EY Fachtagung Rechnungswesen im Konzern 24. und 25. November 2016 l Frankfurt am Main Technical Update

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1 EY Fachtagung Rechnungswesen im Konzern 24. und 25. November 2016 l Frankfurt am Main Technical Update WP/StB Prof. Dr. Peter Oser Ernst & Young GmbH

2 Agenda 1. Ausgewählte Einzelfragen zu DRS Equity-Methode und latente Steuern (BilRUG) HGB n.f. (Altersversorgungsverpflichtungen) Seite 2

3 1. Ausgewählte Einzelfragen zu DRS 23 Seite 3

4 1. DRS 23 Überblick Ersetzt DRS 4 Erstmals anzuwenden auf GJ, die nach dem beginnen Regelungsinhalte Tz. Erst-/Folge-/Ent- und Übergangskonsolidierung Variable Kaufpreiselemente 29 ff. Wirtschaftliche Beteiligungsquote 46 ff. Anforderungen an Kaufpreisallokation nach HGB 51 ff. Behandlung (technischer) aktiver und passiver UB 84 ff. / 109 ff. / 139 ff. Bilanzierung einer Auf-/Abstockung einer Mehrheitsbeteiligung 171 ff. Bilanzierung sukzessiver Unternehmenszusammenschlüsse 185 ff. Kapitalkonsolidierung im mehrstufigen Konzern 196 ff. Nicht: Transaktionen unter gemeinsamer Beherrschung Seite 4

5 1. DRS 23 GoFw Zugangsbewertung des GoFw AK (Residualgröße) Folgebewertung des GoFw Pflicht zur planmäßigen Abschreibung über bgw. ND Pflicht zur außerplanmäßigen Abschreibung (dauerhafte WM) Wertaufholungsverbot Konzernanhang Erläuterung des Zeitraums der planmäßigen Abschreibung ( 314 Abs. 1 Nr. 20 HGB neu!) Seite 5

6 1. DRS 23 GoFw a) Ermittlung der Höhe der außerplanmäßigen Abschreibung Buchwert des GoFw - beizulegender Wert des GoFw = Wertminderung (falls positiv) b) Ermittlung des beizulegenden Werts des GoFw Beizulegender Zeitwert der Anteile am TU (IDW RS HFA 10) - (anteiliger) beizulegender Zeitwert des Reinvermögens des TU = beizulegender Wert des GoFw Seite 6

7 1. DRS 23 GoFw Ertragswert TU (IDW RS HFA 10) = fiktiver KP des TU zum Testzeitpunkt Kaufpreisallokation (PPA) GoFw (Residualgröße) Seite 7

8 1. DRS 23 GoFw Vereinfachungslösung (DRS ) Beizulegender Zeitwert der Anteile am TU (IDW RS HFA 10) - (anteiliger) Buchwert des Reinvermögens (inkl. GoFw) des TU = (vorläufige) Wertminderung (falls negativ) - wesentliche stille Reserven + wesentliche stille Lasten = Wertminderung des GoFw Seite 8

9 1. DRS 23 GoFw Sachverhalt MU erwirbt 100% der Anteile an TU Beizulegender Zeitwert des TU: 10 Mio. Kaufpreis der Anteile: 15 Mio., da aus dem Erwerb der TU auch Synergieeffekte bei MU und anderen Konzernunternehmen resultieren Problem Folgebewertung der Anteile an TU im JA des MU Pflicht zur außerplanmäßigen Abschreibung der Anteile? Lösung IDW RS HFA 10 vs DRS 23 Seite 9

10 1. DRS 23 Aufstockung Mehrheitsbeteiligung Aufstockung einer Mehrheitsbeteiligung Ist kein Unternehmenszusammenschluss, da kein Kontrollerwerb Im Kaufpreis der hinzu erworbenen Anteile werden seit dem Kontrollerwerb neu entstandene stille Reserven/Lasten und/oder ein neu entstandener Geschäfts- oder Firmenwert vergütet Problem Abbildung als Erwerbsvorgang: Aufdeckung anteiliger stiller Reserven/ Lasten u/o eines GoFw oder Abbildung als Kapitalvorgang: Verrechnung des Unterschiedsbetrags mit dem Eigenkapital (idr: Rücklagen) Seite 10

11 1. DRS 23 Aufstockung Mehrheitsbeteiligung Beispiel In t 1 erwirbt MU 80% der Anteile an TU In t 1 erfolgt vollständige Neubewertung des RV von TU mit In t 3 hat sich der Zeitwert des RV des TU um 300 auf erhöht Int 3 erwirbt MU die restlichen 20% der Anteile an TU zum Kaufpreis von 360(=0,2X1.800) Im Kaufpreis von 360 sind 60 (= 0,2 X 300) für seit dem Kontrollerwerb neu entstandene stille Reserven enthalten Seite 11

12 1. DRS 23 Aufstockung Mehrheitsbeteiligung Konzernbilanz ( 301 HGB) Reinvermögen TU [1.800] Eigenkapital MU Rücklagen X AfAaG 600 [720] t 1 t 3 AfAaG 300 Reinvermögen TU 60 / Bank 360 AfAaG 300 Rücklagen 60 / Bank 360 Seite 12

13 1. DRS 23 Aufstockung Mehrheitsbeteiligung Lösung DRS : Wahlrecht zwischen Erwerbsvorgang (Interessentheorie) oder Kapitalvorgang (Einheitstheorie) IFRS 10.23: zwingend Kapitalvorgang Wahlrecht Einheitliche Ausübung für alle Auf- und Abstockungen Stetigkeit Seite 13

14 Exkurs: Ausscheiden aus Personengesellschaft Sachverhalt KG mit drei Gesellschaftern A, B und C A scheidet aus KG zum t 1 aus A hat zum t1 ein Kapitalkonto von 100 GE Abfindung an ausscheidenden Gesellschafter A i.h.v. 150 GE (in bar) durch die KG IDW RS HFA 7.59 (h.m.) Aufstockung der Buchwerte des Vermögens der KG um 50 GE Seite 14

15 Exkurs: Ausscheiden aus Personengesellschaft Gegenansicht Minderung der Kapitalkonten von B und C und/oder Rücklagen um 50 GE zulässig / geboten Oser, DB 2010, 67; Lüdenbach, StuB 2013, 744; Priester, ZIP 2016, 949; Schulze-Osterloh, NZG 2016, 161; Hennrichs, FS für Jens Peter Meinicke, München 2015, 163 Analogie zu DRS ( 342 Abs. 2 HGB) Kein Wiederaufleben der (Außen-) Haftung des Kommanditisten nach 172 Abs. 4 HGB, falls dessen Kapitalkonto negativ wird Seite 15

16 1. DRS 23 Common Control Transactions Vorher Nachher Gesellschafter 1 Gesellschafter 2 Gesellschafter 3 A-Gesellschaft Gründung einer Holding Gesellschafter 1 Gesellschafter 2 Gesellschafter 3 Holding- Gesellschaft A-Gesellschaft TU 1 TU 2 TU 1 TU 2 Neubewertung des Vermögen des A-Konzerns im HGB-Konzernabschluss der Holding? Seite 16

17 1. DRS 23 Common Control Transactions Pflicht zur Neubewertung Beck scher Bilanzkomm. 9, 301 HGB, Anm. 524 f. (in 10. Aufl., Anm. 296 indes nur noch als Empfehlung ( sollte )) Naumann, WPg 8/2014, Editorial Wahlrecht zur Neubewertung Oser, BB 2014, 1387 Beine/Roß, BB 2012, 2743 Art. 25 der EU-Bilanzrichtlinie Nicht im Zuge des BilRUG in nationales Recht umgesetzt Seite 17

18 1. DRS 23 Common Control Transactions A-AG A-AG B-GmbH C-GmbH B-GmbH C-GmbH D-GmbH D-GmbH Seite 18

19 2. Equity-Methode und latente Steuern (BilRUG) Seite 19

20 2. Equity-Methode und latente Steuern Pflicht zur Berücksichtigung latenter Steuern bei der EM? Konflikt zwischen 306 HGB vs DRS BilRUG: Entsprechende Anwendung der 304 und 306 HGB (soweit Informationen bekannt sind) Folge: Pflicht zur Berücksichtigung latenter Steuern bei Equity- Methode (so bereits DRS 18.25) Nur inside basis differences Keine latenten Steuern auf GoFw / outside basis differences Seite 20

21 2. Equity-Methode und latente Steuern Beispiel MU erwirbt am % der Anteile an assunt. zum Kaufpreis von 500 Assoziiertes Unternehmen Bilanzielles Reinvermögen: 600 Stille Reserven in Maschinen des assunt: 300 Rest-Nutzungsdauer Maschinen 10 Jahre Nutzungsdauer GoFw: 10 Jahre Ertragsteuersatz assu: 30 % Seite 21

22 2. Equity-Methode und latente Steuern Kaufpreisallokation am Beteiligungsbuchwert Anteiliges Eigenkapital 240 (0,4 600) = Unterschiedsbetrag Davon stille Reserven Maschinen 120 (0,4 300) + passive latente Steuern auf str 36 (0, ,3) = GoFw (Residualgröße) 176 Darauf keine latente Steuern 0! 306 Satz 3 HGB Fortschreibung Buchwert zum Beteiligungsbuchwert ,0 + Anteiliger Jahresüberschuss 40,0 (0,4 100) - Abschreibung auf stille Reserven 12,0 (0,4 300 / 10) + Verbrauch passive latente Steuern 3,6 (0, ,3) - Abschreibung auf GoFw 17,6 Beteiligungsbuchwert ,0 Seite 22

23 2. Equity-Methode und latente Steuern Praxis betritt insoweit Neuland Keine Übergangsregelung Problem: Anwendung auch auf Altfälle? Ja Wie IDW: So-als-ob Vereinfachungslösung Restbuchwert stiller Reserven: passive latente Steuer erhöht GoFw Restbuchwert stiller Last: aktive latente Steuer vermindert GoFw Seite 23

24 2. Equity-Methode und latente Steuern Fortsetzung Beispiel Änderung: ND GoFw nur 5 Jahre (statt 10 Jahre) str = = = = = 60 plst 36-3,6 = 32,4-3,6 = 28,8-3,6 = 25,2-3,6 = 21,6-3,6 = 18 GoFw 140 ohne l.st - 28 = = ,4-28 = = = 0 GoFw 176 mit l.st - 35,2 = 140,8-35,2 = 105,6-35,2 = 70,4-35,2 = 35,2-35,2 = 0 Seite 24

25 2. Equity-Methode und latente Steuern So-als-ob Im Zuge des Übergangs auf den muss in der Nebenrechnung eine passive latente Steuer i.h.v. 25,2 GE erfasst und der GoFw i.h.v. 14,4 GE erhöht werden Es ergibt sich ein Unterschiedsbetrag (UB) i.h.v. 10,8 GE (+ 14,4-25,2), der Seite 25

26 2. Equity-Methode und latente Steuern So-als-ob erfolgswirksam zu behandeln ist (BS: per Ergebnis aus assunt / Anteile aus assunt) Eine erfolgsneutrale Behandlung des UB ist mangels einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung (entsprechend Art. 67 Abs. 6 Satz 1 EGHGB) nicht zulässig (so IDW Life 1/2016, 56) Seite 26

27 2. Equity-Methode und latente Steuern Vereinfachungslösung Passive latente Steuer auf Restbuchwert stiller Reserven erhöht GoFw Aktive latente Steuer auf Restbuchwert stiller Lasten vermindert GoFw Im Beispiel: Im Zuge des Übergangs auf den muss in der Nebenrechnung eine passive latente Steuer i.h.v. 25,2 GE erfasst und der GoFw i.h.v. 25,2 GE erhöht werden Vereinfachungslösung ist umso problematischer, als die ND der stillen Reserven/Lasten von der ND des GoFw abweicht Seite 27

28 HGB n.f. (Altersversorgungsverpflichtungen) Seite 28

29 3. Änderung 253 HGB Gesetz zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie und zur Änderung handelsrechtlicher Vorschriften Änderung von 253 Abs. 2 und 6 HGB Übergangsregelungen (Art. 75 Abs. 6 und 7 EGHGB) IDW Life 4/2016, 304 Keine Änderung von 6a EStG Seite 29

30 3. Änderung 253 HGB Änderung von 253 Abs. 2 und 6 HGB Rückstellungen sind abzuzinsen mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz, der sich im Falle von Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen aus den vergangenen zehn Geschäftsjahren und im Falle sonstiger Rückstellungen aus den vergangenen sieben Geschäftsjahren ergibt. Seite 30

31 3. Änderung 253 HGB Sachlicher Anwendungsbereich Nur Altersversorgungsverpflichtungen Anwendungspflicht Kein Beibehaltungswahlrecht (Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB analog)! unmittelbare und (nicht bilanzierte) mittelbare AV-verpflichtungen Relevanz: Fehlbetrag nach Art. 28 Abs. 2 EGHGB Seite 31

32 3. Änderung 253 HGB 253 Abs. 6 HGB Im Falle von Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Ansatz der Rückstellungen nach Maßgabe des entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatzes aus den vergangenen zehn Geschäftsjahren und dem Ansatz der Rückstellungen nach Maßgabe des entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatzes aus den vergangenen sieben Geschäftsjahren in jedem Geschäftsjahr zu ermitteln. Gewinne dürfen nur ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags mindestens dem Unterschiedsbetrag nach Satz 1 entsprechen. Der Unterschiedsbetrag nach Satz 1 ist in jedem Geschäftsjahr im Anhang oder unter der Bilanz darzustellen. Seite 32

33 3. Änderung 253 HGB Ausschüttungssperre Gilt nur für KapG (nicht für Einzelkaufleute und P(h)G) Ausschüttungsgesperrter Betrag = Unterschiedsbetrag (= Minderaufwand) abzügl. (ggf.) höherer Passivüberhang latente Steuer (= Mehraufwand) HB StB Bilanz- Differenz (Aktive) latente Steuern Pensions-RSt auf Basis 7-Jahres- Durchschnittszinssatz Pensions-RSt auf Basis 10-Jahres- Durchschnittszinssatz Seite 33

34 3. Änderung 253 HGB Abführungssperre (bei Existenz eines EAV)? Eine Gesellschaft kann als ihren Gewinn höchstens den ohne die Gewinnabführung entstehenden Jahresüberschuss, vermindert um den nach 268 Abs. 8 HGB ( 253 Abs. 6 Satz 2 HGB fehlt; d. Verf.) ausschüttungsgesperrten Betrag, abführen. 301 AktG planwidrig unvollständig? Rechts- und Steuerrisiko für Anerkennung der Organschaft IDW: bis zur Klärung der Rechtsfrage besteht ein Wahlrecht mit Berichterstattung im Anhang und Risikobericht (IDW-FN 7/ 2016, 584) Seite 34

35 3. Änderung 253 HGB Ermittlung Unterschiedsbetrag / Anhangangabe Gilt auch für Einzelkaufleute und PhG isv. 264a HGB Keine Geltung für Ermittlung des Fehlbetrags nach Art. 28 Abs. 2 EG- HGB Falls kein Anhang aufgestellt wird (zb 264 Abs. 3 HGB): Angabe unter der Bilanz Seite 35