Internationale Bilanzierung Thema: Schulden-, Zwischenergebnis- sowie Aufwands- und Ertragskonsolidierung nach HGB und IAS

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1 Internationale Bilanzierung Thema: Schulden-, Zwischenergebnis- sowie Aufwands- und Ertragskonsolidierung nach HGB und IAS Hausarbeit zum Seminar: Internationale Bilanzierung Sommersemester 2002 Leitung: Prof. Dr. H. Ostermeier vorgelegt von: Christian Prüfer Mat.-Nr.: Fachsemester Jena,

2 1 Inhalt 1 INHALT EINLEITUNG SCHULDENKONSOLIDIERUNG EINZUZIEHENDE BILANZPOSTEN IN DIE SCHULDENKONSOLIDIERUNG Aktivseite Passivseite Posten unter der Bilanz oder im Anhang KONSOLIDIERUNGSMAßNAHMEN BEI WICHTIGEN BILANZPOSTEN Ausleihungen Geleistete und erhaltene Anzahlungen Rechnungsabgrenzungsposten Rückstellungen DURCHFÜHRUNG DER SCHULDENKONSOLIDIERUNG VERZICHT AUF SCHULDENKONSOLIDIERUNG DIE SCHULDENKONSOLIDIERUNG NACH IAS ZWISCHENERGEBNISELIMINIERUNG GRUNDLAGEN ELIMINIERUNG DER ZWISCHENERGEBNISSE Voraussetzungen für die Eliminierungspflicht ERMITTLUNG DER ZWISCHENERGEBNISSE Überblick Bestimmung der Konzernanschaffungskosten ELIMINIERUNGSPFLICHTIGE UND ELIMINIERUNGSFÄHIGE ZWISCHENERGEBNISSE DER VERZICHT AUF DIE ZWISCHENERGEBNISELIMINIERUNG ZWISCHENERGEBNISELIMINIERUNG NACH IAS AUFWAND- UND ERTRAGSKONSOLIDIERUNG DIE AUFGABE DER AUFWANDS- UND ERTRAGSKONSOLIDIERUNG ERFOLGSERMITTLUNG NACH IAS Definition Nature of Expense Method Cost of Sales Method BEISPIELE AUFWANDS- UND ERTRAGSKONSOLIDIERUNG NACH IAS UND US-GAAP VERGLEICH ZUM HGB QUELLEN

3 2 Einleitung In dieser Hausarbeit geht es um die Betrachtung der folgenden drei Teile der Konzernrechnungslegung von Unternehmen. Schuldenkonsolidierung Zwischenergebniseliminierung Aufwands- und Ertragskonsolidierung Ich werde jeweils erklären, um was es sich handelt und werde darstellen, wie die einzelnen Themen nach den Vorschriften der IAS zu behandeln sind. Zum Teil habe ich die Erläuterungen mit Beispielen unterlegt. 3 Schuldenkonsolidierung,,Die Schuldenkonsolidierung hat die Aufgabe, konzerninterne Forderungen, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Haftungsverhältnisse zu verrechnen." 1 Bedeutung und Umfang der Schuldenkonsolidierung ( 303 HGB) Die Notwendigkeit der Schuldenkonsolidierung ergibt sich zwingend aus der Einheitstheorie. Die Fiktion der rechtlichen Einheit führt dazu, dass Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen Konzernunternehmen verrechnet werden. Dabei beschränkt sich die Konsolidierung nicht auf die Bilanzposten Forderungen und Verbindlichkeiten, sondern umfasst alle Vorgänge, die konzerninterne Ansprüche und Verpflichtungen begründen. Für die Schuldenkonsolidierung ist es nicht erforderlich, dass sich Schuldposten und Forderungen in gleicher Höhe oder überhaupt gegenüberstehen. Es darf auf die Schuldenkonsolidierung verzichtet werden, wenn der Grundsatz der Wesentlichkeit beachtet wird. 1 Gräfer et al., 1994, S.113 3

4 303 HGB gilt sowohl für im Wege der Vollkonsolidierung als auch der Quotenkonsolidierung zu erstellende Konzernabschlüsse. Bei Einbeziehung von assoziierten Unternehmen nach der Equity-Methode erfolgt keine Schuldenkonsolidierung. 3.1 Einzuziehende Bilanzposten in die Schuldenkonsolidierung Aktivseite Geleistete Anzahlungen Ausleihungen an verbundene Unternehmen Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital, davon eingefordert Wertpapiere des AV Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Forderungen gegen verbundene Unternehmen Sonstige Vermögensgegenstände Sonstige Wertpapiere Schecks und Guthaben bei Kreditinstituten Rechnungsabgrenzungsposten Passivseite Sonstige Rückstellungen Anleihen Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und Ausstellung eigener Wechsel Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen Rechnungsabgrenzungsposten 4

5 3.1.3 Posten unter der Bilanz oder im Anhang Verbindlichkeiten aus der Begebung und Übertragung von Wechseln Verbindlichkeiten aus Bürgschaften, Wechsel- und Scheckbürgschaften Verbindlichkeiten aus Gewährleistungsverträgen Haftungsverhältnisse aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten Sonstige Haftungsverhältnisse Konsolidierungsmaßnahmen bei wichtigen Bilanzposten Ausleihungen Unter den in 303 Abs. 1 HGB aufgeführten Ausleihungen versteht man Kapitalforderungen, die auf Geld- oder Finanzgeschäfte zurückgehen. Sie sind unter Ausleihungen an verbundene Unternehmen bei den Finanzanlagen auszuweisen. Ihnen stehen Verbindlichkeiten mit verbundenen Unternehmen gegenüber. Handelt es sich um eine Ausleihung mit Disagio, so steht dem niedrigeren Ausgabebetrag eine Verbindlichkeit mit einem höheren Rückzahlungsbetrag gegenüber. Es ergibt sich ein Differenzbetrag, der erfolgswirksam wird Geleistete und erhaltene Anzahlungen Geleistete und erhaltene Anzahlungen zwischen den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen unterliegen als konzerninterne Schuldverhältnisse grundsätzlich der Pflicht der Schuldenkonsolidierung. 2 vgl. Rödl & Partner, Konzernrechnungslegung nach HGB, IAS und US-GAAP 5

6 3.2.3 Rechnungsabgrenzungsposten Nach 250 HGB besteht eine Bilanzierungspflicht für alle transitdorischen Abgrenzungsposten. Aktive und passive Rechnungsabgrenzungsposten sind nach 303 Abs. 1 HGB wegzulassen, soweit sie auf Schuldverhältnissen innerhalb des Konsolidierungskreises beruhen. Aufrechnungsdifferenzen entstehen hier nur, wenn der Rückzahlungsbetrag über dem Auszahlungsbetrag liegt Rückstellungen In den Einzelbilanzen freiwillig oder zwingend angesetzte Rückstellungen werden grundsätzlich in die Konzernbilanz übernommen ( 300 Abs. 2 HGB). Eine Konsolidierungspflicht besteht jedoch für Rückstellungen, die zur Abdeckung von Verpflichtungen gegenüber anderen einbezogenen Unternehmen gebildet worden sind ( 303 Abs. 1 HGB). Dies können beispielsweise Verbindlichkeitenrückstellungen, Drohverlustrückstellungen und Rückstellungen für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung sein. Aufwandsrückstellungen sind hingegen nicht in die Schuldenkonsolidierung einzubeziehen. In Ausnahmefällen sind Rückstellungen für Verpflichtungen gegenüber anderen einbezogenen Unternehmen in Aufwandsrückstellungen umzugliedern. So kann etwa bei einer Rückstellung für Gewährleistungen aus Konzernsicht eine Passivierung als Rückstellung für unterlassene Instandhaltungsaufwendungen geboten oder zulässig sein. 3.3 Durchführung der Schuldenkonsolidierung Erfolgsneutrale Schuldenkonsolidierung 3 Im Normalfall der Schuldenkonsolidierung stehen sich Forderungen und Verbindlichkeiten in gleicher Höhe gegenüber. In diesem Fall sind die sich entsprechenden Beträge durch eine Gegenbuchung wegzulassen. Die Bilanzsumme der Konzernbilanz verringert sich. 3 Rödl & Partner, Konzernrechnungslegung nach HGB, IAS und US-GAAP 6

7 Erfolgswirksame Schuldenkonsolidierung 4 Die zu verrechnenden Posten auf der Aktiv- und Passivseite der zu konsolidierenden Unternehmen können sich auch in unterschiedlicher Höhe gegenüberstehen. Aufgrund der Bewertungsvorschriften werden dabei häufiger die Beträge auf der Passivseite höher ausgewiesen als die korrespondierenden Beträge auf der Aktivseite. 3.4 Verzicht auf Schuldenkonsolidierung 303 Abs. 2 HGB gestattet Ausnahmen von der Vollständigkeit der Schuldenkonsolidierung, wenn die wegzulassenden Beträge i.s. der Generalnorm nur von untergeordneter Bedeutung sind. Zur Beurteilung der Frage nach der Wesentlichkeit sind folgende Kriterien heranzuziehen: - Größe - Verwaltungsaufwand - Eliminierungsvolumen - Auswirkung auf die Bilanzsumme Entscheidend für die Beurteilung ist nicht der Einzelbetrag, sondern der Gesamtumfang der nicht eliminierten Posten 3.5 Die Schuldenkonsolidierung nach IAS IAS verpflichtet dazu, sämtliche Ansprüche und Verpflichtungen zwischen einbezogenen Unternehmen (ingroup balances) unabhängig von der Beteiligungsquote möglicher Minderheitsgesellschafter in voller Höhe zu eliminieren. In Fällen von untergeordneter Bedeutung darf, gemäß dem Grundsatz der Materiality, auf die Schuldenkonsolidierung verzichtet werden (Preface to Statements of International Accounting Standards (P.) 12 i.v.m. Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements (F.) 29 f. und Vorspann zu IAS 27). Im Unterschied zur deutschen Rechnungslegung sind auch Eventualgewinne in den notes anzugeben. Solche ungewissen Erfolge 4 Rödl & Partner, Konzernrechnungslegung nach HGB, IAS und US-GAAP 7

8 sind gegebenenfalls in die Schuldenkonsolidierung einzubeziehen und zu eliminieren. 5 4 Zwischenergebniseliminierung 4.1 Grundlagen Aus Sicht der Einheitstheorie handelt es sich bei Lieferungen und Leistungen zwischen Konzernunternehmen um innerbetriebliche Lieferungs- und Leistungsbeziehungen. Daraus resultierende Zwischengewinne und -verluste gelten als noch nicht realisiert, wenn sie den Konzern noch nicht verlassen haben und müssen daher eliminiert werden. Das Realisationsprinzip ( 252 Abs. 1 Nr.4 i.v.m. 298 Abs. 1 HGB) ist demgemäss auch für den Konzern anzuwenden. Die Zwischenergebniseliminierung, geregelt in 304 HGB, verlangt eine Korrektur der Bestandswerte und eine Korrektur der Jahresergebnisse in der Summenbilanz des Konzernabschlusses. Es wird damit sichergestellt, dass Vermögensgegenstände zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten aus Sicht des Konzerns angesetzt werden. Die Eliminierungspflicht umfasst alle Vermögensgegenstände des Umlauf- und des Anlagevermögens. 4.2 Eliminierung der Zwischenergebnisse Voraussetzungen für die Eliminierungspflicht - Vorliegen von Vermögensgegenständen 5 Rödl & Partner, Konzernrechnungslegung nach HGB, IAS und US-GAAP 8

9 Objekt eines konzerninternen Umsatzes muss ein Vermögensgegenstand sein; Im Vordergrund stehen Gegenstände des Sachanlage- und Vorratsvermögens, aber auch Beteiligungen, sowie immaterielle Vermögensgegenstände; Die Eliminierungspflicht bezieht sich auf Gegenstände, nicht auf Leistungen; Die Vermögensgegenstände müssen zum Bilanzstichtag im Konzern vorhanden sein. Maßgeblich ist die HB II, nicht der Einzelabschluss. - Lieferungen oder Leistungen einbezogener Unternehmen Die Gegenstände müssen ganz oder teilweise aus Lieferungen oder Leistungen einbezogener Unternehmen resultieren; Tochterunternehmen, die gemäß 295, 296 HGB nicht in den Konzernabschluss einbezogen werden, sind nicht zu konsolidieren; Lieferungen (oder Leistungen) von Vermögensgegenständen, an denen auch Leistungen Dritter vorgenommen wurden, sind ebenfalls in voller Höhe zu konsolidieren; Bei Dreiecksgeschäften besteht in der Regel keine Konsolidierungspflicht. Jedoch ist dann zu konsolidieren, wenn die Dreiecksgeschäfte als Umgehung der Zwischenergebniseliminierungspflicht aufzufassen sind. 4.3 Ermittlung der Zwischenergebnisse Überblick Einzelbilanzwert der VG ggf. nach Anpassung an konzerneinheitliche Bewertung (HB II)./. Aus Konzernsicht ( Einheitstheorie ) zulässiger Bilanzwert - Konzernanschaffungskosten - Konzernherstellungskosten = Zwischengewinn (>0) bzw. Zwischenverlust (<0) 6 6 Rödl & Partner, Konzernrechnungslegung nach HGB, IAS und US-GAAP 9

10 Der Zwischengewinn (Zwischenverlust) ergibt sich demgemäss als positive (negative) Differenz zwischen dem Wert, der aus den Einzelbilanzen der TU in die Summenbilanz einfließt - dies ist der ggf. in der HB II an einheitliche Bewertungsgrundsätze angepasste Bilanzwert - und dem Wert, der dem Vermögensgegenstand unter der aus Konzernsicht maßgebenden Einheitstheorie beikommt. Letzterer Wert wird als Konzernanschaffungskosten oder als Konzernherstellungskosten bezeichnet Bestimmung der Konzernanschaffungskosten Die Konzernanschaffungskosten sind immer dann zu ermitteln, wenn der betreffende Vermögensgegenstand von einem aus Konzernsicht fremden Unternehmen bezogen und im Konzernkreis noch keiner Be- oder Verarbeitung unterzogen wurde. Zur Ermittlung der Konzernanschaffungskosten ist nach 298 Abs. 1 HGB die Umschreibung der Anschaffungskosten in 255 Abs. 1 HGB auf den Konzernabschluss entsprechend anzuwenden. Zu den Konzernanschaffungskosten gehören auch alle bei anderen in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen direkt zurechenbaren Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Weiterveräußerung angefallen sind. Sind die konzerninternen Transaktionskosten auf Leistungen eines einbezogenen Unternehmens zurückzuführen (z.b. Transport oder Montageleistungen), so sind diese Kosten um evtl. Zwischenergebnisse bzw. Erfolgsbestandteile zu bereinigen. Strittig ist die Behandlung von an Dritten geleistete Aufwendungen, die bei Betrachtung des Konzerns als rechtliche Einheit überhaupt nicht entstanden wären wie z.b. Gebühren für die Beurkundung, die Eintragung in das Grundbuch sowie Steuern, die für die Übertragung eines Vermögensgegenstandes von einem Konzernunternehmen zum anderen entstehen. Nach der hier vertretenen Auffassung wird vor allem unter Betonung des 10

11 Periodisierungsgrundsatzes eine Hinzurechnung zu den Konzernanschaffungskosten befürwortet. Wenn ein Vermögensgegenstand von einem einbezogenen Unternehmen selbst erstellt und nicht von außen fremdbezogen wurde, ist dieser Vermögensgegenstand zu Konzernherstellungskosten zu bewerten. Zur Ermittlung der Herstellungskosten ist nach 298 Abs. 1 HGB die Definition der Herstellungskosten nach 255 Abs. 2 und Abs. 3 HGB maßgeblich. Die Untergrenze und Obergrenze der Konzernherstellungskosten lassen sich in der folgenden Übersicht darstellen: Aktivierungspflichtige Einzelkosten Materialeinzelkosten Konzernherstellungskosten + Fertigungseinzelkosten + Sondereinzelkosten der Fertigung Konzernkor- + aus Konzernsicht aktivierungspflichtige rekturen Herstellungskosten (Einzelkosten) - aus Konzernsicht nicht aktivierungsfähige Herstellungskosten (Einzelkosten) = Untergrenze der Konzernherstellungskosten Aktivierungsfähige Konzern- Gemeinkosten + angemessene Teile der notwendigen herstellungskosten Materialgemeinkosten + angemessene Teile der notwendigen Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens + Kosten der allgemeinen Verwaltung + Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für betriebliche Altersversorgung + zurechenbare Zinsen für Fremdkapital Konzernkor- + aus Konzernsicht aktivierungspflichtige rekturen Herstellungskosten (Gemeinkosten) - aus Konzernsicht nicht aktivierungspflichtige Herstellungskosten (Gemeinkosten) = Obergrenze der Herstellungskosten 7 Art der Konzernherstellungskosten Bestanteile der Konzernherstellungskosten 4.4 Eliminierungspflichtige und eliminierungsfähige Zwischenergebnisse Durch die Gegenüberstellung des HB II Wertes mit den sich ergebenden Konzernherstellungskosten lässt sich unmittelbar der Zwischenerfolg ermitteln. Dabei lassen sich drei Fallkonstellationen unterscheiden: 7 Rödl & Partner, Konzernrechnungslegung nach HGB, IAS und US-GAAP 11

12 Konstellation 1 Konstellation 2 Konstellation 3 8 Eliminierungspflichtige Zwischengewinne (-verluste) sind zwingend zu bereinigen. Für eliminierungsfähige Bestandteile der Zwischengewinne (- verluste) besteht ein Wahlrecht. Jedoch wird der Ermessensspielraum durch die Grundsätze der konzerneinheitlichen Bewertung und der Konsolidierungsmethodenstetigkeit erheblich eingeschränkt. Es besteht 8 Baetge, Kirsch, Thiele, Konzernbilanzen, 5. überarbeitete Auflage, IDW Verlag Düsseldorf

13 daher nur bis zur endgültigen Festlegung der Bewertungsrichtlinien ein Ermessensspielraum. Zusätzlich ist das - im Einzel- wie im Konzernabschluss geltende - Niederstwertprinzip zu beachten. 4.5 Der Verzicht auf die Zwischenergebniseliminierung Nach 304 Abs. 2 Nr.1 HGB darf auf eine Zwischenergebniseliminierung nur verzichtet werden, wenn zwei Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind: Lieferung oder Leistung zu üblichen Marktbedingungen Übliche Marktbedingungen liegen dann vor, wenn die verrechneten Preise den Preisen entsprechen, die auch mit Konzernfremden vereinbart worden wären. Jedoch ist die Beurteilung äußerst schwierig, wenn für die erbrachte Lieferung kein Marktpreis existiert. In solchen Fällen darf nur dann auf eine Zwischenergebniseliminierung verzichtet werden, wenn der Preis zu üblichen Kalkulationen kalkuliert worden ist. Unverhältnismäßig hoher Ermittlungsaufwand Bei der Prüfung, ob ein unverhältnismäßig hoher Aufwand erforderlich ist, wird es vor allem auf das Verhältnis des Gesamtaufwands zu dem Aufwand für die Zwischenergebniseliminierung ankommen. Damit ist der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit bzw. der Grundsatz der Wesentlichkeit berücksichtigt. Nach 304 Abs. 3 HGB darf auf eine Zwischenergebniseliminierung verzichtet werden, wenn die Zwischenergebnisse für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage von untergeordneter Bedeutung sind. Bei der Prüfung, ob eine Zwischenerfolgseliminierung von untergeordneter Bedeutung für den Konzernabschluss ist, darf nicht auf den einzelnen Geschäftsvorfall abgestellt werden, sondern es ist die 13

14 Summe der potentiell befreiten Zwischenerfolge in Relation zu den insgesamt zu eliminierenden Zwischenerfolgen zu würdigen. 4.6 Zwischenergebniseliminierung nach IAS Bei innerkonzernlichen Lieferungen sind unterschiedliche Wertansätze möglich, da sich die anzusetzenden Anschaffungs- und Herstellungskosten nach HGB und IAS hinsichtlich ihrer Wahl- und Pflichtbestandteile unterscheiden. Ebenso wie nach HGB bei Vollkonsolidierung werden Upstream- und Downstream- Geschäfte nicht unterschiedlich behandelt. In beiden Fällen erfolgt vielmehr eine vollständige Zwischenergebniseliminierung ( IAS i.v.m. IAS 27.18), sofern die Konzernanschaffungs- oder Herstellungskosten am Absatzmarkt realisierbar sind (recoverable amount). Die Eliminierung von Zwischenergebnissen darf in Fällen von untergeordneter Bedeutung unterbleiben (P.12 i.v.m. F.29 f. sowie den Vorspann zu IAS 27). Ein Verzicht auf die Zwischenergebniseliminierung bei Geltung üblicher Marktbedingungen ist bei IAS nicht vorgesehen. 5 Aufwand- und Ertragskonsolidierung 5.1 Die Aufgabe der Aufwands- und Ertragskonsolidierung Die Einheitstheorie bildet auch die Grundlage für die Konsolidierung der GuV. Danach können nur Aufwendungen u. Erträge in die GuV eingehen, die nicht auf Geschäftsbeziehungen zu Konzernunternehmen beruhen. Damit wird dem Grundgedanken Rechnung getragen, dass ein rechtlich einheitliches Konzernunternehmen keine Aufwendungen und Erträge aus innerbetrieblichen Transaktionen zwischen den Konzerngliedern 14

15 ausweisen kann. Das Realisationsprinzip findet entsprechend Anwendung. Die Aufwands- und Ertragskonsolidierung findet Anwendung auf alle durch Voll- oder Quotenkonsolidierung in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen (keine GuV-Konsolidierung bei assoziierten Unternehmen). Als Gliederung der Konzern - GuV kommt nur die ungekürzte Form des Gesamt- oder des Umsatzkostenverfahrens nach 275 Abs.2 oder 3 HGB in Frage. Besonderheiten: Abs. 2 HGB: Gewinn/Verlust der auf andere Gesellschafter entfällt Abs. 4 Nr. 2 HGB: Gesonderter Ausweis des auf AU entfallenden Ergebnisses. Die Konzern-GuV wird ähnlich wie die Konzernbilanz in drei Schritten ermittelt: 1. Vereinheitlichung der originären Einzel- GuV der Konzernunternehmen. - Berücksichtigung der Auswirkungen des Grundsatzes der Einheitlichkeit von Ansatz und Bewertung; - Evtl. Umwandlung der GuV von GKV nach UKV oder umgekehrt; - Umrechnung der GuV ausländischer Tochterunternehmen in die Konzernwährung; - Anpassung der in Anspruch genommenen größenabhängigen Erleichterungen ( 276 HGB). 2. Addition der ermittelten Einzelergebnisse in einer Summen- GuV. 3. Konsolidierung von aus Konzernsicht nicht vorhandenen oder umzugliedernden Aufwendungen und Erträge (Aufwands- und Ertragskonsolidierung). 15

16 5.2 Erfolgsermittlung nach IAS Definition In der GuV-Rechnung nach IAS werden Erträge und Aufwendungen ausgewiesen. Eine Berücksichtigung dieser Größen ist nur möglich, wenn sie bestimmte Definitionen erfüllen. Positive und negative Erfolgskomponenten können durch die Geschäftstätigkeit oder sonstige Unternehmenstätigkeit bedingt sein. 9 Sie können regelmäßig anfallen, müssen aber nicht. Es ergibt sich folgende Unterteilung: Positive Erfolgskomponenten Negative Revenues Gains Expenses Losses Durch Geschäftstätigkeit: - Umsatzerlöse - Zinserträge - Mieterträge 10 Durch sonstige Untern.-tätigkeit: - Zuschreibung von Assets - Veräußerungsgewinne Durch Geschäftstätigkeit: - Umsatzkosten - Zinsaufwand - Mietaufwand Durch sonstige Untern.-tätigkeit: - Außerplanmäßige Abschreibungen - Veräußerungsverluste Nature of Expense Method 11 Nach IAS kann die GuV-Rechnung sowohl nach dem Gesamtkostenverfahren als auch nach dem Umsatzkostenverfahren durchgeführt werden. Die formalen Vorschriften sind in IAS 1 (Presentation of Financial Statements) geregelt. Auch für die Gliederung der GuV-Rechnung existieren nur wenige formale Anforderungen. Jede Darstellung ist anwendbar, sofern eine Fair Presentation der Informationen erfolgt. 1. Umsatzerlöse Income Statement 2. Sonstige betriebliche Erträge 9 Vgl. Coenenberg, A.G. (Jahresabschluss) S Buchholz, Internationale Rechnungslegung, 2. Auflage, E. Schmidt Verlag, S Buchholz, Internationale Rechnungslegung, 2. Auflage, E. Schmidt Verlag, S

17 3. Bestandsveränderung fertiger/ unfertiger Erzeugnisse 4. Materialaufwand 5. Personalaufwand 6. Abschreibungen 7. Sonstige betriebliche Aufwendungen "="Betriebsergebnis 8. Finanzerträge 9. Finanzaufwendungen "=" Ergebnis vor Steuern 10. Ertragssteuern "=" Ergebnis nach Steuern 11. Außerordentliches Ergebnis "=" Gewinn/Verlust Abbildung 1: Income Statement (Nature of Expense Method IAS) Cost of Sales Method 12 Das Schema für das Umsatzkostenverfahren (Cost of Sales Method) nach IAS kann in vergleichbarer Weise aufgebaut werden wie das Schema für das Gesamtkostenverfahren. Unterschiede ergeben sich nur hinsichtlich der Darstellung des Betriebsergebnisses. Die folgende Abbildung beschränkt sich auf diesen Ergebnisteil. 1. Umsatzerlöse 2. Umsatzaufwand "=" Bruttoergebnis vom Umsatz 3. Sonstige betriebliche Erträge 4. Vertriebskosten 5. Allgemeine Verwaltungskosten Income Statement 6. Sonstige betrieblichen Aufwendungen "=" Betriebsergebnis Abbildung 2: Income Statement (Cost of Sales Method - IAS) 12 Buchholz, Internationale Rechnungslegung, 2. Auflage, E. Schmidt Verlag, S

18 5.3 Beispiele Beispiel für Ausweis als Bestandserhöhung an fertigen und unfertigen Erzeugnissen: Die Konzerngesellschaft A liefert an das Konzernunternehmen B selbst hergestellte Vermögensgegenstände. B hat diese am Jahresende noch nicht wieder veräußert. Aus Konzernsicht liegen keine Umsatzerlöse, sondern Bestandsveränderungen vor, was eine Umgliederung notwendig macht. Sind beim Verkaufsvorgang zwischen A und B Zwischenerfolge realisiert worden, so sind die Bestandserhöhungen um Zwischengewinne zu kürzen bzw. um Zwischenverluste zu erhöhen Aufwands- und Ertragskonsolidierung nach IAS und US- GAAP Die Aufwands- und Ertragskonsolidierung nach IAS (IAS 27) und US- GAAP (ARB No.51) erfolgt analog 305 HGB. Es müssen sowohl die Umsatzerlöse als auch andere Erträge aus konzerninternen Lieferungen und Leistungen gegen die entsprechenden Aufwendungen eliminiert werden Vergleich zum HGB Handelsrechtlich sind wie bei IAS die beiden Verfahren zur Erfolgsermittlung vorgesehen. Die Schemata sind detailliert in $ 275 Abs. 2 und 3 HGB festgelegt. Auch im Handelsrecht kann das Gesamtergebnis in die Bestandteile Betriebsergebnis, Finanzergebnis und außerordentliches Ergebnis unterteilt werden. Ein gesonderter Ausweis des Betriebsergebnisses ist nicht vorgesehen. Dafür wird das Ergebnis der 13 Werner Kresse, Die neue Schule des Bilanzbuchhalters, Band 2, 7. Auflage, Taylorix Fachverlag Stuttgart 1995, S Rödl & Partner, Konzernrechnungslegung nach HGB, IAS und US-GAAP 18

19 gewöhnlichen Geschäftstätigkeit als Summe aus Betriebs- und Finanzergebnis ausgewiesen. 15 Der Erfolg je Aktie wird nicht gesondert ausgewiesen. Die Eigenkapitalmehrung der Bilanz entspricht dem Gewinn der GuV- Rechnung, da erfolgsneutrale Zuschreibungen nach dem IAS Muster im Handelsrecht nicht erlaubt sind. Die formalen Vorschriften für die Darstellung der GuV-Rechnung sind im Handelsrecht sehr viel umfangreicher als nach IAS. Insoweit bestehen aus formaler Sicht zahlreiche Differenzen zwischen den Regelungen nach IAS und HGB. Darüber hinaus ergeben sich materielle Unterschiede zwischen HGB und IAS. Der wichtigste direkte Unterschied ergibt sich aus dem Umfang der Herstellungskosten für die Lagermenge. Im Handelsrecht bestehen zahlreiche Bewertungswahlrechte mit entsprechenden Erfolgswirkungen. Eine derartige Erfolgsbeeinflussung ist nach den IAS-Regelungen nicht möglich, da die Bewertung grundsätzlich auf Vollkostenbasis vorzunehmen ist. Hierdurch wird der bilanzpolitische Spielraum der Unternehmen eingeschränkt, sodass die Vollkostenbewertung insoweit als vorteilhaft anzusehen ist. 16 Außerdem bestehen zahlreiche indirekte Unterschiede zwischen IAS und HGB. Da die GuV quasi das zeitraumbezogene Gegenstück zur Bilanz ist, müssen sich alle Ansatz- und Bewertungsdifferenzen in der GuV- Rechnung niederschlagen Quellen Handelsgesetzbuch, 37. Auflage 2001 Guido A. Scheld; Konzernbilanzpolitik, Peter Lang Verlag 1994 Werner Kresse; Die neue Schule des Bilanzbuchhalters, Band 2, 7. Auflage, Taylorix Fachverlag Stuttgart 1995 Rödl & Partner; Konzernrechnungslegung nach HGB, IAS und US- GAAP 15 Vgl. Buchholz, Internationale Rechnungslegung, 2. Auflage, E. Schmidt Verlag, S Vgl. Buchholz, Internationale Rechnungslegung, 2. Auflage, E. Schmidt Verlag, S Vgl. Buchholz, Internationale Rechnungslegung, 2. Auflage, E. Schmidt Verlag, S

20 Buchholz; Internationale Rechnungslegung, 2. Auflage, Erich Schmidt Verlag 2002 Baetge, Kirsch, Thiele; Konzernbilanzen, 5. überarbeitete Auflage, IDW Verlag Düsseldorf