Zeitschrift für Recht, Steuern und Wirtschaft. Verlag Recht und Wirtschaft // WIRTSCHAFTSRECHT

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1 Zeitschrift für Recht, Steuern und Wirtschaft Jahrgang // // Seiten // WIRTSCHAFTSRECHT Dr. Wolfgang König, RA Das Risikobegrenzungsgesetz offene und gelöste Fragen 1910 Maximilian Haag, LL.M. (Duke), und Amos Veith, LL.M., RA Das MoRaKG und seine Auswirkungen für Wagniskapital in Deutschland oder was von einem Private-Equity-Gesetz geblieben ist 1915 BGH: Lieferung mangelhafter Parkettstäbe: Nacherfüllungsanspruch umfasst nicht den Kostenersatz für die Neuverlegung BB-Kommentar von Dr. Patrick Ayad, RA, und Silke Hesse, RAin 1922 // STEUERRECHT Dr. Christian Sistermann und Dr. Jan Brinkmann Verlustabzugsbeschränkungen nach 8c KStG Anmerkungen zum BMF-Schreiben vom Dr. Bettina Michel, RAin Unternehmereigenschaft bei der Bestimmung des Leistungsortes im Umsatzsteuerrecht 1936 BFH: Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung: Nachträgliche Anschaffungskosten nur bei eigenkapitalersetzenden Finanzierungsmaßnahmen eines Aktionärs BB-Kommentar von Klaus D. Hahne, StB 1941 // BILANZRECHT & BETRIEBSWIRTSCHAFT Prof. Dr. Volker Weilep, WP/StB, und Dr. Matthias Dill Vendor Due Diligence bei der Private-Equity- Finanzierung mittelständischer Unternehmen 1946 FG Berlin-Brandenburg: Handelsrechtlich zwingender Ansatz des beizulegenden Werts bei Einbringung eines Betriebs BB-Kommentar von Dr. Martin Bünning, RA/StB 1950 // ARBEITSRECHT Dr. Stefan Simon, FAArbR/RA, und Angela Dobel, RAin Das Risikobegrenzungsgesetz neue Unterrichtungspflichten bei Unternehmensübernahmen 1955 BAG: Schriftformerfordernis bei Befristung eines Arbeitsvertrags BB-Kommentar von Dr. Hans-Christoph Schimmelpfennig, RA/FAArbR, und Daniel Krannich, RA/FAArbR 1959 // BB-MAGAZIN Prof. Dr. Matthias Casper Risikobegrenzungsgesetz: Von Heuschrecken und Häuslebauern Jean-Claude Alexandre Ho, LL.M. Der Mevius vom Main Porträt des Anwalts und M&A-Hochschulprofessors Dr. Christoph Schalast M1 M16 Verlag Recht und Wirtschaft Schwerpunktheft Risikobegrenzungsgesetz und MoRaKG

2 Entscheidung // Steuerrecht BFH Nachträgliche Anschaffungskosten nur bei eigenkapitalersetzenden Finanzierungsmaßnahmen eines Aktionärs UStG verpflichtet. Darin sind die Steuerpflichtigen sowie die nicht steuerpflichtigen juristischen Personen mit Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer, für die Dienstleistungen erbracht wurden, für die diese gem. Art. 196 der MwSt-System-RL Steuerschuldner sind, aufzuführen. Die Zusammenfassende Meldung, die für jedes Kalenderquartal abzugeben ist, muss die Mehrwertsteueridentifikationsnummer des Empfängers der Dienstleistungen in einem anderen Mitgliedstaat als dem, in dem die zusammenfassende Meldung abzugeben ist, sowie der Gesamtbetrag der Dienstleistungen für jeden Empfänger der Dienstleistungen aufführen. IV. Fazit Der Begriff des Steuerpflichtigen/Unternehmers steht derzeit im Fokus der Rechtsprechung und Gesetzgebung, insbesondere auch auf europäischer Ebene. Das Gebot der richtlinienkonformen Auslegung des nationalen Rechts verpflichtet die deutschen Finanzbehörden zur Beachtung dieser. Die vorangehende Darstellung zeigt, dass der Begriff Unternehmer nicht abstrakt für alle Regelungen des UStG, die diesen Begriff enthalten, als von der Art der Tätigkeit abhängig definiert werden kann und dass daher die deutsche Finanzverwaltung sowohl im Hinblick auf die geltende Rechtslage und zu erwartende Rechtsprechung des EuGH in der Rs. C-291/07 (Skatteverket) 37 als auch erst Recht im Hinblick auf die künftig zu erwartende Konkretisierung des Begriffs Steuerpflichtiger in Art. 43 der MwSt-System-RL für die Leistungsortbestimmungen klarstellend im Hinblick auf das BMF-Schreiben v tätig werden muss. Denn die Finanzverwaltung trifft darin keine Aussage dazu, ob die Definition des Unternehmers (im Hinblick auf eine Holding) auch für die Leistungsortbestimmungen und damit für das Reverse-Charge-Verfahren gelten soll. Dies führt derzeit zu einer erheblichen Rechtsunsicherheit für die Beteiligten an entsprechenden innergemeinschaftlichen Dienstleistungen. Im Ergebnis gilt, dass auch nach heutiger Rechtslage das Empfängerortprinzip keine unternehmerische Tätigkeit des Leistungsempfängers verlangt, sondern auch in Betracht kommt, wenn der Leistungsempfänger zwar Unternehmer ist, die Leistung aber für den nicht unternehmerischen Bereich bezieht. Anwaltliche und steuerliche Beratungsleistungen können daher spätestens ab , m.e. jedoch schon ab sofort, da es sich bei Art. 43 Nr. 1 der MwSt-System-RL um eine klarstellende Regelung handelt ohne Umsatzsteuer erbracht werden, selbst wenn die Leistung für den nicht unternehmerischen Bereich der Holding bezogen wird. Künftig, ab , gilt sogar bei einer nicht unternehmerisch tätigen juristischen Person, d.h. z.b. bei einer Holding, die auf das Halten von Beteiligungen beschränkt ist, das Empfängerortprinzip, wenn diese eine Mehrwertsteueridentifikationsnummer erhalten hat. Dies wird erhebliche Veränderungen in der praktischen Handhabung entsprechender innergemeinschaftlicher Dienstleistungen haben. Insbesondere ist in einer (Netto-)Rechnung auf die Steuerschuld des Leistungsempfängers hinzuweisen. Nach dem Bestimmungslandprinzip schuldet der Leistungsempfänger, d. h. die Holding im EU-Ausland, die Umsatzsteuer am Empfängerort. // Autor h Dr. Bettina Michel ist Rechtsanwältin in der Kanzlei P+P Pöllath + Partners in München im Bereich Steuern. 37 Vgl. Darstellung in Gliederungspunkt B, III BMF, Schr. v IV A 5-S /07, BStBl I, 211. BFH: Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung: Nachträgliche Anschaffungskosten nur bei eigenkapitalersetzenden Finanzierungsmaßnahmen eines Aktionärs BFH, Urteil vom IX R 76/06 Vorinstanz: FG Düsseldorf vom K 6536/04 E (EFG 2006, 1898) Volltext des Urteils: // BB-ONLINE BBL unter LEITSATZ Die Gewährung eines Darlehens oder die Übernahme einer Bürgschaft für eine Aktiengesellschaft durch einen Aktionär, der an der Gesellschaft nicht unternehmerisch beteiligt ist, führt nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten der wesentlichen Beteiligung. EStG 17 Abs. 1, 2 und 4; HGB 255 Abs. 1 Satz 2 SACHVERHALT Die Kläger wurden als Eheleute im Streitjahr 2001 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Am übernahm der Kläger für die X-GmbH an welcher er beteiligt war eine Höchstbetragsbürgschaft in Höhe von DM. Außerdem gewährte er der X-GmbH seinen Anteil am Jahresüberschuss 1998 und am Gewinnvortrag als mit 4,5% zu verzinsendes Darlehen. Mit Wirkung zum wurde die X-GmbH durch Formwechsel in die Y-AG umgewandelt, an welcher der Kläger zunächst 15%, später 13,51% des Grundkapitals hielt. Am wurde über das Vermögen der Y-AG das Insolvenzverfahren eröffnet. Anfang des Jahres 2002 wurde der Kläger aus der Höchstbetragsbürgschaft in Anspruch genommen. In ihrer Steuerklärung für das Streitjahr machten die Kläger u. a. den Verlust des Darlehens des Klägers und die Aufwendungen für seine Inanspruchnahme aus der Bürgschaft als Auflösungsverlust gemäß 17 Abs. 1, 2 und 4 des Einkommensteuergesetzes i. d. F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/ 2000/2002 vom , BGBl. I 1999, 402 (EStG) geltend. Das FA berücksichtigte den Auflösungsverlust nicht. Der hiergegen gerichtete Einspruch Betriebs-Berater // BB //

3 Steuerrecht // Entscheidung BFH Nachträgliche Anschaffungskosten nur bei eigenkapitalersetzenden Finanzierungsmaßnahmen eines Aktionärs hatte nur insoweit Erfolg, als das FA die Anschaffungskosten der Aktien und Rechtsberatungskosten des Klägers als Auflösungsverlust anerkannte. Das FG gab der Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 1898 veröffentlichten Gründen statt. Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen. Die Revision war begründet. Sie führte zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage ( 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). AUS DEN GRÜNDEN Das FG hat zu Unrecht den Ausfall des Darlehens und die Aufwendungen für die Inanspruchnahme aus der Bürgschaft als nachträgliche Anschaffungskosten bei der Ermittlung des Auflösungsverlusts des Klägers i.s. des 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG berücksichtigt. Die aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste gehören unter den Voraussetzungen des 17 Abs. 1 und 4 EStG zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb 1. Nach 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt. Entsprechendes gilt für die aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste (Urteil des BFH vom VIII R 22/92, BFHE 194, 108, BStBl. II 2001, 385, m. w. N.). Ein Auflösungsverlust ergibt sich u.a. dann, wenn die Anschaffungskosten den gemeinen Wert des dem Steuerpflichtigen zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen Auflösungsverlust i.s. des 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG ist der Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen persönlich getragenen Kosten (entsprechend den Veräußerungskosten nach 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) sowie seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen (BFH-Urteil in BFHE 194, 108, BStBl. II 2001, 385). Anschaffungskosten sind nach 255 Abs. 1 Satz 1 HGB Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben; dazu gehören nach 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen neben (verdeckten) Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten sind (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom VIII R 100/87, BFHE 165, 31, BStBl. II 1992, 234; zu Einlagen und Nachschüssen vgl. BFH-Urteil vom VIII R 62/93, BFHE 194, 130, BStBl. II 2001, 234; siehe zum Begriff der nachträglichen Anschaffungskosten auch Döllerer, Finanz-Rundschau 1992, 233, 234). Dazu rechnen Finanzierungshilfen, z. B. durch Übernahme einer Bürgschaft oder durch andere Rechtshandlungen i. S. des 32a Abs. 3 Satz 1 GmbHG, wenn sie eigenkapitalersetzenden Charakter haben (vgl. z.b. BFH-Urteil vom VIII R 9/98, BFHE 189, 383, BStBl. II 1999, 817; zu 32a Abs. 3 Satz 1 GmbHG; BFH-Urteil vom VIII R 52/ 93, BFHE 194, 120, BStBl. II 2001, 286). Maßgebend dafür ist, ob ein Gesellschafter der Gesellschaft in einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft), stattdessen ein Darlehen gewährt oder eine dem Darlehen wirtschaftlich entsprechend andere Rechtshandlung ausführt ( 32a Abs. 1 und 3 GmbHG; BFH-Urteil in BFHE 189, 383, BStBl. II 1999, 817). Der Darlehensverlust des Klägers und seine Aufwendungen auf die Bürgschaft sind keine nachträglichen Anschaffungskosten; sie hatten keinen eigenkapitalersetzenden Charakter 2. Nach diesen Grundsätzen waren der Darlehensverlust des Klägers und seine Aufwendungen für seine Inanspruchnahme aus der Bürgschaft nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst; denn das Darlehen und die Bürgschaft hatten keinen eigenkapitalersetzenden Charakter. a) Nach Zivilrecht sind die Grundsätze über die Behandlung eigenkapitalersetzender Gesellschafterdarlehen oder ihnen gleichstehender Finanzierungshilfen auf eine Aktiengesellschaft wie im Streitfall die Y-AG sinngemäß anzuwenden, wenn der Darlehensgeber an ihr unternehmerisch beteiligt ist (Urteil des BGH vom II ZR 171/83, BGHZ 90, 381). Das setzt auch nach Inkrafttreten der Neuregelung des 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG in der Regel einen Aktienbesitz von mehr als 25% voraus. Nur ausnahmsweise kann auch ein unterhalb der Sperrminoritätsgrenze liegender, aber nicht unbeträchtlicher Aktienbesitz die Annahme einer unternehmerischen Beteiligung als Grundlage für eine Finanzierungsfolgenverantwortung des betreffenden Aktionärs dann rechtfertigen, wenn der Aktienbesitz ihm in Verbindung mit weiteren Umständen Einfluss auf die Unternehmensleitung sichert und er ein entsprechendes unternehmerisches Interesse erkennen lässt. Eine Mitgliedschaft im Aufsichtsrat oder eine Vorstandsfunktion genügen dafür nicht (BGH-Urteil vom II ZR 66/03, DStR 2005, 1416, m.w.n.). Dies wäre grundsätzlich nur dann der Fall, wenn der Kläger im zivilrechtlichen Sinn des 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG zu mehr als 25% beteiligt gewesen wäre b) Der Auffassung des FG, Finanzierungsmaßnahmen eines Aktionärs könnten auch dann als Anschaffungskosten beurteilt werden, wenn der Aktionär nicht unternehmerisch beteiligt sei (ebenso Schneider, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, 17 Rz. C 305; Blümich/Ebling, 17 EStG Rz. 212; Eilers/R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, 17 EStG Rz. 201), vermag der erkennende Senat nicht beizupflichten (gl. A. Gschwendtner in: DStR 1999, Beihefter zu Heft 32, 1, 20; Pung/Dötsch in Dötsch/Jost/ Pung/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, 17 EStG, Rz. 151a). Finanzierungsmaßnahmen eines Gesellschafters sind durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und damit nachträgliche Anschaffungskosten, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft durch seine Finanzierungsmaßnahme funktionales Eigenkapital zugewandt hat. Dies setzt grundsätzlich voraus, dass die Finanzierungsmaßnahme zivilrechtlich eigenkapitalersetzend ist. Eigenkapitalersetzende Finanzierungsmaßnahmen führen wie Einlagen zu nachträglichen Anschaffungskosten, da sie als Ersatz für Eigenkapital zu betrachten und deshalb ebenso wie dieses gesetzlich gebunden sind (funktionales Eigenkapital; vgl. BFH-Urteil vom VIII R 36/ 83, BFHE 143, 228, BStBl. II 1985, 320, m.w.n.). Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, ist der Gesellschafter wie jeder Drittgläubiger zu behandeln. Das Einkommensteuerrecht respektiert die Entscheidung der Gesellschafter, der Gesellschaft nicht Eigenkapital, sondern Fremdkapital zur Verfügung zu stellen (vgl. BFH-Urteil vom VIII R 23/93, BFHE 183, 1942 Betriebs-Berater // BB //

4 Entscheidung // Steuerrecht Hahne BB-Kommentar // BB-Kommentarn Dipl.-Vw. Klaus D. Hahne, StB, Partner, Ernst & Young, Eschborn/Frankfurt a.m. Im Hinblick auf die ¾nderungen durch das MoMiG und die Abgeltungsteuer bleibt die zukünftige Entwicklung der Rechtsprechung zur Berücksichtigung eigenkapitalersetzender Darlehen ungewiss Problem Aufgrund der unterschiedlichen Ausgestaltung der einzelnen einkommensteuerrechtlichen Einkunftsarten ergibt sich das Erfordernis, Aufwendungen und Verluste auf ihre steuerliche Abziehbarkeit im konkreten Einzelfall hin zu untersuchen. Dies betrifft (zumindest in der bis Ende 2008 geltenden Fassung) insbes. Einkünfte aus Kapitalvermögen, da sich positive wie negative Wertänderungen auf der Vermögensebene bei diesen grundsätzlich nicht steuerlich auswirken. Lediglich laufende Kapitaleinkünfte unterliegen grundsätzlich der Besteuerung, wobei allerdings die Sonderregelungen zu den sog. Finanzinnovationen (vgl. 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG) sowie zu den privaten Veräußerungsgeschäften (vgl. vor allem 23 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 und 4 EStG) zu beachten sind. Eine wichtige Durchbrechung dieser Grundsätze stellen zudem die Vorschriften des 17 EStG zur Besteuerung von Veräußerungsgewinnen aus Anteilen an Kapitalgesellschaften dar, wenn die Beteiligung des Steuerpflichtigen mindestens 1% beträgt. Es handelt sich dabei um Einkünfte aus Gewerbebetrieb; Wertsteigerungen unterliegen damit der Besteuerung, Veräußerungsverluste können bei entsprechender Kapitalbeteiligung grundsätzlich steuerlich abgezogen werden. Insbesondere im Bereich der Gesellschafter-Fremdfinanzierung erweist sich die gesetzlich vorgesehene Trennung zwischen den unterschiedlichen Einkunftsarten jedoch als problematisch. Dies gilt jedenfalls, wenn für die Überlassung des Fremdkapitals eine gesellschaftsrechtliche (Mit-) Veranlassung vorliegt. Denn nach allgemeinen Grundsätzen der Besteuerung könnte es zu folgenden Ergebnissen kommen: Bei einer Ausstattung der Beteiligungsgesellschaft mit Eigenkapital wären Verluste aus einer Veräußerung der Beteiligung oder einer Auflösung der Gesellschaft nach Maßgabe des 17 EStG beim Gesellschafter steuerlich abziehbar; Verluste 397, BStBl. II 1999, 342, m. w. N.). Das (objektive) Nettoprinzip wird hier durch den Grundsatz eingeschränkt, dass Verluste in der Privatsphäre des Steuerpflichtigen einkommensteuerrechtlich nicht berücksichtigt werden (BFH-Urteil vom VIII R 6/96, BFHE 187, 480, BStBl. II 1999, 348). Entgegen der Auffassung des FG führt das Erfordernis einer unternehmerischen Beteiligung des Aktionärs (BGH-Urteil in BGHZ 90, 381) zu keiner zivilrechtlichen Privilegierung, sondern bildet die Grundlage für die Geltung des Kapitalersatzrechts auch bei einer Aktiengesellschaft. c) Im Streitfall hatte der Kläger weder einen Aktienbesitz von mehr als 25% noch liegen nach den tatsächlichen Feststellungen des FG besondere Umstände vor, welche dem Kläger in Verbindung mit seinem Aktienbesitz Einfluss auf die Unternehmensleitung der Y-AG sicherten. Entgegen der Ansicht des FG sind solche besonderen Umstände auch nicht darin zu sehen, dass der Kläger bereits für die Vorgängergesellschaft der X-GmbH an welcher er ursprünglich 38% der Geschäftsanteile hielt Bürgschaften übernommen hatte. Denn für den persönlichen Geltungsbereich der Eigenkapitalersatzregeln kommt es auf die Verhältnisse nach Kriseneintritt an (vgl. BGH-Urteil in DStR 2005, 1416, m.w.n., unter III.2.b). 3. Die Sache ist spruchreif. Der Darlehensverlust und die Aufwendungen aus der Inanspruchnahme aus der Bürgschaft sind nicht als Anschaffungskosten der Beteiligung des Klägers an der Y-AG zu berücksichtigen. Die Klage ist daher abzuweisen. aus einem Ausfall von Gesellschafterdarlehen würden dagegen steuerlich unberücksichtigt bleiben, da sie nicht in den Anwendungsbereich des 20 EStG fallen. Um eine derartige Ungleichbehandlung von Verlusten zumindest abzumildern und um dem Nettoprinzip der Besteuerung gerecht zu werden, hat die Rechtsprechung die Einbeziehung von Verlusten aus Finanzierungsvorgängen in die Ermittlung der Einkünfte gem. 17 EStG in bestimmten Fallkonstellationen erlaubt (vgl. z. B. BFH v , VIII R 6/96, BStBl. II 1999, 348 m.w.n.). Voraussetzung hierfür ist eine unmissverständlich vorliegende, starke gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Kapitalüberlassung, wie dies bei eigenkapitalersetzenden Darlehen i. S. d. 32a GmbHG der Fall ist (vgl. z.b. BFH v , VIII R 23/93 BStBl. II 1999, 342; Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 17 EStG, Tz. 171; Reis, DStR 1997, 1021, 1022; Kohlhaas, GmbHR 2001, 556, 558). Durch eine extensive Auslegung des Anschaffungskostenbegriffs i. S. d. 255 Abs. 1 Satz 1 HGB für Zwecke des 17 EStG kommt es in Folge eines Ausfalls von Darlehen (oder einer Inanspruchnahme aus Bürgschaften) zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft. Im Fall einer Veräußerung der Beteiligung oder einer Abwicklung der Gesellschaft wirken sich diese nachträglichen Anschaffungskosten dann (steuermindernd) zu Gunsten des Gesellschafters aus. Die vorliegende Entscheidung des BFH präzisiert den Anwendungsbereich der vorstehend skizzierten Rechtsprechung bezüglich der steuerlichen Berücksichtigung des Ausfalls von Gesellschafterdarlehen sowie einer Inanspruchnahme aus Bürgschaften. Entscheidung Der BFH lehnt in seiner Entscheidung die Einbeziehung von Verlusten aus dem Ausfall von Gesellschafterdarlehen und einer Inanspruchnahme aus Bürgschaften des Gesellschafters für seine Beteiligungsgesellschaft im Rahmen der Ermittlung eines Auflösungsverlustes gem. 17 EStG ab. Der Senat stellt dabei entsprechend der bisherigen BFH-Rechtsprechung maßgeblich auf die gesellschaftsrechtlichen Regelungen zu eigenkapitalersetzenden Darlehen i. S. d. 32a GmbH-Gesetz ab. Zwar seien diese Grundsätze auch für Aktionäre anwendbar, jedoch lagen in dem Streitfall keine eigenkapitalersetzenden Darlehen im gesellschaftsrechtlichen Sinne vor. Voraussetzung hierfür sei nämlich grundsätzlich ein Aktienbesitz von mehr als 25%. Da der klagende Gesellschafter aber lediglich eine Beteiligung deutlich unterhalb dieser Grenze besaß, finden die (gesellschaftsrechtlichen) Eigenkapitalersatz-Regelungen keine Anwendung. Auf dieser Basis ergebe sich, so der BFH, auch keine Grundlage, die Verluste steuerlich abzuziehen. In diesem Fall sei der Gesellschafter wie jeder andere Drittgläubiger zu behandeln, der mit seinen Darlehensforderungen ausfällt. Derartige Verluste auf der privaten Vermögensebene sind nach Maßgabe des 20 EStG steuerlich unbeachtlich. Betriebs-Berater // BB //

5 Steuerrecht // Verwaltungsreport OFD Hannover Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften bei Zuflussbesteuerung Praxisfolgen Mit seiner Entscheidung bindet der BFH die Anwendung seiner Rechtsprechung weiterhin unmittelbar an die zivilrechtlichen Vorschriften zu eigenkapitalersetzenden Darlehen (vgl. auch Kohlhaas, GmbHR 2001, 556, 558). Dies ist nachvollziehbar, jedoch keineswegs zwingend und folgt auch nicht aus dem Telos der bisherigen Rechtsprechung (kritisch auch Weber- Grellet, a.a.o., 17 EStG, Tz. 171). Denn ausweislich der vom BFH selbst aufgestellten Grundsätze geht es bei der Frage der Abziehbarkeit von Verlusten aus Gesellschafterdarlehen und Bürgschaften um die steuerliche Berücksichtigung einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der zugrunde liegenden Finanzierung, während das gesellschaftsrechtliche Eigenkapitalersatzrecht auf den Gläubigerschutz zielt. Soweit Finanzierungsvorgänge maßgeblich durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, kann der Begriff der nachträglichen Anschaffungskosten aber stets soweit ausgelegt werden, dass die entstehenden Aufwendungen steuerlich den Gesellschaftsanteilen zuzurechnen sind (vgl. auch Hölzle, DStR 2007, 1185, 1188; kritisch dagegen Hoffmann, GmbH-StB 2005, 30). Stellt man auf einen solchen Veranlassungszusammenhang ab, bilden gesellschaftsrechtlich als eigenkapitalersetzende Darlehen qualifizierte Finanzierungen einen möglichen, jedoch keineswegs den ausschließlichen Beleg für das Vorliegen einer entsprechenden Veranlassung. Die vorliegende Entscheidung führt deshalb zwar zu einer eindeutigen (weil zivilrechtlich orientierten) Abgrenzung des Anwendungsbereichs dieser Rechtsprechung. Dass die vom BFH gewählte Abgrenzung allerdings nicht befriedigend ist, ergibt sich bereits aus dem vorliegenden Urteil. Zwar hat das erstinstanzlich entscheidende FG Düsseldorf die betreffenden Finanzierungen (nach der Auffassung des BFH im Ergebnis zu unrecht) als eigenkapitalersetzend qualifiziert, im Ergebnis wurde jedoch eine klare gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Kapitalüberlassung und der Bürgschaftsübernahme identifiziert. Dies spricht dafür, die steuerlichen Konsequenzen aus den angefallenen Aufwendungen losgelöst von den zivilrechtlichen Verhältnissen zu ziehen und sie aufgrund des bestehenden gesellschaftsrechtlichen Veranlassungszusammenhangs unter den Anwendungsbereich des 17 EStG zu fassen (so im Ergebnis wohl auch Weber-Grellet, a.a.o., 17 EStG, Tz. 174 m.w.n.). Die zukünftige Entwicklung der BFH-Rechtsprechung zur steuerlichen Berücksichtigung von Verlusten aus eigenkapitalersetzenden Darlehen dürfte allerdings vollkommen ungewiss sein. Denn im Rahmen des geplanten Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) ist eine Abschaffung der Regelungen des 32a GmbHG geplant (vgl. auch Hölzle, DStR 2007, 1185, 1189). Zukünftig sollen ähnliche Regelungen allerdings in die insolvenzrechtlichen Vorschriften aufgenommen werden. Damit verlieren bislang als eigenkapitalersetzend qualifizierte Darlehen jedoch ihren gesellschaftsrechtlichen Veranlassungszusammenhang. Es ist ungewiss, ob die neuen insolvenzrechtlichen Regelungen einen entsprechenden Ersatz bilden können. In jedem Fall wird sich der BFH in seiner künftigen Rechtsprechung von dem Anwendungsbereich des 32a GmbHG lösen müssen (vgl. i. d. S. auch Hoffmann, GmbH-StB 2007, 257, 259). Dabei wäre es sicherlich sachgerecht, wenn er den tatsächlich bestehenden Veranlassungszusammenhang für die gegebene Finanzierung in den Fokus seiner Erwägungen stellen würde. Auf eine weitere Entwicklung ist in diesem Zusammenhang allerdings noch hinzuweisen: Mit der Einführung der sog. Abgeltungsteuer ab dem erweitert sich der Anwendungsbereich der Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. 20 EStG gegenüber der bislang geltenden Rechtslage erheblich. Künftig fallen grundsätzlich sämtliche Einkünfte aus der Veräußerung von Kapitalanlagen gem. 20 Abs. 2 EStG n. F. in den steuerlich relevanten Bereich. Dies gilt auch für Einkünfte aus der Veräußerung von Kapitalforderungen i. S. d. 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG n. F., die auch Forderungen aus Gesellschafterdarlehen mit umfassen. Soweit ein Steuerpflichtiger zumindest mit 10% an der Gesellschaft beteiligt ist, finden zudem die besondere Tarifvorschrift für Kapitaleinkünfte in 32d Abs. 1 EStG n. F. sowie die Verlustabzugsbegrenzung gem. 20 Abs. 6 EStG n. F. keine Anwendung, da die Ausnahmeregelungen des 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b) Satz 1 EStG n.f. eingreifen. Als Veräußerung i.s. d. 20 Abs. 2 EStG n.f. gilt künftig u.a. auch die verdeckte Einlage einer Kapitalforderung in eine Kapitalgesellschaft ( 20 Abs. 4 Satz 2 EStG n.f.). In Anbetracht dieser Regelungen stellt sich die Frage, ob die Rechtsprechung des BFH zu der Berücksichtigung eigenkapitalersetzender Darlehen im Anwendungsbereich des 17 EStG in Zukunft noch einen signifikanten Anwendungsbereich haben wird (so wohl auch Weber-Grellet, a. a. O., 17 EStG, Tz. 172). Denn durch entsprechende Gestaltungen (insbesondere durch die Veräußerung oder verdeckte Einlage) einer Forderung aus einem Gesellschafterdarlehen kann ein steuerlicher Abzug von Verlusten erreicht werden. Die weitere Entwicklung hierzu bleibt deshalb abzuwarten. // Verwaltungsreport Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften bei Zuflussbesteuerung; Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens ab 2009 OFD Hannover, ESt-Kartei vom S StO 243 Bei der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften i. S. d. 17 EStG vor dem gegen wiederkehrende Leistungen, bei denen der Steuerpflichtige die Zuflussbesteuerung gewählt hat, vgl. BMF-Schreiben vom , BStBl. I 2004, 1187, unterliegt der zu versteuernde Gewinn auch in den Veranlagungszeiträumen 2009 und später dem Halbeinkünfteverfahren. Bei der Beurteilung, ob für einen Veräußerungsgewinn i. S. d. 17 EStG das Halbeinkünfteverfahren oder das Teileinkünfteverfahren anzuwenden ist, ist maßgebend auf den Veräußerungszeitpunkt und nicht auf den Zeitpunkt des Zuflusses der wiederkehrenden Leistungen abzustellen. Die Karteikarte 17 EStG Nr. 1 (Kontrollnummer 2159) ist auszusondern Betriebs-Berater // BB //