O F D F r a n k f u r t a m M a i n 6 Fach 5 Karte 3

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1 O F D F r a n k f u r t a m M a i n 6 Fach 5 Karte 3 Rundvfg. vom S 2170 A St 219 Abgrenzung zwischen Kauf nach Miete, Mietkauf und Leasing Ertragsteuerlich gestalten sich Mietkauf-, Miet- und Leasingverträge hinsichtlich der Zurechnung der Wirtschaftsgüter und der Behandlung der einzelnen Mietzahlungen bzw. Leasingraten oftmals problematisch. Bei der rechtlichen Beurteilung von entsprechenden Sachverhalten ist deshalb grundsätzlich zwischen folgenden Vertragstypen zu unterscheiden: 1. Kauf nach Miete Bei einem Kauf nach Miete wird zunächst ein unbefristeter Mietvertrag über ein Wirtschaftsgut zu einem angemessenen Mietzins abgeschlossen, wobei der Mietvertrag schließlich durch Veräußerung des Wirtschaftsguts zum Zeitwert (= Teilwert) beendet wird. Die gezahlten Mieten haben dabei auf den vereinbarten Kaufpreis keine Auswirkung (es erfolgt keine Anrechnung). In einem solchen Fall treten ertragsteuerlich folgende Rechtsfolgen ein:

2 - 2 - während der Mietzeit beim Vermieter: - Miete = Betriebseinnahme - AfA-Berechtigung beim Mieter - Miete = Betriebsausgabe, wenn im betrieblichen Bereich im Fall der Veräußerung beim bisherigen Vermieter: - laufender Gewinn/Verlust - evtl. Veräußerungsgewinn/-verlust nach 16 EStG beim bisherigen Mieter - Anschaffungsvorgang - Aktivierung der Anschaffungskosten - AfA Berechtigung 2. Mietkaufverträge Bei Mietverträgen, die im Ergebnis Mietkaufverträge sind, wird dem Mieter vertraglich das Recht eingeräumt, den gemieteten Gegenstand unter Anrechnung der gezahlten Miete auf den Kaufpreis zu erwerben. Sie enthalten damit Elemente des Miet- und des Kaufvertrags. Zu unterscheiden sind die sog. echten Mietkäufe von den verdeckten Ratenkäufen. Merkmale hierfür sind: sog. unechten Miet- oder echter Mietkauf Abschluss eines Mietvertrags, weil die Vertragsparteien zunächst ernsthaft ein Mietverhältnis beabsichtigen. unechter Mietkauf / verdeckter Ratenkauf Abschluss eines als Mietvertrag bezeichneten Vertrags, obwohl die Vertragsparteien von Anfang an die Veräußerung des Wirtschaftsguts beabsichtigen.

3 - 3 - echter Mietkauf Dem Mieter wird das Recht eingeräumt, jederzeit den Mietgegenstand zu erwerben (die Ausübung der Kaufoption liegt im Ermessen des Mieters) unechter Mietkauf / verdeckter Ratenkauf Evtl. beiderseits unkündbarer Mietvertrag bzw. die Mietdauer wird so bemessen, dass bei Ablauf dieses Zeitraums das Wirtschaftsgut wirtschaftlich verbraucht ist und der Mieter daher praktisch keine Möglichkeit mehr hat, dem Vermieter das Wirtschaftsgut zurückzugeben (vgl. BFH vom , BStBl 1964 II S. 44) Die vereinbarte Miete ist angemessen. Die vereinbarte Miete ist bei wirtschaftlicher Betrachtung hinsichtlich Höhe, Dauer und Fälligkeit ungewöhnlich. Sie entspricht eher einer Kaufpreisrate (BFH vom , BStBl 1971 II S. 133). Anrechnung der bis zur Veräußerung gezahlten Mietbeträge auf den Kaufpreis (Listenpreis); häufig wird der Kaufpreis erst bei Abschluss des Kaufvertrags i. H. des Zeitwerts festgelegt. Der Kaufpreis entspricht dem bei Abschluss des Mietvertrags geltenden Listenpreis, wobei die überhöhten Mietbeträge auf den Kaufpreis angerechnet werden; hierbei ergibt sich ein Restkaufpreis, der regelmäßig erheblich unter dem Teilwert des Wirtschaftsguts liegt. Bei den vorgenannten Merkmalen handelt es sich um Indizien; es ist daher auf die Gesamtgestaltung des jeweiligen Einzelsachverhaltes abzustellen (vgl. im einzelnen BFH vom , BStBl II S. 182). Es ergeben sich nachstehende Rechtsfolgen: echter Mietkauf Während der Mietdauer ist der Sachverhalt als Mietverhältnis zu behandeln. Erst durch den späteren Kaufvertrag ergeben sich folgende Konsequenzen: unechter Mietkauf / verdeckter Ratenkauf Der Vertrag gilt von Anfang an als Kaufvertrag (verdeckter Ratenkauf). Sofortiger Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber ( Mieter ).

4 - 4 - echter Mietkauf Anschaffungskosten beim Erwerber: unechter Mietkauf / verdeckter Ratenkauf Mietzahlungen gelten als Kaufpreisraten. restlicher Kaufpreis + angerechnete Miete./. verbrauchte AfA (Wertverzehr) vom Listenpreis für die Mietdauer (ab Ingebrauchnahme durch den späteren Käufer bis zum Erwerbszeitpunkt), höchstens angerechnete Miete = Anschaffungskosten beim Erwerb Die Anrechnung der gezahlten Miete gilt (wirtschaftlich betrachtet) als Rückgängigmachung des ursprünglichen Mietaufwands. Abschreibung ab Erwerb auf die Restnutzungsdauer des Wirtschaftsguts. 3. Leasing-Verträge Leasing ist eine Sonderform der entgeltlichen Gebrauchsüberlassung von beweglichen oder unbeweglichen Wirtschaftsgütern. Es handelt sich hierbei um eine besondere Art der Miete. Bei der Beurteilung von Leasing-Verträgen geht es daher zunächst regelmäßig um die Frage, wem das Wirtschaftsgut zuzurechnen ist, dem Leasing-Geber oder dem Leasing-Nehmer. In der Praxis werden Leasing-Verträge in der Regel so gestaltet, dass das Wirtschaftsgut dem Leasing-Geber zuzurechnen ist. In Ausnahmefällen (z.b. bei der Inanspruchnahme von Investitionszulagen oder Sonderabschreibungen) ist der Leasing-Nehmer am wirtschaftlichen Eigentum interessiert und wird auf einer entsprechenden Vertragsgestaltung bestehen. Wirtschaftlich verbergen sich hinter Leasing-Verträgen grundsätzlich Mietverträge und zuweilen auch Ratenkaufverträge. Die im Rahmen eines Leasing-Vertrages vom Leasing-Nehmer zu erbringenden Geldleistungen übersteigen den Aufwand, der sich bei einer Eigenanschaffung ergeben würde. Die Vorteile des Leasing bestehen insbesondere darin, dass - der Leasing-Nehmer mit modernsten, dem neuesten technischen Stand entsprechenden Wirtschaftsgütern arbeiten kann,

5 die Liquidität des Betriebs weitgehend erhalten kann, - keine banküblichen Sicherheiten bereitstellen muss, - die Aufwendungen exakt kalkulieren kann. Anders als bei den üblichen Mietverträgen ist hier in der Regel der Leasing-Nehmer verpflichtet, den Gegenstand in einem zum vertragsmäßigen Gebrauch geeigneten Zustand zu erhalten. Die Praxis hat zahlreiche verschiedene Vertragstypen entwickelt. Die wichtigsten sind nachstehend mit Hinweisen (vgl. auch ESt-Kartei 6 EStG Fach 5 Karten 1 und 2) zu deren steuerlicher Behandlung aufgeführt (Anlage 1). Anlage 2 enthält eine Übersicht über das Finanzierungs-Leasing. Anlage 3 enthält eine Übersicht über die steuerliche Zurechnung des Leasing-Gegenstandes beim Finanzierungs-Leasing (bewegliche Wirtschaftsgüter).

6 Anlage 1: Übersicht über die gebräuchlichsten Leasing-Arten Leasing Finanzierungs-Leasing Operating-Leasing Hersteller-Leasing Sale-and-lease-back Spezial-Leasing Der L.-Geber als zivilrechtli- Der L.-Geber vermietet Vermietung von Gütern Verkauf von Gütern an Das L.-Gut ist speziell cher Eigentümer räumt dem das L.-Gut kurz- bis mit- (im Wege von Finanzie- ein Leasing- auf die Bedürfnisse des L.-Nehmer für eine feste telfristig an den L.- rungs- oder Operating- Unternehmen und an- L.-Nehmers zugeschnit- Grundmietzeit gegen regel- Nehmer. Die objektbe- Leasing) durch den Her- schließende Anmietung ten. Es kann nach Ab- mäßiges Entgelt in bestimm- zogenen Risiken trägt steller. dieser Güter durch den lauf der Mietzeit nur ter Höhe ein schuldrechtli- der L.-Geber. Der Ver- Verkäufer. durch den L.-Nehmer ches Nutzungsrecht ein (mit- trag kann jederzeit ge- sinnvoll weitergenutzt tel- bis langfristig). Der Ver- kündigt werden werden. trag ist während der Grund- (=typischer Mietvertrag). mietzeit unkündbar. Die objektbezogenen Risiken (Gefahrtragung, Gewährleistung) trägt der L.-Nehmer. Der L.-Geber hat das L.-Gut zu aktivieren. Die L.-Raten sind erfolgswirksam zu behandeln Zur weiteren Unterscheidung vgl. Anlage 2

7 Anlage 2: Übersicht über Finanzierungs-Leasing Finanzierungs-Leasing Vollamortisationsverträge (full-pay-out-verträge) Teilamortisationsverträge (non-pay-out-verträge) Die L.-Raten des L.-Nehmers während der unkündbaren Grundmietzeit decken - die Anschaffungskosten des L.-Gebers - seine sämtlichen Nebenkosten einschließlich der Finanzierungskosten - eine Gewinnspanne des L.-Gebers. Der L.-Geber kann während der unkündbaren Grundmietzeit nicht seine gesamten Kosten für das L.-Gut (Anschaffungskosten, Finanzierungskosten) und seinen Gewinnzuschlag voll amortisieren. Der noch nicht amortisierte Teil wird in den einzelnen Vertragstypen auf verschiedene Weise abgesichert Es kann unterschieden werden in Verträge ohne Options- mit Kaufoption mit Mietverlänge- mit Mehrerlösbe- mit Andien- mit Kündigungs- recht des des L.-Nehmers rungsoption des teiligung des ungsrecht des recht des L.-Nehmers nach der Grund- L.-Nehmers nach L.-Nehmers L.-Gebers L.-Gebers mietzeit der Grundmietzeit BMF vom (BStBl 1971 I S. 264, bewegliche Wirtschaftsgüter) und vom (BStBl 1972 I S. 188, unbewegliche Wirtschaftsgüter), veröffentlicht im Anhang 21 zum Einkommensteuerhandbuch 2006 BMF vom (BStBl 1976 I S. 72, bewegliche Wirtschaftsgüter) und vom (BStBl 1992 I S. 13, unbewegliche Wirtschaftsgüter), veröffentlicht im Anhang 21 zum Einkommensteuerhandbuch 2006

8 Anlage 3: Finanzierungs-Leasing Grundmietzeit be- mit mit Mietverlängerungs- ohne Kauf- oder trägt: Kaufoption option Mietverlängerungsoption Der Leasing-Gegenstand ist regelmäßig zuzurechnen dem... mehr als 90 v.h. der bgnd weniger als 40 v.h. der bgnd LN LN LN LN LN LN zwischen 40 und 90 Restlicher Kaufpreis ist Anschlussmiete ist min- v.h. der bgnd niedriger als der Buch- destens so hoch wie der wert oder gemeine Wert zum Zeitpunkt der mögli- Buchwert oder gemeine Wert bezogen jeweils auf LG chen Verlängerung ein Jahr der Restnut- LN zungsdauer des Leasing-Gegenstandes LN Restlicher Kaufpreis ist Anschlussmiete ist min- mindestens so hoch wie destens so hoch wie der der Buchwert oder ge- Buchwert oder gemeine meine Wert zum Zeit- Wert bezogen jeweils auf punkt der möglichen ein Jahr der Restnut- Veräußerung zungsdauer des Lea- LG sing-gegenstandes LG Der Buchwert errechnet sich wie folgt: Listenpreis des Leasing-Gegenstandes. /. lineare AfA nach amtlicher Afa-Tabelle (Wertverzehr) bis zum Zeitpunkt der Option = Buchwert zum Zeitpunkt der möglichen Option (Veräußerung oder Mietverlängerung) ohne Bedeutung Spezial-Leasing ist regelmäßig dem LN zuzurechnen