Latente Steuern im Einzel- und Konzernabschluss nach HGB

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1 Reihe: Steuer, Wirtschaft und Recht Band 323 Herausgegeben von vbp StB Prof. Dr. Johannes Georg Bischoff, Wuppertal, Dr. Alfred Kellermann, Vorsitzender Richter (a. D.) am BGH, Karlsruhe, Prof. (em.) Dr. Günter Sieben, Köln, und WP StB Prof. Dr. Norbert Herzig, Köln Dipl.-Angl. (Uni), Dipl.-Ök. (Uni) Dr. Tom Steinbach Latente Steuern im Einzel- und Konzernabschluss nach HGB Mit einem Geleitwort von Prof. Dr. Holger Karrenbrock, Universität Kassel

2 Inhaltsverzeichnis Geleitwort Vorwort Inhaltsübersicht Inhaltsverzeichnis Abbildungsverzeichnis Abkürzungsverzeichnis Symbolverzeichnis V VII IX XI XIX XXI XXV A EINFÜHRUNG 1 1 Problemstellung 1 2 Aufbau der Arbeit 9 B ZWECKE DER HANDELSRECHTLICHEN RECHNUNGSLEGUNG 11 1 Die Funktionen des HGB-Einzelabschlusses Vorbemerkung Dokumentationsfünktion Ausschüttungsbemessungsfunktion Überblick Ausschüttungsbegrenzung Vorbemerkung Gewinnermittlungsebene Gewinnverwendungsebene Mindestausschüttung Derivative Zahlungsbemessungsfünktionen Informationsfunktion Überblick Selbstinformation Rechenschaft des Managements Information der externen stakeholder Natürliche Grenzen: Zukunftsbezogene Rechenschaft 26

3 XII 2 Zum Verhältnis der Jahresabschlussfunktionen Konflikt zwischen Information und Ausschüttungsbemessung Lösung des Zielkonflikts nach Verabschiedung des BilMoG 32 C KONZEPTION DER BILANZIERUNG LATENTER STEUERN 41 1 Das Temporary-Konzept Technik der Verrechnung latenter Steuern Zweck der Verrechnung latenter Steuern Permanente Ergebnisdifferenzen" versus andere Differenzen" Erfolgsneutral entstandene Differenzen 57 2 Methoden der Bilanzierung latenter Steuern Überblick Liability-Methode (Verbindlichkeitsmethode) Ansatz Bewertung Deferred-Methode (Abgrenzungsmethode) Ansatz : Bewertung Net-of-Tax-Methode 67 D BILANZIERUNG LATENTER STEUERN IM EINZELABSCHLUSS 69 1 Rechtsgrundlagen und Anwendungsbereich 69 2 Ansatz Bilanzieller Charakter latenter Steuern Überblick Passive latente Steuern Vorbemerkung Einordnung als Rechnungsabgrenzungsposten Einordnung als Verbindlichkeit Einordnung als Verbindlichkeitsrückstellung Grundsatz Quasi-permanente Differenzen" Erfolgsneutral entstandene Differenzen 85

4 XIII Aktive latente Steuern Vorbemerkung Einordung als Rechnungsabgrenzungsposten Einordnung als Vermögensgegenstand Einordnung als Bilanzierungshilfe oder Sonderposten Anwendungsfälle passiver latenter Steuern aufgrund zu versteuernden Buchwertdifferenzen aufgrund außerbilanzieller Korrekturen aufgrund von 248 Abs. 2 HGB Anwendungsfälle aktiver latenter Steuern Grundsatz Zum Erfordernis künftiger Gewinne bei Auflösung der Bilanzdifferenzen Grundsätzliche Wirkungsweise der Ausschüttungssperre Aktive latente Steuern auf vortragsfähige Sachverhalte Überblick Aktive latente Steuern auf einen steuerlichen Verlustvortrag Wirkungsweise und Vereinbarkeit mit dem Temporary-Konzept Unvereinbarkeit mit dem Realisationsprinzip Konkretisierung der zu erwartenden Verlustverrechnung" Prognosehorizont Aktive latente Steuern und Steuergutschriften Aktive latente Steuern vor dem Hintergrund der Zinsschrankenregelung Inhalt der Zinsschrankenregelung Aktive latente Steuern auf einen Zinsvortrag Erweiterung um EBITDA-Vorträge Aktive latente Steuern und Spendenvortrag Fazit Ansatzstetigkeit des Wahlrechts Teilbeträge 143

5 XIV 2.4 Ergebniswirksamkeit bei Bilanzierung latenter Steuern Ergebniswirkung bei Bildung latenter Steuern Ergebniswirkung bei Folgebilanzierung latenter Steuern bei erfolgswirksam gebildeten latenten Steuern bei erfolgsneutral gebildeten latenten Steuern Zwischenergebnis 153 Bewertung Überblick Bestimmung des anzuwendenden Steuersatzes Orientierung am künftigen Steuersatz und Stichtagsprinzip Imparitätische Berücksichtigung von Steuersatzänderungen Kombinierter Steuersatz bei Kapitalgesellschaften Besonderheiten bei vortragsfähigen Sachverhalten Abzinsung latenter Steuern Fortschreibung latenter Steuern Zwischenergebnis 180 Ermittlung und Saldierung latenter Steuern Problemstellung Lösung des Gesetzgebers Vorbemerkung Die Lösung des Gesetzgebers im Detail Passivüberhang Betragsmäßiger Gleichstand Aktivüberhang Kritik an der Lösung des Gesetzgebers Überblick Passive oder aktive Differenzen Passive und aktive Differenzen Die Bedeutung der Phasengleichheit Erweiterung um intertemporale Verlustverrechnung Einfluss vorhandener Verluste auf die Ermittlung latenter Steuern Zwischenergebnis 210

6 XV Einzelfragen der Bilanzierung latenter Steuern Unternehmensakquisitionen Anteilskauf (share deal) Kauf der Vermögensgegenstände und Schulden (asset deal) Problemschilderung und Lösungsmöglichkeiten Ergebniswirkung und Folgebewertung Zur Anwendbarkeit von 306 S. 3 HGB im Einzelabschluss Folgeprobleme einer Anwendung von 306 S. 3 HGB Sonderfall: Badwill Sonderfragen der Ausschüttungssperre Investitionszuwendungen der öffentlichen Hand Investitionszulagen Investitionszuschüsse Ertragsteuerliche Organschaft Grundprinzip Steuerumlageverträge Größenabhängige und rechtsformspezifische Erleichterungen beim Organträger Ausgleichsposten beim Organträger Ausgleichszahlungen bei der Organgesellschaft Beginn und Ende der Organschaft Ergebnisabführung und Ausschüttungssperre 268 Ausweis und Erläuterung Bilanz ; Gewinn- und Verlustrechnung Angaben im Anhang und Überleitungsrechnung 273 Größenabhängige Erleichterungen für juristische Personen 277 Wesentliche Abweichungen der Bilanzierung latenter Steuern bei Personenunternehmen Systematisierung und Grundprinzip Ausschüttungssperre bei Personenunternehmen :. 286

7 XVI 8.3 Freiwillige Anwendung des 274 HGB Einzelfragen bei Personenunternehmen Ergänzungsbilanzen Latente Steuern und steuerliche Ergänzungsbilanzen Handelsrechtliche Ergänzungsbilanzen in besonderen Fällen Sonderbetriebsvermögen der Personengesellschafter 297 E BILANZIERUNG LATENTER STEUERN IM KONZERNABSCHLUSS Konzernrechnungslegungspflicht und Wesen des Konzerns Informationsfunktion als Beurteilungsmaßstab Grundlagen latenter Steuern im Unternehmensverbund Einheitsfiktion und latente Steuern Ursachen latenter Steuern im Konzern Rechtliche Grundlagen und kritische Würdigung Latente Steuern bei Vollkonsolidierung Stufe 1: Latente Steuern aus den Einzelabschlüssen Stufe 2: Vorbereitung der Konsolidierung Konzerneinheitliche Ansatz- und Bewertungsregeln Erstellung von Zwischenabschlüssen Währungsumrechnung Stufe 3: Konsolidierungsmaßnahmen Kapitalkonsolidierung Grundprinzip Outside (Basis) Differences nach HGB Erstkonsolidierung von Personengesellschaften Schuldenkonsolidierung Zwischenerfolgseliminierung Ergebnisübernahmen im Konzern Problemstellung Mit Ergebnisabführungsvertrag Ohne Ergebnisabführungsvertrag 350

8 XVII 4.4 Anteilmäßige Kapitalkonsolidierung (Quotenkonsolidierung) Latente Steuern im Rahmen der Equity-Methode Bewertung Entsprechende Anwendung des 274 HGB Gestufte Bewertung im Konzernverbund Bilanzdifferenzen der Stufen 1 und Bilanzdifferenzen der Stufe Zur Anwendbarkeit von Durchschnittssteuersätzen Neubeurteilung steuerlicher Verlustvorträge aus Konzernsicht? Bewertung latenter Steuern im Rahmen der Equity-Methode Saldierung latenter Steuern im Konzern Ausweis und Erläuterung 385 F SCHLUSSFOLGERUNGEN - EIN REFORMVORSCHLAG Einzelabschluss Konzernabschluss 396 LITERATURVERZEICHNIS 401 VERZEICHNIS DER GESETZE, PARLAMENTÄRE, SCHREIBEN USW 449 RECHTSPRECHUNGSVERZEICHNIS 455 STICHWORTVERZEICHNIS 457