Cashflow und Bewegungsbilanz
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- Günther Kruse
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1 Jana / Cashflow und Bewegungsbilanz 1 Cashflow und Bewegungsbilanz A A 1 Grundlagen der JahresabschlussAnalyse Begriff der JahresabschlussAnalyse 2A01 Die JahresabschlussAnalyse lässt sich definieren als die Gesamtheit der Maßnahmen zur Aufbereitung und Auswertung der im Jahresabschluss von Unternehmen enthaltenen Informationen im Hinblick auf die Erkenntnisziele desjenigen, der die Analyse vornimmt oder für den sie vorgenommen wird. Es geht also darum, die im Jahresabschluss mehr oder weniger standardmäßig bereitgestellten Angaben so zu verdichten, zu konkretisieren und zu interpretieren, dass der Analytiker selbst oder der Analyseempfänger daraus ein möglichst zutreffendes Bild der ihn speziell interessierenden Aspekte des analysierten Unternehmens erhält. A 2 Träger der JahresabschlussAnalyse 2A02 Als Träger der JahresabschlussAnalyse kommen zunächst die Wirtschaftssubjekte in Betracht, die selbst die Möglichkeit erwägen, mit dem analysierten Unternehmen in einer Beziehung der beschriebenen Art zu treten. So stellt die JahresabschlussAnalyse das Kernstück der Kreditwürdigkeitsanalyse dar, wie sie von Kreditinstituten, Leasinggesellschaften und ähnlichen Unternehmen routinemäßig zur Fundierung der eigenen Finanzdispositionen vorgenommen wird. Darüber hinaus trifft man aber auch auf Institutionen, die - ebenfalls routinemäßig - Jahresabschlüsse mit dem Ziel analysieren, die Analyseergebnisse anderen Personen als Dienstleistung entgeltlich oder - im Zusammenhang mit anderen Geschäften - auch unentgeltlich zur Verfügung zu stellen. Dies ist etwa bei den Herausgebern von Börsendiensten und ähnlichen Publikationen oder auch im Rahmen der Anlageberatung durch Kreditinstitute der Fall. Schließlich besteht auch die Möglichkeit, dass Wirtschaftsprüfer, Unternehmensberater oder sonstige Sachverständige aus besonderem Anlass mit der Durchführung einer JahresabschlussAnalyse beauftragt werden, zb bei der Vorbereitung eines Beteiligungserwerbs. A 3 Ziele der JahresabschlussAnalyse 2A03 In all diesen Fällen geht es primär um den Versuch, durch Analyse des Jahresabschlusses künftige Entwicklungen des betrachteten Unternehmens abzuschätzen, um damit eigene Entscheidungen - etwa als Gesellschafter, Gläubiger, sonstiger Geschäftspartner oder auch Konkurrent - zu fundieren. Dabei resultiert die spezielle Ausrichtung der Erkenntnisinteressen verschiedener Analyseadressaten aus der jeweils spezifischen Ausgestaltung ihrer Beziehung zu dem analysierten Unternehmen. Hier
2 Jana / Cashflow und Bewegungsbilanz 2 lassen sich in grober Differenzierung die folgenden zwei Gruppen von Erkenntniszielen unterscheiden.
3 Jana / Cashflow und Bewegungsbilanz 3 2A04 2A05 2A06 Zum einen kann das Interesse auf das gesamte Spektrum zukünftiger Entwicklungsmöglichkeiten des analysierten Unternehmens ausgerichtet sein, also auf Wahrscheinlichkeit und Ausmaß günstiger Entwicklungen, die sich in hohen Jahresüberschüssen, Ausschüttungen und Wertsteigerungen der Unternehmensanteile niederschlagen können. Dieses sehr breite Erkenntnisinteresse ist insbesondere für alle Personen typisch, die mit dem Unternehmen durch erfolgsabhängige Ansprüche verbunden sind oder erwägen, eine solche Beziehung einzugehen, wie das für die Anteilseigner der Fall ist, aber auch für Stille Gesellschafter, für Inhaber von Genussrechten und Optionsscheinen oder für Mitarbeiter mit ergebnisabhängigen Gehaltsbestandteilen. Zum anderen kann das Erkenntnisinteresse auch ganz überwiegend nur auf die Möglichkeit negativer Entwicklungen, speziell auf die Gefahr einer Insolvenz gerichtet sein. Dies trifft vorrangig auf alle Personen zu, denen gegenüber dem betrachteten Unternehmen vertragliche oder andere Ansprüche zustehen. Dies ist insbesondere bei Gläubigern von Krediten sowie Lieferanten, Arbeitnehmern etc. der Fall. A 4 Arten der JahresabschlussAnalyse 2A10 Man unterscheidet bei der JahresabschlussAnalyse daher häufig zwischen Analyseschritten, die primär darauf abzielen, Erkenntnisse über die finanzielle Stabilität des Unternehmens zu vermitteln und dazu beitragen können, die Gefahr einer möglichen Insolvenz abzuschätzen, und Untersuchungen, die darüber hinaus auch Aufschlüsse über die zukünftige Erfolgsentwicklung erlauben sollen. 2A11 Analysen der ersten Art zielen dabei tendenziell auf die Erstellung dessen ab, was der Gesetzgeber in der Aufgabenzuweisung des 264 (2) HGB als Bild der Vermögens- und Finanzlage bezeichnet. Beispiele dafür stellen vor allem Kreditwürdigkeitsuntersuchungen dar, wie sie insbesondere von Kreditinstituten regelmäßig durchgeführt werden. Verfahren der Aktienanalyse, soweit sie auf den Jahresabschluss zurückgreifen, stellen demgegenüber Beispiele für Untersuchungen mit einem weiter gesteckten Erkenntnisbereich der zweiten Art dar und zielen grundsätzlich auf das vom Gesetzgeber in 264 (2) HGB als Vermittlung eines Bildes der Ertragslage bezeichnete Erkenntnisziel. Trotz dieser auf den ersten Blick vielleicht überzeugenden Einteilung darf allerdings nicht übersehen werden, dass die in Zukunft zu erwartende Erfolgsentwicklung unmittelbare Rückwirkungen auf die finanzielle Stabilität eines Unternehmens hat. Mithin kann auch reinen Gläubigern die zukünftige Erfolgsentwicklung nicht völlig gleichgültig sein.
4 Jana / Cashflow und Bewegungsbilanz 4 B Beständedifferenzbilanz 2B01 2B02 Es ist sinnvoll, die Jahresabschlussanalyse durch eine Untersuchung abzurunden, die Einblick gibt, wie das Finanzierungspotential verwendet wurde. Instrument hierfür ist die Bewegungsbilanz, die durch Differenzbildung der einzelnen Bilanzposten aufeinander folgender Jahre aufgestellt werden kann. Ausgangspunkt bildet bei externer Ableitung auf Grundlage veröffentlichter Bilanzen die sog. Beständedifferenzbilanz. Die Beständedifferenzbilanz, deren Zahlen man durch Gegenüberstellung zweier Bilanzen und durch Subtraktion der sich entsprechenden Bilanzpositionen gewinnt, zeigt die Bestandsmehrungen (positives Vorzeichen) und Bestandsminderungen (negatives Vorzeichen) der jeweiligen Bilanzpositionen. Ihnen liegen die Bilanzen der Schöner Wohnen GmbH zum und zum in gekürzter Form - vor. Außerdem sind dem Anhang Informationen über - die Entwicklung des Anlagevermögens (Anlagengitter) und - die Gewinnverwendung entnommen worden. 2B03 Für die weitere Analyse ist es sinnvoll, für die Position Bilanzgewinn (oder Jahresüberschuss) keine Differenz zu bilden. Aktiva Differenz A. Anlagevermögen I. Sachanlagen II. Finanzanlagen B. Umlaufvermögen I. Vorräte II. Forderungen III. Flüssige Mittel Passiva A. Eigenkapital I. Gezeichnetes Kapital II. Rücklagen III. Bilanzgewinn Bilanzgewinn B. Sonderposten mit Rücklageanteil C. Rückstellungen 1. Pensionsrückstellungen D. Verbindlichkeiten 1. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten Verbindlichkeiten aus LuL
5 Jana / Cashflow und Bewegungsbilanz 5 Informationen aus dem Anhang 2B04 1. Entwicklung des Anlagevermögens (in ) Anlagengitter in Staffelform Sachanlagen Finanzanlagen gesamte Anschaffungskosten (historisch) Zugänge Abgänge Kumulierte Abschreibungen Zugänge Abgänge Nettobuchwerte Die hier dargestellte Form der Entwicklung des Anlagevermögens kann auch wie folgt dargestellt werden: 2B05 Anlagengitter gem 268 (2) HGB Text gesamte AK Zugang zu AK Abgang zu AK BW BW gesamte Abschreibungen Abschreibungen 05 Sachanlagen Finanzanlagen B06 Anlagengitter gem 274a Nr. 1 HGB Text BW Zugang zu AK Abschreibung 05 Abgang zu BW BW Sachanlagen Finanzanlagen
6 Jana / Cashflow und Bewegungsbilanz 6 2B07 2. Gewinnverwendungsrechnung nach 158 (1) AktG (in ) Jahr 05 Jahr 04 Jahresüberschuss Einstellung in Gewinnrücklagen Bilanzgewinn In dieser Gewinnverwendungsrechnung ist die teilweise Verwendung des Jahresergebnisses berücksichtigt; vgl 270 (2) HGB. Die Einstellung in Gewinnrücklagen erfolgt in diesem Beispiel im Rahmen der laufenden Bilanz. C Bewegungsbilanz 2C01 Die Bewegungsbilanz gibt Aufschluss über die Finanzierungshinweise (dh Mittelherkunft und Mittelverwendung) eines Unternehmens und ist insbesondere auch geeignet, Liquiditätsverhältnisse aus retrospektiver Sicht (Nachschau) aufzuzeigen. Bewegungsbilanz Mittelverwendung Mittelherkunft Erhöhung Aktiva Verminderung Aktiva Verminderung Passiva Erhöhung Passiva Bilanzgewinn Vorjahr Bilanzgewinn dieses Jahr
7 Jana / Cashflow und Bewegungsbilanz 7 2C02 In Form einer Bilanz sieht die Bewegungsbilanz dann zb wie folgt aus: Aktivzunahme "Mittelverwendung" Sachanlagen Finanzanlagen flüssige Mittel Passivzunahme "Mittelherkunft" Rücklagen PensionsRSt Vb gü Kreditinstituten Passivabnahme SoPo Vb aus LuL Aktivabnahme Vorräte Forderungen Bilanzgewinn Vorjahr Bilanzgewinn dieses Jahr Summe Summe C03 2C04 Die Mittelverwendung zeigt, wohin die Kapitalmittel geflossen sind. Sie entspricht daher einer Erhöhung der Aktiva (Vermögenszuwachs, zb durch Kauf von Sachanlagen) oder einer Verminderung der Passiva (Kapitalabfluss, zb Verringerung der Bankschulden) oder Ausschüttung des Bilanzgewinns aus dem Vorjahr. Die Mittelherkunft gibt an, woher das Kapital kommt, das zum Vermögenszuwachs geführt hat. Es rührt entweder von der Verminderung der Aktiva her (Vermögensverminderung, zb durch Verkauf von Finanzanlagen) oder durch die Erhöhung der Passiva (Kapitalzunahme, zb durch Einlagen) oder durch Erzielung eines Jahresüberschusses / Bilanzgewinns in diesem Jahr. Es hat sich als sinnvoll und zweckmäßig erwiesen, für den Posten Bilanzgewinn keine Differenz zu bilden, sondern den Bilanzgewinn dieses Jahres in voller Höhe als Mittelherkunft darzustellen und den Bilanzgewinn des Vorjahres als Mittelverwendung.
8 Jana / Cashflow und Bewegungsbilanz 8 D D 1 Cashflow Cashflow als Indikator für die Innenfinanzierung 2D01 Der Cashflow (Kassenzufluss) ist ein Maß für die vom Unternehmen innerhalb einer Periode erwirtschafteten Erträge, die zur Eigenfinanzierung bereitstehen. Es besteht weder in der Praxis noch im Schrifttum auch nur annähernd Einigkeit darüber, was genau unter dieser Größe verstanden werden soll. Vielmehr werden dem Cashflow (CF) von Fall zu Fall immer wieder im Detail unterschiedliche Definitionen zugrunde gelegt. 2D02 Der CF gibt an, welche im Geschäftsjahr selbst erwirtschafteten Mittel dem Unternehmen frei zur Verfügung stehen für: die Finanzierung von Investitionen die Schuldentilgung die Gewinnausschüttung. D 2 Cashflow nach direkter Methode 2D03 Bei der direkten Ermittlung des Cashflow werden alle Positionen der GuV, die zu Ein- und Auszahlungen geführt haben oder kurzfristig führen werden (zb Löhne, Gehälter, Material, Steuern, Erträge aus Beteiligungen etc.) in die Cashflow-Berechnung einbezogen und alle Posten, die nicht mit Zahlungen in der Periode verbunden sind, weggelassen. 275 (2) HGB GuV CF direkt Umsatzerlöse sonst. betr. Erträge* Materialaufwand Löhne und Gehälter Zuführung Pensionsrückstellungen Abschreibungen sonst. betr. Aufwendungen = Jahresüberschuss = Cashflow * Bei den sonstigen betrieblichen Erträgen handelt es sich hier um die Auflösung eines Sonderposten mit Rücklageanteil.
9 Jana / Cashflow und Bewegungsbilanz 9 D 3 Cashflow nach indirekter Methode 2D04 In der Praxis wird der Cashflow jedoch nicht direkt, sondern indirekt ermittelt, dh ausgehend von einer Erfolgsgröße (zb Jahresüberschuss) werden zahlungsunwirksame Aufwendungen (zb Abschreibungen) hinzugerechnet und zahlungsunwirksame Erträge (zb Zuschreibungen) abgezogen. Jahresüberschuss + Aufwendungen, die nicht zu Auszahlungen geführt haben - Erträge, die nicht zu Einzahlungen geführt haben = Cashflow Durch die Eliminierung aller Aufwendungen und Erträge, die nicht zahlungswirksam waren, gibt der Cashflow den Überschuss der in der Periode erzielten Einzahlungen über die laufenden Auszahlungen (Warenkäufe, Löhne, Sozialabgaben, Mieten, Steuern) an. Er stellt damit den Innenfinanzierungsspielraum, das Zahlungsmittelreservoir, zur Deckung besonderer Ausgaben dar etwa für: Schuldentilgung, Investitionen, Dividendenzahlungen. 2D05 Eine in der Praxis häufig anzutreffende Definition lautet: Jahresüberschuss + Abschreibungen - Zuschreibungen / negative Abschreibungen + Erhöhung der Pensionsrückstellungen - Verminderung der Pensionsrückstellungen + Aufwand für Einstellungen in den Sonderposten - Erträge aus der Auflösung des Sonderpostens Jahr = Cashflow D06 2D07 Unumstritten ist die Einbeziehung der Abschreibungen, der Zuschreibungen, Veränderungen der Pensionsrückstellungen und des Sonderpostens mit Rücklageanteil: Sämtliche Vorgänge waren nicht zahlungswirksam. Teilweise sind die Veränderungen nicht aus der GuV, sondern näherungsweise aus der Veränderung der entsprechenden Bilanzposition zu erkennen.
10 Jana / Cashflow und Bewegungsbilanz 10 E Bewegungsbilanz mit Cashflow 2E01 Der Cashflow kann in die Bewegungsbilanz mit Cashflow nach folgendem System eingearbeitet werden: Mittelverwendung Bewegungsbilanz mit Cashflow Mittelherkunft Text vorl. Änderung endg. Text vorl. Änderung endg. Sachanl RL Finanzanl PensRSt flüssige M Vb. Kred SoPo Vorräte Vb LuL Ford BilGew BilGew (RL) (AfA) (PensRSt) (SoPo) Cashflow Hinweis Der JÜ Jahresüberschuss in Höhe von kann aus der Gewinnverwendungsrechnung (vgl Rz. 2B07) wie folgt hergeleitet werden. JÜ - Einstellung in RL = Bilanzgewinn = Bilanzgewinn + Einstellung in RL = JÜ =
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