Bilanzierung bei Personengesellschaften

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1 Bilanzierung bei Personengesellschaften Besonderheiten der Rechnungslegung einschließlich latenter Steuern, 4 Aktuelle IDW-Stellungnahmen Besonderheiten durch BilMoG^ Praxisempfehlungen und Beispiele Von WP/StB Dipl.-Kfm. Kai Peter Künkele WP/StB Dipl.-Kfm. Dr. Christian Zwirner Unter Mitarbeit von StB Dipl.-Kffr. Beate König Sebastian Bauer, B.Sc. 0 D kleeberg *nwb BRENNPUNKT

2 '" f '": UINJU Vorwort Abbildungsverzeithnis V XVII ' 1 Das BilMoG im Zusammenhang mit Personenhandelsgesellschaften BilMoG: Zielsetzung des Gesetzgebers Rechtsformen der Personenhandelsgesellschaft Hat der Gesetzgeber die Personenhandelsgesellschaften ' beim BilMoG übersehen? '' Vorbemerkungen 3 \ Gewinnrücklagen Ausschüttungssperre. 4 : Latente Steuern ^ 5 : Zwischenfazit Weitere einzelne Herausforderungen aufgrund der geänderten ; Bilanzierungsvorschriften im handelsrechtlichen Einzelabschluss 6! Geänderte Ansatzvorschriften Geänderte Ansatzvorschriften auf der Aktivseite 6 : Geänderte Ansatzvorschriften auf der Passivseite Übergreifende Ansatzvorschriften 11 j Geänderte Bewertungsvorschriften J Geänderte Bewertungsvorschriften auf der Aktivseite. "* 12 ; Geänderte Bewertungsvorschriften auf der \ Passivseite '' 19 j Übergreifende Bewertungsvorschriften Geänderte Ausweisvorschriften 24 i Geänderte Ausweisvorschriften auf der Aktivseite 24 i Geänderte Ausweisvorschriften auf der i i Passivseite 25 i Übergreifende Ausweisvorschriften 25! Geänderte Ausweisvorschriften in der Gewinnj und Verlustrechnung Neue/geänderte Anhangangaben 34 VII

3 " Inhalt 2 Besonderheiten von Personenhandelsgesellschaften Einordnung der GmbH & Co. KG Vorschriften zur Rechnungslegung, Prüfung und Offen legung Anwendbarkeit des 264a HGB Rechtsfolgen der Anwendbarkeit der Regelungen des 264a HGB Eigenkapitaldarstellung bei Personenhandelsgesellschaften i.s.v. 264a HGB 51 3 Besonderheiten für Personenhandelsgesellschaften im Zeitpunkt der Umstellung auf das BilMoG Umstellungseffekte bei Personenhandelsgesellschaften Allgemeines Posten, für die ein Beibehaltungs- bzw. Fortführungswahlrecht mit ergebnisneutraler Auflösung bei Nichtausübung des Wahlrechts besteht Posten, für die ein Beibehaltungs- bzw. Fortführungswahlrecht mit ergebniswirksamer Auflösung bei Nichtausübung des Wahlrechts besteht Zwingend ergebnisneutral anzupassende Bilanzposten Zwingend ergebniswirksam anzupassende Bilanzposten Prospektive Änderungen, Buchung erfolgsneutraler Umstellungseffekte auf Ebene der Personenhandelsgesellschaft, Erfolgsneutrale Umstellungseffekte Behandlung positiver Differenzbeträge Behandlung negativer Differenzbeträge Darstellung positiver und negativer Differenzbeträge Buchung erfolgswirksamer Umstellungseffekte auf Ebene der Personenhandelsgesellschaft ' Zusammenfassende Darstellung der Umstellungseffekte auf Ebene der Personenhandelsgesellschaft, Behandlung von Umstellungseffekten auf Ebene des Gesellschafters 93 VIII

4 Inhalt 4 Bedeutung der Ausschüttungssperre für Personenhandelsgesellschaften Regelungen der Ausschüttungssperre , Anwendbarkeit der Ausschüttungssperre auf Personenhandelsgesellschaften Wiederaufleben der Kommanditistenhaftung Auswirkungen des Wegfalls der umgekehrten Maßgeblichkeit Eigenständige Steuerbilanzpolitik Maßgeblichkeitsprinzip Prinzip der umgekehrten Maßgeblichkeit und Folgen seiner Abschaffung ' ** BMF-Schreiben vom März 2010 und Nachtrag vom Juni Zusammenfassendes Beispiel zur Durchführung einer eigenständigen Steuerbilanzpolitik Bildung von Rücklagen für Ersatzbeschaffung und Reinvestitionsrücklagen Steuerliche Behandlung von Rücklagen für Ersatzbeschaffung und Reinvestitionsrücklagen Handelsrechtliche Behandlung von Rücklagen für Ersatzbeschaffung und Reinvestitionsrücklagen Zusammenfassendes Beispiel zur Behandlung der Reinvestitionsrücklage Besonderheiten bei der Anwendung der Regelungen zur Bildung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung bei Personenhandelsgesellschaften Besonderheiten bei den Übertragungsmöglichkeiten der Reinvestitionsrücklage bei Personenhandelsgesellschaften Bewertung der Beteiligung an einer Personenhandelsgesellschaft in der Handels- und Steuerbilanz Ausweis von Anteilen an anderen Unternehmen Steuerliche Beteiligungsbewertung Handelsrechtliche Beteiligungsbewertung ' Risiken und Probleme im Zusammenhang mit dem Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit 149 IX

5 Inhalt 6 Handelsrechtliche Rechnungslegung bei Personenhandelsgesellschaften (IDWRSHFA7) Allgemeines Rechnungslegungspflicht von Personenhandelsgesellschaften Zum Inhalt der Bilanz von Personenhandelsgesellschaften Vermögensgegenstände Eigenkapital Einheits-GmbH & Co. KG Latente Steuern Schulden Rückstellungen Zum Inhalt der Gewinn- und Verlustrechnung von Personenhandelsgesellschaften Abgrenzung der Ebene der Gesellschaft von der des Gesellschafters Erträge aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften Darstellung der Steuerbelastung Zum Inhalt des Anhangs von Personenhandelsgesellschaften Angaben zu Gesamtbezügen nach 285 Nr. 9 HGB Angaben zu ausstehenden Einlagen nach 264c Abs. 2 Satz 9 HGB Gliederungsvorschriften bei Personenhandelsgesellschaften Allgemeine Gliederungsvorschriften Eigenkapitaldarstellung und Kapitalkonten Der Ausweis von Kapitalanteilen Der Ausweis ausstehender Einlagen Der Ausweis von Rücklagen Der Ausweis des Jahresergebnisses Der Ausweis von Entnahmen Exkurs: Der Ausweis von Gesellschafterkapitalkonten in der Praxis Der Ausweis von Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern Zur Gliederung der Gewinn-und Verlustrechnung Änderungen in der Gesellschafterstruktur Bilanzierung bei Abfindung ausscheidender Gesellschafter durch die Personenhandelsgesellschaft Abbildungeines Gesellschafterwechsels 190

6 Inhalt 6.8 Konzernrechnungslegung bei Personenhandelsgesellschaften i.s. d. 264a HGB _ Anwendung des 264c HGB auf den Konzernabschluss von Personenhandelsgesellschaften i.s.d. 264a HGB Das Mutterunternehmen der Personenhandelsgesellschaft i. S. d. 264a HGB Exkurs: Einheits-GmbH & Co. KG Bilanzierung von Anteilen an Personenhandelsgesellschaften im handelsrechtlichen Jahresabschluss (IDW RS HFA 18) Allgemeines Bilanzierung von Anteilen an Personenhandelsgesellschaften beim Gesellschafter Ausweis der Anteile an Personenhandelsgesellschaften Handelsrechtliche Bewertung von Anteilen an Personenhandelsgesellschaften Zugangsbewertung Handelsrechtliche Folgebewertung Exkurs: Beizulegender Wert nach IDW RS HFA Steuerrechtliche Folgebewertung Vereinnahmung von Gewinnanteilen Kapitalrückzahlungen ^, Bilanzierung möglicher Haftungsrisiken Latente Steuern bei Personenhandelsgesellschaften Konzeptionelle Änderungen bei der Abgrenzung latenter Steuern nach BilMoG Anwendungsbereich und Erleichterungsvorschriften zum Ausweis. latenter Steuern Rechtsfolgen einer zulässigen Nichtanwendung des 274 HGB Grundsätzliches zum Ansatz und zur Bewertung latenter Steuern nach 274 HGB Allgemeines zur Steuerabgrenzung bei Personenhandelsgesellschaften Passivierungspflicht und Aktivierungswahlrecht Ausweis latenter Steuern in der Bilanz 250 XI

7 VERZEICHNIS Inhalt Ausweis latenter Steuern in der Gewinn- und Verlustrechnung Latente Steuern auf temporäre Differenzen 253 c Abgrenzung temporärer Differenzen Bildung latenter Steuern auf temporäre Differenzen Besonderheiten hinsichtlich des Zeitpunkts der Umkehrung von Differenzen Berücksichtigung latenter Steuern auf Verlustvorträge Ermittlung des anzuwendenden Steuersatzes :1 Grundsätzliches zur Besteuerung von Personenhandelsgesellschaften Bestimmung des anzuwendenden Steuersatzes auf Ebene der Personenhandelsgesellschaft Bestimmung des anzuwendenden Steuersatzes auf Ebene des jeweiligen Mitunternehmers Anhangangaben zu latenten Steuern Temporäre Differenzen in der Gesamthandsbilanz Berücksichtigung von Ergänzungsbilanzen Wesen einer Ergänzungsbilanz Abgrenzung von Ergänzungsbilanzen und Sonderbilanzen Berücksichtigung latenter Steuern auf Ergänzungsbilanzen auf Ebene der Personenhandelsgesellschaft Latente Steuern beim Ausscheiden eines Gesellschafters Berücksichtigung latenter Steuern auf Ergänzungsbilanzen auf Ebene des Gesellschafters Zusammenfassende Darstellung der Berücksichtigung latenter Steuern auf durch Gesellschafterwechsel begründete Ergänzungsbilanzen Berücksichtigung von Sonderbilanzen Wesen einer Sonderbilanz Berücksichtigung von latenten Steuern auf Sonderbilanzen auf Ebene der Personenhandelsgesellschaft Berücksichtigung latenter Steuern auf Sonderbilanzen auf Ebene des jeweiligen Gesellschafters, Berücksichtigung latenter Steuern auf Sonderbilanzen im Konzernabschluss Zusammenfassendes Beispiel zur Berücksichtigung latenter Steuern auf Sonderbilanzen 299 XII

8 Inhalt Bilanzierung latenter Steuern auf Ebene des Einzelabschlusses der Personenhandelsgesellschaft und beim Gesellschafter Besonderheiten der Berücksichtigung latenter Steuern auf steuerliche Verlustvorträge bei Personenhandelsgesellschaften Allgemeines zu latenten Steuern auf steuerliche Verlustvorträge Gewerbesteuerliche Verlustvorträge auf Ebene der Personenhandelsgesellschaft Mindestbesteuerung Unternehmensidentität Unternehmeridentität ' Unternehmeridentität beim Wechsel des Gesellschafterbestands Unterjähriger Gesellschafterwechsel Zwischenfazit zu den Auswirkungen eines Gesellschafterwechsels auf gewerbesteuerliche Verlustvorträge einer Personenhandelsgesellschaft Körperschaftsteuerliche Verlustvorträge auf Ebene des Gesellschafters der Personenhandelsgesellschaft Auswirkungen der Regelungen des 15a EStG auf die Bilanzierung von latenten Steuern auf steuerliche Verlustvorträge Darstellung der Regelungen des 15a EStG Konsequenzen der Regelungen des 15a EStG auf Ebene der Personenhandelsgesellschaft Konsequenzen der Regelungen des 15a EStG auf Ebene des Mitunternehmers ~ Fortführung der im Zusammenhang mit 15a EStG gebildeten latenten Steuern auf Ebene des Gesellschafters Berücksichtigung außerbilanzieller Kürzungen/Hinzurechnungen bei der Ermittlung der Verlustvorträge auf Ebene des Gesellschafters Untergang körperschaftsteuerlicher Verlustyorträge beim Gesellschafter Berücksichtigung latenter Steuern aufgrund sonstiger Korrekturposten 341 XIII

9 S Inhalt 8.10 Latente Steuern aufgrund eines unterschiedlichen Vorgehens bei der Beteiligungsbewertung in der Handels- und Steuerbilanz beim Mitunternehmer 345, Abweichende Beteiligungsbewertung Gewinnvereinnahmung Rückl^gendotierung und Kapitalrückzahlungen Verlustanteile und Abschreibungen auf den Beteiligungsbuchwert Besonderheiten beim Vorliegen einer ertragsteuerlichen Organschaft Voraussetzungen für das Vorliegen einer ertragsteuerlichen Organschaft Ebene der Abgrenzung latenter Steuern Latente Steuern bei mehrstöckigen Personenhandelsgesellschafteh Auswirkungen eines Gesellschafterwechsels auf latente Steuern Entgeltlicher Erwerb eines Mitunternehmeranteils Entgeltlicher Erwerb eines Mitunternehmeranteils über dem Buchwert Entgeltlicher Erwerb eines Mitunternehmeranteils unter dem Buchwert Zusammenfassende Darstellung der Folgen eines entgeltlichen Erwerbs eines Mitunternehmeranteils Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils in eine Personenhändelsgesellschaft ( 24 UmwStG) Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter zwischen Gesellschafter und Personenhandelsgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen ( 6 Abs. 5 Satz 3 und Satz 4 EStG) /, Anhangangaben im Zusammenhang mit latenten Steuern Einfluss des Publizitätsgesetzes auf die Rechnungslegung bei Personenhandelsgesellschaften Anwendungsbereich des Publizitätsgesetzes Regelungen aus dem Publizitätsgesetz zu den Rechenwerken und der Berichterstattung Prüfung des Jahresabschlusses nach dem Publizitätsgesetz Regelungen des Publizitätsgesetzes zur Offenlegung 401 XIV

10 Inhalt 10 Konzernrechnungslegung bei Personenhandelsgesellschaften Besonderheiten für die Kapitalgesellschaft & Co." 405,.10.2 Sondervorschriften des Publizitätsgesetzes Konzernrechnungslegungspflicht nach dem Publizitätsgesetz Änderungen der Konzeption der Konzernrechnungslegungspflicht im Zuge des BilMoG Konzernrechnungslegungspflichtige Unternehmen Befreiung von der Pflicht zur Aufstellung von Konzernabschlüssen und Konzernlageberichten Grundsätze der Aufstellung von Konzernabschluss und Konzernlagebericht In den Konzernabschluss einzubeziehende Unternehmen Frist zur Aufstellung des Konzernabschlusses Besonderheiten der einzelnen Rechenwerke^bei Personenhandelsgesellschaften Exkurs: Steueraufwand im Konzernabschluss Allgemeines zu den im Konzernabschluss auszuweisenden Steuern Abgrenzung latenter Steuern im Konzernabschluss Prüfung des Konzernabschlusses nach dem Publizitätsgesetz Offenlegung des Konzernabschlusses nach dem Publizitätsgesetz 432 c\j 11 Empfehlungen und Implikationen für die Praxis Allgemeine Würdigung Abschließende Bemerkungen und Empfehlungen Literaturverzeichnis 437 Stichwortverzeichnis 445 XV