Teil A Überblick über das Bewertungsrecht

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2 1 Teil A Überblick über das Bewertungsrecht 1 Begriff, Aufgabe und Bedeutung der Bewertung 1.1 Allgemeines Bewerten heißt: Den Wert eines Gutes in Geld ausdrücken. Finanzamt, Wirtschaftsverkehr und Steuerpflichtiger sind nicht daran interessiert, die Zahl von Gütern zusammenzustellen, sondern ihr erstes Interesse gilt deren Wert. Dabei ist es steuerpolitisch von besonderem Interesse, den Wert von Gütern, die mehreren Steuern unterliegen, für möglichst viele dieser Steuern einheitlich festzulegen. Diesem Zweck dient das Bewertungsgesetz (BewG). BEISPIELE a) Barwert einer Rente für die Einkommen- und für die Umsatzsteuer b) Wert eines Grundstücks für die Grundsteuer. c) Wert von Kunstgegenständen für die Erbschaft- und Schenkungsteuer. 1.2 Einheitswerte und Grundbesitzwerte Einen Einheitswert (EW) feststellen heißt, zu einem bestimmten Zeitpunkt (Hauptfeststellungszeit) für alle entsprechenden wirtschaftlichen Einheiten (z. B. Grundstücke des Grundvermögens, Betriebsgrundstücke oder Betriebe der Land- und Forstwirtschaft) eine Wertfeststellung nach dem Bewertungsgesetz zu treffen. Eine solche allgemeine Wertfeststellung erfolgt für die Grundsteuer. Für die Grundsteuer wird dabei in den alten Bundesländern zurückgegriffen auf die Einheitswerte, die zum Hauptfeststellungszeitpunkt festgestellt wurden, in den neuen Bundesländern auf die Einheitswerte, die zum Hauptfeststellungszeitpunkt festgestellt wurden. Der Grundsteuer unterliegen alle Grundstücke des Grundvermögens, die Betriebsgrundstücke und alle Betriebe der Landund Forstwirtschaft. Für die Erbschaft- und Schenkungsteuer wird seit nicht mehr auf Einheitswerte zurückgegriffen. Wird Grundbesitz i. S. d. 12 Abs. 3 ErbStG, 19 BewG vererbt oder verschenkt, dann knüpft die Erbschaft- oder Schenkungsteuer an die sog. Grundbesitzwerte ( 138 BewG) an, die nun nicht mehr regelmäßig, sondern nur noch jeweils bei Bedarf festgestellt werden ( 138 Abs. 5 Satz 1 BewG), sog. Bedarfsbewertung. Ein solcher Bedarf kann sich in Ausnahmefällen auch einmal bei der Grunderwerbsteuer einstellen (im Regelfall ist der Kaufpreis die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer). Zu diesen Ausnahmefällen wird ebenfalls auf die Grundbesitzwerte zurückgegriffen ( 138 Abs. 5 Satz 1 BewG). Unterliegt ein Gewerbebetrieb der Erbschaft- oder Schenkungsteuer, ist ebenfalls nur bei Bedarf ein Wert nach 12 Abs. 5 ErbStG zu ermitteln. 2 Gliederung und Geltungsbereich des BewG Ein Blick in die Inhaltsübersicht des BewG zeigt, dass es sich in drei Teile gliedert, wobei der umfangreichere Teil 2 wiederum aus vier Abschnitten besteht. Der jeweilige Geltungsbereich der wichtigsten Teile ergibt sich aus den 1, 17 und 138 BewG.

3 2 Teil A Überblick über das Bewertungsrecht 2.1 Inhalt und Geltungsbereich des ersten Teils Der erste Teil des BewG enthält einige allgemeine Regelungen. Dieser erste Teil gilt grundsätzlich für alle Steuerarten. Er gilt allerdings nicht, soweit im zweiten Teil des BewG oder in einem Einzelsteuergesetz etwas Abweichendes geregelt ist. BEISPIELE a) 9 BewG (erster Teil) bestimmt, dass bei Bewertungen grundsätzlich der gemeine Wert zugrunde zu legen ist. Demgegenüber schreibt 36 BewG (zweiter Teil, erster Abschnitt) vor, dass bei Bewertungen von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen im Rahmen der Einheitsbewertung der Ertragswert maßgebend ist. b) 10 BewG bestimmt, dass Wirtschaftsgüter, die einem Unternehmen dienen, grundsätzlich mit dem Teilwert anzusetzen sind. Demgegenüber schreibt 6 EStG vor, dass Wirtschaftsgüter in der einkommensteuerlichen Bilanz (Steuerbilanz) entweder mit den Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten (ggf. gemindert um die AfA) oder mit dem niedrigeren Teilwert angesetzt werden müssen. Ein Ansatz mit einem Teilwert, der höher ist als die Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten, ist danach in der Bilanz unzulässig. c) Die BewG regeln, wie der Barwert einer wiederkehrenden Nutzung oder Leistung (z. B. einer Rente) zu bewerten ist. Veräußert also jemand seinen Betrieb gegen Zahlung einer lebenslangen Rente, dann wird der Wert der Rente nach den Vorschriften des 14 BewG berechnet, um den steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn des 16 EStG zu ermitteln (R 139 Abs. 11 Satz 4 EStR). 2.2 Inhalt und Geltungsbereich des zweiten Teils Der zweite Teil enthält vier Abschnitte: 1. Der erste Abschnitt regelt das Verhalten und die Inhalte der Einheitswerte. Solche Einheitswerte werden gemäß 19 BewG festgestellt für inländischen Grundbesitz, d. h. für Betriebe der Land- und Forstwirtschaft, Grundstücke des Grundvermögens, Betriebsgrundstücke. Die Vorschriften zur Ermittlung der Einheitswerte und die Einheitswerte selbst sind dann gemäß 17 Abs. 2 BewG von Bedeutung für die Grundsteuer. 2. Der zweite Abschnitt hat seit dem Wegfall der Vermögensteuer keine größere Bedeutung mehr. Soweit einzelne Vorschriften daraus noch eine Rolle spielen, wird im laufenden Text auf sie verwiesen. 3. Der dritte Abschnitt ist anlässlich der Wiedervereinigung einfach an das bisherige Bewertungsgesetz angefügt worden. Er regelt Verfahren und Inhalt der Einheitswerte und der Ersatzwirtschaftswerte des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens für die neuen Bundesländer. Die Bewertungsgrundsätze des Grundvermögens sind in den BewG, die des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens in den BewG geregelt. 4. Der vierte Abschnitt enthält die Vorschriften über die Bedarfsbewertung der Grundbesitzwerte für die Erbschaft- und Schenkungsteuer und (in Ausnahmefällen) für die Grunderwerbsteuer.

4 2 Gliederung und Geltungsbereich des BewG Übersicht über Gliederung und Geltungsbereich des BewG 1. Gliederung Erster Teil Allgemeine Bewertungsvorschriften ( 1 16) 2. Geltungsbereich Regelung in 1 Gilt grundsätzlich für alle Steuern ( 1 Abs. 1) Erster Teil gilt nicht, soweit ( 1 Abs. 2): der zweite Teil des BewG entgegenstehende Spezialvorschriften enthält oder Einzelsteuergesetze für die Bewertung eigene Bewertungsvorschriften enthalten (z. B. 6 EStG 10 UStG) BewG (zuletzt geändert durch das Steueränderungsgesetz 2001 vom (BGBl I 2001, 3794) Zweiter Teil Besondere Bewertungsvorschriften ( ) Erster Abschnitt: Einheitsbewertung ( ) Zweiter Abschnitt: Sondervorschriften und Ermächtigungen ( ) Dritter Abschnitt: Vorschriften für die Bewertung von Vermögen in den in Art. 3 des Einigungsvertrags genannten Gebiet neue Bundesländer ( ) Vierter Abschnitt: Vorschriften für die Bewertung von Grundbesitz für Zwecke der ErbSt/ SchenkSt ab und der GrESt ab ( ) A. Allgemeines B. Land- und forstw. Vermögen C. Grundvermögen (D. Betriebsvermögen für Zwecke der ErbSt/SchenkSt ) Inlandsvermögen A. Land- u. forstw. Vermögen B. Grundvermögen C. Betriebsvermögen A. Allgemeines B. Land- und forstw. Vermögen C. Grundvermögen Regelung in 17 Regelung in 17 Abs. 1 und in der Überschrift des Dritten Abschnitts Regelung in 17 Abgrenzung des Geltungsbereichs nach: Vermögensarten ( 18): Land- u. forstw. Vermögen Grundvermögen Betriebsvermögen Steuerarten ( 17 Abs. 2): Gilt nur für die GrSt Belegenheit: in den neuen Bundesländern für das: Land- und forstw. Vermögen Grundvermögen Steuerarten ( 17 Abs. 2): Gilt nur für die GrSt Bedarfswertung: im gesamten Bundesgebiet für: das Land- und forstw. Vermögen Grundvermögen und die Betriebsgrundstücke Steuerarten ( 12 Abs. 3 ErbStG und 8 Abs. 2 GrEStG): Gilt nur für die ErbSt/ SchenkSt und GrESt Hierbei sind die Allgemeinen Bewertungsvorschriften (I. Teil) des BewG anzuwenden, soweit sich aus den besonderen Bewertungsvorschriften (II. Teil) des BewG nicht etwas anderes ergibt ( 17 Abs. 3) Dritter Teil Schlussbestimmungen ( )

5 4 Teil A Überblick über das Bewertungsrecht FALL 1 2 Abs. 2 BewG bestimmt, dass mehrere Wirtschaftsgüter nur dann zu einer Einheit zusammengefasst werden dürfen, wenn sie einem Eigentümer gehören. Demgegenüber besagt 26 BewG, dass Wirtschaftsgüter, die dem Ehegatten gehören, beim Grundbesitz zu einer Einheit zusammenzufassen sind. Ist also ein landwirtschaftlich genutztes Grundstück, das der Ehefrau des Betriebsinhabers gehört und von dem Ehemann in seinem Betrieb genutzt wird, zu erfassen: 1. im Einheitswert eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft? 2. im Wert des Nachlasses, der nach dem Tod eines Ehegatten anfällt? 3. in der einkommensteuerlichen Bilanz des Gewerbebetriebs? 2.4 Werte für die Grundsteuer und Erbschaft- und Schenkungsteuer Der Grundsteuer werden die Einheitswerte zugrunde gelegt. Grundsteuer zahlen die Eigentümer von Grundbesitz ( 2 GrStG), also von Betrieben der Land- und Forstwirtschaft (wegen der Besonderheit in den neuen Bundesländern s. E 7) oder von Grundstücken des Grundvermögens sowie von Betriebsgrundstücken ( 19 Abs. 1 BewG). Die Grundsteuer ist eine jedes Jahr zu bezahlende laufende Steuer. Ihre Bemessungsgrundlage ist der Einheitswert bzw. der auf der Grundlage des Einheitswerts ermittelte Grundsteuermessbetrag. Einheitswerte werden festgestellt nach den BewG in den alten und nach den BewG in den neuen Bundesländern. Der Erbschaft- und Schenkungsteuer werden Bedarfswerte zugrunde gelegt, d. h. anlässlich des Erbfalles oder der Schenkung festgestellte bzw. ermittelte Werte. Diese Werte werden nach den 12 Abs. 3 ErbStG i.v. m BewG für Grundbesitz gesondert festgestellt und nach den 12 Abs. 5 ErbStG i. V. m BewG für Gewerbe- und freiberufliche Betriebe ermittelt. Die Einheitswerte spielen für die Erbschaft- und Schenkungsteuer keine Rolle. 3 Allgemeine Bewertungsregeln s s s Zu einer einleitenden Übersicht über das Bewertungsrecht gehören folgende Fragen: Was ist zu bewerten? Das ist die Frage nach dem Bewertungsgegenstand. Wann ist zu bewerten? Das ist die Frage nach dem Bewertungsstichtag. Wie ist zu bewerten? Das ist die Frage nach dem Bewertungsmaßstab und der Bewertungsmethode. 3.1 Bewertungsgegenstand Mit Hilfe des BewG werden Wirtschaftsgüter bewertet. Was als Wirtschaftsgut anzusehen ist, ist im Gesetz nicht geregelt, sondern von der Rechtsprechung entwickelt worden (Begriff des Wirtschaftsgutes). Wirtschaftsgüter sind danach alle bewertungsfähigen Güter, s die einen Geldwert haben, s die im Wirtschaftsverkehr umgesetzt werden und s die dem Wirtschaftsverkehr nicht entzogen sind. Entzogen sind dem Wirtschaftsverkehr beispielsweise Grabsteine auf dem Grab, Prothesen am Menschen u. ä. Sachen. Wirtschaftsgüter können gleichzeitig weiter wie folgt unterteilt werden:

6 3 Allgemeine Bewertungsregeln 5 Wirtschaftsgüter körperliche (materielle) unkörperliche (immaterielle) z. B. Patente unbewegliche z. B. Grundstücke bewegliche z. B. Maschinen Gemäß 2 BewG ist Bewertungsgegenstand die wirtschaftliche Einheit. Solche wirtschaftlichen Einheiten können aus einem oder aus mehreren Wirtschaftsgütern bestehen. Die gebräuchlichsten wirtschaftlichen Einheiten sind diejenigen, für die gleichzeitig auch Einheitswerte festgestellt werden Bewertungsrechtliche Einteilung in Vermögensarten Für die Bewertung nach dem BewG teilt 18 BewG das Vermögen in folgende drei Vermögensarten ein: 1. Land- und forstwirtschaftliches Vermögen, 2. Grundvermögen, 3. Betriebsvermögen. Die einzelnen Vermögensgegenstände eines Steuerpflichtigen (im Steuerrecht als Wirtschaftsgüter bezeichnet) müssen für die Besteuerung (vgl. 17 BewG) der richtigen Vermögensart zugeordnet werden. Diese Zuordnung ist auch nach Wegfall der Vermögensteuer beispielsweise noch für die Erbschaft- und Schenkungsteuer von Bedeutung. Im Rahmen der Erbschaft- und Schenkungsteuer gehören alle Wirtschaftsgüter, die nicht zu den drei Vermögensarten des 18 BewG rechnen, zum sog. übrigen Vermögen Wirtschaftliche Einheit»Betrieb der Land- und Forstwirtschaft«a) Regelung für die Einheitsbewertung und Grundsteuer in den alten Bundesländern Die wirtschaftliche Einheit für das Land- und forstwirtschaftliche Vermögen ist nach 33 Abs. 1 Satz 2 BewG der Betrieb der Land- und Forstwirtschaft. Dazu gehören gemäß 33 Abs. 2 und 34 BewG in den alten Bundesländern s der landwirtschaftlich, forstwirtschaftlich, weinbaulich, gärtnerisch oder sonstige landund forstwirtschaftlich genutzte ( 34 Abs. 2 BewG) Grund und Boden, s die Wohngebäude, in denen der Land- und Forstwirt mit seiner Familie wohnt, s die Wohngebäude, in denen land- und forstwirtschaftliche Arbeiter wohnen (als Wirtschaftsgebäude), s die typischen Wirtschaftsgebäude, in denen Vieh oder Geräte untergebracht sind, s die stehenden Betriebsmittel, die dem Anlagevermögen des Gewerbebetriebs entsprechen (z. B. Maschinen, Geräte, Fahrzeuge, Jungtiere, Zuchttiere, Milchkühe), s ein normaler Bestand an umlaufenden Betriebsmitteln, die dem Umlaufvermögen des Gewerbebetriebs entsprechen, die also zum Verbrauch im eigenen Betrieb oder zum Verkauf bestimmt sind (z. B. Dünger, Saatgut, Futtermittel, Mastvieh).

7 6 Teil A Überblick über das Bewertungsrecht Nicht zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehören die in 33 Abs. 3 BewG genannten Wirtschaftsgüter. Wichtig ist dabei besonders, dass Schulden des Land- und Forstwirts nicht bei der Einheitswert-Ermittlung berücksichtigt werden. Der Einheitswert des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft wird ermittelt nach einem Verfahren, das in den BewG erläutert ist. Wichtig ist, dass nicht der Wert der einzelnen Wirtschaftsgüter ermittelt und addiert, sondern ein Gesamtwert festgestellt wird. So erhalten auch die einzelnen Flurstücke des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft keine eigenen Einheitswerte. Der Einheitswert des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft wird (stark verkürzt für die landwirtschaftliche Nutzung) nach folgender Formel berechnet: Flächengröße des Betriebs 6 individuelle landwirtschaftliche Vergleichszahl 6 feste Ertragswertzahl des 40 Abs. 2 BewG + Wohnungswert des 47 BewG = Wert des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft = (abgerundet) Einheitswert. b) Regelung für die Grundsteuer in den neuen Bundesländern In den neuen Bundesländern gehören zum Betrieb der Land- und Forstwirtschaft wie in den alten Bundesländern s der landwirtschaftlich, forstwirtschaftlich, weinbaulich, gärtnerisch oder sonstige landund forstwirtschaftlich genutzte Grund und Boden ( 34 Abs. 2 BewG), s die typischen Wirtschaftsgebäude, in denen Vieh oder Geräte untergebracht sind, s die stehenden Betriebsmittel (z. B. Maschinen, Geräte, Fahrzeuge, Jungtiere, Zuchttiere, Milchkühe usw.), s ein normaler Bestand an umlaufenden Betriebsmitteln (zum eigenen Verbrauch oder zum Verkauf bestimmte Güter). Nicht zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehören in Abweichung zu den alten Bundesländern: die Wohngebäude einschließlich des dazugehörigen Grund und Bodens. Sie gehören zum Grundvermögen ( 125 Abs. 3 BewG). Des Weiteren gehören wie in den alten Bundesländern nicht zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen s Zahlungsmittel, Geldforderungen, Geschäftsguthaben und Wertpapiere ( 33 Abs. 3 Nr. 1 BewG), s Geldschulden ( 33 Abs. 3 Nr. 2 BewG), s alle Wirtschaftsgüter, die das»normale Verhältnis«zwischen bewirtschaftetem Grund und Boden und dem Viehbestand übersteigen ( 33 Abs. 3 Nr. 3 und 4 BewG). Für das land- und forstwirtschaftliche Vermögen wird kein Einheitswert, sondern ein Ersatzwirtschaftswert ermittelt. Dieser Ersatzwirtschaftswert unterscheidet sich in zwei wesentlichen Grundsätzen vom Einheitswert: 1. Nutzerbesteuerung: In Abweichung zu 2 Abs. 2 BewG, der sich für die Abgrenzung der wirtschaftlichen Einheit auf das Eigentum stützt, dient hier als Abgrenzungskriterium die Nutzung. Alle von derselben Person genutzten Wirtschaftsgüter des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens (Nutzungseinheit) werden in einem Ersatzwirtschaftswert zusammengefasst ( 125 Abs. 2 BewG). 2. Verfahrensregeln: Der Ersatzwirtschaftswert wird in einem vereinfachten Verfahren ( 125 Abs. 4 BewG), und zwar im Steuermessbetragsverfahren ( 126 Abs. 1 BewG) für die GrSt ermittelt. Der Ersatzwirtschaftswert ist kein Einheitswert im Sinne des 19 BewG ( 180 Abs. 1 Nr. 1

8 3 Allgemeine Bewertungsregeln 7 AO) und deshalb auch kein Grundlagenbescheid. Weil er für die Grundsteuer ermittelt wird, muss für alle anderen Steuerarten der entsprechende Anteil nach den Eigentumsverhältnissen ermittelt werden ( 126 Abs. 2 BewG). c) Regelung für die Erbschaft- und Schenkungsteuer Ist eine Wertfeststellung für Zwecke der Erbschaft- oder Schenkungsteuer (Bedarfsbewertung) erforderlich, so erfolgt diese seit gem. den Vorschriften der BewG. Der Begriff und der Umfang des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens richtet sich dabei in allen Bundesländern einheitlich nach 33 BewG (vgl. 140 Abs. 1 BewG). Das Bewertungsverfahren richtet sich einheitlich nach der Formel: Betriebswert (= gesetzlich als sog. Ertragsmesszahl pro Ar festgelegte Werte) + Wert der Betriebswohnungen (= Arbeitnehmerwohnungen) + Wert des Wohnteils des Betriebsinhabers = Bedarfswert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs. Die Wohnteile werden wie Wohngrundstücke im Grundvermögen abzüglich eines Abschlags von 15% bewertet Wirtschaftliche Einheit»Grundstück«Die wirtschaftliche Einheit des Grundvermögens ist das Grundstück ( 70 Abs. 1 BewG, 50 Abs. 1 Satz 3 BewG-DDR und 145ff. BewG). Grundstücksflächen, die nicht zu einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft und auch nicht zu einem Gewerbebetrieb gehören, bilden je eine wirtschaftliche Einheit des Grundvermögens für sich. Zu diesen wirtschaftlichen Einheiten gehören gemäß 68 Abs. 1 Nr. 1 BewG, 50 Abs. 1 Satz 1 BewG-DDR: s der Grund und Boden, s Gebäude, s wesentliche Bestandteile ( BGB; z. B. Wege, Gartenanlagen, Umzäunungen), s Zubehör ( 97 BGB; z. B. Mülltonnen, Hausschlüssel). Nicht zum Grundvermögen gehören die in 68 Abs. 2 BewG, 50 Abs. 1 Satz 3 BewG-DDR genannten Bodenschätze und Betriebsvorrichtungen. Zur Ermittlung des Einheitswerts des unbebauten Grundstücks ist kein besonderes Bewertungsverfahren vorgesehen. Es ist deshalb der gemeine Wert ( 9 BewG) nach den Wertverhältnissen vom zu ermitteln; in den neuen Bundesländern gilt dasselbe allerdings zu den Wertverhältnissen vom ( 10 BewG DDR, der nach dem Einigungsvertrag weiterhin anzuwenden ist). Der Bedarfswert der unbebauten Grundstücke für die Erbschaft- und Schenkungsteuer ist mit dem um 20% gekürzten Bodenrichtwert zu ermitteln, wobei die Wertverhältnisse vom zugrunde zu legen sind, vgl. 145 BewG. Der Einheitswert des bebauten Grundstücks wird entweder im Ertragswertverfahren oder im Sachwertverfahren ermittelt ( 76 BewG, 52 BewG DDR i. V. m. 33 RBewDV). Dabei ist insbesondere wieder zu beachten, dass Schulden, die mit dem Grundstück zusammenhängen, keinen Einfluss auf den Einheitswert haben. Der Einheitswert für die Grundstücke wird nach folgenden Formeln berechnet: s Unbebaute Grundstücke: Grundstücksfläche in m 2 6 m 2 -Preis nach den Wertverhältnissen vom (in den neuen Bundesländern vom ) = Grundstückswert = (abgerundet) Einheitswert.

9 8 Teil A Überblick über das Bewertungsrecht s Bebaute Grundstücke (Ertragswertverfahren): Jahresrohmiete nach den Wertverhältnissen vom (in den neuen Bundesländern vom ) 6 Vervielfältiger + Zuschläge./. Abschläge = Grundstückswert = (abgerundet) Einheitswert. s Bebaute Grundstücke (Sachwertverfahren): Bodenwert wie unbebaute Grundstücke + Gebäudewert, ermittelt aus m 3 umbauter Raum 6 Raummeter-Preis nach den Wertverhältnissen vom (1935) + Wert der Außenanlage nach den Wertverhältnissen vom (1935) 6 Prozentsatz, der abhängig ist von der Grundstücksart zur Angleichung an den gemeinen Wert in den alten Bundesländern = Grundstückswert = (abgerundet) Einheitswert. Dass für Grundbesitz (also für Betriebe der Land- und Forstwirtschaft, für Grundstücke des Grundvermögens und für Betriebsgrundstücke, 19 Abs. 1 BewG) die Wertverhältnisse vom maßgebend sind, ergibt sich aus 27 BewG. Beim Grundvermögen und den Betriebsgrundstücken in den neuen Bundesländern sind gemäß 3a der DV zum Reichsbewertungsgesetz die Wertverhältnisse vom maßgebend. Die Grundbesitzwerte für die Bedarfsbewertung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer werden dagegen nach folgenden Formeln ermittelt: s Unbebaute Grundstücke: Grundstücksfläche in m 2 6 Bodenrichtwert vom /. pauschaler Abschlag von 20% = (abgerundet) Grundbesitzwert ( 145 BewG). s Bebaute Grundstücke (Ertragswertverfahren): Jahresnettokaltmiete 6 12,5./. 0,5% pro Jahr (höchstens 25%) Alterswertminderung + 20% Zuschlag bei Wohngrundstücken mit nur ein oder zwei Wohnungen = (abgerundet) Grundstückswert ( 146 BewG). Mindestwert: 80% des Bodenrichtwerts ( 146 Abs. 6 BewG). s Bebaute Grundstücke (Sonderfälle nach 147 BewG): Bodenwert mit 70% des Bodenrichtwerts vom zuzüglich Gebäudewert, anzusetzen mit dem ertragsteuerlichen Wert (i. d. R. Steuerbilanzwert, weil diese Fälle zumeist bei Betriebsvermögen vorliegen) = (abgerundet) Grundstückswert. Kein Mindestwert ( 147 BewG) Wirtschaftliche Einheit»Gewerbebetrieb«Die wirtschaftliche Einheit für das Betriebsvermögen ist nach 95 Abs. 1 Satz 1 BewG der Gewerbebetrieb. Hier gibt es eine Wertermittlung nur noch als Bedarfswert für die Erbschaftund Schenkungsteuer. Dazu gehören gemäß 95 BewG alle Wirtschaftsgüter, die einem Gewerbebetrieb im Sinne des 15 EStG dienen. Wichtig ist, dass bei der Wertermittlung des Gewerbebetriebs auch Schulden des Betriebs zu berücksichtigen sind ( 103 BewG). Der Wert wird so ermittelt, dass alle Werte der einzelnen Wirtschaftsgüter, die zum Betrieb gehören (Besitzposten), addiert und von dieser Summe die Schulden abgezogen werden ( 98a Satz 1 BewG). Der Wert für die Gewerbebetriebe berechnet sich nach der Formel: Summe der Besitzposten./. Summe der Schuldposten = Wert des Betriebs. Auf diesen Wert wird für die Erbschaft- und Schenkungsteuer gem. 12 Abs. 5 ErbStG zurückgegriffen.

10 3 Allgemeine Bewertungsregeln Wirtschaftliche Einheit»Betriebsgrundstück«Auch die betrieblich genutzten Grundstücke erhalten (anders als die land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücke) jedes für sich einen eigenen Einheitswert. Der Einheitswert für die Betriebsgrundstücke wird (in den allermeisten Fällen) nach denselben Formeln ermittelt wie der für die Grundstücke des Grundvermögens. Bei der Bedarfsbewertung für die Erbschaft- und Schenkungsteuer wird als Wert für die Betriebsgrundstücke der Grundbesitzwert bzw. Grundstückswert angesetzt ( 12 Abs. 3 ErbStG) Abgrenzung der wirtschaftlichen Einheit bei mehreren Wirtschaftsgütern Um mehrere Wirtschaftsgüter zu einer wirtschaftlichen Einheit zusammenfassen zu können, müssen folgende Voraussetzungen erfüllt sein ( 2 Abs. 1 Satz 3 BewG): s Die Zusammenfassung muss nach der Verkehrsauffassung zulässig sein, s es muss einheitliches Eigentum vorliegen und s die verschiedenen Wirtschaftsgüter müssen zur selben Vermögensart gehören. Unter Verkehrsauffassung im Bewertungsrecht ist die Auffassung gemeint, die urteilsfähige und unvoreingenommene Staatsbürger von einer Sache haben oder gewinnen, wenn sie mit ihr befasst werden (BFH-Urteil vom BStBl II 1970, 678). Dabei sind gemäß 2 Abs. 1 Satz 4 BewG mit zu beachten: s Die örtliche Gewohnheit: Ob ein neu erworbenes unbebautes Nachbargrundstück mit dem bisherigen bebauten Grundstück zu einer Einheit verbunden wird, hängt von der örtlichen Gewohnheit ab (grob gesagt: in einer Villengegend evtl. Verschmelzung zu einer wirtschaftlichen Einheit, in einer Reihenhaussiedlung bleibt die Baulücke eine wirtschaftliche Einheit für sich). s Die tatsächliche Übung: Ob Geld bei der wirtschaftlichen Einheit des Gewerbebetriebs gemäß 95 BewG oder als Privatvermögen erfasst wird (wichtig etwa wegen der Freibeträge bei der ErbSt), hängt u. a. davon ab, ob es auf einem betrieblichen Konto oder auf einem privaten Konto einbezahlt ist. s Die Zweckbestimmung: Geld, das auf einem betrieblichen Konto ruht, gehört dennoch zum übrigen Vermögen, wenn über das Geld bereits für private Zwecke verfügt ist (z. B. wenn der Unternehmer einen Scheck für Möbel seines Wohnzimmers ausgestellt hat). s Die wirtschaftliche Zusammengehörigkeit: Ein benachbartes Garagengrundstück ist in die wirtschaftliche Einheit des Grundstücks mit dem Wohngebäude einzubeziehen (vgl. A 4 Abs. 1 Sätze 5 und 6 BewR Gr). Mehrere Wirtschaftsgüter können außerdem nur dann zu einer wirtschaftlichen Einheit zusammengefasst werden, wenn sie ein und demselben Eigentümer gehören (einheitliches Eigentum gem. 2 Abs. 2 BewG). Das heißt, ein gemietetes Grundstück darf im Gewerbebetrieb des Unternehmers auch dann nicht erfasst werden, wenn nur er das Grundstück für seinen Betrieb benutzt. Eine Ausnahme besteht allerdings dann, wenn mehrere Wirtschaftsgüter Ehegatten gehören ( 26 BewG) und es sich bei den Wirtschaftsgütern um Grundbesitz handelt; dies gilt jedoch nur bei der Einheitsbewertung des Grundbesitzes, nicht bei der Bedarfsbewertung. FALL 2 M und F sind verheiratet. M betreibt einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft in Ludwigsburg. F überlässt ihm zur Nutzung ein ihr gehörendes landwirtschaftliches Grundstück. Ist das der F gehörende landwirtschaftliche Grundstück in den Betrieb des M einzubeziehen?

11 10 Teil A Überblick über das Bewertungsrecht Mehrere Wirtschaftsgüter dürfen ferner nur dann zu einer wirtschaftlichen Einheit zusammengefasst werden, wenn sie sämtlich zur gleichen Vermögensart gehören. Da sich eine wirtschaftliche Einheit immer nur auf eine einzige wirtschaftliche Einheit bezieht, ist zunächst stets zu entscheiden, zu welcher Vermögensart ein Wirtschaftsgut gehört Grundsatz der Bewertungseinheit und Bewertung im Ganzen Nach 2 Abs. 1 Satz 1 BewG ist für jede wirtschaftliche Einheit ein eigener Wert (Einheitswert) für sich festzustellen. Bewertungsgegenstand i. S. d. BewG ist daher nicht die jeweilige Vermögensart des 18 BewG, sondern die einzelne wirtschaftliche Einheit (vgl ). Ein Steuerpflichtiger kann daher von einer Vermögensart mehrere selbstständige wirtschaftliche Einheiten haben. Nach 2 Abs. 1 Satz 2 BewG ist der Wert der wirtschaftlichen Einheit grundsätzlich im Ganzen zu ermitteln. Von diesem Grundsatz der Bewertung im Ganzen sieht 2 Abs. 3 BewG jedoch Ausnahmen vor (z.b. in 98a BewG für die Ermittlung des Werts eines Gewerbebetriebs). BEISPIELE a) S ist Eigentümer eines unbebauten Grundstücks, eines selbstgenutzten Einfamilienhauses und eines Mietwohngrundstücks. LÖSUNG Obwohl alle drei Grundstücke zum Grundvermögen gehören, handelt es sich um drei selbstständige wirtschaftliche Einheiten, für die jeweils ein eigener Einheitswert festzustellen ist. Dasselbe gilt für den Grundbesitzwert bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer. b) Bei der Ermittlung des Einheitswerts eines bebauten Grundstücks im Ertragswertverfahren (vgl. 76 Abs. 1 und BewG) ist nicht jedes Wirtschaftsgut (Grund und Boden, Gebäude, Außenanlagen) wertmäßig für sich getrennt zu ermitteln, sondern im Ganzen, d. h. grundsätzlich in einem Berechnungsvorgang Mehrere Eigentümer Gehört ein Wirtschaftsgut mehreren Eigentümern, so wird dennoch nur ein Einheitswert festgestellt, jedoch wird dieser Einheitswert entsprechend den Miteigentumsanteilen aufgeteilt und den Eigentümern mit diesem Anteil zugerechnet ( 3 BewG). Vergleiche C 1.2 Buchst. b) Eigentum und Zurechnung Grundsätzlich ist ein Wirtschaftsgut oder eine wirtschaftliche Einheit demjenigen zuzurechnen, dem es nach den Regeln des BGB gehört (bürgerlich-rechtlicher Eigentümer; 39 Abs. 1 AO). Kann aber eine Person den bürgerlich-rechtlichen Eigentümer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich betrachtet ausschließen, dann ist dieses Wirtschaftsgut dieser Person zuzurechnen (wirtschaftlicher Eigentümer, 39 Abs. 2 Nr. 1 AO). Jedoch ist im Normalfall der bürgerlich-rechtliche Eigentümer gleichzeitig auch wirtschaftlicher Eigentümer; die Vorschrift des 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist also eine Ausnahmevorschrift. BEISPIELE a) K erwirbt eine Maschine unter Eigentumsvorbehalt von V, d.h. V und K einigen sich, dass das Eigentum erst bei vollständiger Zahlung des Kaufpreises auf K übergehen soll ( 449 Abs. 1 BGB). LÖSUNG Die Maschine ist bereits ab der Übergabe dem K zuzurechnen, obwohl V noch bis zur vollständigen Zahlung des Kaufpreises bürgerlich-rechtlicher Eigentümer ist.

12 3 Allgemeine Bewertungsregeln 11 b) Unternehmer U erhält von einer Bank ein Darlehen über e. Als Sicherheit überträgt er einen Pkw sicherheitshalber auf die Bank, d. h. U und die Bank einigen sich, dass die Bank ab sofort bürgerlich-rechtliche Eigentümerin ist, sie erhält auch den Kfz-Brief, jedoch ist U weiter berechtigt, den Pkw zu nutzen. LÖSUNG Der Pkw ist nach wie vor dem U zuzurechnen. Erst wenn U mit der Darlehensrückzahlung in Verzug gerät, kann U den Herausgabeanspruch der Bank nicht mehr vereiteln, d. h. erst beim Zusammentreffen von Verzug des U und Herausgabeverlangen der Bank erwirkt die Bank zu dem bürgerlich-rechtlichen auch das wirtschaftliche Eigentum hinzu Einheitswertverfahren Die Einheitswerte werden in einem gesonderten Verfahren vom Finanzamt festgestellt ( 179 Abs. 1 und 180 Abs. 1 Nr. 1 AO), und zwar (i. d. R.) von den Bewertungsstellen der Finanzämter. Die Einheitswerte werden in einem besonderen Bescheid, der insbesondere nur den Wert des Gegenstands und keine Steuerschuld enthält, bekannt gegeben. Der notwendige Inhalt eines Einheitswertbescheids ergibt sich aus 19 Abs. 3 BewG (Wert der zu bewertenden wirtschaftlichen Einheit, Art und Zurechnung des Gegenstands). Der Bescheid ist gesondert anfechtbar. Nähere Behandlung vgl. C 1. Gleiches gilt für die Grundbesitzwerte der Erbschaft- und Schenkungsteuer. Auch sie werden in einem besonderen Verfahren von den Lagefinanzämtern festgestellt ( 138 Abs. 5 Satz 1 BewG). Der Wert eines Gewerbebetriebs dagegen wird nicht gesondert durch Bescheid, sondern im Rahmen des Besteuerungsverfahrens der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer ermittelt; hierbei wirken die Betriebsfinanzämter mit. BEISPIEL Ein Erbschaftsteuerbescheid kann nicht mehr mit dem Hinweis angefochten werden, der zugrunde gelegte Wert eines Grundstücks sei falsch. Hierzu hätte der Grundbesitzwertbescheid für das Grundstück angefochten werden müssen ( 351 Abs. 2 AO). F¾LLE 3 4 FALL 3 Armin Adam betreibt in Ludwigsburg einen Handel mit Baustoffen. Im Rahmen dieses Unternehmens nutzt er u. a. die folgenden ihm allein gehörenden Wirtschaftsgüter: 2 Lkw, 1 Pkw, Einrichtungsgegenstände, Bargeld. Für die Lagerung der Baustoffe nutzt er ein Grundstück, das er von seinem Bruder für 20 Jahre gemietet hat, für die Verladung der Baustoffe einen gemieteten Gabelstapler. A schenkt seinen Betrieb seinem Sohn. Welche dieser Wirtschaftsgüter gehören zur wirtschaftlichen Einheit des Gewerbebetriebs des A? FALL 4 Im vorstehenden Fall 3 nutzt Armin Adam auch ein Gebäude mit Grund und Boden für Bürozwecke seines Betriebs, das seiner von ihm nicht dauernd getrennt lebenden Ehefrau gehört. Gehört dieses Grundstück erbschaftsteuerlich zum Gewerbebetrieb des A? 3.2 Bewertungsstichtag Bei der Einheitsbewertung werden grundsätzlich die Verhältnisse zu Beginn eines Kalenderjahres (01. Januar, 0.00 Uhr) zugrunde gelegt ( 21 Abs. 2, 22 Abs. 4, 23 Abs. 2 BewG). Es können daher nur die Umstände berücksichtigt werden, die zu diesem Zeitpunkt vorliegen. Im Gegensatz zur Einkommensteuer, bei der die Bewegungen eines ganzen Jahres