Oberfinanzdirektion Chemnitz

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1 Oberfinanzdirektion Chemnitz Oberfinanzdirektion Chemnitz Postfach Chemnitz Chemnitz, An die Finanzämter Tel.: (03 71) Bearbeiter(in): Frau Gehring Aktenzeichen (Bitte bei Antwort angeben) S /10-St22 Auflage 0, IV, XI, XII, XVI, XVIII A, C, D (1fach), E (515, 521, 522, 525), F (600), G (710, 711, 750, 751, 730, 770), H ( ), I (900, 910) Leitfaden zur steuerlichen Behandlung von Abfindungsleistungen Neufassung Anlage: Leitfaden (inkl. Anlagen 1 5) Leitsatz: Gesamtdarstellung Norm: 3 Nr. 9 EStG, 24 EStG, 34 EStG Querverweis: Vfg. vom , S /3-St32 und vom , S /4-St32 Betroffene VZ: alle Anbei übersende ich den überarbeiteten Leitfaden zur steuerlichen Behandlung von Abfindungsleistungen. Der mit Verfügung vom übersandte Leitfaden ist überholt. Dienstgebäude Brückenstraße Chemnitz Telefon (03 71) Telefax (03 71) poststelle@ofd.smf.sachsen.de Gekennzeichnete Parkplätze im Innenhof Zu erreichen mit Linien 1, 2 und 6

2 - 2 - Neu eingefügt wurden insbesondere Ausführungen zu folgenden Punkten: Beendigung des Dienstverhältnisses wegen Erreichen der Altersgrenze (Tz. II.2.4.2), Zusätzlichen Entschädigungsleistungen des Arbeitgebers aus sozialer Fürsorge (Tz. III ), Vergütungen für mehrjährige Tätigkeit (Tz. III.2.2), Ergänzende Hinweise zur Veranlagung (Tz. VI). Die sich durch das BMF-Schreiben vom (BStBl I S. 505, berichtigt in BStBl I S. 633) ergebenden Änderungen wurden berücksichtigt. Im Übrigen wurden die DM-Beträge durch Euro-Beträge ersetzt. Die Anlage 1 wurde ebenfalls überarbeitet. Der Leitfaden wird in Haufe eingestellt. Im Auftrag gez. Fladerer beglaubigt: VAe Roscher,

3 Leitfaden zur steuerlichen Behandlung von Abfindungsleistungen Stand Dezember 2004

4 I Allgemeines 1 II Steuerbefreiung nach 3 Nr. 9 EStG 4 1 Begriff der Abfindung Allgemeines Abgeltung betrieblicher Pensionsanwartschaften 7 2 Auflösung des Dienstverhältnisses Allgemeines Endgültige Auflösung Zeitpunkt der Auflösung Arbeitgeberveranlassung Beendigung durch Fristablauf Beendigung des Arbeitsverhältnisses wegen Erreichen der Altersgrenze Gerichtliche Auflösung 19 3 Höchstbeträge für die steuerfreie Abfindung 20 III Ermäßigte Besteuerung nach 34 EStG 23 1 Allgemeines 23 2 Außerordentliche Einkünfte ( 34 Abs. 2 EStG) Entschädigungen ( 34 Abs. 2 Nr. 2 i. V. m. 24 Nr. 1 EStG) Entschädigung als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen 25 ( 24 Nr. 1 Buchst. a EStG) Entschädigung für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit 28 ( 24 Nr. 1 Buchst. b EStG) Zusammenballung der Einkünfte Zufluss in einem Kalenderjahr (1. Prüfungsschritt) Berücksichtigung der wegfallenden Einnahmen (2. Prüfungsschritt) Vergütungen für mehrjährige Tätigkeit ( 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG) Abgeltung betrieblicher Pensionsanwartschaften Tarifermäßigung - Fünftelregelung ( 34 Abs. 1 Sätze 1 bis 3 EStG) 42 IV Ergänzende Hinweise für die Veranlagung 46 1 Zusammenarbeit mit anderen Stellen 46 2 Folgerung für andere Einkunfts-/Steuerarten 47

5 Anlagen 1. Prüfungsschema 2. BMF-Schreiben vom zu Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der ertragsteuerlichen Behandlung von Entlassungsentschädigungen (BStBl I S. 505, berichtigt in BStBl I S. 633) 3. BMF-Schreiben vom zu Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der ertragsteuerlichen Behandlung von Entlassungsentschädigungen (BStBl I. S. 1512) - auszugsweise 4. Erlass vom Az.: 32-S / zu Fragen, ob Zahlungen eines Arbeitgebers aufgrund bestimmter Altersteilzeitmodelle als Abfindungen der ermäßigten Besteuerung nach 34 EStG unterliegen und zur Steuerfreiheit von Leistungen nach 3b EStG bei Aufteilung in Arbeits- und Freistellungsphasen bei Altersteilzeit 5. Erlass vom Az.: 32-S / zur Zusammenballung i. S. d. 34 EStG, wenn durch die Entschädigung nur Einnahmen eines Jahres abgegolten werden (Vfg. vom Az.: S /2-St 31)

6 I Allgemeines I Allgemeines Abfindungen wegen einer vom Arbeitgeber veranlassten oder gerichtlich ausgesprochenen Auflösung des Dienstverhältnisses sind nach 3 Nr. 9 EStG bis zu bestimmten Höchstbeträgen steuerfrei. Der diese Höchstbeträge übersteigende Teil der Abfindungen ist ermäßigt zu besteuern, wenn er die Voraussetzungen nach 34 Abs. 1 i. V. m. 34 Abs. 2 Nr. 2 ( 24 Nr. 1) oder 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG erfüllt. Es ist grundsätzlich getrennt zu prüfen, ob 1. die Steuerbefreiung nach 3 Nr. 9 EStG greift und/oder 2. außerordentliche Einkünfte i. S. d. 34 Abs. 2 Nr. 2 und Nr. 4 EStG vorliegen, die - in den VZ 1999 und 2000 auf Antrag - ermäßigt zu besteuern sind. Der Arbeitnehmer hat in seiner Einkommensteuererklärung (Anlage N) neben dem steuerpflichtigen Bruttoarbeitslohn Entschädigungen einzutragen, die ermäßigt besteuert werden sollen. Zudem wird der Arbeitnehmer in der Anlage N gebeten, die Vertragsunterlagen beizufügen. Der Arbeitgeber muss dem Arbeitnehmer im Lohnsteuer-Verfahren ermäßigt besteuerte Entschädigungsleistungen gesondert auf der Lohnsteuerbescheinigung ausweisen. Es ist zu beachten, dass hierin ein möglicher Freibetrag i. S. d. 3 Nr. 9 EStG nicht enthalten ist. Um die Voraussetzungen einer Steuerbefreiung nach 3 Nr. 9 EStG bzw. ermäßigten Besteuerung i. S. d. 34 EStG prüfen zu können, müssen insbesondere folgende Unterlagen vorliegen: Vereinbarung der Entschädigungsleistungen Kündigungsschreiben bzw. Aufhebungsvertrag oder entsprechende Unterlagen über die gerichtliche Auflösung des Dienstverhältnisses (z. B. Arbeitsgerichtsvergleich) Aus den Unterlagen muss sich Art, Höhe und Zahlungszeitpunkt der Entschädigung ergeben (vgl. Anlage 1).

7 I Allgemeines Hinweis zu Abfindungsleistungen an beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer: Mit dem Steueränderungsgesetz 2003 wurde mit Wirkung zum geregelt, dass Abfindungsentschädigungen i. S. d. 24 Nr. 1 EStG an beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer inländische Einkünfte i. S. d. 49 EStG sind, soweit die Einkünfte, die für die zuvor ausgeübte Tätigkeit bezogen wurden, der inländischen Besteuerung unterlegen haben ( 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d EStG). Die Lohnsteuerabzugsverpflichtung ergibt sich aus 39d Abs. 3 EStG. Beispiel: Das Dienstverhältnis des Arbeitnehmers A (50 Jahre) wird nach einer 25jährigen Beschäftigung für den Arbeitgeber B in Deutschland zum gegen eine Abfindung i. H. v EUR aufgelöst. A zieht am in die Schweiz um. Die Abfindung wird am ausgezahlt. Lösung: Die bisherigen Einkünfte (Arbeitslohn) unterlagen der inländischen Besteuerung, so dass die Abfindung als inländische Einkünfte gem. 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d EStG der beschränkten Einkommensteuerpflicht unterliegt. 3 Nr. 9 EStG ist anzuwenden. Eine ermäßigte Besteuerung des steuerpflichtigen Teils kommt im Lohnsteuerabzugsverfahren nicht in Betracht ( 39d Abs. 2 EStG, 50 Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG) Da der Arbeitnehmer im VZ 01 jedoch teilweise beschränkt, teilweise unbeschränkt steuerpflichtig war, sind die während der beschränkten Steuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte in eine Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht einzubeziehen, weshalb die Anwendung des 34 EStG im Rahmen der Veranlagung zu prüfen ist. BEACHTE: Ist der Arbeitnehmer während des gesamten Kalenderjahres beschränkt steuerpflichtig, ist 34 EStG nicht anzuwenden ( 50 Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG).

8 I Allgemeines Wichtige Fundstellen: BMF-Schreiben vom zu Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der ertragsteuerlichen Behandlung von Entlassungsentschädigungen, (BStBl I S. 505, berichtigt in BStBl I S. 633; vgl. Anlage 2) BMF-Schreiben vom zu Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der ertragsteuerlichen Behandlung von Entlassungsentschädigungen (BStBl. I S. 1512) - nur Rn. 12, 13, 24-28, die für die dort genannten Zeiträume weiter anzuwenden sind (im Übrigen aufgehoben durch Rn. 23 des BMF-Schreibens vom vgl. oben), vgl. Anlage 3 R 9 LStR 2004; H 9 LStH 2004; R 170, 171, , 200 EStR 2003; H 170, 171, , 200 EStH 2003 Lexikon für das Lohnbüro, Ausgabe 2004, Stichwort: Abfindung wegen Entlassung aus dem Dienstverhältnis sowie Entschädigungen NWB, Fach 6, S ff. Hartz/Meeßen/Wolf ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwort: Entschädigungen (Abfindungen)

9 II Steuerbefreiung nach 3 Nr. 9 EStG II Steuerbefreiung nach 3 Nr. 9 EStG 1 Begriff der Abfindung 1.1 Allgemeines 1 Begriff der Abfindung 1.1 Allgemeines Abfindungen sind Zahlungen, die der Arbeitnehmer als Ausgleich für die mit der Auflösung des Dienstverhältnisses verbundenen Nachteile, insbesondere für den Verlust des Arbeitsplatzes erhält. Dabei muss kein konkreter Nachteil gegeben sein. Es kann sich demnach auch dann um eine Abfindung handeln, wenn der ausgeschiedene Arbeitnehmer umgehend einen neuen Arbeitsplatz bei einem anderen Arbeitgeber findet oder ein über das 65. Lebensjahr hinaus beschäftigter Arbeitnehmer, der bereits Rente bezieht, entlassen wird. Zwischen der Zahlung der Abfindung durch den Arbeitgeber und der Auflösung des Dienstverhältnisses muss ein ursächlicher Zusammenhang bestehen (vgl. BFH vom , BStBl II 1979 S. 155). Auf einen zeitlichen Zusammenhang stellt 3 Nr. 9 EStG nicht ab; ein erhebliches zeitliches Auseinanderfallen kann jedoch den sachlichen Zusammenhang in Frage stellen. Die Abfindung soll einen gewissen Ausgleich für Vermögensverluste gewähren sowie dem Arbeitnehmer den Übergang in ein neues Dienstverhältnis oder den Ruhestand erleichtern. Die Abfindung trägt somit Entschädigungscharakter. Ausgehend davon ist in jedem Einzelfall zu prüfen, ob die Leistungen des Arbeitgebers zum Zeitpunkt der Auflösung des Dienstverhältnisses einen bereits erdienten Anspruch abgelten und somit nicht zu den Abfindungen gehören, oder ob es sich um Leistungen zum Ausgleich der Härten wegen der Auflösung des Dienstverhältnisses und somit um Abfindungen handelt (Frage: Wird die Leistung nur anlässlich oder wegen der Auflösung des Dienstverhältnisses erbracht?). Bei einem einheitlich als Abfindung bezeichneten Betrag, der sich aus mehreren Komponenten zusammensetzt, ist für jeden Teil zu prüfen, inwieweit die o. g. Voraussetzungen vorliegen.

10 II Steuerbefreiung nach 3 Nr. 9 EStG 1.1 Allgemeines Zu den Abfindungen gehören u. a. Zahlungen, mit denen entgehende bzw. entgangene Verdienstmöglichkeiten für die Zeit nach der Beendigung des Dienstverhältnisses abgegolten werden (vgl. BFH vom , BStBl II 1979 S. 155) Vorruhestandsleistungen (vgl. BFH vom , BStBl II S. 205), insbesondere das Vorruhestandsgeld nach dem Vorruhestandsgesetz Übergangsgelder, die aufgrund tarifvertraglicher Regelungen an Angestellte des öffentlichen Dienstes gezahlt werden (vgl. BFH vom , BStBl II 1992 S. 34) sowie Veränderungsgeld (finanzieller Anreiz des Arbeitgebers, um die Beschäftigten zum freiwilligen Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis zu bewegen, vgl. Vfg. vom , Az. S2290-8/5-St32).

11 II Steuerbefreiung nach 3 Nr. 9 EStG 1.1 Allgemeines Keine Abfindungen sind u. a. Zahlungen zur Abgeltung vertraglicher Ansprüche, die der Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis bis zum Zeitpunkt der Auflösung erlangt hat (vgl. BFH vom , BStBl II S. 735; vom , BStBl II 1979 S. 155 und vom , BStBl II S. 723), wie z. B. Weihnachtsgeld, anteiliges Urlaubsgeld und Tantiemen (vgl. BMF- Schreiben vom Rn. 4) Zuwendungen, die bei einem Wechsel des Dienstverhältnisses vom neuen Arbeitgeber (vgl. BFH vom , BStBl II 1993 S. 447) oder anlässlich eines Arbeitgeberwechsels im Rahmen eines (Teil-)Betriebsübergangs (vgl. BFH vom , BStBl II S. 666) erbracht werden die Abgeltung bereits unverfallbarer Pensionsansprüche (vgl. BFH vom , BStBl II S. 723) vgl. Tz. II.1.2 Es ist unerheblich, auf welcher Rechtsgrundlage die Zahlung beruht. Eine Abfindung ist deshalb auch dann steuerfrei, wenn sie bereits im ursprünglichen Anstellungsvertrag oder später als ergänzende Vereinbarung für den Fall einer Auflösung des Dienstverhältnisses festgelegt worden ist der Arbeitnehmer ein generelles Angebot des Arbeitgebers annimmt, die Auflösung des Dienstverhältnisses durchzuführen (z. B. aufgrund eines Sozialplanes, eines Rationalisierungsabkommens oder Ähnlichem). Abfindungen können in einer Summe, in Teilbeträgen oder laufenden Beträgen gezahlt werden (vgl. BFH vom , BStBl II S. 205).

12 II Steuerbefreiung nach 3 Nr. 9 EStG 1.2 Abgeltung betrieblicher Pensionsanwartschaften 1.2 Abgeltung betrieblicher Pensionsanwartschaften Für die Frage, ob es sich bei der Abgeltung einer Pensionsanwartschaft um eine Abfindung im vorgenannten Sinne handelt, ist zwischen verfallbaren und unverfallbaren Pensionsanwartschaften zu unterscheiden. Gemäß 1b Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG; vgl. Anh. 2 LStHandbuch) werden Ansprüche auf betriebliche Altersversorgung unverfallbar, wenn das Arbeitsverhältnis vor Eintritt des Versorgungsfalls, jedoch nach Vollendung des 30. Lebensjahres endet und die Versorgungszusage zu diesem Zeitpunkt mindestens 5 Jahre bestanden hat. Vor dem waren Ansprüche auf betriebliche Altersversorgung unverfallbar, wenn das Arbeitsverhältnis vor Eintritt des Versorgungsfalls endete, sofern der Arbeitnehmer in diesem Zeitpunkt mindestens das 35. Lebensjahr vollendet und die Versorgungszusage für ihn mindestens 10 Jahre bestanden hat oder der Beginn der Betriebszugehörigkeit mindestens 12 Jahre zurück liegt und die Versorgungszusage mindestens 3 Jahre bestanden hat. Liegen die Voraussetzungen für die Unverfallbarkeit vor, erstarkt die Vermögensposition des Arbeitnehmers zu einem Vermögenswert, der ihm nicht mehr einseitig durch den Arbeitgeber entzogen werden kann. War die Anwartschaft dementsprechend bereits bei Auflösung des Arbeitsverhältnisses unverfallbar, ist eine zur Abgeltung des Barwerts dieser Anwartschaft erbrachte Leistung nicht steuerbegünstigt i. S. d. 3 Nr. 9 EStG. Hier wird lediglich ein durch den Eintritt des Versorgungsfalls bedingter Anspruch vorzeitig erfüllt (vgl. BFH vom , a. a. O). Ist die Anwartschaft noch verfallbar, ist 3 Nr. 9 EStG anzuwenden, da in diesem Fall die durch die Auflösung des Dienstverhältnisses bedingten Nachteile ausgeglichen werden.

13 II Steuerbefreiung nach 3 Nr. 9 EStG 1.2 Abgeltung betrieblicher Pensionsanwartschaften Soweit die Zahlungen des Arbeitgebers nicht den Barwert der bereits erworbenen, unverfallbaren Anwartschaft abgelten, sondern als Ausgleich dafür gezahlt werden, dass der Arbeitnehmer eine Verbesserung seiner betrieblichen Altersbezüge durch die Fortdauer des Dienstverhältnisses nicht mehr erreichen kann, liegt eine Abfindung i. S. d. 3 Nr. 9 EStG vor (vgl. BFH vom , a. a. O.). Zur Frage, ob bzw. inwieweit eine ermäßigte Besteuerung der Abgeltung der Pensionsanwartschaften in Betracht kommt vgl. Tz. III.2.3.

14 2 Auflösung des Dienstverhältnisses II Steuerbefreiung nach 3 Nr. 9 EStG 2 Auflösung des Dienstverhältnisses 2.1 Allgemeines 2.1 Allgemeines Wesentliche Voraussetzung für die Steuerfreiheit nach 3 Nr. 9 EStG ist, dass das Dienstverhältnis vom Arbeitgeber veranlasst oder gerichtlich ausgesprochen endgültig aufgelöst worden ist (vgl. BFH vom , BStBl II S. 666). Der Begriff des Dienstverhältnisses beurteilt sich nach den in 1 Abs. 2 LStDV geregelten steuerlichen Gesichtspunkten. Steuerbegünstigt sind demnach nur Zahlungen an Arbeitnehmer ( 1 Abs. 1 LStDV), die im öffentlichem oder privatem Dienst angestellt oder beschäftigt sind oder waren und die aus diesem Dienstverhältnis Arbeitslohn beziehen.

15 2.2 Endgültige Auflösung II Steuerbefreiung nach 3 Nr. 9 EStG 2.2 endgültige Auflösung Das Dienstverhältnis muss mit allen rechtlichen Konsequenzen aufgelöst sein (vgl. BFH vom , BStBl II 1987 S. 186). Eine endgültige Auflösung kann - u. a. - bewirkt werden durch vertragliche Vereinbarungen (Beispiel: Aufhebungsvertrag) durch Kündigungen (ordentlich oder fristlos) durch gerichtlichen oder außergerichtlichen Vergleich durch tarifvertragliche Regelungen oder Betriebsvereinbarungen. Keine endgültige Auflösung liegt vor bei einer Änderungskündigung i. S. d. 2 Kündigungsschutzgesetzes (Der Arbeitgeber kündigt das Arbeitsverhältnis und bietet dem Arbeitnehmer bei der Kündigung zugleich die Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses zu geänderten Bedingungen an), wenn der Arbeitnehmer das Dienstverhältnis unter Annahme der vom Arbeitgeber angebotenen Änderung fortsetzt. Beispiel: Der Arbeitnehmer war in einer Filiale eines Warenhauskonzerns bisher als Leiter des Einkaufs mit einem Gehalt von EUR monatlich angestellt. Ab wird die Einkaufsabteilung aufgelöst, der Einkauf vom Hauptbetrieb übernommen. Der Arbeitgeber bietet dem Arbeitnehmer die Leitung einer Verkaufsabteilung mit geminderten Gehalt von EUR an, außerdem zahlt er als Ausgleich für künftig wegfallende Tantiemeansprüche eine Abfindung von EUR. Lösung: Nimmt der Arbeitnehmer das Angebot auf Fortsetzung des Dienstverhältnisses zu geänderten Bedingungen an, ist die Abfindung steuerpflichtig. Lehnt er das Angebot ab, bleibt die Abfindung bis zu den zutreffenden Höchstbeträgen steuerfrei (vgl. BFH vom , BStBl II 1987 S. 186). BEACHTE: Wird das Dienstverhältnis mit allen rechtlichen Konsequenzen aufgelöst und der Arbeitnehmer im Anschluss daran aufgrund eines neuen Arbeitsvertrages bei demselben Arbeitgeber zu völlig anderen Bedingungen weiterbeschäftigt, so wird durch die erneute

16 Beschäftigung die Steuerfreiheit einer Abfindungszahlung nicht beeinträchtigt (vgl. BFH vom , BStBl II S. 1021).

17 II Steuerbefreiung nach 3 Nr. 9 EStG 2.2 endgültige Auflösung Durch eine Umsetzung im Betrieb wird keine endgültige Auflösung des Dienstverhältnisses bewirkt, wenn der Arbeitgeber im lohnsteuerlichen Sinn der gleiche bleibt (Beispiel: Wechsel zu einem anderen Zweigbetrieb des Unternehmens). Bei Umsetzungen innerhalb eines Konzerns ist allerdings trotz (formalen) Arbeitgeberwechsels nicht zwingend von einer Beendigung des bisherigen Dienstverhältnisses auszugehen. Maßgeblich ist vielmehr, ob die Gesamtumstände für die Fortsetzung eines einheitlichen Dienstverhältnisses sprechen. Indizien hierfür können z. B. die unbegrenzte oder begrenzte Rückkehrmöglichkeit zum bisherigen Arbeitgeber, die Anrechnung bisheriger Dienstzeiten oder die Weitergeltung der bisherigen Pensionsregelungen sein (vgl. BFH vom , BStBl II S. 1021). Keine endgültige Auflösung des Dienstverhältnisses wird bewirkt durch einen (Teil-) Betriebsübergang (Übergang des Betriebs auf einen neuen Betriebsinhaber, z. B. durch Unternehmenskauf, Umwandlung oder Verschmelzung; die Rechte und Pflichten der bestehenden Arbeitsverträge gehen nach 613a BGB unverändert auf den übernehmenden Betrieb über, vgl. BFH vom , BStBl II S. 666). Keine endgültige Auflösung stellt auch die Freistellung von der Arbeit dar (vgl. BFH vom , BStBl II S. 653).

18 2.3 Zeitpunkt der Auflösung II Steuerbefreiung nach 3 Nr. 9 EStG 2.3 Zeitpunkt der Auflösung Mit dem Wirksamwerden der Auflösung endet das Recht des Arbeitnehmers auf Entlohnung. Nur solche Arbeitgeberleistungen, die über die Abgeltung der bis zu diesem Zeitpunkt entstandenen (Lohn-)Ansprüche hinausgehen, können Abfindungen i. S. d. 3 Nr. 9 EStG sein. Ob und zu welchem Zeitpunkt das Dienstverhältnis aufgelöst worden ist, ist nach bürgerlichem Recht zu beurteilen (vgl. BFH vom , BStBl II S. 205). Rückwirkende Beendigung des Dienstverhältnisses Eine rückwirkende Vereinbarung der Beendigung des Dienstverhältnisses kann steuerlich nicht anerkannt werden, da die Besteuerung an die tatsächlichen wirtschaftlichen Vorgänge anknüpft, die nicht ungeschehen gemacht werden können (Tipke/Kruse, AO 38 Rz. 35). Beispiel: Der Arbeitnehmer hat einen Gehaltsanspruch von monatlich EUR. Im Dezember 01 wird er nach zehnjähriger Tätigkeit mit sofortiger Wirkung von der Arbeit freigestellt, weil der Arbeitgeber die Stelle mit einem anderen Arbeitnehmer neu besetzen will. Am vereinbaren Arbeitgeber und Arbeitnehmer die Auflösung des Dienstverhältnisses zum und eine Abfindung wegen Verlusts des Arbeitsplatzes von EUR. In welcher Höhe liegt eine Abfindung i. S. d. 3 Nr. 9 EStG vor (Arbeitgeberveranlassung vorausgesetzt)? Durch die Freistellung von der Arbeit wird das Dienstverhältnis nicht beendet. Die arbeitsvertraglichen Rechte und Pflichten bleiben bestehen; der Arbeitnehmer behält damit seinen Lohnanspruch bis zur wirksamen Auflösung des Dienstverhältnisses. Vorliegend sollte das Dienstverhältnis mit Wirkung zum rückwirkend aufgelöst werden. Da die entsprechende Vereinbarung jedoch steuerlich unbeachtlich ist, gilt das Dienstverhältnis erst mit Ablauf des als aufgelöst. Das bis dahin zu zahlende Gehalt von EUR (= 1,5 Monate x EUR) ist von der als Abfindung bezeichneten Leistung abzuziehen und als Arbeitslohn zu versteuern.

19 Als Abfindung i. S. d. 3 Nr. 9 EStG verbleiben EUR, welche bis zum maßgebenden Höchstbetrag (vgl. Tz. II.3) steuerfrei ist. Entsprechendes gilt auch, wenn der Arbeitgeber ein Dienstverhältnis unter Nichteinhaltung der Kündigungsfrist kündigt, ohne dass ein Grund für eine außerordentliche Kündigung vorliegt, und die Beteiligten später rückwirkend die Auflösung des Dienstverhältnisses zu einem früheren Zeitpunkt vereinbaren.

20 2.4 Arbeitgeberveranlassung II Steuerbefreiung nach 3 Nr. 9 EStG 2.4 Arbeitgeberveranlassung Die Auflösung ist vom Arbeitgeber veranlasst, wenn er die entscheidenden Ursachen für die Auflösung gesetzt hat. Entscheidend für die Beurteilung ist der tiefere Grund, der zur Beendigung des Dienstverhältnisses führt (z. B. vom Arbeitgeber geplanter Personalabbau). Auf den formalen Auflösungsakt, z. B. Kündigung durch den Arbeitgeber oder Arbeitnehmer, kommt es nicht an (vgl. BFH vom , BStBl II S. 735). Indiz für die Auflösung auf Veranlassung des Arbeitgebers ist die Zahlung einer Abfindung. Hat nämlich der Arbeitnehmer die Auflösung zu vertreten, besteht für den Arbeitgeber i. d. R. kein Grund eine Abfindung zu zahlen. Beispiele für die Auflösung des Dienstverhältnisses auf Veranlassung des Arbeitgebers: Der Arbeitnehmer kündigt, weil der Betrieb geschlossen werden soll oder um einer Kündigung durch den Arbeitgeber zuvorzukommen. Einem leitenden Angestellten wird die Kündigung wegen schwerer Meinungsverschiedenheiten mit dem Arbeitgeber nahegelegt. Arbeitgeber und Arbeitnehmer vereinbaren die Auflösung im gegenseitigen Einvernehmen, tatsächlich wird das Dienstverhältnis aber auf Druck des Arbeitgebers beendet. Der Arbeitgeber will im Rahmen des Vorruhestands die Zahl der Arbeitnehmer verringern und schließt entsprechende Auflösungsverträge. Der Arbeitgeber fordert die Auflösung des Dienstverhältnisses wegen Nichtvereinbarkeit des Dienstverhältnisses mit dem künftigen politischen Amt, weil der Arbeitnehmer als Spitzenkandidat seiner Partei ins Parlament gewählt wird (vgl. BFH vom , BStBl II S. 516).

21 II Steuerbefreiung nach 3 Nr. 9 EStG 2.4 Arbeitgeberveranlassung Beispiele für die Auflösung des Dienstverhältnisses, die nicht auf Veranlassung des Arbeitgebers erfolgen: Der Arbeitgeber kündigt dem Arbeitnehmer, da sich der Arbeitnehmer z. B. vertragswidrig verhalten hat. In diesem Fall wird die entscheidende Ursache für die Auflösung vom Arbeitnehmer gesetzt. Der Arbeitnehmer kündigt selbst, da er die Fortsetzung des Dienstverhältnisses als Teilzeitdienstverhältnis nicht durchsetzen kann oder aus einem Grund, der in den persönlichen Verhältnissen des Arbeitnehmers und nicht in der Sphäre des Arbeitgebers liegt. Der Arbeitgeber kündigt, weil der Arbeitnehmer berufs- oder erwerbsunfähig ( 43, 44 SGB VI) ist und deshalb im Betrieb nicht weiterbeschäftigt werden kann. Hat die Auflösung mehrere Ursachen, ist anhand der Umstände des Einzelfalls zu untersuchen, welche Ursache letztlich für die tatsächliche Beendigung des Dienstverhältnisses maßgeblich ist.

22 2.4.1 Beendigung durch Fristablauf II Steuerbefreiung nach 3 Nr. 9 EStG Beendigung durch Fristablauf Eine Auflösung des Dienstverhältnisses i. S. d. 3 Nr. 9 EStG liegt nicht vor, wenn ein befristetes Dienstverhältnis durch Zeitablauf endet (vgl. BFH vom , BStBl II 1992 S. 34). Erfolgt vor Fristablauf eine Auflösung des Dienstverhältnisses ist, bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen, eine steuerfreie Abfindung möglich (vgl. Bsp. Abwandlung 1). Ist ein befristeter Arbeitsvertrag mit einer Klausel versehen, nach der sich das befristete Arbeitsverhältnis jeweils um bestimmte Zeit verlängert, wenn es nicht vorher gekündigt wird (Verlängerungsklausel), können aus Anlass der Kündigung gezahlte Abfindungen unter den Voraussetzungen des 3 Nr. 9 EStG steuerfrei ausgezahlt werden (vgl. Βsp. Abwandlung 2). Beispiel: Der Arbeitgeber stellt einen Arbeitnehmer für eine bestimmte Aufgabe ein. Von vornherein wird eine Beschäftigungszeit vom vereinbart. Der Arbeitnehmer scheidet zum infolge Fristablauf aus. Der Arbeitgeber zahlt eine Abfindung. Lösung: Die Abfindung ist nicht nach 3 Nr. 9 EStG steuerfrei, da die Auflösung des Dienstverhältnisses auf der einvernehmlich getroffenen arbeitsvertraglichen Regelung und nicht auf Veranlassung des Arbeitgebers beruht. Abwandlung 1: Das befristet abgeschlossene Dienstverhältnis wird kurz vor Fristablauf vom Arbeitgeber gekündigt. Der Arbeitgeber zahlt eine Abfindung. Lösung: Es ist zu prüfen, was der tiefere Grund für das Auflösen des Dienstverhältnisses ist und ob ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten ( 42 AO) vorliegt. Abwandlung 2: Die arbeitsvertragliche Regelung sieht eine Verlängerungsklausel vor, wonach sich das Dienstverhältnis jeweils um eine bestimmte Frist verlängert. Der Arbeitgeber widerspricht der Verlängerung bzw. spricht zum Zeitpunkt der Verlängerung eine Kündigung aus.

23 Lösung: Das befriste Dienstverhältnis endet durch das jetzige Verhalten des Arbeitgebers und nicht aufgrund der früheren Vereinbarung. Die Abfindung ist nach 3 Nr. 9 EStG steuerfrei.

24 II Steuerbefreiung nach 3 Nr. 9 EStG Beendigung des Arbeitsverhältnisses wegen Erreichen der Altersgrenze Beendigung des Arbeitsverhältnisses wegen Erreichen der Altersgrenze Erreicht ein Arbeitnehmer die allgemeine Altersgrenze (derzeit das 65. Lebensjahr), endet das Arbeitsverhältnis zu diesem Zeitpunkt nur dann, wenn dies vertraglich (Arbeitsvertrag, Tarifvertrag, Betriebsvereinbarung) so vorgesehen ist. In diesem Fall endet das Arbeitsverhältnis durch Fristablauf (vgl. Tz. II.2.4.1) - die Zahlung einer steuerfreien Abfindung ist nicht möglich. Darüber hinaus kann in kollektiven oder einzelvertraglichen Vereinbarungen festgelegt werden, dass die Arbeitnehmer auch über das 65. Lebensjahr hinaus in Voll- oder Teilzeit beschäftigt werden können (Lehmann in NJW 1994, S. 3054). Bei einer durch den Arbeitgeber veranlassten Kündigung mit Erreichen des 65. Lebensjahres oder zu einem späteren Zeitpunkt kann somit eine steuerbegünstigte Abfindung gezahlt werden. Beispiel: Im Tarifvertrag ist die (automatische) Beendigung des Dienstverhältnisses mit Erreichen des 65. Lebensjahres geregelt. Der Arbeitgeber zahlt dem Arbeitnehmer aus diesem Anlass eine Abfindung. Lösung: Die Abfindung ist nicht nach 3 Nr. 9 EStG steuerfrei, da das Dienstverhältnis durch eine vertragliche Regelung und nicht auf Veranlassung des Arbeitgebers zum Zeitpunkt des Erreichens des 65. Lebensjahres aufgelöst wird. Abwandlung: Es besteht keine vertragliche Regelung über eine (automatische) Beendigung des Dienstverhältnisses. Der Arbeitgeber kündigt dem Arbeitnehmer a) mit Erreichen des 65. Lebensjahres b) zu einem späteren Zeitpunkt und zahlt eine Abfindung. Lösung: Sowohl bei a) als auch bei b) ist die Auflösung des Dienstverhältnisses nach den allgemeinen Grundsätzen zu prüfen. Die Abfindung ist steuerfrei nach 3 Nr. 9 EStG, da

25 der Arbeitgeber durch sein Verhalten zum Zeitpunkt des Erreichens des 65. Lebensjahres die Auflösung des Dienstverhältnisses veranlasst hat.

26 II Steuerbefreiung nach 3 Nr. 9 EStG Beendigung des Arbeitsverhältnisses wegen Erreichen der Altersgrenze Beantragt der Arbeitnehmer vor Vollendung des 65. Lebensjahres auf Druck des Arbeitgebers eine Rente und erhält hierfür eine Abfindung, so handelt es sich i. d. R. um eine steuerbegünstigte Abfindung i. S. d. 3 Nr. 9 EStG. Der Arbeitnehmer beantragt die Rente nicht aus eigenem Antrieb, sondern auf Veranlassung des Arbeitgebers. Unter normalen Umständen hätte das Dienstverhältnis noch bis zur Vollendung des 65. Lebensjahres (ggf. auch darüber hinaus) weiterbestehen können (vgl. oben). Vor Vollendung des 65. Lebensjahres können insbesondere folgende Altersrenten bezogen werden: Altersrente für langjährig Versicherte nach Vollendung des 62. Lebensjahres (vor dem Lebensjahr) Altersrente für Schwerbehinderte nach Vollendung des 63. Lebensjahres (vor dem Lebensjahr) Altersrente für Frauen nach Vollendung des 60. Lebensjahres Altersrente nach Arbeitslosigkeit oder Altersteilzeit nach Vollendung des 60. Lebensjahres Ist in einer Vereinbarung vorgesehen, dass das Arbeitsverhältnis ohne Kündigung zu einem Zeitpunkt, zu dem der Arbeitnehmer vor Vollendung des 65. Lebensjahres eine Altersrente beantragen kann, beendet wird, ist diese Vereinbarung gem. 41 Satz 2 SGB VI nur dann wirksam, wenn sie innerhalb der letzten drei Jahre vor diesem Zeitpunkt abgeschlossen oder vom Arbeitnehmer bestätigt worden ist. Für die Beurteilung der Steuerfreiheit spielt die Dreijahresfrist des 41 Satz 2 SGB VI keine Rolle. Beendet der Arbeitnehmer das Dienstverhältnis, weil der Arbeitgeber ihn durch Zahlung einer Abfindung einen Ausgleich für die zu erwartende Renteneinbuße bietet, ist die Auflösung des Dienstverhältnisses vom Arbeitgeber veranlasst. Für die Steuerbegünstigung spielt es keine Rolle, ob der Arbeitnehmer unmittelbar in die Altersrente wechselt oder zuvor arbeitslos ist. Auch die Höhe der Rente, insbesondere ob es aufgrund des Eintrittsalters zu einer Rentenminderung kommt oder nicht, ist unbeachtlich.

27 II Steuerbefreiung nach 3 Nr. 9 EStG Beendigung des Arbeitsverhältnisses wegen Erreichen der Altersgrenze Hinweis: Für Zahlungen des Arbeitgebers zum Ausgleich von Abschlägen bei der Rente infolge von Altersteilzeit ( 187a SGB VI) ist ab dem VZ 1997 eine gesonderte Steuerbefreiung in 3 Nr. 28 EStG eingeführt worden (zu den Fragen, inwieweit daneben 3 Nr. 9 EStG anwendbar bleibt und ob eine Zusammenballung i. S. d. 34 EStG auch im Falle von Teilbeträgen über den VZ hinaus zu bejahen ist, vgl. Lexikon für das Lohnbüro Altersteilzeit sowie Rn. 21 f. des BMF-Schreibens vom ; zu Fragen, ob Zahlungen eines Arbeitgebers aufgrund bestimmter Altersteilzeitmodelle als Abfindungen der ermäßigten Besteuerung nach 34 EStG unterliegen und zur Steuerfreiheit von Leistungen nach 3b EStG bei Aufteilung in Arbeits- und Freistellungsphasen bei Altersteilzeit vgl. Anlage 4 = Erlass vom Az.: 32-S / ).

28 2.4.3 Gerichtliche Auflösung II Steuerbefreiung nach 3 Nr. 9 EStG Gerichtliche Auflösung Abfindungen sind nach 3 Nr. 9 EStG immer dann steuerfrei, wenn die Auflösung des Dienstverhältnisse gerichtlich ausgesprochen, d. h. durch Urteil des Arbeitsgerichtes herbeigeführt wird. Dabei ist gleich, welche der Parteien des Arbeitsvertrages die für die Auflösung des Dienstverhältnisses entscheidende Ursache gesetzt hat. Keine Auflösung durch Gerichtsurteil liegt hingegen vor, wenn das Arbeitsgericht eine von einer Vertragspartei ausgesprochenen Kündigung lediglich bestätigt (R 9 Abs. 2 Satz 2 LStR 2004), z. B. im Rahmen einer Kündigungsschutzklage. In diesem Fall ist zu prüfen, ob die Auflösung auf den Arbeitgeber oder auf den Arbeitnehmer zurückzuführen ist.

29 II Steuerbefreiung nach 3 Nr. 9 EStG 3 Höchstbeträge für die steuerfreie Abfindung 3 Höchstbeträge für die steuerfreie Abfindung Gemäß 3 Nr. 9 EStG bleiben Abfindungen wegen einer vom Arbeitgeber veranlassten oder gerichtlich ausgesprochenen Auflösung des Dienstverhältnisses bis zu bestimmten Höchstbeträgen steuerfrei. Maßgebend für die Höhe des Freibetrages sind das vollendete Lebensjahr und die Dauer der Betriebszugehörigkeit des Arbeitnehmers in dem Zeitpunkt, zu dem das Dienstverhältnis aufgelöst worden ist (vgl. R 9 Abs. 3 Satz 1 LStR 2004). Zur Ermittlung der Dauer der Betriebszugehörigkeit vgl. R 9 Abs. 4 LStR Sofern die Abfindung in Teilbeträgen oder Raten gezahlt wird, sind die einzelnen Raten so lange steuerfrei, bis der für den Arbeitnehmer maßgebende Freibetrag ausgeschöpft ist. Der Ansatz des maßgebenden Freibetrags in jedem neuen VZ ist insoweit nicht zulässig. Ebenso wenig darf der Freibetrag anteilig entsprechend der Laufzeit der Abfindungen verteilt werden; vielmehr ist der Freibetrag bei den zuerst bezogenen Raten zu berücksichtigen (R 9 Abs. 3 LStR 2004). Übersicht über die maßgeblichen Freibeträge und deren Anwendungszeiträume Fallgruppe Fälle, in denen der Arbeitnehmer das 55. Lebensjahr vollendet hat und das Dienstverhältnis mindestens 20 Jahre bestanden hat Fälle, in denen der Arbeitnehmer das 50. Lebensjahr vollendet hat und das Dienstverhältnis mindestens 15 Jahre bestanden hat bis VZ 1998 VZ ab VZ 2004 (Abfindungen, die vor dem zugeflossen sind) DM DM (Abfindungen, die nach dem und vor dem zugeflossen sind)* DM / EUR DM / EUR (Abfindungen, die nach dem zugeflossen sind) EUR EUR Übrige Fälle DM DM / EUR EUR * Ausnahme: Eine Übergangsregelung gilt für Abfindungen, die aufgrund eines vor dem abgeschlossenen Vertrages oder einer vor dem getroffenen Gerichtsentscheidung geleistet werden ( 52 Abs. 5 EStG i. d. F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 [StEntlG 1999/2000/2002]). Diese Übergangsregelung sieht für Zahlungen, die vor dem zufließen die weitere Anwendung der Freibeträge vor, die bis zum VZ 1998 galten ( DM / DM / DM).

30 II Steuerbefreiung nach 3 Nr. 9 EStG 3 Höchstbeträge für die steuerfreie Abfindung Für die Bestimmung, welcher Fallgruppe die Abfindungszahlung an den Steuerpflichtigen zuzuordnen ist, ist der Zeitpunkt der Auflösung des Dienstverhältnisses maßgebend (vgl. hierzu Tz. II.2.3). Vollendet der Arbeitnehmer zwar noch im selben Jahr - jedoch erst nach dem Zeitpunkt, zu dem das Dienstverhältnis aufgelöst worden ist - ein Lebensjahr, für das ein höherer Freibetrag gewährt werden könnte (Í andere Fallgruppe), ist nur der niedrigere Freibetrag zu gewähren. Davon abweichend ist für die Bestimmung der Höhe des insgesamt zu gewährenden Freibetrages innerhalb einer Fallgruppe jeweils der Zuflusszeitpunkt der Abfindungs(teil)zahlung(en) maßgebend ( 11 Abs. 1 EStG). Im Falle einer ratierlichen Abfindungsauszahlung im VZ 1999 oder über mehrere Veranlagungszeiträume hinweg, in denen innerhalb einer Fallgruppe der Freibetrag gesetzlich reduziert wurde, führt die Maßgeblichkeit des Zuflusszeitpunktes dazu, dass es bei Abfindungsteilzahlungen nach den jeweiligen Stichtagen ( bzw oder ) einen geringeren Freibetrag zu beachten gilt als den, der für die davor gezahlten Abfindungsteilbeträge maßgeblich war. Für die davor gezahlten Abfindungsteilbeträge bleibt der bisherige (höhere) Freibetrag aber weiterhin maßgebend; diese steuerfreien Auszahlungsbeträge sind auf den neuen (geringeren) Freibetrag anzurechnen und zwar maximal bis auf 0 EUR (d. h. keine Negativ-/Hinzurechnungsbeträge). Wurde der bisherige (höhere) Freibetrag nicht ausgeschöpft, verfällt der Differenzbetrag zwischen bisherigem und neuem Freibetrag. Beispiel zum Stichtag : Ein 40-jähriger Arbeitnehmer erhält aufgrund eines Auflösungsvertrages vom eine Abfindung von DM. Die Abfindung wird in drei Raten wie folgt ausgezahlt: : DM : DM : DM Lösung: Für die ersten beiden Raten bleibt der (grundsätzlich nur) bis zum VZ 1998 geltende Freibetrag maßgebend, da die Auflösungsvereinbarung noch im Kalenderjahr 1998 getroffen wurde und der Zufluss insoweit vor dem erfolgte. Die beiden Raten können vom Arbeitgeber daher steuerfrei ausgezahlt werden (Auszahlungsbetrag DM < Freibetrag DM). Für die nach dem geleistete Ratenzahlung gilt der neue Freibetrag von DM. Da dieser Betrag bereits durch die ersten beiden Raten ausgeschöpft wurde, gehört die dritte Rate von DM in vollem Umfang zum steuerpflichtigen

31 Arbeitslohn. Der bis zum in Höhe von DM nicht ausgeschöpfte Teil des bisherigen (höheren) Freibetrages verfällt.

32 II Steuerbefreiung nach 3 Nr. 9 EStG 3 Höchstbeträge für die steuerfreie Abfindung Beispiel zum Stichtag : Ein 35-jähriger Arbeitnehmer erhält aufgrund eines Auflösungsvertrages vom eine Abfindung von EUR. Der Arbeitgeber zahlt ihm die Abfindung in zwei Raten wie folgt: : EUR : EUR Lösung: Für die erste Rate bleibt der bis zum VZ 2003 geltende Freibetrag maßgebend, da der Zufluss insoweit vor dem erfolgte. Diese Rate kann vom Arbeitgeber daher steuerfrei ausgezahlt werden (Auszahlungsbetrag EUR < Freibetrag EUR). Für die nach dem geleistete Ratenzahlung gilt der neue Freibetrag von EUR. Da dieser Betrag bereits durch die erste Rate ausgeschöpft wurde, gehört die zweite Rate von EUR in vollem Umfang zum steuerpflichtigen Arbeitslohn. Der bis zum in Höhe von 681 EUR nicht ausgeschöpfte Teil des bisherigen (höheren) Freibetrages verfällt. BEACHTE: Bestimmte Übergangsgelder und Übergangshilfen auf Grund gesetzlicher Vorschriften wegen Entlassung aus einem Dienstverhältnis waren bis VZ 1998 in voller Höhe steuerfrei ( 3 Nr. 10 EStG; vgl. dazu R 10 LStR nebst H 10 LStH). Ab VZ 1999 ist die Steuerbefreiung auf DM/ EUR begrenzt worden (Übergangsregelung in 52 Abs. 6 EStG i. d. F. des StEntlG 1999/2000/2002). Ab VZ 2004 wurde der Freibetrag auf EUR gesenkt.

33 III Ermäßigte Besteuerung nach 34 EStG III Ermäßigte Besteuerung nach 34 EStG 1 Allgemeines 1 Allgemeines Eine Abfindung wegen einer vom Arbeitgeber veranlassten oder gerichtlich ausgesprochenen Auflösung des Dienstverhältnisses ist steuerpflichtiger Arbeitslohn, soweit sie den steuerfreien Höchstbetrag überschreitet. Dieser steuerpflichtige Teil der Abfindung wird nach 34 Abs. 1 EStG ermäßigt besteuert, wenn es sich um außerordentliche Einkünfte i. S. v. 34 Abs. 2 Nr. 2 i. V. m. 24 Nr. 1 EStG (= Entschädigungen; vgl. Tz. III.2.1) oder 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG (= Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten; vgl. Tz. III.2.2) handelt. BEACHTE: Auch wenn die Voraussetzungen einer nach 3 Nr. 9 EStG (teilweise) steuerfreien Abfindung nicht vorliegen (z. B. bei einer Änderungskündigung), kann eine ermäßigte Besteuerung nach diesen Vorschriften in Betracht kommen! Vor dem zugeflossene steuerpflichtige Entschädigungen konnten unter bestimmten Voraussetzungen mit dem halben Steuersatz besteuert werden. Durch das StEntlG 1999/2000/2002 ist der halbe Steuersatz abgeschafft und durch eine sog. Fünftelregelung (vgl. Tz. III.3) ersetzt worden. Hinweise: Mit Beschluss vom (BStBl 2003 II S. 18) hat der BFH entschieden, dass das rückwirkende In-Kraft-Treten des 34 EStG i. d. F. des StEntlG 1999/2000/2002 vom zum insoweit verfassungsgemäß ist, als hiervon Entschädigungen erfasst werden, die zu einem Zeitpunkt vereinbart wurden, zu dem die beabsichtigte Gesetzesänderung bekannt war. In einem anderen Fall, hat der BFH die Frage, ob 39b Abs. 3 Satz 9 i. V. m. 34 Abs. 1 EStG mit dem Grundgesetz vereinbar ist, soweit (Entlassungs-)Entschädigungen nach dem Beschluss des Bundestages über das UntStRFogG ( ) und vor Zuleitung des Gesetzesentwurfs der Bundesregierung zum StEntlG 1999/2000/2002 an den Bundesrat ( ) vereinbart und nach dem ausgezahlt wur-

34 III Ermäßigte Besteuerung nach 34 EStG 1 Allgemeines den, dem Bundesverfassungsgericht vorgelegt (vgl. BFH vom , BStBl 2003 II S. 257, Az. des BVerfG: 2 BvL 1/03). Im VZ 1999 und 2000 werden außerordentliche Einkünfte (z. B. aus einer Entlassungsentschädigung) nur auf Antrag ermäßigt besteuert. Ab dem VZ 2001 ist für die Tarifermäßigung kein Antrag mehr erforderlich. Es wird maschinell geprüft, ob die reguläre oder die ermäßigte Besteuerung nach 34 Abs. 1 EStG günstiger ist.

35 III Ermäßigte Besteuerung nach 34 EStG 2 Außerordentliche Einkünfte ( 34 Abs. 2 EStG) 2.1 Entschädigungen ( 34 Abs. 2 Nr. 2 i. V. m. 24 Nr. 1 EStG) Entschädigungen als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen ( 24 Nr. 1 Buchst. a EStG) 2 Außerordentliche Einkünfte ( 34 Abs. 2 EStG) 2.1 Entschädigungen ( 34 Abs. 2 Nr. 2 i. V. m. 24 Nr. 1 EStG) Entschädigungen als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen ( 24 Nr. 1 Buchst. a EStG) Eine Entschädigung als Ersatz für entgehende (oder entgangene) Einnahmen setzt den Verlust von Einnahmen voraus, mit denen der Steuerpflichtige rechnen konnte. Für den Begriff Entschädigung ist nicht entscheidend, ob das zur Entschädigung führende Ereignis ohne oder gegen den Willen des Steuerpflichtigen eingetreten ist. Eine Entschädigung in diesem Sinne kann vielmehr auch dann vorliegen, wenn der Steuerpflichtige bei dem zum Einnahmeausfall führenden Ereignis mitgewirkt hat. Dies ist aber nur dann unschädlich, wenn er bei Aufgabe seiner Rechte unter erheblichem wirtschaftlichen, rechtlichen oder tatsächlichen Druck gehandelt hat. Ein freiwilliges Mitwirken des Steuerpflichtigen oder gar die Verwirklichung seines eigenen Strebens schließt der Begriff des Entgehens allerdings aus. Der Steuerpflichtige darf das schadenstiftende Ereignis deshalb nicht aus eigenem Antrieb (z. B. durch freiwillige Kündigung) herbeigeführt haben (vgl. H 170 Entschädigung i. S. d. 24 Nr. 1 Buchst. a EStG EStH 2003). Der Begriff Entschädigung für entgangene oder entgehende Einnahmen erfordert weiterhin, dass Ansprüche des Arbeitnehmers weggefallen sind. Werden Zahlungen lediglich in Erfüllung eines (fort-)bestehenden Anspruchs geleistet, so liegt, auch bei veränderten Zahlungsmodalitäten (z. B. durch Ausübung eines Kapitalwahlrechts), keine Entschädigung vor. Von einer Entschädigung ist deshalb nur dann auszugehen, wenn die Zahlung auf einem anderen, eigenständigen Rechtsgrund (also auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage) beruht (vgl. H 170 Entschädigung i. S. d. 24 Nr. 1 Buchst. a EStG EStH 2003).

36 III Ermäßigte Besteuerung nach 34 EStG Entschädigungen als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen ( 24 Nr. 1 Buchst. a EStG) BEACHTE: Eine neue Rechtsgrundlage im Sinne der obigen Ausführungen ist auch dann gegeben, wenn der Anspruch auf Entschädigung schon bei Abschluss des Arbeitsvertrags oder während des Dienstverhältnisses für den Fall des vorzeitigen Ausscheidens vereinbart worden ist (aufschiebend bedingter Anspruch, der erst mit dem Eintritt der Bedingung entsteht Í neue Rechtsgrundlage). Die o. g. Voraussetzungen liegen bei Abfindungen wegen Auflösung eines Dienstverhältnisses vor, wenn der Arbeitgeber die Beendigung veranlasst hat (vgl. BFH vom , BStBl II S. 525). Keine Entschädigungen i. S. d. 24 Nr. 1 Buchst. a EStG sind Zahlungen des Arbeitgebers, die schon erdiente Ansprüche abgelten (z. B. Nachzahlung rückständigen Arbeitslohns, Urlaubsabgeltung) Zusätzliche Leistungen neben der eigentlichen Entlassungsentschädigung (z. B. Deputatlieferungen), wenn der Arbeitgeber derartige Leistungen nicht nur bei vorzeitigem Ausscheiden, sondern auch in anderen Fällen, insbesondere bei altersbedingtem Ausscheiden erbringt Lebenslängliche Bar- oder Sachleistungen, z. B. lebenslängliche betriebliche Versorgungszusagen (vgl. Rn. 5 ff. des BMF-Schreibens vom ). Beispiel (zu Rn. 6 des BMF-Schreibens vom ): Der Arbeitnehmer scheidet auf Veranlassung des Arbeitgebers mit dem 60. Lebensjahr zum gegen eine in 01 ausgezahlte Abfindung von EUR aus dem Dienstverhältnis aus. Da der Arbeitnehmer erst bei einer Beschäftigung bis zum (Beginn der gesetzlichen Altersrente) den vollen Pensionsanspruch erreicht hätte, vereinbaren Arbeitnehmer und Arbeitgeber zusätzlich, dass die Betriebsrente in gleicher Höhe ausgezahlt wird, als habe der Arbeitnehmer bis zum in der Firma gearbeitet. Lösung: Die ungekürzte Betriebsrente führt zu Einkünften aus einer ehemaligen Tätigkeit i. S. d. 24 Nr. 2 EStG (vgl. BFH vom , BStBl II S. 76). Da nach dem o.g. BMF-Schreiben bei lebenslänglichen Versorgungsbezügen nicht von einer Entschädigung auszugehen ist, kann die ratenweise Zahlung der Betriebsrente in den Folgejahren die begünstigte Besteuerung der Abfindung nicht beeinträchtigen (bzgl. der Abfindungszahlung kann eine Zusammenballung vorliegen). Unerheblich ist, ob die betriebliche Versorgungszusage Bestandteil der Abfindungsvereinbarung war.

37 III Ermäßigte Besteuerung nach 34 EStG Entschädigungen als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen ( 24 Nr. 1 Buchst. a EStG) Abwandlung: Arbeitnehmer und Arbeitgeber vereinbaren, dass die Betriebsrente bereits ab dem Zeitpunkt des Ausscheidens des Arbeitnehmers ausgezahlt werden soll. Lösung: wie oben (vgl. Rn. 7 des BMF-Schreibens vom ) Ersatzleistungen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer im Rahmen des Betriebsübergangs zum Ausgleich der dadurch entstehenden Lohnminderung, da dies voraussetzt, dass das zugrunde liegende Arbeitsverhältnis beendet wird (vgl. BFH vom , BStBl II 2002 S. 181). Abfindungsleistungen, soweit sie nicht aufgrund der Vertragsbeendigung entgehendes Aktivgehalt ersetzen sondern einen bei Abschluss oder während des Arbeitsverhältnisses vereinbarten Pensionsanspruch (in kapitalisierter Form) abgelten. Insoweit handelt es sich nur um eine Änderung der Zahlungsmodalitäten, es fehlt an einer neuen Rechtsgrundlage (vgl. BFH vom , BStBl II S. 516).

38 III Ermäßigte Besteuerung nach 34 EStG Entschädigungen für die Aufgabe oder Nichtausübung der Tätigkeit ( 24 Nr. 1 Buchst. b EStG) Entschädigungen für die Aufgabe oder Nichtausübung der Tätigkeit ( 24 Nr. 1 Buchst. b EStG) Von einer Entschädigung für entgehende Einnahmen abzugrenzen ist eine Entschädigung für die Aufgabe (oder Nichtausübung) einer Tätigkeit i. S. v. 24 Nr. 1 Buchst. b EStG. Diese Vorschrift erfasst Zahlungen, die nicht der Abgeltung und Abwicklung von Interessen aus dem bisherigen Rechtsverhältnis dienen, sondern vielmehr - zukunftsorientiert - als Gegenleistung für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, d. h. dem Verzicht auf eine mögliche Einkunftserzielung, erbracht werden (vgl. H 170 Entschädigung i. S. d. 24 Nr. 1 Buchst. b EStG EStH 2003 sowie BFH vom , BStBl II S. 516 und vom , BStBl II S. 541). Eine Entschädigung für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit liegt dann vor, wenn es dem Arbeitgeber nicht nur auf die Beendigung des Dienstverhältnisses, sondern (z. B. aus Wettbewerbsgründen) darauf ankommt, dass der Arbeitnehmer seine bisherige Tätigkeit überhaupt aufgibt oder nicht mehr ausübt (Veranlassung durch den Arbeitgeber; vgl. BFH vom , BStBl II 1987 S. 106). Die Aufgabe einer Tätigkeit liegt vor, wenn die Tätigkeit endgültig beendet wird. Die Nichtausübung wird gekennzeichnet durch den Zustand des Ruhens einer Tätigkeit ohne die endgültige Aufgabe. Vgl. BFH-Urteil vom , BStBl II S Allerdings verlangt die Vorschrift nur die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit nicht des Berufs (vgl. BFH vom , BStBl II 1987 S. 106). Es ist deshalb unschädlich, wenn ein Arbeitnehmer nach Aufgabe der Tätigkeit bei einem Arbeitgeber seinen Beruf selbständig oder bei einem anderen Arbeitgeber ausübt. Entschädigungen i. S. d. 24 Nr. 1 Buchst. b EStG sind grundsätzlich auch bei einem fortbestehenden Arbeitsverhältnis denkbar, wenn sich die wesentlichen Merkmale der bisherigen Tätigkeit ändern. Eine Fortsetzung der Tätigkeit lediglich unter veränderten Umständen reicht nicht aus. Im Allgemeinen werden Entschädigungen, die ein Arbeitnehmer anlässlich einer (Änderungs-)Kündigung bei Vertragsbeendigung (bzw. fortbestehendem Arbeitsverhältnis) erhält, ihm ohnehin nicht für die Aufgabe oder Nichtausübung der Tätigkeit sondern allenfalls als Ersatz für entgangene oder

39 III Ermäßigte Besteuerung nach 34 EStG Entschädigungen für die Aufgabe oder Nichtausübung der Tätigkeit ( 24 Nr. 1 Buchst. b EStG) entgehende Einnahmen i. S. d. 24 Nr. 1 Buchst. a EStG gezahlt (vgl. BFH vom , BStBl II S. 541). Anders als bei einer Entschädigung i. S. v. 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ist es für das Vorliegen einer Entschädigung i. S. v. 24 Nr. 1 Buchst. b EStG unschädlich, wenn der Arbeitnehmer bei der Aufgabe seiner Rechte nicht unter wirtschaftlichem, rechtlichem oder tatsächlichem Druck gehandelt hat. Der Verzicht auf die Einkünfteerzielung setzt regelmäßig eine Mitwirkung des Arbeitnehmers voraus. Die Tätigkeit kann daher mit Willen oder Zustimmung des Arbeitnehmers im Wege einer einvernehmlichen Vereinbarung aufgegeben oder nicht ausgeübt werden. der Ersatzanspruch nicht auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruht. Der Arbeitnehmer kann vielmehr von einem bereits bestehenden Recht Gebrauch machen, aus einem Dienstverhältnis gegen Zahlung einer Entschädigung auszuscheiden. Die Leistung darf somit bereits von vornherein in einem Arbeits- oder Tarifvertrag vereinbart werden. Vgl. BFH vom , BStBl II 1987 S Die Entschädigung für die Nichtausübung einer Tätigkeit kann zudem auch als Hauptleistungspflicht vereinbart werden (vgl. BFH vom , BStBl II S. 516).