Beratungsbrennpunkte bei Personengesellschaften

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1 Beratungsbrennpunkte bei Personengesellschaften Seminar am 19. Juni 2014 im Hotel Arkona, Binz/Rügen Rechtsanwalt/Steuerberater Dr. Ralf Demuth, c k s s Carlé Korn Stahl Strahl Partnerschaft mbb Rechtsanwälte Steuerberater, Köln Inhaltsübersicht Seite A. Beratungspraxis vorweggenommene Erbfolge 5 I. Aufgabe der Gesamtplanannahme durch den BFH und Reaktion der FinVerw Genese der höchstrichterlichen Rechtsprechung 5 2. Betroffene Fallkonstellationen 7 a) BFH-Urteil IV R 41/11 7 b) Erweitertes Betriebsverständnis 11 c) Reaktion der Finanzverwaltung Ausweichgestaltungen 14 II. Unterquotale und überquotale Zurückbehaltung von Sonderbetriebsvermögen bei Übertragung eines Mitunternehmeranteils Unterquotale Übertragung des Sonderbetriebsvermögens 16 a) Weitere Zugehörigkeit des zurückbehaltenen Sonderbetriebsvermögens derselben Mitunternehmerschaft 16 b) Zur fünfjährigen Behaltensfrist Überquotale Übertragung des Sonderbetriebsvermögens 20

2 - 2 - B. Entwicklungen zur Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter 23 I. Teilentgeltliche Übertragungsvorgänge im Anwendungsbereich des 6 Abs. 5 Satz 3 EStG Ausgangslage Reaktion der Finanzverwaltung Weiterungen der BFH-Rspr. und offene Fragen 26 II. Übertragungen zwischen Schwester-Personengesellschaften 30 III. Beratungsrelevante Berührungspunkte zum Umsatzsteuerrecht, zum Grunderwerbsteuerrecht und zum Schenkungsteuerrecht Umsatzsteuer 33 a) Überführung aus einem Betrieb in einen anderen Betrieb desselben Steuerpflichtigen, 6 Abs. 5 Satz 1 EStG 33 b) Überführung aus dem Betrieb des Steuerpflichtigen in dessen Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt, 6 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 1 EStG 33 c) Überführung zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften, 6 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 EStG 36 d) Übertragung aus dem Betrieb des Steuerpflichtigen in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt, 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG 37 e) Übertragung aus dem Sonderbetriebsvermögen des Steuerpflichtigen in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft und umgekehrt, 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG Grunderwerbsteuer Schenkungsteuer 41 C. Beratungsbrennpunkt Einlage oder Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter aus dem Privatvermögen 44 I. Kapitalkontenstruktur Bedeutung der Abgrenzung von Gesellschafter-Eigenkapitalkonten und Gesellschafter-Fremdkapitalkonten Kriterien zur Abgrenzung von Gesellschafter-Eigenkapitalkonten und Gesellschafter-Fremdkapitalkonten 44

3 Aktivische Gesellschafterkonten 49 II. Vermeidung der Realisation stiller Reserven 52 III. Generierung neuen AfA-Potentials Gestaltungsinstrument gewerblich geprägte Personengesellschaft 62 D. Neues zu 24 UmwStG 68 I. Mischentgelt Problematik der Reichweite der Gewährung von Gesellschaftsrechten Verwaltungsseitige Anwendung der Trennungstheorie bei Einbringung gegen Mischentgelt Einheitstheorie statt Trennungstheorie Sichtweise des X. Senats Hinweise für die Gestaltungspraxis Ausstrahlung auch auf die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter gegen Mischentgelt Gesetzgeberische Änderungen? 76 II. Zurückbehaltung von Honorarforderungen 77 III. Antrag auf Buchwertfortführung 78 IV. Zuzahlungen 85 E. Ausscheiden eines Mitunternehmers 87 I. Realteilung 87 II. Sachwertabfindung 94 III. Konsequenzen der Aufgabe der Trennungstheorie 98 IV. Fortführung der beruflichen Tätigkeit 100 V. Vertragsmuster 102 F. Gestaltungsfeld Praxisveräußerung und Betriebsaufgabe 106 I. Steuerbegünstigte Veräußerungsgewinne 106 II. Praxiswert und Vertragsarztzulassung 109 III. Praxisaufspaltung durch Verpachtung des Mandantenstamms 111 IV. Gesamtplan bei 16, 34 EStG 114

4 - 4 - G. Die Mitunternehmerschaft im Internationalen Steuerrecht 119 I. Sondervergütungen an einen ausländischen Gesellschafter 119 II. Gestaltungen zur Vermeidung der Entstrickungsbesteuerung 121

5 - 5 - A. Beratungspraxis vorweggenommene Erbfolge I. Aufgabe der Gesamtplanannahme durch den BFH und Reaktion der FinVerw. 1. Genese der höchstrichterlichen Rechtsprechung (1) Die Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zu Buchwerten setzte nach früherer von der FinVerw. aber nach wie vor vertretenen Sicht gem. 6 Abs. 3 EStG voraus, dass der Nachfolger sämtliche in funktionaler Hinsicht wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen erhält, die beim Rechtsvorgänger den Betrieb oder Mitunternehmer(teil)anteil ausmachten. Zu den in funktionaler Hinsicht wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören auch solche, die im Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers gehalten werden. Wird im zeitlichen oder sachlichen Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils eine in funktionaler Hinsicht wesentliche Betriebsgrundlage steuerlich neutral in ein anderes Betriebsvermögen des bisherigen Betriebsinhabers überführt oder entnommen, soll nach Rechtsauffassung der FinVerw. die Gesamtplan-Rspr. zum Zuge kommen, vgl. BMF-Schr. IV B 2 S /05 v , BStBl I, 458, Tz. 7: Wird im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Übertragung des Mitunternehmeranteils (sog. Gesamtplan-Rspr., BFH- Urt. vom 6. September 2000, BStBl II S. 229) funktional wesentliches Betriebsvermögen entnommen oder (z.b. nach 6 Abs. 5 EStG) zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen überführt oder übertragen, kann der Anteil am Gesamthandsvermögen nicht nach 6 Abs. 3 EStG zum Buchwert übertragen werden. Die in dem Mitunternehmeranteil enthaltenen stillen Reserven sind in den Fällen, in denen das Sonderbetriebsvermögen zum Buchwert überführt oder übertragen wird, als laufender Gewinn zu versteuern, soweit ein Buchwertansatz nicht in Betracht kommt. (Hervorhebungen nicht im Original.)

6 - 6 - (2) Ob diese Rechtsauffassung zutreffend ist, erschien fraglich. (a) Der BFH hatte mit Urt. IV R 14/03 v , BStBl II, 395, einen Hinweis darauf gegeben, dass die Gesamtplan-Rspr. sich nicht auf Fälle der Ausgliederung vor vorweggenommener Erbfolge beziehe. Wörtlich führt der BFH aus: Die sog. Gesamtplan-Rspr. dient hier ausschließlich der Verwirklichung des Zwecks der Tarifvergünstigung nach 16, 34 EStG, nämlich die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht dem progressiven Einkommensteuertarif zu unterwerfen. Das Telos der Gesamtplan-Rspr. wurde mithin an der Verhinderung einer Umgehung der Tatbestandsvoraussetzungen der Tarifermäßigung in Veräußerungsfällen festgemacht, es seien sämtliche stille Reserven in einem geschlossenen Zeitraum (nicht mehr als 24 Monate) zu realisieren; diesen Aspekt jüngst bestätigend vgl. BFH-Urt. X R 22/12 v , DStR 2014, 584. (b) Eine Ausweitung der Gesamtplan-Rspr. auf Fälle der Ausgliederung vor vorweggenommener Erbfolge nach geltendem Recht ließ sich auch nicht dem BFH-Urt. IV R 52/08 v , BStBl II, 261, entnehmen, weil der dieser Entscheidung zugrunde liegende Sachverhalt im Jahre 1995 und damit zu Zeiten der Geltung des Mitunternehmererlasses, vgl. BMF-Schr. IV B 2 S /77 v , BStBl I, 8, realisiert wurde. Deshalb musste sich der BFH nicht mit der Frage auseinandersetzen, ob der Buchwerttransfer unabhängig vom Bestehen eines Gesamtplans dadurch vorgegeben sei, dass sich die Ausgliederung des Wirtschaftsgutes in das Betriebsvermögen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft nach 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG ebenso zwingend zum Buchwert vollzieht wie die vorweggenommene Erbfolge gem. 6 Abs. 3 EStG, vgl. dazu Wendt, FR 2005, 468, 471 f.; so auch Röh-

7 - 7 - rig/demant, EStB 2011, 33, 36; a.a. Wacker, ZSteu 2005, 358, 360. Im Streitjahr 1995 hat es nicht nur an einer nach 6 Abs. 5 Satz 3 EStG entsprechenden Norm zur Buchwertfortführung gemangelt, vielmehr war die Buchwertfortführung für die Einbringung des Grundstücks in das Gesamthandsvermögen der gewerblich geprägten Personengesellschaft nach Maßgabe des Mitunternehmererlasses nicht verpflichtend, sondern lediglich optional, vgl. BMF-Schr. IV B 2 S /77 v , BStBl I, 8, Tz. 24 ff. (c) Mit Urt. IV R 41/11 v , DStR 2012, 2118, hat der BFH sodann entschieden, die Aufdeckung der stillen Reserven in einem unentgeltlich übertragenen Mitunternehmeranteil scheide nach 6 Abs. 3 Satz 1 EStG auch dann aus, wenn ein funktional wesentliches Betriebsgrundstück des Sonderbetriebsvermögens vorher bzw. zeitgleich zum Buchwert nach 6 Abs. 5 EStG übertragen worden ist. 2. Betroffene Fallkonstellationen a) BFH-Urteil IV R 41/11 (3) Dem im vorausgegangenen Abschn. unter Buchst. c zitierten BFH-Urt. IV R 41/11 lag die Frage zugrunde, ob die Übertragungsvorgänge in folgender Konstellation zum Buchwert durchzuführen sind oder zu einer Realisation stiller Reserven auf Grund einer Entnahme führen:

8 % V T 100 % 100 % Grundstück mit Tankstelle und Verwaltungsgebäude I-KG Nutzungsüberlassung KG - Speditions-/Transportunternehmen - GmbH unentgeltliche Übetragung von 80 % des Kommanditanteils und 100 % der Beteiligung an Komplementär-GmbH unentgeltliche Übertragung der verbliebenen 20 % des Kommanditkapitals unter taggleicher Übertragung des Grundstücks aus dem SBV in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft (a) Danach übertrug der ursprünglich vermögensmäßig allein beteiligte Kommanditist einer KG, deren Gegenstand der Betrieb eines Speditionsund Transportunternehmens war, zunächst am unentgeltlich das Kommanditkapital an der KG sowie die Gesamtbeteiligung an der Komplementär-GmbH auf seine Tochter. Nach Maßgabe eines Treuhandvertrages hielt die Tochter aber 20 % des Kommanditkapitals treuhänderisch für ihren Vater, der das der KG zur Nutzung überlassene Grundstück zurückbehielt, welches mit einer Tankstelle und einem Verwaltungsgebäude bebaut ist. (b) Am gliederte er sodann das Grundstück zu Buchwerten auf eine neu gegründete I-KG aus, an der er vermögensmäßig allein beteiligt war. Am selben Tage wurde das Treuhandverhältnis bezüglich des Kommanditanteils von 20 % beendet, so dass die verbliebene Beteiligung am Kommanditkapital unentgeltlich auf die Tochter überging. Die FinVerw. sah in den beiden Schenkungen einen einheitlichen Übertragungsvorgang, der mit der Ausgliederung einer funktional wesentli-

9 - 9 - chen Betriebsgrundlage zu Buchwerten verbunden war, und ging in Anwendung von Tz. 7 des BMF-Schr. IV B 2 S /05 v , BStBl I, 458 (Gesamtplanannahme), davon aus, die im gesamten übertragenen Kommanditanteil enthaltenen stillen Reserven von vorliegend seien als laufender Gewinn zu versteuern, dem Vater als buchtechnische Entnahme sowie der Tochter als buchtechnische Einlage zuzurechnen. (4) BFH entschied demgegenüber, die Transaktionen seien insgesamt zwingend zum Buchwert vorzunehmen. (a) In einem ersten Schritt erfolgte die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmerteilanteils unter disquotaler Zurückbehaltung des Grundstücks. Für diesen Vorgang ist gem. 6 Abs. 3 Satz 2 i.v.m. 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 Alt. 2 EStG die Buchwertfortführung vorgeschrieben. Die überquotale Übertragung der Beteiligung an der Komplementär-GmbH fällt nach Sicht des BFH ebenfalls unter 6 Abs. 3 EStG. (b) Auch für die im zweiten Schritt erfolgende unentgeltliche Übertragung der verbliebenen Kommanditbeteiligung von 20 % ist nach 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG der Buchwert fortzuführen. Dem steht die taggleiche Übertragung des Grundstücks in die gewerblich geprägte Personengesellschaft nicht entgegen, weil diese nach 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG ebenfalls zwingend zum Buchwert vorzunehmen ist. Nach Rechtsauffassung des BFH stehen beide Normen 6 Abs. 3 und 6 Abs. 5 EStG gleichberechtigt nebeneinander. Für eine vorrangige Anwendbarkeit des 6 Abs. 5 EStG wie sie von der FinVerw. angenommen wird fehlt nach Auffassung des IV. Senates des BFH die Rechtsgrundlage. (5) Damit ist die von der FinVerw. auch für Fälle der vorweggenommenen Erbfolge vertretene Gesamtplanannahme nach der Entscheidung des BFH zumindest für die Fälle einer vorausgegangenen oder gar zeitgleichen Überführung

10 oder Übertragung einer funktional wesentlichen Betriebsgrundlage in ein anderes Betriebsvermögen nach Maßgabe des 6 Abs. 5 EStG als aufgegeben zu betrachten, vgl. auch deutlich Brandenberg, DB 2013, 17, 23 ( Der Gesamtplan ist damit für diese Fallkonstellation tot ); Prinz, DB 2013, Heft 7, M 1; Bohn/Pelters, DStR 2013, 281, 286; Wachter, DB 2013, 200, 205; Schulze zur Wiesche, DStR 2012, 2414, Unter Rn. 47 der Entscheidungsgründe lässt der BFH ausdrücklich offen, ob Gleiches auch in der Konstellation der Entnahme von Wirtschaftsgütern in das Privatvermögen oder der Veräußerung von Wirtschaftsgütern gilt, mithin bei Vorgängen, bei denen es zur Aufdeckung der durch das entsprechende Wirtschaftsgut verkörperten stillen Reserven kommt. Es ist davon auszugehen, dass auch in diesem Falle die Buchwertfortführung nach 6 Abs. 3 EStG nicht in Abrede zu stellen ist, vgl. auch die von der FinVerw. veröffentlichte Entscheidung zur Unschädlichkeit einer Veräußerung funktional wesentlicher Betriebsgrundlagen vor Einbringung eines Mitunternehmeranteils in eine GmbH zu einem Wert unterhalb des Verkehrswerts in Gestalt des BFH-Urt. X R 60/09 v , BStBl II, 638. (6) Etwas anderes gilt nach Rn. 39 der Urteilsgründe nur dann, wenn die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern dazu führte, dass es wirtschaftlich zu einer Zerschlagung des Betriebs und damit im Ergebnis zu einer Betriebsaufgabe käme. Allein der Umstand, dass ein bislang funktional wesentliches Wirtschaftsgut aus dem Betrieb ausscheidet, ohne dass es diesem künftig auf veränderter Rechtsgrundlage (z.b. Miete oder Pacht) weiter zur Verfügung steht, rechtfertigt hingegen nicht die Annahme, es bestehe keine funktionsfähige Sachgesamtheit mehr. Vielmehr ist in einem solchen Falle der Drittüberlassung davon auszugehen, dass das betreffende Wirtschaftsgut für die Funktionsfähigkeit der Sachgesamtheit nicht mehr von wesentlicher Bedeutung ist. (7) Wird Sonderbetriebsvermögen überquotal mit einem Mitunternehmerteilanteil übertragen, fällt dies ebenfalls unter 6 Abs. 3 EStG und nicht wie die FinVerw. meint hinsichtlich des überquotalen Anteils unter 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG. Damit stellt sich selbst unter Anwendung der bisherigen Sicht der FinVerw., wonach eine Übertragung von Verbindlichkeiten im Zusammenhang mit Übertragungsvorgängen nach 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zu einer Teilrealisation

11 von stillen Reserven führt, die Problematik einer etwaigen überquotalen Mitübertragung von Verbindlichkeiten nicht mehr, vgl. indes zur Aufgabe der Trennungstheorie BFH-Urt. IV R 11/12 v , DStR 2012, b) Erweitertes Betriebsverständnis (8) In der Entscheidung des IV. Senates kommt ein neues Betriebsverständnis für Fälle der unentgeltlichen Betriebsübertragung zum Ausdruck. Wurde bislang davon ausgegangen, dass eine nach 6 Abs. 3 EStG begünstigte Betriebsübertragung nur vorliegt, wenn sämtliche in funktionaler Hinsicht wesentliche Betriebsgrundlagen, wie sie beim Rechtsvorgänger bestanden, zu Eigentum an den Rechtsnachfolger übertragen werden, kommt es nunmehr nur noch darauf an, dass eine funktionsfähige Sachgesamtheit übertragen wird, welche dem Rechtsnachfolger die Fortsetzung der bisherigen betrieblichen Tätigkeit ermöglicht, so Rn. 39 der Urteilsgründe. (9) Indes führt der IV. Senat mit dem Vorstehenden nicht völlig in Übereinstimmung zu bringen unter Rn. 19 der Urteilsgründe aus, werde funktional wesentliches Betriebsvermögen taggleich mit der Übertragung der Gesellschaftsanteile an einen Dritten veräußert oder übertragen oder in ein anderes Betriebsvermögen des bisherigen Mitunternehmers überführt, lägen die Voraussetzungen des 6 Abs. 3 Satz 1 EStG für eine Fortführung der Buchwerte grundsätzlich nicht vor. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz sei aber dann zu machen, wenn die Übertragung auf den Dritten oder die Überführung in ein anderes Betriebsvermögen und des bisherigen Mitunternehmers nach 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert stattfindet. Eine weitere Ausnahme formuliert der BFH in Rn. 39 der Urteilsgründe: Scheidet ein bislang funktional wesentliches Wirtschaftsgut aus dem Betrieb aus, ohne dem Rechtsnachfolger auf anderer Rechtsgrundlage zur Verfügung zu stehen, habe es sich gar nicht um eine wesentliche Betriebsgrundlage in funktionaler Hinsicht gehandelt. Grundsätzlich wird damit eine vergangenheitsorientierte durch eine zukunftsbezogene Sichtweise substituiert.

12 (10) Das neue Betriebsverständnis findet seine Entsprechung gar trennschärfer ausgearbeitet in der Rspr. des X. Senates, welcher entschieden hatte, maßgeblicher Zeitpunkt für die Einstufung eines Wirtschaftsguts als in funktionaler Hinsicht wesentliche oder unwesentliche Betriebsgrundlage sei der Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums, vgl. BFH-Urt. X R 60/09 v , BStBl II, 638. Rechnet zu diesem Zeitpunkt eine beim vormaligen Betriebsinhaber als funktional wesentlich anzusehende Betriebsgrundlage nicht mehr zum Betriebsvermögen, steht dies der begünstigten Einbringung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils nicht entgegen. c) Reaktion der Finanzverwaltung (11) Die FinVerw. hat auf die Entscheidung des BFH mit einem vorläufigen Nichtanwendungserlass reagiert, vgl. BMF-Schr. IV C 6 S 2241/10/10002 (DOK 2013/ ) v , BStBl I, Das BFH-Urt. IV R 41/11 weiche so die FinVerw. nicht nur von Tz. 7 des BMF-Schr. zu 6 Abs. 3 EStG v ab, sondern berücksichtige auch nicht in ausreichendem Maß den historischen Willen des Gesetzgebers. Der Bundesrat hatte im Zuge der Kodifikation des 6 Abs. 3 EStG durch das Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetz 2001 um eine gesetzliche Klarstellung gebeten, dass die Zurückbehaltung von Sonderbetriebsvermögen für die Anwendung des 6 Abs. 3 EStG unschädlich sein soll. Dabei sei es dem Bundesrat aber nur um eine Öffnung des gleitenden Generationenübergangs gegangen, wobei er davon ausgegangen sei, dass der Übernehmer letztlich das im Sonderbetriebsvermögen zurückbehaltene funktional wesentliche Wirtschaftsgut erhält. Das BFH-Urt. IV R 41/11 widerspreche dieser Zielsetzung des Gesetzgebers und eröffne unter Außerachtlassung der Gesamtplan-Rspr. in bestimmten Fallkonstellationen die Möglichkeit einer schrittweisen steuerneutralen Übertragung wesentlicher Betriebsgrundlagen auf mehrere verschiedene Rechtsträger. In einschlägigen Fällen ist weiterhin uneingeschränkt die Tz. 7 des BMF- Schr. zu 6 Abs. 3 EStG v anzuwenden. Eine gleichzeitige Inanspruchnahme der Steuervergünstigungen nach 6 Abs. 3 EStG einerseits und

13 nach 6 Abs. 5 EStG andererseits ist danach nicht möglich. Einsprüche von Stpfl., die gegen entsprechende Steuerbescheide unter Berufung auf das BFH- Urt. IV R 41/11 eingelegt werden, ruhen gem. 363 Abs. 2 Satz 2 AO bis zur endgültigen Klärung der Problematik. Zur Gewährung der Aussetzung der Vollziehung äußert sich das BMF-Schr. vom nicht. Anmerkung: Mit dem gewandelten Betriebsverständnis des BFH setzt sich die FinVerw. nicht auseinander, sondern behält erläuterungslos ihr Verständnis dessen bei, was als funktional wesentliche Betriebsgrundlage zu erfassen ist. Auch greift der Begründungsansatz zu kurz; denn häufig wird nach der vorweggenommenen Erbfolge der Rechtsnachfolger die zurückbehaltene Betriebsgrundlage von Todes wegen erlangen. Letztlich stellt der historische Wille des Gesetzgebers keine Grenze, sondern nur ein Element der Gesetzesauslegung dar, vgl. z.b. Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6. Aufl. 1991, 332. (12) Die FinVerw. verweist im BMF-Schr. v darauf, zur Frage der Gesamtplan-Rspr. sei ein Revisionsverfahren unter Az. I R 80/12 anhängig. Dort gehe es zwar um eine Einbringung zum Buchwert nach 20 UmwStG. Indes bestehe im Verfahren I R 80/12 insofern eine Ähnlichkeit mit dem vom IV. Senat des BFH entschiedenen Fall, als hier kurz vor der Einbringung die beiden Grundstücke als funktional wesentliche Betriebsgrundlagen in ein anderes Betriebsvermögen ausgegliedert wurden. Es stelle sich demzufolge auch im Verfahren I R 80/12 die Frage, ob unter Berücksichtigung der Gesamtplan- Rspr. ein vollständiger, nach 20 Abs. 1 UmwStG begünstigter Betrieb eingebracht worden sei. (13) Die FinVerw. will die noch ausstehende Entscheidung des I. Senats des BFH abwarten. Der I. Senat hat indes mit Urt. I R 72/08 v , BStBl II, 471, bereits in der Ausgliederung von Grundstücken aus einer GmbH & Co. KG in eine gewerbliche Schwestermitunternehmerschaft sechs Wochen vor der Einbringung des (Rest-)Mitunternehmeranteils in eine GmbH keinen Gestaltungsmissbrauch erkannt (das Handeln im steuerschädlichen Gesamtplan wurde durch den I. Senat des BFH nicht eigens geprüft).

14 Anmerkung: Im Verfahren zu Az. I R 80/12 hat der BFH mit Beschl. v das BVerfG angerufen, um prüfen zu lassen, ob die aus seiner Sicht nach dem Wortlaut gegebene Versagung der Buchwertübertragung einzelner Wirtschaftsgüter zwischen Schwesterpersonengesellschaften gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstößt, vgl. BFH-Beschl. I R 80/12 v , BStBl II, 1004 (Az. beim BVerfG: 2 BvL 8/13). Eine Klärung der von der FinVerw. bemühten Rechtsfrage wird es also (vorerst) nicht geben. Gleichviel hält die FinVerw. unverständlicherweise an ihrem vorläufigen Nichtanwendungserlass weiterhin fest. 3. Ausweichgestaltungen (14) Vor Veröffentlichung des BFH-Urt. IV R 41/11 im BStBl. II und vor Änderung des BMF-Schr. v können Gestaltungen nicht risikofrei nach Maßgabe der Urteilsgrundsätze des IV. Senats erfolgen. (a) Wer vor Abschluss der Meinungsbildung der FinVerw. im Zuge einer vorweggenommenen Erbfolge ein Grundstück ertragsteuerlich neutral zurückbehalten möchte, ist gut beraten, dies dergestalt anzugehen, dass der Rechtsvorgänger Mitunternehmer einer bestehenden Mitunternehmerschaft mit einer nur geringfügigen Beteiligung, aber unter disquotaler Zurückbehaltung des gesamten Sonderbetriebsvermögens bleibt. In diesem Falle kommt es zur Buchwertfortführung nach 6 Abs. 3 Satz 2 EStG. (b) Ein anderer denkbarer Gestaltungsweg ist die Übertragung des gesamten, mithin das Sonderbetriebsvermögen umschließenden Mitunternehmeranteils unter Vorbehalt des Nießbrauchs am Betriebsgrundstück. Der vorbehaltene Nießbrauch ist kein Entgelt für die Vermögensübertragung, so dass er der Anwendung des 6 Abs. 3 EStG auf die Schenkung des Mitunternehmeranteils nicht entgegensteht, vgl. BFH-Urt. XI R 5/83 v , BStBl II, 793; IV R 325/84 v , BStBl II,

15 ; BMF-Schr. IV C 1 S 2253/07/10004 (DOK 2013/ ) v , BStBl I, 1184, Tz. 40. (c) Auch könnte der gesamte Mitunternehmeranteil unter Einschluss des Sonderbetriebsvermögens im Wege der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen übertragen werden ( 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG). Trotz der Gewährung der Versorgungsleistungen handelt es sich um einen unentgeltlichen Vorgang. Die Versorgungsleistungen sind beim Vermögensübernehmer in voller Höhe als Sonderausgaben abzugsfähig und beim Vermögensübertragenden in voller Höhe als sonstige Einkünfte zu versteuern. Diese Gestaltungsansätze werden im Folgenden vertiefend dargestellt. II. Unterquotale und überquotale Zurückbehaltung von Sonderbetriebsvermögen bei Übertragung eines Mitunternehmeranteils (15) 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG erstreckt das Buchwertfortführungsgebot ausdrücklich auf die Übertragung von Teilen (Quoten) eines Mitunternehmeranteils (Erwerber müssen aber natürliche Personen sein). Ist Sonderbetriebsvermögen vorhanden, das zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehört, muss es vorbehaltlich der Ausnahmeregelung in 6 Abs. 3 Satz 2 EStG quotengleich übertragen werden, vgl. Tz. 9 des BMF-Schr. v , BStBl I, 458. Beispiel: A ist zu 50 % Mitunternehmer der AB KG. Er ist Eigentümer eines Grundstücks, das die AB KG für ihren Betrieb nutzt. A überlässt es der KG zur Nutzung. A schenkt die Hälfte seines Mitunternehmeranteils der Tochter T, so dass diese zu 25 % an der AB KG beteiligt wird. 6 Abs. 3 Satz 1 EStG ist anwendbar, wenn A der T gleichzeitig 50 % des Grundstücks als Miteigentum schenkt.

16 Unterquotale Übertragung des Sonderbetriebsvermögens (16) 6 Abs. 3 Satz 2 EStG erstreckt das Buchwertfortführungsgebot unter bestimmten Bedingungen auch auf Fälle, in denen das Sonderbetriebsvermögen nicht auf den Teilanteilserwerber übertragen wird. Ungeachtet des Gesetzeswortlauts (der die Einzahl verwendet: eine natürliche Person ) greift die Regelung auch bei gleichzeitiger Übertragung von Teilanteilen an mehrere natürliche Personen (solange der Übertragende Mitunternehmer bleibt), vgl. zutreffend z.b. Kanzler, in: FS Korn, 2005, 287, 301. Mit der einhelligen Meinung im Fachschrifttum gilt dies ebenso, wenn das Sonderbetriebsvermögen teilweise, aber zu einer geringeren Quote als die Beteiligung am Gesamthandsvermögen übergeht (also unterquotal), vgl. Tz. 10 des BMF-Schr. v , BStBl I, 458. Voraussetzungen sind: (a) Das zurückbehaltene Betriebsvermögen muss weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehören. (b) Der Übernehmer darf den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nicht veräußern oder aufgeben (Behaltensfrist). a) Weitere Zugehörigkeit des zurückbehaltenen Sonderbetriebsvermögens derselben Mitunternehmerschaft (17) Die ganz oder teilweise zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter gehören insbesondere dann weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft, wenn sie dieser vor und nach der Übertragung des Teilanteils zur Nutzung überlassen werden (typischer Fall: Grundstücksüberlassung). Aber auch Sonderbetriebsvermögen II (z.b. der Anteil an einer Kapitalgesellschaft, der als Sonderbetriebsvermögen fortgeführt wird) gehört i.d.s. weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft.

17 (18) Das Gesetz sieht keine Zeitdauer für das Verharren des zurückbehaltenen Sonderbetriebsvermögens im Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft vor. Ein ewiges Verbleiben ist deshalb nach h.a. nicht erforderlich, vgl. auch Korn/Strahl, in: Korn, EStG, 6 Rz m.w.n. (Dezember 2005); Wendt, FR 2005, 468, 473; Kai, DB 2005, 794, 799. Davon geht offenbar grundsätzlich auch die FinVerw. aus, wenn sie unter Tz. 15 des BMF-Schr. v , BStBl I, 458, Tz. 15, die Buchwertfortführung (nur) ablehnt, falls das zurückbehaltene Sonderbetriebsvermögen auf Grund eines Gesamtplans entnommen oder veräußert wird, so auch Gratz, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 6 EStG Anm. 1369b (Januar 2010); i.d.s. auch Kanzler, in: FS Korn, 2005, 287, 303; Wacker, ZSteu 2005, 358, 363. (RiaBFH, X. Senat) Kulosa, in: L. Schmidt, EStG, 31. Aufl. 2012, 6 Rz. 670, vertritt insofern die Auffassung, die Gesamtplan-Rspr. dürfte allenfalls Vorgänge innerhalb eines Jahres seit der Anteilsübertragung erfassen, die Anwendung der Fünfjahresfrist des 6 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 2 EStG auf derartige Fragestellungen werde auch von der FinVerw. nicht vertreten. b) Zur fünfjährigen Behaltensfrist (19) Die FinVerw. hält bereits die Veräußerung nur eines Teils des übergegangenen Mitunternehmeranteils oder sogar des übertragenen funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögens durch den Übernehmer für steuerschädlich, vgl. Tz. 11 des BMF-Schr. v , BStBl I, 458; ebenso Kulosa, in: L. Schmidt, EStG, 31. Aufl. 2012, 6 Rz. 665 (2); Schulze zur Wiesche, DStZ 2005, 664, 666; zu Recht a.a. Förster, FR 2002, 649; Wacker, in: L. Schmidt, EStG, 31. Aufl. 2012, 16 Rz. 435 (2); Kai, DB 2005, 794, 800 (mit Beispiel); Wendt, FR 2005, 468, 477; Kanzler, in: FS Korn, 2005, 287, 302; Emmrich/Kloster, GmbHR 2005, 448, 454 (jedenfalls bei minimaler Quote); gegen Schädlichkeit der Veräußerung des unterproportional übernommenen Sonderbetriebsvermögens Kempermann, FR 2003, 321, 327; Wacker, in: L. Schmidt, EStG, 31. Aufl. 2012, 16 Rz. 435 (2).

18 Ausnahme: War der Übernehmer bereits vor der unentgeltlichen Teilanteilsübertragung Mitunternehmer, soll von einer Veräußerung oder Entnahme des übernommenen Anteils erst ausgegangen werden, wenn die Quote der Beteiligung nach der Veräußerung oder Entnahme des (Teil-)Mitunternehmeranteils unter die Quote der übernommenen Beteiligung sinkt oder das mit dem Mitunternehmeranteil übernommene funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögen innerhalb der Fünfjahresfrist veräußert oder entnommen wird, vgl. Tz. 12 des BMF-Schr. v , BStBl I, 458, mit Beispiel. Dasselbe muss für die Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen gelten, an dem der unentgeltliche Erwerber schon zuvor Eigentumsquoten hatte (wenn man die Veräußerung überhaupt für schädlich hält), vgl. Wacker, ZSteu 2005, 358, 362. (20) Bei Verstoß gegen die Behaltensfrist (nach Verwaltungsauffassung auch im Fall der Teilveräußerung), vgl. Tz. 11 des BMF-Schr. v , BStBl I, 458, müssen für die gesamte unter 6 Abs. 3 Satz 2 EStG fallende Übertragung rückwirkend auf den ursprünglichen Übertragungsstichtag die Teilwerte angesetzt werden. Es entsteht ein laufender Gewinn, der durch Änderung nach 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO der i.d.r. vorliegenden einheitlichen Gewinnfeststellung der Mitunternehmerschaft, deren Teilanteile unentgeltlich übertragen worden sind, festgesetzt wird, vgl. auch Tz. 11 des BMF-Schr. v , BStBl I, 458. Hinweise: Es herrscht die Meinung vor, dass der nachzuversteuernde Gewinn auch der GewSt. unterliegt. In den Gesellschaftsverträgen von Personengesellschaften ist (ebenso wie für zahlreiche andere Fälle, in denen Aktivitäten von Mitunternehmern auf ihre Rechnung GewStEinfluss haben) eine verursacherorientierte Regelung über die Tragung der GewSt. im Innenverhältnis erwägenswert. Diese Regelung sollte indes die Entlastungswirkung des 35 EStG berücksichtigen.

19 Beim Übernehmer der Anteile entsteht in Höhe der nachversteuerten Gewinnrealisation zusätzlicher anschaffungsähnlicher Aufwand, der unter sinngemäßer Anwendung des 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der steuerlichen Ergänzungsbilanz zu berücksichtigen ist; m.e. ist die erforderliche Korrektur ebenfalls nach 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO vorzunehmen; so auch Emmrich/Kloster, GmbHR 2005, 448, 455 f. Die FinVerw. sieht in der Einbringung von betrieblichen Sachgesamtheiten zwar grundsätzlich eine Veräußerung, ebenso wie in dem Formwechsel nach 25 UmwStG. Gleichwohl wertet sie die Einbringung unentgeltlich nach 6 Abs. 3 Satz 2 EStG übertragener Mitunternehmer(teil)anteile zu Buchwerten nach 20 UmwStG in eine Kapitalgesellschaft oder nach 24 UmwStG in eine Mitunternehmerschaft als unschädlich, wenn weder der Einbringende die für die Einbringung erhaltenen Anteile noch die Kapital- oder Personengesellschaft die eingebrachten Mitunternehmeranteile innerhalb der ursprünglichen Fünfjahresfrist veräußert bzw. aufgibt, Tz. 13 des BMF-Schr. v , BStBl I, 458; ebenso die h.a. im Fachschrifttum, vgl. z.b. Gratz, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 6 EStG Anm m.w.n. (Juni 2010), der auch den Formwechsel einer Personengesellschaft für unschädlich hält (m.e. zutreffend, soweit nach 25 UmwStG 20 ff. UmwStG entsprechend anwendbar sind); a.a. Fischer, in: Kirchhof, EStG, 11. Aufl. 2012, 6 Rn Anmerkung: Keine Erwähnung in Tz. 13 des BMF-Schr. v findet die nachfolgende Verschmelzung zu Buchwerten der Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft oder eine andere Personengesellschaft. Sie ist m.e. der Einbringung oder dem Formwechsel gleich zu behandeln, es sollte aber eine verbindliche Auskunft eingeholt werden. Schwierigkeiten dürften in der Praxis Fälle bereiten, in denen sich während der sich fortgesetzten Behaltensfrist nach einer unschädlichen Buchwerteinbringung gem. 20, 24 UmwStG bei den aufnehmenden Gesellschaftern Veränderungen ergeben, die der Vermögensübernehmer nicht initiiert, z.b. Gesellschafteraufnahmen, für Unschädlichkeit Emmrich/Kloster, GmbHR 2005, 448, 455.

20 (21) Die unentgeltliche Weiterübertragung eines nach 6 Abs. 3 Satz 2 EStG zum Buchwert übergegangenen Anteils ist keine steuerschädliche Veräußerung, s. auch Tz. 14 des BMF-Schr. v , BStBl I, 458, mit dem Hinweis, dass die Behaltensfrist den Rechtsnachfolger unter Anrechnung der schon verstrichenen Behaltedauer trifft. Unentgeltlich ist auch die Übertragung gegen Versorgungsrente. Anmerkung: Man wird davon ausgehen können, dass eine neue Behaltensfrist durch die unentgeltliche Weiterübertragung nur entsteht, wenn sie mit einer unterquotalen Übertragung des beim Weiterübertragenden vorhandenen Sonderbetriebsvermögens verbunden ist, vgl. Emmrich/Kloster, GmbHR 2005, 448, 454. (22) Die Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens durch den Vermögensübernehmer gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten wertet die FinVerw. auch dann als steuerschädliche Veräußerung, wenn sie nach 6 Abs. 5 EStG zu Buchwerten erfolgt, vgl. Tz. 13 des BMF-Schr. v , BStBl I, 458. Ob diese Beurteilung sachgerecht ist, lässt sich bezweifeln. Jedenfalls ist es unschädlich diesen Fall spricht die FinVerw. nicht an, wenn eine unentgeltliche Übertragung oder eine Überführung in ein anderes Betriebsvermögen zum Buchwert nach 6 Abs. 5 EStG erfolgt. (23) Die Fünfjahresfrist beginnt mit dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums des Mitunternehmeranteils (Zeitpunkt des Übergangs von Nutzen und Lasten), so zutreffend BMF-Schr. v , BStBl I, 458, Tz Überquotale Übertragung des Sonderbetriebsvermögens (24) Zu der im Fachschrifttum kontrovers erörterten Frage, wie die Übertragung einer höheren Quote am wesentlichen Sonderbetriebsvermögen als am Mitunternehmeranteil ertragsteuerrechtlich zu beurteilen ist, hat sich die Fin- Verw., vgl. Tz. 16 ff. des BMF-Schr. v , BStBl I, 458, wie folgt geäußert:

21 Bis zur Höhe der Übertragungsquote am Mitunternehmeranteil ist 6 Abs. 3 Satz 1 EStG anzuwenden (zwingende Buchwertfortführung ohne Behaltensfrist). Die Übertragung des überquotalen Teils des Sonderbetriebsvermögens fällt (ebenso wie dessen Übertragung ohne Teilanteil) nicht unter 6 Abs. 3 EStG, jedoch unter 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG. Das gilt auch, wenn die Mitunternehmerstellung des Empfängers des Sonderbetriebsvermögens erstmals mit der Teilanteilsübertragung begründet wird. Wie die FinVerw. äußern sich z.b. Wacker, in: L. Schmidt, EStG, 31. Aufl. 2012, 16 Rz. 435; ders., ZSteu 2005, 361; Gratz, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 6 EStG Anm (Juni 2010); Kempermann, FR 2003, 321, 327; Brandenberg, DStZ 2002, 511, 518; Förster/Brinkmann, BB 2003, 657, 663; für vollumfängliche Anwendung des 6 Abs. 3 EStG dagegen Ley, KÖSDI 2004, 14024, 14027; Kanzler, in: FS Korn, 2005, 287, 305; Wendt, FR 2005, 468, 474; Stegemann, INF 2005, 344, 349; Korn/Strahl, in: Korn, EStG, 6 Rz (Dezember 2005). Der BFH indes hat entschieden, der überquotal übertragene Anteil sei nach 6 Abs. 3 EStG zu behandeln, vgl. BFH-Urt. IV R 41/11 v , DStR 2012, Die Entscheidung ist aber noch nicht im BStBl. Teil II veröffentlicht. (25) Die gedankliche Zweiteilung hätte insbesondere erhebliche praktische Bedeutung, weil bei Anwendung des 6 Abs. 5 EStG die Übernahme von Verbindlichkeiten (außerhalb des Gesamthandsvermögens der Mitunternehmerschaft) als Entgelt gilt und nach Auffassung der FinVerw. die sog. Trennungstheorie, vgl. aber einschränkend BFH-Urt. IV R 11/12 v , DStR 2012, 2051; IV R 1/08 v , DStR 2012, 1500, Rn. 23; dazu Wittwer, DStR 2012, 2051, 2053; ders., DStR 2012, 1500, 1503; Strahl, KÖSDI 2012, 18054, 18057, anzuwenden ist, so dass im Fall der Verbindlichkeitenübernahme stets eine partielle Gewinnrealisation drohte, falls stille Reserven vorhanden sind,

22 vgl. BMF-Schr. v , BStBl I, 458, Tz. 17; v , BStBl I, 1279; Erl. SenFin. Berlin III B S /2009 v , DStR 2012, 907. Hinweis: Unter Zugrundelegung der jüngsten BFH-Rspr. ergibt sich die dargestellte Problematik nicht mehr, weil es zu einer Zweiteilung des Übertragungsakts nicht kommt und zudem die Trennungstheorie aufgegeben wurde. Das BMF-Schr. v bedarf der dringenden Überarbeitung. (26) Wird funktional nicht wesentliches Betriebsvermögen überproportional übertragen, wendet auch die FinVerw. vollumfänglich auch auf den disquotalen Teil 6 Abs. 3 Satz 1 EStG an, vgl. Tz. 19 des BMF-Schr. v , BStBl I, 458.

23 B. Entwicklungen zur Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter I. Teilentgeltliche Übertragungsvorgänge im Anwendungsbereich des 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1. Ausgangslage (27) Der IV. Senat des BFH hat mit den Urt. IV R 1/08 v , DStR 2012, 1500 (zur Rechtslage im VZ 1999) und IV R 11/12 v , DStR 2012, 2051, der von der FinVerw. vertretenen Trennungstheorie, nach der bei der teilentgeltlichen Übertragung eines Wirtschaftsguts aus einem Betriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen stets zur (anteiligen) Realisation von stillen Reserven kommen soll, vgl. Randnr. 15 des BMF-Schr. v , BStBl I, 1279, eine Absage erteilt. Die vom BFH zu entscheidenden Streitfälle betrafen den Transfer eines Wirtschaftsguts aus dem Sonderbetriebsvermögens in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft und den Transfer eines Wirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft. Hinweis: Dem Urteil X R 42/10 zum Mischentgelt bei der Übertragung betrieblicher Sachgesamtheiten lassen sich keine unmittelbaren Hinweise darauf entnehmen, ob der X. Senat von einer Unschädlichkeit eines Mischentgelts auch bei der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter ausgeht, sofern dieses den Buchwert nicht übersteigt, vgl. dazu vorsichtig abwägend (Richter am X. Senat des BFH) Kulosa, in: L. Schmidt, EStG, 33. Aufl. 2014, 6 Rz. 697 a.e. Verwiesen wird in den Entscheidungsgründen jedoch u.a. darauf, durch die Einräumung einer Darlehensforderung ändere sich zwar das Verhältnis zwischen Eigen- und Fremdkapital, das Bilanzbild auf der Aktivseite bleibe jedoch unverändert, so dass die stillen Reserven der Gesellschaft der Besteuerung nicht entzogen werden, vgl. Rz. 56 der Entscheidungsgründe. Nicht anders verhält sich dies im Anwendungsbereich des 6 Abs. 5 Satz 3 EStG bei Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter gegen ein Teilentgelt. Für eine Anwendung der Trennungstheorie sollte auch hier deswegen senatsübergreifend kein Platz sein.

24 (28) Erfolgt eine Übertragung aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft, sieht der BFH bei einer teilentgeltlichen Übertragung bereits deswegen einen Realisationstatbestand nicht als verwirklicht an, da es zwar zu einem Rechtsträgerwechsel komme, nicht aber zu einer Entnahme i.s. des 4 Abs. 1 Satz2 EStG, weil das übertragene Wirtschaftsgut das Betriebsvermögen nicht verlassen hat, zu dem es vor der Übertragung gehörte. Es fehlt hiernach bereits an einem Realisationsakt, so dass es auf die Anwendung des 6 Abs. 5 Satz 3 EStG als Bewertungsvorschrift nicht ankommt. Dazu führt der BFH im Urt. IV R 11/12 v , DStR 2012, 2051, unter Rn. 14 der Entscheidungsgründe wörtlich aus: Das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft umfasst nach ständiger Rechtsprechung und Verwaltungspraxis neben dem Gesamthandsvermögen auch das Sonderbetriebsvermögen in der Hand ihrer Gesellschafter (z.b. BFH-Urteil vom 30. März 1993, VIII R 8/91, BFHE 172, 19, BStBl II 1993, 864 unter II. 5 a, und vom 17. Dezember 2008, IV R 65/07, BFHE 224, 91, BStBl II 2009, 371 unter II. 2 a). Wechselt ein Wirtschaftsgut durch eine Transaktion von einem Teil des Betriebsvermögens der Personengesellschaft in einen anderen Teil desselben Betriebsvermögens, kann der Vorgang nicht als Entnahme im Sinne des 4 Abs. 1 Satz 2 EStG angesehen werden. Denn die Entnahme setzt nach dieser Vorschrift voraus, dass das Wirtschaftsgut den Bereich des Betriebs verlässt. Wird der betriebliche Funktionszusammenhang nicht gelöst, fehlt es an einer Entnahme (BFH-Urteil vom 17. Juli 2008, I R 77/06, BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464 unter B. III. b bb). Anders als bei einem von einer einzelnen Person unterhaltenen Betrieb ist deshalb bei einer Personengesellschaft ein zivilrechtlicher Rechtsträgerwechsel ohne gleichzeitige Entnahme denkbar. Findet der Vorgang ganz oder teilweise unentgeltlich statt, fehlt es insoweit an einem Besteuerungstatbestand. (29) Hingegen kommt es bei der Übertragung eines einzelnen Wirtschaftsguts aus einem Einzelbetrieb in eine Mitunternehmerschaft oder aus dem Sonderbe-

25 triebsvermögen in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft zu einem Wechsel der Betriebsvermögenssphäre. Aufgrund des Wechsels der Betriebsvermögenssphäre liegen eine Entnahme (aus dem bisherigen Sonderbetriebsvermögen) und eine Einlage in das Gesamthandsvermögen der anderen Mitunternehmerschaft vor. Dennoch geht die teilentgeltliche Übertragung unter Anwendung der Rspr.-Grundsätze des BFH-Urt. IV R 1/08 v nicht mit der Aufdeckung von stillen Reserven einher, wenn die Gegenleistung gleich oder unterhalb des Buchwerts liegt. Obzwar das BFH- Urt. IV R 1/08 v die in den Jahren 1999 und 2000 geltende Rechtslage betrifft, bei der 6 Abs. 5 EStG i.d.f. des StEntlG 1999/2000/2002 bei einem Rechtsträgerwechsel zwingend den Teilwertansatz vorsah, ist das Urteil auch und gerade für die ab dem VZ 2001 geltende Rechtslage bedeutsam, vgl. (RiaBFH, IV. Senat) Wittwer, DStR 2012, Gem. 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG sind seither unentgeltliche Übertragungen (bzw. Übertragungen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten) zwingend mit dem Buchwert zu bewerten, so dass es im Ergebnis zu keiner Aufdeckung von stillen Reserven kommt. 2. Reaktion der Finanzverwaltung (30) Mit BMF-Schr. IV C 6 S 2241/10/10002 (DOK 2013/ ) v , BStBl I, 1164, spricht die FinVerw. einen vorläufigen Nichtanwendungserlass aus. Sie vertritt weiterhin die Auffassung, hinsichtlich des entgeltlichen Teils der Übertragung liege eine Veräußerung des Wirtschaftsguts vor und es komme insoweit nach dem Verhältnis der erbrachten Gegenleistung zum Verkehrswert des übertragenen Wirtschaftsguts zu einer Aufdeckung der stillen Reserven des Wirtschaftsguts. Die Entscheidung über die Veröffentlichung des BFH-Urt. IV R 11/12 v wird im Hinblick darauf zurückgestellt, dass zur Frage der Gewinnrealisation bei teilentgeltlichen und mischentgeltlichen d.h. gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und sonstigem Entgelt durchgeführten Übertragungen von einzelnen Wirtschaftsgütern beim X. Senat des BFH ein Revisionsverfahren unter Az. X R 28/12 anhängig ist. Die noch ausstehende Entscheidung des X. Senats soll abgewartet werden. In einschlägigen Fällen ist vorerst weiterhin uneingeschränkt die in

26 Tz. 15 des BMF-Schreibens zu 6 Abs. 5 EStG v vertretene Rechtsauffassung anzuwenden. (31) Einsprüche von Stpfl., die gegen entsprechende Bescheide unter Berufung auf das BFH-Urt. IV R 11/12 v eingelegt werden, ruhen gem. 363 Abs. 2 Satz 2 AO kraft Gesetzes bis zur endgültigen Klärung ihrer Problematik. (32) Für die Gestaltungsberatung bleibt das Risiko, dass sofern der X. Senat die Auffassung der FinVerw. teilt der Große Senat des BFH angerufen wird, und dieser nicht die Auffassung des IV. Senat teilt. Zumal die modifizierte Trennungstheorie des IV. Senat des BFH von senatsfremden BFH-Richtern durchaus kritisch gesehen wird, vgl. (RiaBFH) Heuermann, DB 2013; (VorsRiaBFH) Dötsch, jurispr, SteuerR, 49/12, Anm. 2; (RiaBFH) Kulosa, in: L. Schmidt, EStG, 33. Aufl. 2014, 6 Rz Weiterungen der BFH-Rspr. und offene Fragen (33) Welche Weiterungen die Rspr. des IV. Senat auf bisher nicht entschiedene Fallkonstellationen hat, ist offen. So ist z.b. unklar, ob die RsprGrundsätze in gleicher Weise für die (teil-)entgeltliche Übertragung aus dem Gesamthandsvermögen in das (Sonder-)Betriebsvermögen eines Mitunternehmers gelten. Anmerkung: Aus meiner Sicht ist kein Grund ersichtlich, warum die modifizierte Trennungstheorie nicht auch hier greifen sollte. Die in Höhe der Differenz zwischen dem Entgelt und dem Verkehrswert bestehende stille Reserve bliebe weiterhin steuerverstrickt. Dass es zu einem interpersonellen Überspringen von stillen Reserven kommt, kann der Anwendung nicht entgegenstehen, weil dies in umgekehrter Richtung gleichsam der Fall ist. (34) Die Rspr. des IV. Senats des BFH darf nicht dahingehend (miss-)verstanden werden, dass durch die Zuordnung des unquotierten Buchwerts zur Gegenleistung ein ertragsteuerrechtlich wirksamer Verlust realisiert wird, wenn die Gegenleistung den Buchwert unterschreitet. Ebenso wie die voll unentgeltliche

27 Übertragung im Anwendungsbereich des 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zu keinem Verlust führt, weil die Minderung des Betriebsvermögens durch eine fiktive Gegenleistung in Höhe des Buchwerts des transferierten Wirtschaftsguts neutralisiert wird, kommt es zu keinem Verlust bei einer Gegenleistung unterhalb des Verkehrswerts. Da es insoweit an einer Gegenleistung mangelt, greift hier 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ein. Die sich rechnerisch ergebende Betriebsvermögensminderung wird durch die Wirkweise des 6 Abs. 5 Satz 3 EStG durch eine fiktive Gegenleistung in Höhe der Differenz der Gegenleistung zum Buchwert neutralisiert, vgl. Wendt, DB 2013, 835. Es kommt zu keinem steuerlichen Verlust. (35) Nach dem Wortlaut des 6 Abs. 5 Satz 3 EStG fallen Übertragungen eines Einzelwirtschaftsguts zwischen dem Gesamthandsvermögen von Schwestergesellschaften nicht in den Anwendungsbereich der Norm, woraus die FinVerw. ableitet, dass es hierdurch zu einer Aufdeckung von stillen Reserven komme, während die Rspr. die gesetzgeberischen Willen im Konflikt mit dem verfassungsrechtlich fundierten Folgerichtigkeitsgebot sieht. Es stellt sich die Frage, ob neben dem -6b-Modell (vgl. ausf. Demuth, in: Beratungsbrennpunkt Personengesellschaft (KSp 14), 2013, Tz. B/17 ff.), dem die FinVerw. neuerdings kritisch gegenübersteht, wenn die Übertragung auf eine neu gegründete Schwester-Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt, vgl. OFD Frankfurt Vfg. v , DStR 2013, 2570, eine Kettenübertragung (das Wirtschaftsgut wird zunächst in das Sonderbetriebsvermögen der abgebenden oder übernehmenden und sodann in das Gesamthandsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft übertragen) als Alternativgestaltung die Möglichkeit bietet, das gewünschte Gestaltungsziel zu erreichen. Die FinVerw. sieht hierin einen Gestaltungsmissbrauch, vgl. Rz. 19 des BMF-Schr. IV C 6 S 2241/10/10002 (DOK 2011/ ) v , BStBl I, 1279; s. dazu auch Ley, DStR 2011, Anmerkung: Auf der Grundlage des BFH-Urt. IV R 11/12 v , BFH/NV 2012, 1880, ist zweifelhaft, ob losgelöst von der umstrittenen Frage der verfassungskonformen Anwendung des 6 Abs. 5 Satz 1 EStG die unentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen Schwester-Personengesellschaf-

28 ten mit einer Zwischenübertragung in das Sonderbetriebsvermögen (sog. Kettenübertragung) einen Gestaltungsmissbrauch i.s. des 42 AO darstellen kann bzw. gesamtplanschädlich ist, so aber das BMF in Rn. 19 des Schr. v , BStBl. I, Denn wenn die unentgeltliche Übertragung aus dem Gesamthandsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen (bei derselben Mitunternehmerschaft) nicht dazu führt, dass das nämliche Wirtschaftsgut das Betriebsvermögen der Personengesellschaft verlässt, stellt dieser erste Schritt aus einkommensteuerrechtlicher Sicht m.e. trotz des Rechtsträgerwechsels keine relevante Übertragung dar. Vorher und nachher zählt das (zivilrechtlich übertragene) Wirtschaftsgut zum selben Betriebsvermögen. Da der Vorwurf einer gestaltungsmissbräuchlichen Kettenübertragung begrifflich mehr als einen (steuerrechtlich) relevanten Übertragungsakt voraussetzt, einkommensteuerrechtlich die Übertragung in das Sonderbetriebsvermögen jedoch ein Nullum darstellt, vermag die fehlende Dauerhaftigkeit der Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen keinen Gestaltungsmissbrauch zu begründen. Dieser Begründungsansatz dürfte wegen der rechtlichen Unwägbarkeiten allerdings bis auf weiteres allein für Zwecke der Abwehrberatung dienlich sein. (36) Erfolgt die (teilentgeltliche) Übertragung eines Einzelwirtschaftsguts nicht in ein Betriebsvermögen, sondern in ein Privatvermögen (z.b. verbilligte Veräußerung einer Immobilie durch die Personengesellschaft an die Ehefrau des Alleingesellschafters), kann eine Aufdeckung von stillen Reserven nicht dadurch verhindert werden, dass die Gegenleistung den Buchwert des Wirtschaftsguts nicht überschreitet. Da das Wirtschaftsgut die betriebliche Sphäre verlässt, handelt es sich um einen Realisationsvorgang, der soweit das Entgelt fremdunüblich ist in einen Veräußerungsvorgang und einen Entnahmevorgang zerfällt, vgl. Wendt, DB 2013, 834. Dabei kann dahingestellt bleiben, ob das Entgelt dem unquotierten Buchwert gegenübergestellt und der Differenzbetrag zum Verkehrswert als Entnahme i.s. des 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG gesehen wird, oder der Buchwert relational aufzuteilen ist, und damit ein anteiliger Veräußerungsgewinn realisiert wird, der den Entnahmegewinn entsprechend mindert. Der dabei entstehende Gewinn ist identisch. Die vollen stillen Reserven werden aufgedeckt.

29 (37) Bisher hat die Rspr. nicht entschieden, ob die modifizierte Trennungstheorie bei teilentgeltlichen Übertragungsvorgängen im Anwendungsbereich des 6 Abs. 5 Satz 3 EStG im Fall eines sog. Mischentgelts (z.b. Gewährung von Gesellschaftsrechten und Einräumung eines schuldrechtlichen Anspruchs gegen die Personengesellschaft) Anwendung findet. Für Zwecke der Bewertung behandelt 6 Abs. 5 Satz 3 EStG die Gewährung von Gesellschaftsrechten und die unentgeltliche Übertragung gleich: Beide Übertragungen sind zwingend mit dem Buchwert zu bewerten. Dennoch handelt es sich bei der Gewährung von Gesellschaftsrechten um eine Gegenleistung. Dies hat m.e. zur Folge, dass der einem Gesellschaftsrechte vermittelnden Kapitalkonto gutgebrachte Betrag (z.b. Kapitalkonto I) als Entgelt zu werten ist, so dass eine (anteilige) Realisation von stillen Reserven nur vermieden wird, wenn die Summe des dem Kapitalkonto gutgebrachten Betrages und der sonstigen Gegenleistung (z.b. Gutschrift auf Gesellschafterdarlehenskonto) den Buchwert des übertragenen Wirtschaftsguts nicht übersteigen. Hinweis: Dies entspricht der Behandlung des Mischentgelts bei der Einbringung einer betrieblichen Sachgesamtheit gem. 24 UmwStG, vgl. BFH-Urt. X R 42/10 v , DStR 2013, (38) Ob sich durch die Aufgabe der Trennungstheorie im Anwendungsbereich des 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zugleich Auswirkungen auf Transfervorgänge aus dem Privatvermögen ergeben und damit im Ergebnis steuerneutrale Übertragungsvorgänge nicht nur durch Gutschrift auf dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto, sondern auch durch Gutschrift auf einem anderen Gesellschafterkonto (z.b. Kapitalkonto I/II oder einem Gesellschafterdarlehenskonto) gestaltet werden kann, sofern der gutgeschriebene Betrag die (fortgeführten) Anschaffungskosten/Herstellungskosten nicht übersteigt, ist offen; krit. (RiBFH) Heuermann, DB 2013, 1328; (RiaBFH) Kulosa, in: L. Schmidt, EStG, 33. Aufl. 2014, 6 Rz. 697; befürwortend Demuth, DStR-Beih. zu 49/2012, 135. Anmerkung: Für die Gestaltungsberatung dürfte dieser Ansatz bis auf weiteres wegen der bestehenden rechtlichen Unwägbarkeiten untauglich sein.