächterin zu zahlen. Die Pächterin stellte dem Kläger die vereinbarten Gegenleistungen für sich und die Unterpächterin mit gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer in Rechnung. Der Kläger veräußerte das Grundstück 6 Monate später umsatzsteuerfrei. Das Finanzamt ließ den vom Kläger geltend gemachten Vorsteuerabzug für den Pachtverzicht nicht zu. Das Finanzgericht sah dies anders und beurteilte den ausschließlichen Entstehungsgrund der gezahlten Entschädigung in der steuerpflichtigen Verpachtungstätigkeit des Klägers. Der BFH folgte dem im Ergebnis. > Lösung Der Verpächter ist bei vorzeitiger Auflösung einer steuerpflichtigen Verpachtung zum Abzug der ihm vom Pächter in Rechnung gestellten Steuer für dessen entgeltlichen Verzicht auf die Rechte aus einem langfristigen Pachtvertrag jedenfalls dann berechtigt, wenn die vorzeitige Auflösung zu einem Zeitpunkt erfolgt, in dem das Pachtverhältnis noch besteht und eine beabsichtigte (steuerfreie) Grundstücksveräußerung noch nicht festgestellt werden kann. > Hintergrund > Fundstelle Abschn Abs. 1 UStAE wird um folgenden Satz 18 ergänzt: Der Verpächter eines Grundstücks ist bei vorzeitiger Auflösung einer steuerpflichtigen Verpachtung zum Abzug der ihm vom Pächter in Rechnung gestellten Steuer für dessen entgeltlichen Verzicht auf die Rechte aus einem langfristigen Pachtvertrag (vgl. Abschnitt Abs. 1 S. 7) jedenfalls dann berechtigt, wenn die vorzeitige Auflösung zu einem Zeitpunkt erfolgt, in dem das Pachtverhältnis noch besteht und eine beabsichtigte (steuerfreie) Grundstücksveräußerung noch nicht festgestellt werden kann (vgl. BFH-Urteil vom , XI R 3/16, BStBl 2018 II S. XXX). BFH-Urteil vom , XI R 3/16, BStBl II 2018, S. XXX; BMF- Jahresendschreiben zur Ergänzung von Abschn Abs. 1 UStAE 384

411 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 Anmerkung 1. Leistungszeitpunkt Verzichtsleistung Die Pächter haben ihre in der Zustimmung zur Abkürzung der Vertragslaufzeit bestehende Leistung bereits mit dem Abschluss der Aufhebungsvereinbarung erbracht; zu diesem Zeitpunkt haben sie ihre vertragliche Rechtsposition als Pächter gegen Entgelt aufgegeben, sodass zum Leistungszeitpunkt noch eine steuerpflichtige Verpachtungstätigkeit des Klägers vorlag. Insbesondere auf den Zeitpunkt des Auszuges der Pächter kam es im Streitfall nicht an. Die vorzeitige Beendigung des Pachtverhältnisses hat nach den gesetzlichen Regelungen in 581 Abs. 2 i.v.m. 546 Abs. 1 BGB die Verpflichtung des Pächters zur Folge, die Pachtsache zurückzugeben. Die Leistung ist damit nicht erst mit dem Auszug der Pächter ausgeführt worden. 2. Kein direkter Zusammenhang mit besteuerten Umsätzen Der BFH betont (wie auch bereits das FG), dass kein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem Eingangsumsatz und den steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen des Klägers bestand, denn der Kläger hatte die Leistung der Pächter nicht bezogen, um steuerpflichtige Verpachtungsumsätze auszuführen. 3. Mittelbarer Zusammenhang mit besteuerten Umsätzen Der Kläger war dennoch zum Vorsteuerabzug berechtigt, weil die Kosten für die zur vorzeitigen Beendigung seiner Verpachtungstätigkeit führende Abkürzung der Vertragslaufzeit zu den allgemeinen Aufwendungen seiner steuerpflichtigen Verpachtungstätigkeit gehörten und als solche Kostenelemente der ausgeführten Verpachtungsumsätze waren. Die fraglichen Kosten hingen direkt und unmittelbar mit der gesamten wirtschaftlichen Verpachtungstätigkeit des Klägers zusammen. Sie hatten ihren ausschließlichen Entstehungsgrund in der steuerpflichtigen Verpachtungstätigkeit des Klägers und wären nicht entstanden, wenn mit dem Pächter kein langfristiger Pachtvertrag abgeschlossen worden wäre. Mit der Abkürzung der Vertragslaufzeit war die Beendigung der Verpachtungstätigkeit des Klägers einhergegangen. Damit hatte es sich bei der von ihm erbrachten Gegenleistung für den Verzicht der Pächter auf ihre vertragliche Rechtsposition um Ausgaben zum Zwecke der Beendigung und damit um allgemeine Aufwendungen seiner Verpachtungstätigkeit gehandelt. Grundsätzlich seien, so der BFH, Ausgaben zum Zwecke der Beendigung der wirtschaftlichen Tätigkeit für den Vorsteuerabzug wegen des Neutralitätsgrundsatzes stets zu berücksichtigen. Nach diesem Grundsatz darf wie auch im Streitfall - nicht willkürlich zwischen Ausgaben für die Zwecke eines Unternehmens vor der tatsächlichen Aufnahme sowie während der Tätigkeit und Ausgaben zum Zweck der Beendigung dieser Tätigkeit unterschieden werden. So ist z.b. auch das Vorsteuerabzugsrecht bei der Liquidation eines Betriebes anzuerkennen. 4. Kein Zusammenhang mit der geplanten steuerfreien Grundstücksveräußerung 385

412 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 Der BFH stellt klar, dass kein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen der vom Kläger bezogenen Verzichtsleistung und der beabsichtigten Grundstücksveräußerung bestand. Die Eingangsleistung war somit nicht als für die Grundstücksveräußerung verwendet zu werten. Nach den Grundsätzen des Sofortabzugs der Vorsteuer ist auf die beabsichtigten Verwendungsumsätze nur abzustellen, wenn zum Zeitpunkt des Leistungsbezugs noch keine entsprechenden Ausgangsumsätze ausgeführt worden sind. Dies war vorliegend jedoch nicht der Fall, da zum Zeitpunkt des Leistungsbezugs bereits Ausgangsumsätze des Klägers ausgeführt wurden und seine steuerpflichtige Verpachtungstätigkeit noch nicht beendet war. Gegenüber diesem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang tritt der lediglich mittelbare Zusammenhang zu der erklärten Absicht des Klägers, das Grundstück zu veräußern, zurück. Außerdem hatte der Kläger in der Aufhebungsvereinbarung nur seine Absicht bekundet, das Grundstück zum Zwecke einer künftig anderweitigen Nutzung zu veräußern. Ob diese Veräußerung steuerfrei oder steuerpflichtig geplant war, ließ sich nicht feststellen. Praxishinweis Das Vorsteuerabzugsrecht setzt nicht in jedem Fall die tatsächliche Ausführung besteuerter Ausgangsumsätze voraus. Es reicht die Absicht, zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze zu tätigen, wenn die Erklärung, zu besteuerten Umsätzen führende wirtschaftliche Tätigkeiten aufnehmen zu wollen, in gutem Glauben abgegeben worden ist und durch objektive Anhaltspunkte belegt wird. 386

413 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 E. Verfahren I. Versteuerung von Anzahlungen > Fall Unternehmer A erbringt Bauleistungen an Unternehmer B, der sowohl als Bauträger auf eigenen als auch als normaler Bauunternehmer auf fremden Grundstücken baut. A hat für die im Jahr 06 erhaltenen Abschlagszahlungen Umsatzsteuer gesondert in Rechnung gestellt, da B zu diesem Zeitpunkt nicht nachhaltig (zu mehr als 10% seines Weltumsatzes) Bauleistungen erbrachte. Erst im Zeitpunkt der Fertigstellung im Jahr 07 erfüllt B die Voraussetzungen als bauleistender Unternehmer; ihm wurde entsprechend ab 07 eine Bescheinigung nach dem Vordruckmuster USt 1 TG erteilt. Fraglich ist, ob B als Leistungsempfänger nunmehr auch (rückwirkend) für die im Jahr 06 geleisteten Anzahlungen nach 13b UStG Steuerschuldner ist. > Lösung > Fundstelle Die Besteuerung der Anzahlungen verbleibt beim leistenden Unternehmer A. Die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers B ist nur im Rahmen des bei Erteilung der Schlussrechnung verbleibenden Differenzbetrags zu berücksichtigen. BFH-Urteil vom , V R 68/00, BStBl 2002 II S. 255; BMF-Schreiben vom , Anmerkung: Nach 13b Abs. 2 UStG entsteht die Steuer grundsätzlich mit Ausstellung der Rechnung, spätestens jedoch mit Ablauf des der Ausführung der Leistung folgenden Kalendermonats. Wird allerdings das Entgelt oder ein Teil des Entgelts vereinnahmt, bevor die Leistung oder die Teilleistung ausgeführt worden ist, entsteht insoweit die Steuer bereits mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt oder das Teilentgelt vereinnahmt worden ist ( 13b Abs. 4 Satz 2 UStG). Mit Urteil vom hatte der BFH für die Berücksichtigung von durch einen Organträger versteuerte Anzahlungen für erst nach Beendigung der Organschaft durch die ehemalige Organgesellschaft erbrachte Leistungen entschieden, dass die Regelung über die Entstehung der Steuer für vereinnahmte Anzahlungen einen selbständigen und abschließenden Steuerentstehungstatbestand enthält. Die bereits versteuerten Anzahlungen waren daher bei der Steuerfestsetzung gegenüber der vormaligen Organgesellschaft steuermindernd zu berücksichtigen. Abschn. 13b.12 Abs. 3 S. 1 und 2 UStAE ist daher wie folgt durch die Verwaltung angepasst worden: (3) 1 Wird das Entgelt oder ein Teil des Entgelts vereinnahmt, bevor die Leistung oder Teilleistung ausgeführt worden ist, entsteht insoweit die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt oder das Teilentgelt vereinnahmt worden ist ( 13b Abs. 4 Satz 2 UStG). 2 Aus Vereinfachungsgründen ist es nicht zu beanstanden, wenn der Leistungsempfänger die Steuer auf das Entgelt oder Teilentgelt bereits in dem Voranmeldungszeitraum anmeldet, in dem die Beträge von ihm verausgabt werden. 3 Liegen die Voraussetzungen für die Steuerschuld des Leistungsempfängers im Zeitpunkt der Vereinnahmung der Anzahlungen nicht vor, schuldet der leistende Unternehmer die Umsatzsteuer. 4 Erfüllt der Leistungsempfänger spätestens im Zeitpunkt der Leistungserbringung die Voraussetzungen als Steuerschuldner, dann bleibt die bisherige Besteuerung der Anzahlungen beim leistenden Unternehmer bestehen (vgl. BFH-Urteil vom , V R 68/00, BStBl 2002 II S. 255). 387

414 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 Bei Aufnahme der vorgenannten Regelungen werden demnächst Anzahlungen im Rahmen von Umsätzen, die auf Grund der Änderung tatsächlicher Gegebenheiten erst im Zeitpunkt der Ausführung unter die Regelung des 13b UStG fallen, zukünftig anders behandelt als Anzahlungen, die im Zusammenhang mit gesetzlichen Änderungen stehen (vgl. z.b. Tz. 1.1 des BMF-Schreibens vom zu den Änderungen des 13b UStG; hier wird nach 27 Abs. 1 S. 1 UStG ausschließlich und insgesamt auf den Leistungszeitpunkt abgestellt und für die andere Besteuerung von Anzahlungen lediglich im Verwaltungswege eine Vereinfachungsregelung als Beibehaltensklausel erlassen). Praxishinweis I Praxishinweis II Die Änderung der bisherigen Verwaltungsauffassung (Abstellen auf die Verhältnisse zum Leistungszeitpunkt) bedarf einer Übergangsregelung, so dass sich betroffene Unternehmer noch auf diese Auffassung berufen können und für die Vergangenheit Rechtssicherheit herrscht. Es wird daher von Verwaltungsseite nicht beanstandet, wenn Steuerpflichtige für bis zum geleistete Anzahlungen die bisherige Rechtsauffassung aus Abschn. 13.5, 13b.12 und 15.1 UStAE anwenden. 388

415 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 II. Antrag auf Ist-Besteuerung > Fall U ermittelte seinen Gewinn nach 4 Abs. 3 EStG und erklärt in seiner Umsatzsteuer-Jahreserklärung die Umsätze nach vereinnahmten Entgelten, ohne vorher einen Antrag auf Istbesteuerung gestellt zu haben. Streitig ist, ob mit der Einreichung der Umsatzsteuererklärung ein konkludenter Antrag auf Ist-Besteuerung vorliegt und ob eine Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten durch das FA konkludent genehmigt wird, wenn es die Umsatzsteuer antragsgemäß festsetzt. > Lösung Die Steuer ist grundsätzlich nach vereinbarten Entgelten zu berechnen ( 16 Abs. 1 Satz 1 UStG - sog. Sollversteuerung). In diesem Fall ist in Zeile 22 eine 1 einzutragen. Unter den Voraussetzungen des 20 UStG (sog. Istversteuerung) kann die Steuer nach vereinnahmten Entgelten berechnet werden. In diesem Fall ist in Zeile 22 eine 2 einzutragen. Bei der Berechnung nach vereinbarten und vereinnahmten Entgelten ( 20 Abs. 1 Satz 2 UStG) ist in Zeile 22 eine 3 einzutragen. > Hintergrund Der BFH hatte mit Urteil vom , V R 47/14 entschieden, dass ein Antrag auf Ist-Besteuerung ( 20 UStG) auch konkludent gestellt werden kann. Der Steuererklärung müsse deutlich erkennbar zu entnehmen sein, dass die Umsätze auf Grundlage vereinnahmter Entgelte erklärt worden seien. Das könne sich aus einer eingereichten Einnahme-/Überschussrechnung nach 4 Abs. 3 EStG ergeben. Habe ein Steuerpflichtiger einen hinreichend deutlichen Antrag auf Genehmigung der Ist-Besteuerung beim FA gestellt, dann habe die antragsgemäße Festsetzung der Umsatzsteuer den Erklärungsinhalt, dass der Antrag genehmigt worden sei. BFH-Urteil vom , V R 47/14, BStBl II 2018, S. XXX neuer Vordruck zur Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2019, BMF-Schreiben vom XX , BStBl I 2018, S. XXX Anmerkung: Wenn der Unternehmer nunmehr eine zwingende Auswahl treffen muss, ob er seine Umsätze nach vereinnahmten Entgelten versteuert oder nicht, wird die betragsmäßige Identität zwischen Anlage EÜR und der USt-Erklärung allein nicht mehr als hinreichendes Indiz für einen konkludenten Antrag auf Istversteuerung angesehen. Eine gesetzliche Regelung, wonach der Antrag auf Genehmigung der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten förmlich zu stellen und zu genehmigen ist, ist somit entbehrlich. > Fundstellen Praxisfragen Ist die Angabe in der Umsatzsteuer-Jahreserklärung als Antrag zu werten? Falls ja, muss das FA daraufhin eine schriftliche Genehmigung erteilen? 389

416 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 Die Eingabe der verpflichtenden Kz ist als Antrag zu werten. Die Genehmigung ist (wie bisher in den normalen Fällen) schriftlich zu erteilen. Wie kann der Antrag nach 20 UStG zukünftig konkret aussehen? (schriftlicher Antrag, Fragebogen, Steuererklärung, konkludent?) Neben der verpflichtenden Kz kann ein Antrag wie bisher auch schriftlich gestellt werden (daran ändert das neue, zusätzliche Verfahren nichts), einen konkludenten Antrag wie im BFH-Verfahren durch die Abgabe einer Steuererklärung kann es nicht mehr geben, da die Kz ausgefüllt werden muss. 390

417 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 F. 7 oder 19 % I. Steuersatz für die Beförderung mit Pferdekutschen > Fall Die Klägerin betreibt auf einer autofreien Insel ein Speditionsunternehmen, welches die Beförderung von Personen, Gepäck und sonstigen Waren anbietet. Da auf der Insel der Betrieb von Autos und auch anderen Kraftfahrzeugen untersagt ist, müssen Gäste wie auch Einheimische und auch z.b. Lebensmittel, Möbel und Baumaterialien mittels Pferdefuhrwerken transportiert werden. Lediglich die Beförderung von Waren erklärte die Klägerin zum allgemeinen Steuersatz. Hinsichtlich der Personenbeförderung berief sie sich auf die Steuerermäßigung nach 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG, welche ihr das Finanzamt jedoch mit der Begründung versagte, dass die gesetzlichen Voraussetzungen bei der Nutzung von Pferdekutschen nicht erfüllt seien: Die Beförderung erfole weder mit Kraftfahrzeugen noch mit Taxen. Eine Ausnahmeregelung für einen Kutschenbetrieb auf einer autofreien Insel lasse das Gesetz nicht zu. > Lösung FG > Hintergrund > Fundstelle Die Steuerbegünstigung nach 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG setzt entweder eine Beförderung mit Taxen oder im genehmigten Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen voraus, welches jedoch beides im Streitfall nicht gegeben sei. Nach 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG unterliegen die Beförderungen von Personen im Schienenbahnverkehr, im Verkehr mit Oberleitungsomnibussen, im genehmigten Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen, im Verkehr mit Taxen, mit Drahtseilbahnen und sonstigen mechanischen Aufstiegshilfen aller Art und im genehmigten Linienverkehr mit Schiffen sowie die Beförderungen im Fährverkehr a) innerhalb einer Gemeinde oder b) wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 Kilometer beträgt; dem ermäßigten Steuersatz von 7 %. Urteil des FG Niedersachsen vom , 11 K 236/17 Revisionsverfahren beim BFH, Az. V R 9/18, Anmerkung Entgegen der Auffassung der Klägerin ist der Begriff des Taxis nach Auffassung des FG keiner funktionalen Auslegung in dem Sinne zugänglich, dass alle Transportmöglichkeiten von Personen hierunter fallen können. Maßgeblich sei die verkehrsrechtlichen Auslegung des Begriffs Verkehr mit Taxen. Gemäß 47 Abs. 1 Satz 1 PBefG falle darunter die Beförderung von Personen mit Personenkraftwagen die der Unternehmer an behördlich zugelassenen Stellen bereithält und mit denen er Fahrten zu einem vom Fahrgast bestimmten Ziel ausführt. Ein Pferdefuhrwerk erfülle diese Legaldefinition jedoch nicht. Auch für die Auslegung des Tatbestandsmerkmals im genehmigten Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen sei deren verkehrsrechtliche Bedeutung maßgebend. Hierfür sei ebenfalls Voraussetzung, dass die Beförderung mit Kraftfahrzeugen durchgeführt werde und nicht wie 391

418 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 im Streitfall gegeben mit Pferdefuhrwerken. Darüber hinaus verfüge die Klägerin über keine Linienverkehrsgenehmigung. Eine Berufung auf die Regelung in Art. 98 Abs. 2 i. V. m. Anhang III Nr. 5 MwStSystRL komme ebenfalls nicht in Betracht, weil aus dieser Regelung keine unmittelbare Begünstigung der Personenbeförderung durch Pferdekutschen hergeleitet werden könne: Die Vorschrift eröffne lediglich die Möglichkeit, ermäßigte Steuersätze bei der Beförderung von Personen anzuwenden; die Ausgestaltung im Einzelnen bleibe dem nationalen Gesetzgeber vorbehalten. Die Voraussetzungen der selektiven Anwendung seien hinsichtlich der Steuerermäßigung sowohl für den Verkehr mit Taxen als auch für die Personenbeförderung im genehmigten Linienverkehr erfüllt, da die begünstigte Tätigkeit von der Erteilung einer Genehmigung durch die zuständige Behörde abhängig sei und erheblichen Verpflichtungen unterliege. Für die von der Klägerin ausgeführten Personenbeförderungsdienstleistungen bestünden hingegen keine entsprechenden gesetzlichen Sonderregelungen. Ein Verstoß gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität sei ebenfalls nicht ersichtlich, da nach der maßgeblichen Sicht eines Durchschnittsverbrauchers aufgrund der abweichenden geltenden rechtlichen Anforderungen ein entscheidender Unterschied zwischen den jeweiligen Beförderungsarten bestehe. Praxishinweis U.E. wird für den Ausgang des Revisionsverfahrens entscheidungserheblich sein, ob der BFH die Vorschrift als Ausnahmeregelung streng am Wortlaut der Vorschrift auslegen wird. Für diesen Fall scheint die Argumentation des FG überzeugend. Andererseits ist die vom Gesetzgeber gewollte Privilegierung des öffentlichen Personennahverkehrs auf einer autofreien Insel wohl nur mit Kutschen umsetzbar. Das spricht dafür, die Norm im Streitfall auch für nicht mit Motorkraft betriebene Beförderungsmittel als erfüllt anzusehen. Denn die Beförderungsleistung von motorisierten und pferdebespannten Taxen dürfte hinsichtlich ihrer Durchführung sowie Zweckbestimmung gleich zu beurteilen sein. 392

419 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 II. Steuersatz für die Lieferung von Holzhackschnitzeln > Fall Im Streitfall Unternehmerin L erbringt landwirtschaftliche Dienstleistungen für den Pflanzenbau. Sie erzielt auch Umsätze aus der Herstellung und dem Vertrieb von Holzhackschnitzeln. Diese werden aus angekauftem Holz, das bei Waldarbeiten anfalle, hergestellt und als Holzhackschnitzel ungetrocknet, Holzhackschnitzel getrocknet und Holzhackschnitzel getrocknet und gesiebt verlauft, wobei die letztere Sorte als Brennstoff für eine Holzhackschnitzelheizung geeignet sind. L unterwirft die Umsätze dem ermäßigten Steuersatz. Das Finanzamt geht hingegen von der Steuerpflicht zum Regelsteuersatz aus. Nach dem BMF-Schreiben vom , BStBl I 2004, 638, gehöre Holz in Form von Schnitzeln nicht zu diesem begünstigten Brennholz. Holz in Form von Plättchen oder Schnitzeln aus Nadel- oder anderem Holz falle in die nicht in der Anlage 2 zum UStG genannten in die Unterpositionen und des Zolltarifs und sei daher nach dem reinen Gesetzeswortlaut nicht steuerermäßigt. > Lösung FG Das Finanzgericht folgte der Auffassung der Klägerin. Sie könne sich unmittelbar auf die unionsrechtliche Regelung berufen, nach welchem die Mitgliedstaaten auf die Lieferung von Brennholz einen ermäßigten Steuersatz anwenden können. Der Wortlaut der unionsrechtlichen Vorschrift sei eindeutig, als mit der Wortwahl Brennholz auf die Funktion des Holzes und nicht auf deren Herkunft abgestellt werde. Die Ungleichbehandlung von Wald- gegenüber Industriehackschnitzel lasse sich nicht mit dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität vereinbaren, weil die Zweckbestimmung beider Endprodukte für die Abnehmer identisch ist. Der BFH schloss sich dieser Auffassung nicht an. 1. Aus Rohholz gewonnene Holzhackschnitzel sind zolltariflich --je nach Holzart-- entweder in die Unterpos KN (Nadelholz in Form von Schnitzeln) oder in die Unterpos KN (anderes Holz in Form von Schnitzeln) und somit nicht als Brennholz in "ähnlicher Form" (ähnlich wie in Form von Rundlingen, Scheiten, Zweigen oder Reisigbündeln) in die Unterpos KN einzureihen, selbst wenn die Holzhackschnitzel als Brennstoff verwendet werden. Ihre Lieferung unterliegt deshalb nicht dem ermäßigten Steuersatz. 2. Der ermäßigte Steuersatz für die Lieferung von Spänen, Holzabfällen und Holzausschuss gemäß Nr. 48 Buchst. b der Anlage 2 zu 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG findet keine Grundlage in der MwStSystRL. 3. Da auf die Lieferung von Holzhackschnitzeln - gleich aus welchem Holz gewonnen - der ermäßigte Steuersatz unionsrechtlich nicht anzuwenden ist, kann seine Anwendung auf aus Rohholz gewonnene Holzhackschnitzel auch nicht auf den Grundsatz der steuerlichen Neutralität der Umsatzsteuer gestützt werden. > Hinter- Nach Verwaltungsauffassung und dem nationalen Gesetzeswortlaut in 12 Abs. 393

420 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 grund > Fundstelle 2 Nr. 1 UStG i.v.m. lfd. Nr. 48 der Anlage 2 zum UStG kann die Lieferung von Holzhackschnitzeln nur dann dem ermäßigten Steuersatz unterworfen werden, wenn die Holzhackschnitzel den Charakter von Holzabfällen haben. Dabei handelt es sich insbesondere um solche, die im Rahmen eines Holzverarbeitungsvorgangs als Nebenprodukte in Sägewerken, Zimmereien oder Schreinereien angefallen sind (sog. Industriehackschnitzel). Die Lieferung von Holzhackschnitzeln, die nicht als Abfall angefallen sind, sondern als eigentliches Produkt aus dem Stamm hergestellt werden (sog. Waldhackschnitzel), sind hiernach nicht begünstigt. BFH-Urteil vom , VII R 47/17, Anmerkung: Da die für den Steuersatz maßgebliche Anlage 2 zu 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG auf Positionen oder Unterpositionen der Kombinierten Nomenklatur (KN) 20 verweist, war die Frage der Einreihung von Gegenständen in diese Positionen oder Unterpositionen ausschließlich nach zolltariflichen Vorschriften und Begriffen zu beantworten. Nr. 48 Buchst. a der Anlage 2 begünstigt die Lieferung von Brennholz in Form von Rundlingen, Scheiten, Zweigen, Reisigbündeln oder ähnlichen Formen. Nach dem für den BFH klaren und eindeutigen Wortlaut dieser Vorschrift werden Holzhackschnitzel hiervon nicht erfasst. Da Holz in Form von Schnitzeln in eine eigene Unterposition der KN einzureihen seien, können diese auch nicht als Brennholz in ähnlicher Form angesehen werden. Die von der Klägerin gelieferten Holzhackschnitzel gehören auch nicht zu den in Nr. 48 Buchst. b beschriebenen Sägespänen, Holzabfällen und Holzausschuss, auch zu Pellets, Briketts, Scheiten oder ähnlichen Formen zusammengepresst, da die Holzhackschnitzel im Streitfall nicht aus Sägespänen, Holzabfällen oder Holzausschuss hergestellt, sondern aus bei Waldarbeiten angefallenem Schnitt- und Kronenholz ( Rohholz ). Der somit zuständige VII. Zollsenat des BFH kommt sodann zum überraschenden Ergebnis, dass die Ungleichbehandlung von Wald- und Industriehackschnitzeln aus der teilweisen unionsrechtswidrigen nationalen Regelung herrührt. Für die Steuerermäßigung verweist Nr. 48 Buchst. b der Anlage 2 auf die Unterpos KN. Der Wortlaut der Pos KN unterscheidet drei Warenkategorien: 1. Brennholz in Form von Rundlingen, Scheiten, Zweigen, Reisigbündeln oder ähnlichen Formen; 2. Holz in Form von Plättchen oder Schnitzeln; 3. Sägespäne, Holzabfälle und Holzausschuss, auch zu Pellets, Briketts, Scheiten oder ähnlichen Formen zusammengepresst. Die vollständige Ermäßigung sämtlicher in dieser Unterposition genannten Holzformen als Brennholz steht nach Auffassung des BFH nicht mit dem Unionsrecht in Einklang, weil dem 20 Durchführungsverordnung (EU) Nr. 927/2012 der Kommission vom , ABl EU Nr. L 304/1 394

421 Umsatzsteuer Bilanzierung & Steuern 2019 Wortlaut zu entnehmen sei, dass nur die Holzform nach Nr. 1 als Brennholz anzusehen sei, jedoch nicht die Formen nach Nrn. 2 und 3. Auch die unionsrechtlich gegebene Möglichkeit zur Steuerermäßigung nach Art. 122 MwStSystRL gestattet den Mitgliedsstaaten, auf Lieferungen von (u.a.) Brennholz einen ermäßigten Steuersatz anzuwenden. Es sei somit davon auszugehen, dass der Richtliniengeber mit dem Tatbestandsmerkmal "Brennholz" ebenfalls auf die zolltarifliche Warenbezeichnung verweist und nicht etwa jegliches zum Verbrennen genutzte Holz als (begünstigtes) Brennholz ansieht. Mit der Aufnahme von Waren der Unterpos KN in die Liste der dem ermäßigten Steuersatz unterliegenden Gegenstände der Anlage 2 zu 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ist somit der nationale Gesetzgeber über die nach der MwStSystRL insoweit gewährten Möglichkeiten hinausgegangen. Praxishinweis Der BFH sah in der Versagung des ermäßigten Steuersatzes für die Lieferungen von Holzhackschnitzeln der Klägerin auch keine unzulässige Ungleichbehandlung im Sinne des Gleichbehandlungsgrundsatzes. Waren, die gemäß Art. 98 Abs. 3 MwStSystRL nach den Bezeichnungen der KN voneinander abgegrenzt werden dürfen, seien nämlich nicht gleichartig und müssten deshalb umsatzsteuerrechtlich nicht gleich behandelt werden. 395

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